BFG RV/5100799/2011

Das Finanzamt teilte die Einkünfte der KG im Bescheid vom 17.03.2011 über die Feststellung der Einkünfte für das Jahr 2009 abweichend von der Erklärung auf, indem es diese wie in den Vorjahren zu 90% der Komplementärin und zu 10% dem Kommanditisten zurechnete. Dagegen wurde Berufung erhoben und eingewendet, dass die erklärte Gewinnverteilung den rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisses entspräche. Im Beschwerdeverfahren ergaben sich folgende wesentlichen sachverhaltsmäßigen Erkenntnisse: Herr F war bereits ab 1992 als Einzelunternehmer als Kosmetikfachberater tätig und ging dann 2002 ein Dienstverhältnis ein. Seine Gattin war bis 2002 bei ihm als Angestellte beschäftigt und führte ab 2003 die Kosmetikfachberatung als Einzelunternehmerin weiter. Dabei übernahm sie die Anlagegüter von ihrem Gatten. Diese brachte sie ab 2006 (Buchwert Anfang 2006 laut Anlagenverzeichnis 8.505,41 Euro - davon Buchwert/Gebäudeanteil Arbeitszimmer 6.979,70 Euro; Rest bewegliche Anlagegüter) wiederum in die KEG ein und wurde hiefür im Gesellschaftsvertrag vom 22.12.2005 für die Einbringung beweglicher und unbeweglicher Anlagegüter ein Gesellschaftsanteil von 7.000,00 Euro für die Komplementärin festgehalten. Die für betriebliche Zwecke genutzte Räumlichkeit befand sich im gemeinsamen Haus. Von Beginn an bestand die Tätigkeit in den Jahren 2005 bis 2008 im Wesentlichen darin, dass in Privatwohnungen Damenwäsche-Lingerie verkauft wurde bzw. Seminare über den Verkauf dieser Waren für andere Verkäufer abgehalten wurden. Den Großteil der Arbeitsleistungen erbrachte die Komplementärin, da der Verkauf der Damenwäsche nur in Damenrunden in Privatwohnungen stattfand. Nur bei Seminaren war auch der Kommanditist dabei. Es war ein Arbeitseinsatz von etwa 20 Stunden pro Woche für die Komplementärin und etwa 4 Stunden pro Woche für den Kommanditisten erforderlich. Ab Ende 2008/2009 wurde die Geschäftspraxis wesentlich verändert. Es wurde das Damenwäschegeschäft als Provisionär beendet. Der Damenwäscheverkauf wurde im Gebäude des Ehepaares im Verkaufs- und Lagerraum mit einer Geschäftsfläche von 50 m² als Eigenhändler weiterbetrieben. Zusätzlich wurde der Verkauf von Spiel- und Lehrmitteln im Außendienst aufgenommen. Die gesamten Arbeitszeiten sowohl im Verkauf von Damenwäsche im Eigenhandel in Wohnungen und im Geschäft als auch den Verkauf der Spiel- und Lehrmittel im Außendienst übernahm die Komplementärin. Ihr Arbeitseinsatz betrug in der Woche etwa 50-60 Stunden. Die erstmals in der Vorhaltsbeantwortung vom 01.03.2014 gegenüber dem Bundesfinanzgericht erwähnte Gesellschafterbeitrag des Kommanditisten in Form der Finanzierung des Eigenwarenankaufs und der Betriebskosten konnte nicht nachgeweisen werden. Es wurde dessen Glaubhaftmachtung geltend gemacht, da die Komplementärin nicht über die finanziellen Mittel verfügt habe. Die im Gesellschaftsvertrag angesprochenen festen Kapitalkonten und Verrechnungskonten ab 2006 wurden nicht geführt, da der Gewinn nicht in Form einer doppelten Buchführung, sondern einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt wurde. Mit Mail vom 12.11.2014 wurde auch die Anlagenkartei 2009 vorgelegt. Daraus geht hervor, dass an "Nutzungseinlagen Gebäude" ein am 01.01.2004 angeschafftes Studio mit einem anteiligen Gebäudewert von 7.430 Euro und per 31.12.2009 anteilige Adaptierungen im Ausmaß von 6.808,19 Euro (das entspricht 17,39%) zum Betriebsvermögen gehörten. Außerdem waren am 01.06.2003 diverse Gegenstände (Bankomatkasse, Kosmetikstuhl etc.) als sonstige Geschäftsausstattung angeschafft worden, die außer einem Quarzwärmestrahler (AfA 2009 59,52 Euro) bereits zur Gänze abgeschrieben waren. Ebenso war es bei den 2003 und 2004 angeschafften EDV-Anlagen. Die 2009 angeschafften geringwertigen Wirtschaftsgüter beliefen sich auf 7,49 Euro. Die in den Anlagenverzeichnissen der Einzelunternehmerin und der KG ausgewiesenen Anlagegüter waren nahezu ident. Zusammenfassend wurden im Beschwerdeverfahren für das Jahr 2009 wertmäßig folgende nachvollziehbaren Gesellschafterbeiträge festgestellt (Beträge in Euro): | | Komplementärin | Kommanditist | Arbeitseinsatz | 24.000,00 | 0,00 | Überlassung/Geschäftslokal | 2.700,00 | 2.700,00 | Haftung | 600,00 | 300,00 | Summe | 27.300,00 = ca. 90% | 3.000,00 = ca. 10% III) Beweiswürdigung: 1) Die Gründung der Gesellschaft ergibt sich aus dem notariell beglaubigten Gesellschaftsvertrag vom 22.12.2005. Das Finanzamt wurde am 08.06.2006 von der Gründung informiert (Übermittlung des ausgefüllten Fragebogens). Der Gesellschaftsvertrag war allerdings nicht aktenkundig; er wurde erstmals dem Bundesfinanzgericht mit Vorhaltsbeantwortung vom 01.03.2014 vorgelegt. 2) Die Gewinnaufteilung (10% Kommanditist – 90% Komplementärin) für das erste Geschäftsjahr 2006 war für das Finanzamt zunächst lediglich der am 30.12.2007 eingereichten Feststellungserklärung 2006 zu entnehmen und wurde laut den Erklärungen 2007 und 2008 (eingereicht am 10.07.2008 bzw. 30.04.2009) für diese beiden folgenden Jahre beibehalten. 3) Von einer von den Vorjahren abweichenden Gewinnaufteilung (nunmehr umgekehrtes Verhältnis 90% zu 10%) für das Jahr 2009 erlangte die Abgabenbehörde erst durch die am 20.01.2011 eingereichte Feststellungserklärung 2009 Kenntnis. Über Nachfrage des Finanzamtes teilte die Bf am 03.03.2011 mit, dass sich die Verhältnisse geändert hätten und der Gesellschaftsvertrag entsprechend neu gefasst worden sei. Gleichzeitig (also ebenfalls am 03.03.2011) wurde ein schriftliches Exemplar der Änderung des Gesellschaftsvertrages vom 01.06.2009 übermittelt, aus dem die geänderte Gewinnverteilung hervorging. Damit erlangte die die Abgabenbehörde erstmalig Kenntnis von dieser Vereinbarung. Dieses Schriftstück war nicht vor einem Notar errichtet oder notariell beglaubigt worden. 4) Zu den festgestellten Gesellschafterbeiträgen: 4.1. Einlage/7.000 Euro laut Gesellschaftsvertrag 22.12.2005: Der Kapitalanteil der Komplementärin laut Gesellschaftsvertrag 2005 betrug 7.000,00 Euro. Im Beschwerdeverfahren wurde glaubhaft und nachvollziehbar dargelegt, dass dieser die Anlagegüter des ehemaligen Einzelunternehmens umfasste, zumal diese laut Anlagenverzeichnis 2006 und 2009 ident waren. Ein Teil der Güter war 2003 vom ehemaligen Einzelunternehmer E F an die damalige Einzelunternehmerin B F geliefert worden. Unter welchem Titel (Verkauf, Schenkung, Leihe, Überlassung im Rahmen des familienhaften Verhältnisses), ist nicht nachvollziehbar und zeugt die formlose Überlassung davon, dass die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen den beiden Gesellschaftern vom familiären Naheverhältnis geprägt waren. Letztlich waren die überlassenen beweglichen Anlagegüter im Jahr 2009 nur mehr von minimalem Wert. Einen Großteil des Wertes machte vielmehr das unbewegliche Anlagegut des betrieblich genutzten Gebäudeteils (= 6.754,55 Euro) aus, der offensichtlich im gemeinsamen Haus gelegen war (siehe hiezu auch Ausführungen zum Geschäftslokal unten unter Punkt 4.2). Es erscheint daher glaubhaft, dass dieser Anteil eigentlich zur Hälfte dem Kommanditisten zugefallen wäre. Bezüglich dieses Geschäftslokales wurde aber in die Änderungsvereinbarung vom 01.06.2009 ohnehin eine Nutzungsüberlassungsvereinbarung aufgenommen, die letztlich (nach Klärung des Flächenausmaßes im Beschwerdeverfahren) im beschwerdegegenständlichen Zeitraum unstrittig zu der unten unter Punkt 4.2 dargestellten Feststellung des entsprechenden Gesellschaftsbeitrages führte. 4.2. Nutzungsüberlassung/Geschäftslokal: Wie sich im Rahmen des Beschwerdeverfahrens über schriftliche Nachfrage herausstellte, handelte es sich bei dem durch den Kommanditisten laut Vereinbarung vom 01.06.2009 zu überlassenden Geschäftsraum nicht um einen solchen in der Größe von 50 m 2 , sondern lediglich um seinen Anteil im Ausmaß von 25 m 2 . Die andere Hälfte wurde, da dieser Raum im gemeinsamen Haus liegt, von der Ehegattin (= Komplementärin) überlassen. Der Wert dieser Einlage wurde, wie im Rahmen der mündlichen Verhandlung übereinstimmend festgestellt, mit dem Nutzwert in Ansatz gebracht. Der steuerliche Vertreter hatte einen geschätzten Wert von 3.000 Euro jährlich vorgeschlagen. Ein Betrag in etwa dieser Höhe hatte sich auch nach Recherchen des Bundesfinanzgerichts ergeben. Der aus dem Immobilienpreisspiegel 2009 der Wirtschaftskammer, Sektion Immobilien- und Vermögenstreuhänder ersichtliche Wert beläuft sich auf durchschnittlich 9 Euro monatlich pro m 2 für ein Objekt in dieser Lage. Bei 50 m 2 waren dies 450 Euro monatlich bzw. 5.400 Euro jährlich. Pro Gesellschafter ergab sich sohin je ein Hälfteanteil von 2.700 Euro. 4.3. Zu den behaupteten Kapitaleinlagen des Kommanditisten: Weitere Einlagen bzw. ein durch die Stellung als Kommanditist bedingter Kapitaleinsatz konnten seitens der Bf nicht nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden. Dass sein Gesellschaftsbeitrag neben der Überlassung des halben Geschäftslokales in der Finanzierung des Eigenwarenankaufs und der laufenden Betriebskosten bestanden habe, wurde erstmals in der Vorhaltsbeantwortung gegenüber dem Bundesfinanzgericht vom 01.03.2014 behauptet. Ein diesbezüglicher Gesellschafterbeitrag ergibt sich weder aus dem ursprünglichen Gesellschaftsvertrag noch aus der Änderungsvereinbarung vom 01.06.2009, was angesichts dessen, dass es sich hiebei gegenüber den übrigen Beiträgen eigentlich um den wesentlicheren gehandelt hätte, unverständlich anmutet. Außerdem hätte sich gerade Mitte des Jahres 2009, zu welchem Zeitpunkt die neuere Vereinbarung, die Basis für die zukünftige Gewinnverteilung hätte sein sollen, schriftlich verfasst wurde, die geeignete Gelegenheit geboten, Zahlungen des Kommanditisten, die als Einlagen in die Gesellschaft behandelt werden sollten, zu dokumentieren. Der Bf behauptete, dass der Eigenwarenankauf zum Teil in Form fixer Einlagenleistungen und zum Teil durch direkte Bezahlung von Rechnungen erfolgt sei. Dass Einlagen vereinbart worden wären, geht, wie dargelegt, aus keiner der vorgelegten Urkunden vor. Aber auch, dass der Kommanditist solche Zahlungen in seiner Eigenschaft als Gesellschafter tatsächlich geleistet hätte, war nicht schlüssig nachvollziehbar. Eine Entwicklung von Kapital- bzw. Verrechnungskonten konnte nicht vorgelegt werden, weil solche nicht geführt wurden. Wenn der Bf auch zuzugestehen ist, dass solche von einem § 4/3-Rechner nicht zu führen sind, so wäre eine (anderweitige) Vorsorge für entsprechende Nachweise geboten gewesen, dies nicht nur für steuerliche Zwecke, sondern auch für Nachweiszwecke im Interesse des Kommanditisten bezüglich seiner Aufwendungen für die Gesellschaft. Jedenfalls ist davon auszugehen, dass für eine ausreichende Sicherung der Beweislage im Interesse des zuschießenden Kommanditisten unter fremden Gesellschaftern gesorgt worden wäre, zumal die Aufbehaltung eindeutiger Belege (Überweisungsbelege) auch durchaus zumutbar gewesen wäre. Mit Schreiben vom 25.09.2014 wurde die Bf um Nachweis der Bestreitung des Eigenwarenankaufs und der Betriebskosten durch den Kommanditisten durch geeignete Unterlagen (zB Vorlage von Kontoauszügen in Verbindung mit Rechnungen) ersucht. Vorgelegt wurden die Kontoauszüge sowie Zusammenstellungen über jährliche Zahlungen, aus denen jeweils Datum, Adressat bzw. Zweck und Betrag hervorgingen. Rechnungen wurden nicht beigebracht. Vom insgesamt behaupteten Einlagenbetrag 2009 in Höhe von 13.958,59 Euro war ein Betrag von 13.000 Euro in keiner Weise nachvollziehbar. Vielmehr handelte es sich laut vorgelegten Kontoauszügen hiebei um einen Eingang am Konto des Kommanditisten (siehe Überweisung vom 13.06.2009). In der Ladung zur mündlichen Verhandlung wurde der Bf aufgetragen, Rechnungen bzw. Überweisungsbelege betreffend die vom Kommanditisten im Jahr 2009 laut Aufstellung und Kontoauszügen (Mail vom 12.11.2014) geleisteten Zahlungen mitzubringen. Ein Überweisungsbeleg, der einen Geldfluss von 13.000 Euro am 13.06.2009 an die KG nachweisen hätte können, konnte auch anlässlich der mündlichen Verhandlung nicht vorgelegt werden. Der steuerliche Vertreter gestand in diesem Zusammenhang zu, dass die Geldflüsse nicht mehr nachgewiesen werden könnten, machte aber die Glaubhaftmachung geltend, da die Komplementärin über keine finanziellen Mittel verfügt habe und diese daher nur vom Kommanditisten bereitgestellt hätten werden können. Diese Schlussfolgerung kann aber seitens des Bundesfinanzgerichts nicht nachvollzogen werden. Dass die Gewinne der Gesellschaft aus den Vorjahren zur Gänze für die Lebensführung verbraucht worden wären, entspricht lediglich einer Behauptung der Bf, ist aber durch nichts erwiesen, zumal Herr F ja auch über nichtselbständige Einkünfte in ausreichendem Ausmaß verfügt hatte, die zur Lebensführung herangezogen werden konnten. In den Jahren 2006 und 2007 wurden von der KG Gewinne in Höhe von insgesamt cirka 28.000 Euro erwirtschaftet. Dem stand im Jahr 2008 ein geringfügiger Verlust von cirka 2.000 Euro gegenüber. Dass der Kommanditist den Verlust 2009 in Höhe von cirka 6.000 Euro und somit sämtliche Ausgaben für Warenankauf und Betriebskosten finanzieren hätte müssen, lässt sich daraus nicht automatisch ableiten. Ebenso besteht die durchaus realistische Möglichkeit, dass die Geldmittel aus noch nicht verbrauchten Gewinnen bestritten wurden. Weiters gibt es verschiedene Szenarien, wie sich die Gesellschaft Geld beschaffen konnte, so etwa durch Leihe oder Schenkung im Rahmen eines familienhaften Verhältnisses. Insgesamt konnte aufgrund obiger Ausführungen für das Jahr 2009 ein Gesellschafterbeitrag in Form fixer Einlagen oder direkter Zahlungen nicht schlüssig nachvollzogen werden. 4.4. Zu den Arbeitsleistungen: Dass die Arbeitsleistung ab 2009, wie im Rahmen des Beschwerdeverfahrens ausführlich dargelegt, nurmehr von der Komplementärin erbracht wurde, erscheint glaubhaft, zumal der Kommanditist ja ganztägig nichtselbständig beschäftigt war und nachvollziehbar ist, dass er sich anlässlich der Umstellung des Geschäftsbetriebes von diesbezüglichen Verpflichtungen befreien und er die Tätigkeit seiner Gattin überlassen wollte. Der Wert des Arbeitseinsatzes der Komplementärin wurde im Jahr 2009 mit 2.000 Euro pro Monat geschätzt. D ies entspricht einem jährlichen Betrag von 24.000,00 Euro. Dieser Wert erschien im Hinblick auf die beschriebene Arbeitsleistung angemessen und wurde auch in der Vereinbarung vom 01.06.2009 ein entsprechender monatlicher Betrag in Ansatz gebracht. Der vom steuerlichen Vertreter errechnete Betrag von 29.400,00 Euro basiert auf der Annahme eines monatlichen Gehalts im Verkauf von 1.400,00 Euro auf Grundlage einer 40 Stunden-Woche. Bei Annahme von 60 Stunden pro Woche und 14 Monatsgehältern ergäben sich somit 29.400 Euro. Hiezu ist anzumerken, dass sich eine fixe Stundenleistung von 60 Stunden weder aus einer Vereinbarung ergibt noch deren monatliche Einhaltung nachweisbar ist. Weiters liegt keine nichtselbständige Tätigekeit vor, die eine Umrechnung auf 14 Monatsgehälter rechtfertigen würde. Insgesamt erschien daher die Annahme des ursprünglich behaupteten monatlichen Betrages, wie er sich auch aus der Urkunde vom 01.06.2009 ergibt, als der Wirklichkeit am nächsten kommender Wert für den monatlichen Arbeitseinsatz der Komplementärin. 4.5. Zur Haftung: Der Wert der jährlichen Haftung wurde mit 300,00 Euro für den Kommanditisten und 600,00 Euro für die Komplementärin geschätzt. Dabei wurden insbesonders Art und Umfang des Geschäftsbetriebes sowie das Risiko der Inanspruchnahme aus der Haftung berücksichtigt (siehe hiezu VwGH 17.12.2014, 2010/13/0115). Art und Umfang des Betriebes sowie der Umstand, dass das Warenlager der KG einen entsprechenden Wert darstellte, rechtfertigten einen nicht allzu hohen Ansatz. Andererseits war ein Risiko angesichts sich abzeichnender Verluste jedenfalls gegeben. Zu beachten war auch, dass die Haftung des Kommanditisten mit lediglich 300 Euro minimal war. Der Gesellschaftsbeitrag der Vollhaftung der Komplementärin musste demgegenüber jedenfalls in einer entsprechenden Höhe angesetzt werden. Im Hinblick darauf, dass die Gesellschaft über keinerlei Kapitaleinlagen verfügte und eben die Haftung des Kommanditisten mit 300 Euro verschwindend gering war, wurde dieser Wert gegenüber der Kommanditistenhaftung wenigstens mit dem Doppelten geschätzt. Diese ohnehin geringe Haftungsentschädigung entspricht tatsächlich einem Mindestbetrag. Letztlich blieb dieser von der Richterin vorgeschlagene Wert – nicht zuletzt aufgrund seiner geringen Auswirkung im Gesamtverhältnis - auch im Rahmen der mündlichen Verhandlung von beiden Parteien unwidersprochen. 5) Zum Gutachten "Stellungnahme zur Frage der Publizität bei Gesellschaftsverträgen unter Familenangehörigen" vom 22.04.2015: Bei dieser Stellungnahme der SGmbH handelte es sich um ein Rechtsgutachten zur Publizität bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, bei dem sich der von der Partei beauftragte Gutachter zu diesbezüglichen Rechtsfragen äußerte. Der Stellungnahme wurde jener Sachverhalt zugrunde gelegt, der dem Gutachter vom steuerlichen Vertreter der beschwerdeführenden Partei zur Kenntnis gebracht worden war und der den Gegenstand dieses Verfahrens bildete. Insofern konnte der Gutachter, der den steuerlichen Vertreter bei der Wahrnehmung der Interessen der Bf unterstützte, aus eigener Wahrnehmung keinen Beitrag zur Feststellung des Sachverhalts leisten. Gerade der für die rechtliche Beurteilung maßgebliche Umstand der Kapitalzufuhr durch den Kommanditisten in seiner Eigenschaft als Gesellschafter, welche Tatsache dem Gutachten als unstrittig zugrunde gelegt wurde, war im gegenständlichen Beschwerdeverfahren als nicht erwiesen anzusehen und einer eingehenden Beweiswürdigung zu unterziehen (siehe oben Punkt 4). Wenn sich das Bundesfinanzgericht den im Gutachten dargelegten rechtlichen Ausführungen im Großen und Ganzen auch anschließen konnte und diese rechtliche Expertise einen wertvollen Beitrag zur Auseinandersetzung mit der gegenständlichen Rechtsproblematik lieferte, so konnte es zur Erforschung des streitgegenständlichen Sachverhaltes im Hinblick auf die tatsächlich geleiseten Gesellschafterbeiträge nicht als geeignetes Beweismittel herangezogen werden. IV) Rechtliche Beurteilung: A) Rechtsgrundlagen: Nach § 23 Z 2 EStG 1988 sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb u.a. Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben. Gemäß § 21 Abs. 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. B) Erwägungen: 1) Allgemeines: Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kann bei nicht durch Nahebeziehungen verbundenen Gesellschaften üblicherweise davon ausgegangen werden, dass eine Vereinbarung über die Gewinnverteilung einer Mitunternehmerschaft dem Beitrag der Gesellschafter zur Erreichung des Gesellschaftszweckes entspricht. In diesen Fällen erscheint nämlich durch das freie Spiel des Marktes gewährleistet, dass jede Vereinbarung nur auf betrieblichen Gründen beruht und die vereinbarte Gewinnverteilung dem Beitrag der Gesellschafter zur Erreichung des Gesellschaftszweckes entspricht. Sobald aber Nahebeziehungen bestehen, kann ein mangelnder Interessenausgleich bewirken, dass Gewinnanteile aus privaten (außerbetrieblichen), nicht mit der Einkunftsquelle in Zusammenhang stehenden Gründen einer Person zugerechnet werden sollen, die dieser aufgrund ihrer steuerrechtlich für die Einkünfteerzielung relevanten Leistungen nicht zustehen (VwGH 24.10.1995, 92/14/0020; VwGH 16.09.2003, 2000/14/0069; VwGH 26.04.2006, 2001/14/0196; Doralt/Kauba, EStG, § 23 Tz 289). Für Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen hat der Verwaltungsgerichtshof in seiner Rechtsprechung (siehe zB VwGH 23.6.1998, 93/14/0192) drei wesentliche Voraussetzungen für deren steuerliche Anerkennung herausgearbeitet und ist hiefür die Erfüllung sämtlicher dieser Kriterien erforderlich (VwGH 26.02.2013, 2010/15/0014; VwGH 22.11.2012, 2008/15/0265): Die Vereinbarung muss nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, da sonst steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden könnten; die Vereinbarung muss einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und die Vereinbarung müsste auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen geschlossen worden sein. Eine Prüfung nach diesen Kriterien hat auch bei Vereinbarungen über die Gewinnverteilung bei Personengesellschaften, deren Gesellschafter nahe Angehörige – im gegenständlichen Fall Ehegatten – sind, zu erfolgen (siehe VwGH 27.04.2000, 96/15/0185); dies insbesonders und gerade dann, wenn die Gewinnaufteilung gegenüber den vorhergehenden Jahren völlig konträr erfolgt. In seiner Vorhaltsbeantwortung vom 11.02.2014 zog der steuerliche Vertreter der Bf die Berechtigung der Abgabenbehörde zur Angemessenheitsprüfung nach nachvollziehbaren Maßstäben grundsätzlich nicht in Zweifel, wies aber darauf hin, dass die in der Rechtsprechung entwickelten Kriterien für Angehörigenverträge lediglich für die Beweiswürdigung maßgeblich seien. Es seien auch bei Angehörigen die zivilrechtlichen Verhältnisse heranzuziehen und dürfe laut Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes aufgrund des sich aus Art. 7 B-VG ergebenden Sachlichkeitsgebotes allein aufgrund des Abstellens auf ein Angehörigenverhältnis keine Schlechterstellung begründet werden. Würden Verträge zwischen Familienverträgen tatsächlich gelebt und vollzogen, so seien sie ebenso wie Verträge zwischen Familienfremden anzuerkennen. Das Bundesfinanzgericht kann diesen Ausführungen zunächst grundsätzlich zustimmen. Allerdings bedürfen gerade der Umstand, ob eine Vereinbarung zwischen Familienangehörigen tatsächlich getroffen, gelebt und vollzogen wurde, sowie die Nachvollziehbarkeit von Maßstäben im Zusammenhang mit der Angemessenheitsprüfung einer eingehenden Beweiswürdigung. Zu diesem Zwecke hat der Verwaltungsgerichtshof – eben, um dieser schwierigen Beweissituation zwischen nahen Angehörigen Herr zu werden – in ständiger Rechtsprechung die oben angeführten Kriterien als Beweisregeln entwickelt, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen eingehalten werden müssen. Wie auch im vom steuerlichen Vertreter der Bf vorgelegten Rechtsgutachen unter Verweis auf Ruppe, Die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen Angehörigen, in Ruppe (Hrsg.), Handbuch der Familienverträge 2 , 1985, 101 (105f), betont, ist die Judikatur über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des § 21 BAO. 2) Erwägungen im konkreten Fall: Grundlage der 2005 als KEG gegründeten Gesellschaft war ursprünglich der Gesellschaftsvertrag vom 22.12.2005. Laut Punkt X dieses Vertrages war die Gewinn- und Verlustverteilung im Anschluss an die Erstellung der Bilanz jährlich von Neuem festzulegen. Ab dem ersten Geschäftsjahr 2006 wurde dementsprechend der Gewinn (2008 ein geringfügiger Verlust) jährlich nach demselben Verhältnis 10%/Kommanditist und 90%/Komplementärin aufgeteilt. Ab dem Jahr 2009, für welches ein Verlust errechnet worden war, wurde das Ergebnis erstmals nach dem umgekehrten Verhältnis 10%/Komplementärin und 90%/Kommanditist aufgeteilt, dies über Nachfrage durch das Finanzamt mit der Begründung, dass sich die Verhältnisse geändert hätten und der Gesellschaftsvertrag entsprechend neu gefasst worden sei. Ein schriftliches Exemplar der Änderung vom 01.06.2009 wurde gleichzeitig übermittelt. Wie oben ausgeführt, sind Verträge zwischen nahen Angehörigen – so auch Vereinbarungen über die Gewinnverteilung bei Personengesellschaften zwischen Ehegatten – nach den vom Verwaltungsgerichtshof entwickelten Beweisregeln für die Anerkennung solcher Vereinbarungen zu überprüfen. Nur wenn diese Kriterien erfüllt sind, können derartige Vereinbarungen auch steuerlich anerkannt werden. Eine entsprechende Prüfung erbrachte im gegenständlichen Fall folgendes Ergebnis: a) Zur Publizität: Dass im gegenständlichen Fall eine Gesellschaft zwischen den Ehegatten gegründet wurde, ergibt sich eindeutig aus dem notariell beglaubigten Gesellschaftsvertrag vom 22.12.2005 und der Meldung beim Finanzamt im Jahr 2006. Eine entsprechende Vereinbarung wurde von der belangten Behörde auch nicht angezweifelt; in Frage gestellt wurde vielmehr die Publizität der Vereinbarung vom 01.06.2009 bezüglich einer von den Vorjahren abweichenden Gewinnverteilung. Fest steht, dass die Vereinbarung über die Gewinnverteilung laut Vertrag (jährliche Neuberechnung nach Bilanzerstellung) dem Finanzamt mangels Vorliegens eines Exemplares dieses Vertrages nicht bekannt war. Es konnte aber aus den Abgabenerklärungen für die Jahre 2006 bis 2008 (abgegeben am 30.12.2007, 10.07.2008 bzw. 30.04.2009) darauf schließen, dass ein Gewinnverteilungsschlüssel von 10% (Kommanditist) zu 90% (Komplementärin) vereinbart war. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wird dem Erfordernis der Publizität (einer nach außen ausreichend zum Ausdruck kommenden Vereinbarung) in der Regel nicht entsprochen, wenn die Vereinbarung dem Finanzamt erst nach Ablauf eines Besteuerungszeitraums, für den sie bereits steuerliche Wirkungen entfalten sollte, anhand der Abgabenerklärungen zur Kenntnis gebracht wird (Jakom/Baldauf, EStG, 2014, § 23 Rz 217 unter Verweis auf VwGH 15.12.1987, 87/14/0163; VwGH 24.09.1996, 93/13/0222). Ausreichende Publizität ist nach ständiger Rechtsprechung des VwGH dann gegeben, wenn vertragliche Vereinbarungen der Abgabenbehörde unter Schilderung der wesentlichen Punkte pro futuro bekanntgegeben werden. Allerdings steht es dem Abgabepflichtigen frei, die Existenz und die Durchführung von Vereinbarungen auch auf andere Weise nachzuweisen; dies ist etwa durch einen Notariatsakt oder durch eine entsprechende amtliche Anzeige möglich (VwGH 21.10.1986, 84/14/0046). Wenn also im gegenständlichen Fall der ursprüngliche Gesellschaftsvertrag vom 22.12.2005 durch einen Notariatsakt erstellt wurde, so genügt dies den Anforderungen der Publizität und können die dort getroffenen entsprechenden Vereinbarungen als geeignete Basis für die Gewinnverteilung herangezogen werden. Würde man dem Gesellschaftsvertrag vom 22.12.2005 die Publizität absprechen, wäre die Gründung der KEG nach den Kriterien der Angehörigenjudikatur von vornherein in Frage zu stellen, was selbst seitens der belangten Behörde nicht in Erwägung gezogen wurde, zumal die notarielle Beglaubigung sowohl Abschluss und Zeitpunkt des Abschlusses dieses Vertrages bestätigte und insofern Publizität erreicht wurde. Die in den Abgabenerklärungen ausgewiesenen jährlichen Gewinnverteilungen in Höhe von 10% (Kommanditist) zu 90% (Komplementär) erschienen im Hinblick auf die dort getroffenen Vereinbarungen letztendlich auch als angemessen. Der Kapitalanteil der Komplementärin wurde mit 7.000 Euro ausgewiesen, jener des Kommanditisten mit 0 Euro. Eine 10%-ige Gewinnbeteiligung erschien im Hinblick auf dessen eingebrachte Arbeitskraft (die sich auch laut Vorhaltsbeantwortung nur auf einen Bruchteil jener der Komplementärin belief) und dessen zwar nur geringe, aber doch im Firmenbuch ausgewiesene Haftung in Höhe von 300 Euro als vertretbar. In dieser Hinsicht äußerte sich auch das vom steuerlichen Vertreter vorgelegte Gutachten vom 22.04.2015. Im Gegensatz zum Gesellschaftsvertrag vom 22.12.2005 konnte der Änderungsvereinbarung vom 01.06.2009 im Hinblick auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes jedoch keine entsprechende Publizität unterstellt werden. Einerseits wurde sie der Abgabenbehörde nachweislich erst am 03.03.2011, also mehr als ein Jahr nach Ablauf des Streitjahres zur Kenntnis gebracht. Andererseits wurde sie, obwohl der ursprüngliche notarielle Gesellschaftsvertrag hiedurch vollends ersetzt werden sollte, nur im Rahmen einer formlosen schriftlichen Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern (= Ehegatten) abgeschlossen. Die Vorlage einer derartigen Vereinbarung kann aber nicht als ausreichend erachtet werden (siehe VwGH 20.01.1988, 87/13/0022, 0023). Der dort getroffenen Gewinnverteilungsabrede im nunmehr umgekehrten Verhältnis (90% Kommanditist – 10% Komplementärin; Gewinnvorab der Komplementärin für Arbeitsleistungen) war sohin mangels ausreichender Publizität die Anerkennung zu versagen. Zu beachten ist allerdings, dass - wie vom steuerlichen Vertreter vorgebracht wurde - im ursprünglichen (als ausreichend publik zu betrachtenden) Gesellschaftsvertrag vom 22.12.2005 nur die Gesellschafterbeiträge dezidiert geregelt waren. Zur Gewinnverteilung findet sich lediglich die Aussage, dass diese jährlich von Neuem zu regeln sei. Dem steuerlichen Vertreter der Bf ist sohin darin beizupflichten, dass, wenn auch das Finanzamt aufgrund der bisherigen Erklärungen von einer Gewinnaufteilung 90%(Komplementärin) zu 10% (Kommanditist) ausgehen konnte, eine "Änderung der Gewinnverteilungsabrede" nicht vorlag und diesbezüglich allein das Kriterium der Publizität nicht abschließend zur Beurteilung der gegenständlichen Streitfrage führen konnte. Im Zuge einer umfassenden Prüfung waren vielmehr auch noch die weiteren Kriterien zur Beurteilung von Angehörigenvereinbarungen zu hinterfragen und (wie auch vom steuerlichen Vertreter der Bf gefordert) im Rahmen der freien Beweiswürdigung zu bewerten, um letztlich ein angemessenes Verhältnis der Ergebnisverteilung für den beschwerdegegenständlichen Zeitraum 2009 zu erzielen. b) Zum Kriterium des "klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Inhalts der Vereinbarung": Zum Gesellschaftsvertrag vom 22.12.2005 ist anzumerken, dass im Zusammenhang mit dieser Vereinbarung die jährlich neu festzustellende Gewinnverteilung in Kombination mit der mangelnden Bestimmtheit des Einsatzes der Arbeitskraft beider Gesellschafter Anlass zu Bedenken geben könnte. Allerdings ist infolge der grundsätzlichen Anerkennung der Gesellschaft eine Gewinnverteilung aufgrund der sich aus dem Vertrag ergebenden Parameter für die Gesellschaftsbeiträge notwendig. Die Tatsache, dass die Komplementärin die Gesellschaft als Vertreterin und Geschäftsführerin vertritt, lässt darauf schließen, dass dieser die Hauptlast am Arbeitseinsatz zukam. Dass deren Arbeitsleistung nicht definitiv im Vertrag angesprochen wurde, bedeutet nicht, wie anlässlich der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass sie keine Arbeit zu leisten gehabt hätte. Dies ergab sich schon aus ihrer Rolle als Geschäftsführerin und Vertreterin und wurde auch anlässlich der Sachverhaltsermittlungen bestätigt, dass sie bis 2008 in der Woche durchschnittlich 20 Stunden arbeitete, ihr Ehegatte und Kommanditist hingegen nur 4 Stunden. Der Vereinbarung ist sohin ausreichende Bestimmtheit zuzugestehen. Sie wird aber noch im Hinblick auf die Angemessenheit auf Basis des Fremdvergleichs zu prüfen sein. Diesbezüglich ist auf die Ausführungen weiter unten unter Punkt c) zu verweisen. Zur Änderungsvereinbarung vom 01.06.2009 ist Folgendes auszuführen: Selbst wenn man dieser Vereinbarung vom 01.06.2009 ausreichende Publizität zugestehen würde, ergäbe eine Prüfung im Hinblick auf das weitere Kriterium des "klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Inhalts" Folgendes: In der Vereinbarung wurde zunächst darauf hingewiesen, dass der Kommanditist nunmehr in keiner Weise mehr mitarbeiten sollte. Sein Beitrag sollte nur noch in der Einbringung des Nutzungsrechts an der gemeinsamen Immobilie im Ausmaß von etwa 50 m 2 und in der dem bisherigen Ausmaß entsprechenden Haftung bestehen. Während sich die Haftung des Kommanditisten nach wie vor eindeutig aus der im Firmenbuch unverändert eingetragenen Haftsumme in Höhe von 300 Euro ergab, erschien die Aussage in der Vereinbarung bezüglich der Einbringung des Nutzungsrechts an der gemeinsamen Immobilie für einen objektiven Betrachter nicht eindeutig. Es stellte sich die Frage nach der tatsächlichen Größe des Nutzungsobjektes: Umfassten die in der Vereinbarung ausgewiesenen 50 m 2 das gesamte Objekt oder nur den vom Kommanditisten zur Verfügung gestellten Hälfteanteil? Über Nachfrage im Beschwerdeverfahren stellte sich heraus, dass sich dessen Anteil tatsächlich lediglich auf 25 m 2 (= Hälfteanteil) belief. Tatsächlich stellte auch die Komplementärin (= Ehegattin) ihren Anteil im gleichen Ausmaß zur Verfügung. Offen blieb in der gegenständlichen Vereinbarung auch die Frage nach dem Verbleib der bisherigen Einlage der Komplementärin (= 7.000 Euro). Dies erschien insofern befremdlich, als diese schriftliche Vereinbarung doch den Gesellschaftsvertrag vom 22.12.2005 vollends ersetzen sollte. Schließlich widersprach auch die Aussage vom 01.06.2009, dass die Komplementärin bisher ausschließlich ihre Arbeitskraft eingebracht habe, den bisher geltenden gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen. Danach hatte sie eben eine Einlage von 7.000 Euro geleistet; die Vollhaftung ergibt sich schon aufgrund ihrer Stellung als Komplementärin. Angesichts der sich aus der jüngeren Vereinbarung ergebenden minimalen Beiträge des Kommanditisten (Nutzungseinlage 25 m 2 , Haftung 300 Euro) gegenüber den umfangreichen Beiträgen der Komplementärin (Arbeitskraft, Vollhaftung, Nutzungseinlage 25 m 2 , offene Einlage laut ursprünglichem Gesellschaftsvertrag) erschienen die Zuteilung eines Gewinn- bzw. Verlustanteiles von 90% nach Abzug des Gewinnvorabs der Komplementärin und insbesondere auch eine Beteiligung am Substanzwert des Unternehmens in Höhe von 50% bei dessen Beendigung keinesfalls objektiv nachvollziehbar. Wenn die Bf in der Vorhaltsbeantwortung vom 01.03.2014 (erstmals) darauf hinwies, dass der Kommanditist auch die Finanzierung des Warenankaufs und von Betriebskosten übernommen hatte, so muss hiezu festgestellt werden, dass sich dies aus der schriftlichen Vereinbarung nicht ergibt. Insgesamt ließ die vorgelegte Vereinbarung vom 01.06.2009 wesentliche Fragen im Hinblick auf das Ausmaß der Beiträge der Gesellschafter und daraus resultierend im Hinblick auf die Nachvollziehbarkeit der Gewinn- und Substanzbeteiligung offen, sodass dieser keinesfalls ein eindeutiger und klarer Inhalt zugestanden werden konnte. Die darin enthaltene Vereinbarung über die Ergebnisaufteilung konnte sohin keine geeignete Grundlage für die steuerliche Gewinnaufteilung bilden. c) Zum Fremdvergleich: Aus den Ausführungen unter Punkt a) und b) ergibt sich, dass im gegenständlichen Fall zwar ein anerkanntes Gesellschaftsverhältnis zwischen den Ehegatten vorlag, aber keine ausreichend publike bzw. eindeutige Vereinbarung, die eine eindeutige Gewinnverteilungsabrede zwischen den beiden Gesellschaftern bzw. Ehegatten zum Ausdruck gebracht hätte: Der Gesellschaftsvertrag vom 22.12.2005 begnügte sich lediglich mit der Regelung, dass die Gewinnverteilung jährlich von Neuem zu gestalten sei, die Gewinnverteilungsvereinbarung vom 01.06.2009, die ein Verhältnis von 90% (Kommanditist) zu 10% (Komplementärin) vorsah, scheiterte an den Kriterien der Publizität und Eindeutigkeit. Letztendlich konnte von entscheidender Bedeutung für die Gewinnverteilung daher nur das Kriterium des Fremdvergleichs als drittes der für die Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen maßgeblichen Kriterien sein, das in einer in freier Beweiswürdigung vorzunehmenden Angemessenheitsprüfung mündete, wie sie auch bei Gewinnverteilungsabreden unter nahen Angehörigen, die den Erfordernissen der Publizität und Eindeutigkeit entsprechen, vorzunehmen ist. Insofern ist dem sich aus dem vorgelegten Rechtsgutachten ergebenden Schlussfolgerung beizupflichten, dass letztlich entscheidend sein wird, ob sich die Gewinnverteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als angemessen erweist. Bei Familiengesellschaften muss die Gewinnverteilung nach herrschender Lehre und Judikatur angemessen, das heißt fremdüblich sein. Eine Überprüfung ist regelmäßig geboten (VwGH 11.05.1993, 89/14/0290). Eine unangemessene Gewinnverteilung ist von der Behörde zu korrigieren (VwGH 05.10.1994, 94/15/0036). Im Erkenntnis VfGH 20.06.1984, B514/79, B515/79, bestätigte der Verfassungsgerichtshof die Anwendbarkeit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gemäß § 21 BAO auf Verträge zwischen nahen Angehörigen. Demnach sind Verträge zwischen nahen Angehörigen nur dann anzuerkennen, wenn sie zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Die Frage, ob eine Rechtsbeziehung auch unter Fremden in gleicher Weise zustande gekommen und abgewickelt worden wäre, ist eine Tatfrage, die aufgrund entsprechender Erhebung von der Behörde in freier Beweiswürdigung zu lösen ist (VwGH 20.10.2004, 2000/14/0114 und die dort zit. Jud.). Bei der Angemessenheitsprüfung einer Gewinnverteilung sind die einzelnen Gesellschafterbeiträge zu berücksichtigen und zu bewerten; das sind vor allem der Kapitalbeitrag der Gesellschafter, ihr Arbeitseinsatz und das von den Gesellschaftern übernommene Haftungsrisiko. Entscheidend ist, ob sich die Gewinnverteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als angemessen erweist (VwGH 16.09.2003, 2000/14/0069; VwGH 26.04.2006, 2001/14/0196). Inhaltlich wird die Angemessenheit eines Gewinnanteiles vielfach in einem zweistufigen Verfahren ausgemessen (Quantschnigg/Schuch, EStG 1988, § 20 Tz 54.3). In einer ersten Stufe werden die Gesellschafterbeiträge honoriert, wobei insbesondere auch der Arbeitseinsatz durch den Ansatz einer angemessenen Arbeitsvergütung erfasst wird. In der zweiten Stufe wird der nach der Honorierung der Gesellschafterbeiträge allenfalls verbleibende Restgewinn verteilt. Als Aufteilungsschlüssel werden dazu die Anteilswertverzinsung, das Verhältnis der Festkapitalkonten, die prozentuelle Beteiligung und das Verhältnis der Gesellschafterbeiträge in Erwägung gezogen. Das Verhältnis der Gesellschafterbeiträge entspricht wohl am ehesten dem Ergebnis, das auch zwischen Fremden zustande käme; es ist ihm daher der Vorzug zu geben (Ludwig, Angemessene Gewinnverteilung zwischen Ehegatten, FJ 10/2013, 323ff; BFG 22.07.2014, RV/3100270/2010). B ei der Angemessenheitsprüfung geht es nicht um die Frage, wieviel jemand absolut an Gewinnanteil zugesprochen erhält, sondern wieviel im Verhältnis zu seinen Gesellschafterbeiträgen (insb. Kapital, Arbeitskraft und Risiko). Der Gesellschafter nimmt nämlich nur im Ausmaß seiner Beiträge am Marktgeschehen teil, sodass ihm auch nur seinen Beiträgen entsprechende Einkünfte zugeordnet werden können (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 20 Rz 54.3 und die dort zit. Jud. und Lit.). Der Faktor Arbeitskraft beeinflusst die Teilnahme am Marktgeschehen in einem wesentlichen Ausmaß, zumal der Erfolg eines Betriebes auch nicht unerheblich von der Intensität des Arbeitseinsatzes abhängt. Wenn dieser Gesellschafterbeitrag als Gewinnvorab mangels Vorliegens eines Gewinnes auf einer ersten Stufe der Ergebnisverteilung nicht berücksichtigt werden kann, so ist er jedenfalls auf der zweiten Stufe der Verteilung des restlichen Ergebnisses (im gegenständlichen Fall eines Verlustes) miteinzubeziehen. Bei der Entscheidung, ob bzw. in welcher Form eine Beteiligung an einer Gesellschaft eingegangen wird, ist auch die Erwartung über die Ertragsverhältnisse von entscheidender Bedeutung (VwGH 16.09.2003, 2000/14/0069). Im gegenständlichen Fall stellen sich die Gesellschafterbeiträge im Jahr 2009, wie sachverhaltsmäßig festgestellt, folgendermaßen dar: | | Komplementärin | Kommanditist | Arbeitseinsatz | 24.000,00 | 0,00 | Überlassung/Geschäftslokal | 2.700,00 | 2.700,00 | Haftung | 600,00 | 300,00 | Summe | 27.300,00 = ca. 90% | 3.000,00 = ca. 10% Wie diese Beträge ermittelt wurden, ergibt sich aus den unter Punkt III/Beweiswürdigung dargelegten Erwägungen. Der behauptete Kapitaleinsatz in Form der Finanzierung von Waren und Betriebskosten durch den Kommanditisten, der die höhere Verlustzuweisung an ihn rechtfertigen hätte sollen, ergibt sich weder aus einer Vereinbarung vom 01.06.2009 noch konnte er entsprechend nachgewiesen werden. Insbesondere konnte von den behaupteten Einlagen 2009 in Höhe von insgesamt 13.958,58 Euro der weitaus höchste Einmalbetrag in keiner Weise verifiziert werden. Die mangelnde Nachweisbarkeit gestand auch der steuerliche Vertreter im Rahmen der mündlichen Verhandlung zu und berief sich auf die Glaubhaftmachung, da die Komplementärin über keine Geldmittel verfügt habe. Dass aber die Gewinne aus den Vorjahren zur Gänze verbraucht worden waren und sie auch aus anderen Quellen (Unterhaltszahlungen, Vermögenswerte) keine Mittel lukrieren konnte, ist nicht erwiesen. Jedenfalls kann ohne handfeste Hinweise oder entsprechend publike bzw. eindeutige Vereinbarungen (siehe Kriterien bei Angehörigenvereinbarungen) gerade bei Ehegatten nicht automatisch unterstellt werden, dass der Kommanditist ohne nachweisbare Verpflichtung sämtliche Aufwendungen in seiner Eigenschaft als Gesellschafter übernimmt. Eine solche Maßnahme entspräche auch keinesfalls dem Handeln eines fremden Kommanditisten und somit dem Fremdvergleich. Dieser würde für persönliche Beweiszwecke zur Sicherung seiner Kapitalbeteiligung eine entsprechende Ergänzung des Gesellschaftsvertrages fordern, zumal auch nach Unternehmensrecht (§ 109 Abs. 1 UGB) der Kapitalanteil nach dem Verhältnis der vereinbarten Einlagen bemessen wird. Wenn im Jahr 2009 kleinere Beträge vom Kommanditistetn bezahlt wurden (ca. 900 Euro), so kann dies nicht der gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung zugeschrieben werden, sondern ist dies auch ohne eine solche Vereinbarung aus der ehelichen Beistandspflicht heraus erklärbar. Die Arbeitsleistung wurde allein von der Komplementärin erbracht und wurde diese im Falle des Gewinnes mit einem Vorab von 2.000 Euro monatlich in Anschlag gebracht, was einem Jahresbetrag von 24.000 Euro entspricht. Die Komplementärin unterliegt schon allein aufgrund ihrer Stellung der Vollhaftung, während der Kommanditist lediglich im Ausmaß von 300 Euro haftet (in Ermangelung einer sich laut Kapitalkonto ergebenden Einlage wurde hier die im Firmenbuch ausgewiesene Haftsumme herangezogen). Stellt man nun diese Gesellschafterbeiträge gegenüber, so ergibt sich in objektiver Betrachtungsweise nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, dass den weitaus überwiegenden Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszweckes die Komplementärin übernommen hatte. Sie haftete als solche mit ihrem gesamten Vermögen, sie alleine erbrachte die Arbeitsleistung (jährlicher Wert 24.000 Euro) und auch das Geschäftslokal wurde zur Hälfte in gleicher Weise von ihr zur Verfügung gestellt wie von ihrem Gatten (Wert 2.700 Euro). Dieser haftete als Kommanditist lediglich mit einem minimalen Betrag von 300 Euro und stellte seinen Anteil am Geschäftslokal im Ausmaß von 25 m 2 zur Verfügung (Jahreswert ca. 2.700 Euro). Bei Gegenüberstellung dieser Beträge ergibt sich ein Verhältnis von 90% für die Komplementärin (24.000 + 2.700 + 600) zu 10% für den Kommanditisten (2.700 + 300). Angesichts dieses minimalen Beitrages des Kommanditisten mutet es unvorstellbar an, dass ein fremder Komplementär mit einer Zuweisung des Restgewinnes (nach Abzug des Gewinnvorabs für ihre Arbeitsleistungen) im Ausmaß von lediglich 10% zufrieden gewesen und eine entsprechende Vereinbarung eingegangen wäre, zumal der Nutzungswert des Geschäftslokal beide Gesellschafter im gleichen Ausmaß traf und die Komplementärin darüber hinaus auch von der Haftung voll getroffen wurde. Andererseits hätte sich wohl auch ein fremder Kommanditist im Hinblick auf die zu erwartende Ertragslage geweigert, eine entsprechende Vereinbarung einzugehen, da ihn im Falle des Anfallens von Verlusten – wie sich auch im gegenständlichen Fall erwiesen hat – ein 90%-iger Anteil getroffen hätte, dies obwohl er lediglich die Mitbenutzung eines Raumes des gemeinsamen Gebäudes zur Verfügung gestellt hatte und keinen Einfluss auf die Geschäftsführung hatte. Wie der VwGH (siehe VwGH 16.09.2003, 2000/14/0069) festgehalten hat, ist bei der Beurteilung der Fremdüblichkeit der Vereinbarung auch die sich abzeichnende Ertragslage des Unternehmens zu beachten. Im gegenständlichen Fall hatte der Warenankauf in Höhe von cirka 22.000 Euro schon im Jahr 2008 zu einem Verlust geführt; auch im Jahr 2009 standen Wareneinkäufen von ca. 16.000 Euro Erlöse von ca. 26.000 Euro gegenüber. Der Kommanditist konnte sohin nach Abzug des Gewinnvorabs von 24.000 Euro realistischerweise in absehbarer Zeit kaum mit einem entsprechenden Gewinnanteil rechnen, sondern musste vielmehr mit einem Verlustanteil rechnen, der ihn gegenüber der tatsächlich geschäftsführenden Komplementärin nach dieser Vereinbarung unverhältnismäßig hoch getroffen hätte. Auch wenn der steuerliche Vertreter der Bf im Rahmen der mündlichen Verhandlung damit argumentierte, dass nunmehr ein Warenvorrat von 77.000,00 Euro vorhanden sei, der gewinnbringend abverkauft werden könne, so kann dies nicht die Annahme stützen, dass dadurch in den Folgejahren Gewinne in dem Ausmaß erwirtschaftet werden könnten, die den Gewinnvorab der Komplementärin so weit überschreiten, dass ein nennenswerter Gewinnanteil für den Kommanditisten übrig bliebe. Eine Gewinnverteilung im Verhältnis 90%/Kommanditist zu 10%/Komplementärin erscheint im Hinblick auf die Bewertung der Gesellschafterbeiträge zum Unternehmenserfolg bzw. zur Teilnahme am Marktgeschehen geradezu diametral und ließe sich nur anhand nachgewiesener Kapitalzufuhren durch den Kommanditisten erklären. Solche konnten allerdings, wie oben ausführlich begründet, nicht schlüssig nachvollzogen werden, obwohl eine entprechende Nachweisführung durchaus zumutbar gewesen wäre. Im Endergebnis hielt die Umkehrung der Ergebnisverteilung, wie sie sich aus der Vereinbarung vom 01.06.2009 ergab, einem Fremdvergleich keinesfalls stand. Im Hinblick auf den minimalen Beitrag des Kommanditisten zum Gesellschaftszweck, der sich aus der Gegenüberstellung der nachvollziehbaren Gesellschafterbeiträge ergibt, erschien der Ansatz eines Anteiles des Kommanditisten am Gesellschaftsergebnis in Höhe von 10% als angemessen. Zum Einwand der mangelnden Verlustzuweisungsmöglichkeit an die Arbeitsgesellschafterin nach § 109 Abs. 2 UGB: Der steuerliche Vertreter wendete im Beschwerdeverfahren ein, dass eine Verlustzuweisung an die reine Arbeitsgesellschafterin, wie es die Komplementärin im gegenständlichen Fall sei, auch nach dem Unternehmensgesetzbuch nicht möglich sei. Hiezu ist zunächst festzustellen, dass – darin ist dem steuerlichen Vertreter zuzustimmen – der reine Arbeitsgesellschafter gemäß § 109 Abs. 2 UGB tatsächlich nur Anspruch auf einen Gewinn hat. Gemäß § 109 Abs. 2 UGB kann die Einlage eines Gesellschafters auch in der Leistung von Diensten bestehen. Ist ein Gesellschafter zur Leistung verpflichtet, so ist im Zweifel aber nicht anzunehmen, dass ihm dafür eine Beteiligung an der Gesellschaft gewährt wird; er hat nur einen Anspruch auf den Gewinn (§ 121 Abs. 1 UGB). Dagegen, dass der Kommanditistin für ihre Dienste im gegenständlichen Fall keine Beteiligung gewährt werden sollte, spricht aber schon allein die Vereinbarung vom 01.06.2009, laut welcher ihr bei Unternehmensbeendigung ein Substanzwert von 50% zufallen sollte. Mangels Beteiligung an der Gesellschaft nimmt ein Arbeitsgesellschafter jedoch nicht an den stillen Reserven und am Firmenwert teil (Bergmann, Mitunternehmerschaft und UGB: Unternehmerrisiko ohne Beteiligung an stillen Reserven und Firmenwert?, in RdW 2008, 168). Dass die Komplementärin im vorliegenden Fall auch im Hinblick auf ihre geleisteten Gesellschafterbeiträge keine reine Arbeitsgesellschafterin war, stellte sich im Rahmen des Beschwerdeverfahrens heraus: Ebenso wie ihr Gatte, der Kommanditist, stellte sie neben ihrer Arbeitsleistung ihren Hälfteanteil am Geschäftslokal zur Verfügung; ihre Haftung ging sogar über die des Kommanditisten hinaus. Umgekehrt konnten im gegenständlichen Fall beim Kommanditisten keine Leistungen in Form vereinbarter Kapitalbeiträge festgestellt werden. Um aber überhaupt eine Ergebniszuweisung infolge Kapitalbeteiligung an den Gesellschafter zu bewirken, hätte es nach Unternehmensrecht vereinbarter Einlagen bedurft. Die Beteiligung am Gewinn und Verlust nach dem Verhältnis der Kapitalanteile ergibt sich gemäß § 109 Abs. 1 UGB nämlich nach dem Verhältnis der vereinbarten Einlagen. Basierend auf dem System der festen Kapitalanteile bestimmt sich der Kapitalanteil nach dem Wert der vereinbarten (versprochenen) Einlage, nicht nach der geleisteten Einlage. Kapitalanteile werden durch Zu- und Abflüsse nicht verändert (Duursma/Duursma-Kepplinger/Roth, Handbuch zum Gesellschaftsrecht, Tz 360). Abgesehen davon, dass – wie oben ausgeführt – die Einlageleistungen nicht nachgewiesen werden konnten, hätten allfällige aus dem Titel des Wareneinkaufs getätigte "Einlagen" daher keinen Ansatz eines Kapitalanteiles und somit keinen entsprechenden Ergebnisanteil gemäß § 121 Abs. 1 UGB beim Kommanditisten bewirken können. Eine Verlustzuweisung in Höhe von 90% aufgrund seiner (nur geringen) evidenten Beiträge wäre aber niemals zu rechtfertigen gewesen. Die Argumentation der Bf, dass auch nach den Usancen aufgrund der Bestimmungen des Unternehmensgesetzbuches dem reinen Arbeitsgesellschafter kein Verlust zugewiesen werden könne, vermochte daher im gegenständlichen Fall die Beurteilung der Angemessenheit der Verlustverteilung n icht zu beeinflussen.