BFG RV/7100007/2014

Bei der betrieblichen Kollektivversicherung übernimmt der Versicherer die Gefahrtragung, selbst die Altersvorsorge an den Versicherten (Arbeitnehmer) bei deren Pensionsantritt leisten zu müssen. Der Versicherer übernimmt vom Arbeitgeber =Versicherungsnehmer die Pensionszusage, der Versicherungsnehmer überträgt dafür einen bestimmten Kapitalbetrag (§ 48 PKG und § 18i VAG). Die betriebliche Kollektivversicherung hat mit der Pensionsrückdeckungsversicherung zwar gemeinsam, dass sie die Altersversorgung für Arbeitnehmer in Form von lebenslangen Pensionszahlungen sicherstellen, dennoch besteht aus Sicht der Vertragsverhältnisse ein Unterschied. Die betriebliche Kollektivversicherung wird in den parlamentarischen Materialien als eigenes neues „Altersvorsorgeprodukt“ bezeichnet. (707 BlgNR XXII GPzu BGBl. I 2005/8). Damit einerseits die Versicherer dieses Produkt anbieten können, müssen sie die in § 18 VAG geforderten Voraussetzungen erfüllen, und andererseits ist der Arbeitgeber, der für seine Arbeitnehmer eine solche Vorsorge wählen möchte, darin nicht frei, sondern an arbeitsrechtliche Vorgaben iSd Betriebspensionsgesetzes gebunden. Bei der betrieblichen Kollektivversicherung übernimmt der Versicherer die Gefahrtragung, bei Eintritt des Versicherungsfalles „dem Arbeitnehmer selbst“ die Altersvorsorge zu zahlen, bei der Pensionsrückdeckungsversicherung übernimmt der Versicherer die Gefahrtragung „für den Arbeitgeber“, dass letzterer in Zukunft gegenüber dem Arbeitnehmer seiner Verpflichtung nachkommen kann. Daraus ergibt sich, dass nicht nur aufgrund der eigenen Produkteigenschaft, die der betrieblichen Kollektivversicherung zukommt, sondern auch aufgrund unterschiedlicher Versicherungsfälle, d.h. unterschiedlicher Gefahrtragungen, einmal bei der Pensionsrückdeckungsversicherung, dass der Arbeitgeber die Altersvorsorge zahlen kann, und andererseits bei der betrieblichen Kollektivversicherung, dass der Versicherer selbst die Altersvorsorge in Form von Zahlungen übernimmt, zwei unterschiedliche Versicherungsverhältnisse gegeben sind. Bei der Pensionsrückdeckungsversicherung ist der Arbeitgeber versichert, bei der betrieblichen Kollektivversicherung der Arbeitnehmer. Nach dem Versicherungssteuergesetz löst nur die tatsächliche Zahlung des Versicherungsentgeltes die Versicherungssteuer aus. Im gegenständlichen Fall hat der Versicherungsnehmer = Arbeitgeber seine Pensionszusage an AN****, seinem Arbeitnehmer gegen Überweisung des Deckungserfordernisses an die Bf. übertragen. Die Überweisung des Deckungserfordernisses ist daher im Versicherungssteuergesetz vorerst zu verorten. 7. Überweisung des Deckungserfordernisses als Versicherungsentgelt iSd § 3 iVm § 6 Abs. 1 Z 5 VersStG 7.1. Begriff des Deckungserfordernisses iSd § 18i VAG Im gegenständlichen Fall übernahm der Versicherer (Bf.) Ansprüche aus einer Pensionszusage (=direkten Leistungszusage) des Versicherungsnehmers =Arbeitgeber an seinen Arbeitsnehmer in eine betriebliche Kollektivversicherung. Im Gegenzug übertrug der Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber) das Deckungskapital samt Gewinnanteile an den Versicherer (Bf.). Übernahme der Leistungsverpflichtung durch den Versicherer: Durch die Übertragung der Pensionszusage (direkten Leistungszusage) auf die betriebliche Kollektivversicherung kommt es zu einem Schuldnerwechsel vom Arbeitgeber auf den Versicherer, da der Arbeitgeber nicht mehr selbst für die Pensionen für seine Arbeitnehmer aufkommen muss, sondern der Versicherer im Rahmen der betrieblichen Kollektivversicherung diese Leistungen übernimmt. Die Verpflichtungen des Arbeitgebers aus der Leistungszusage entfallen, er ist von der Verpflichtung zur Leistung der Pension befreit. (Felbinger, Die Übertragung von Ansprüchen aus direkten Leistungszusagen auf Pensionskassen und Kollektivversicherungen, SWK 20/21/2006 S 596; Drs, Ausgestaltung und Abänderung betrieblicher Pensionszusagen, RdA 2007, 249). Überweisung des Deckungserfordernisses durch den Arbeitgeber : Dafür leistet der Arbeitgeber im Gegenzug einen Einmalbetrag an die betriebliche Kollektivversicherung in einer Höhe, die es dieser ermöglicht, die erwartete Pensionsleistung zu erbringen. Konkret wird bei einer Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG idR die bestehende Pensionszusage einvernehmlich aufgehoben. (oV., Die Übertragung von direkten Leistungszusagen auf Pensionskassen und betriebliche Kollektivversicherungen, Altersvorsorge/individuelle Vorsorge 20, http://www.bav-felbinger.at, Abfrage vom 23.2.2015). Der Arbeitgeber wird nur dann vollständig aus seiner Verpflichtung zur Leistung der Pension an seinen Arbeitnehmer befreit, wenn er das vereinbarte Deckungserfordernis an die betriebliche Kollektivversicherung überwiesen hat, was gemäß § 18i VAG längstens binnen 10 Jahren zu erfolgen hat. Die Arbeitnehmer/Pensionisten müssen der Übertragung von Anwartschaften zustimmen, damit der Arbeitgeber von der direkten Leistungszusage entpflichtet wird. (Drs, Ausgestaltung und Abänderung betrieblicher Pensionszusagen, RdA 2007, 249; Schrammel, Die Übertragung von Anwartschaften aus Direktzusagen auf eine Pensionskasse, ZAS 2006/9). Eine Begriffsbeschreibung des Deckungserfordernisses enthält die Entscheidung UFS 28.07.2010, RV/0230-W/06: „Weder § 48 PKG noch § 18i VAG enthält eine Legaldefinition des Begriffes "Deckungserfordernis". Jedoch ist in Abschnitt XII, Handelsrechtliche Übergangsbestimmung, Abs. 1 PKG ausgeführt, dass das Deckungserfordernis ein nach versicherungsmathematischen Grundsätzen samt Rechnungszinsen ermittelter Betrag ist. Im Bereich der Pensionskassen und damit der betrieblichen Kollektivversicherung versteht man darunter jenen Betrag, der durch den Arbeitgeber zu erbringen ist und sicherstellen soll, dass eine Pensionskasse oder Versicherung bei Übernahme bestehender Anwartschaften oder bereits bestehender Leistungsverpflichtungen in die Lage versetzt wird, die geplanten, vertraglich übernommenen Leistungen erbringen zu können. Die in der Bilanz der Pensionskasse enthaltene Deckungsrückstellung (Pensionskapital) entspricht dem Kapital, das im Leistungsfall verrentet wird. Sie ergibt sich schließlich aus der Summe der laufenden Beiträge inkl. allfälliger Übertragungs- oder Deckungserfordernisse bzw. allfälliger Einmalerläge, abzüglich Kosten und Versicherungssteuer zuzüglich des Ergebnisses der Veranlagungs- und Risikogemeinschaft. Im Zuge der Übertragung von bestehenden Pensionszusagen wird durch die Leistung der Zahlung für das versicherungsmathematisch ermittelte Deckungserfordernis an die Pensionskasse die Finanzierung der Leistungsverpflichtungen im Übertragungszeitpunkt ausreichend gesichert.“ Die Literatur geht davon aus, dass der Arbeitgeber bei einer Übertragung von Anwartschaften aus einer direkten Leistungszusage in eine betriebliche Pensionskasse weiß, welches Deckungskapital übertragen werden muss; er kann die finanziellen Belastungen abschätzen, die ihn von weiteren Leistungen an die Arbeitnehmer befreien (Schrammel, Die Übertragung von Anwartschaften aus Direktzusagen auf eine Pensionskasse, ZAS 2006/9). Die Versicherungsunternehmungen verwenden zur Bestimmung des Kapitalbedarfes bzw. für die Berechnung der Rentenhöhe die bei der Übertragung des Deckungserfordernisses gültigen Rechnungsgrundlagen (Sterbetafeln). (Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 1.9., 95). Zusammengefasst bedeutet der Abschluss einer betrieblichen Kollektivversicherung aus verkehrsteuerlicher Sicht, dass Leistung und Gegenleistung insofern ausgetauscht werden, als der Versicherer die zukünftige Altersversorgung in Form einer Leistungsverpflichtung übernimmt („Gefahrtragung“, vgl. § 18i Abs. 1 VAG) und als Gegenleistung leistet der Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber) den Kapitalbetrag, den er für seine Verpflichtung bereitgestellt hat (vgl. § 18i Abs. 1 Z 1 VAG) und es dem Versicherer ermöglicht, die vertraglich übernommenen Leistungen an den Arbeitnehmer zu erbringen. Die Überweisung des Deckungserfordernisses ist nicht das Entgelt für die Entpflichtung des Arbeitgebers, sondern das Entgelt für die zukünftige Gefahrtragung für die Altersversorgung des Arbeitnehmers. Als nächstes ist die Überweisung des Deckungserfordernisses dem versicherungssteuerlichen Entgeltbegriff des § 3 VersStG gegenüberzustellen. 7.2. Darstellung der Änderungen des Versicherungssteuergesetzes bezüglich der Überweisung des Deckungserfordernisses Der Steuer unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgelts, das auf Grund des Versicherungsvertrages zu entrichten ist. (VwGH 20.1.1964, 538/63). Der Begriff des Versicherungsentgelts nach dem Versicherungssteuergesetz ist weiter als der Begriff der Prämie oder des Beitrags nach dem Versicherungsrecht. Das Versicherungssteuerrecht sieht ganz allgemein jede Leistung als Versicherungsentgelt an, die für die Begründung und Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist. (vgl. Wunschel-Kostboth, Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch, 84, 140). Laut Wunschel-Kostboth, Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch, 89 sind steuerpflichtige Versicherungsentgelte auch Einmalprämien, wenn z.B. eine Pensionskasse, die bisher selbst Versicherer ist, ihre Deckungsrückstellungen auf eine Versicherungsanstalt überführt, und zwar als Einmalprämie zur Abgeltung der zurückliegenden Versicherungszeit zugunsten der Mitglieder; außerdem müssen weiter laufende Entgelte von der Kasse an die Versicherungsanstalt entrichtet werden. Dass in den Deckungsrücklagen Prämien enthalten sind, die schon einmal von der Versicherungssteuer erfasst sind, hindert die Besteuerung dieser Deckungsrücklagen als Einmalprämien nicht. Was Versicherungsentgelt ist, ist in § 3 VersStG bestimmt. (Wunschel-Kostboth, Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch, 137). Durch das Pensionskassengesetz 1990 wurde im § 3 Abs. 1 VersStG der Satz eingefügt „Als Versicherungsentgelt gelten weiters Pensionskassenbeiträge ….ausgenommen die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 48 des PKG.“ Nach dem Initiativantrag 365/A XVII. GP, 55 zum Pensionskassengesetz 1990 war dessen Ziel eine verbesserte rechtliche Absicherung der anwartschafts- und leistungsberechtigten Arbeitnehmer, weswegen die Möglichkeit geschaffen wurde, diese Pensionzusagen auf eine Pensionskasse zu übertragen. Dazu wurde in 1328 BlgNR XVII. GP zu Abschnitt X festgestellt, dass die Beiträge an Pensionskassen – ausgenommen die Überweisung des Deckungserfordernisses aufgrund einer Übertragung – der Versicherungssteuer unterliegen sollen. Diese Befreiung wurde mit BGBl. I 2005/8 auch auf die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG für betriebliche Kollektivversicherungen erstreckt. Im Vorblatt der RV 981 BlgNr XXIV.GP zu BGBl I 2010/111 wird – wie auch die Bf. feststellt - lediglich erwähnt, dass die Befreiung der Übertragung einer direkten Leistungszusage an eine Pensionskasse im Versicherungssteuergesetz nicht mehr zeitgemäß ist. Aber auch, dass die Übertragung des Deckungserfordernisses an eine Pensionskasse nunmehr versicherungssteuerpflichtig sein soll. Die Versicherungssteuerbefreiung der Übertragung der direkten Leistungszusage an eine Pensionskasse sollte derartige Übertragungen fördern und zu einer zeitnahen Übertragung von Anwartschaften auf eine Pensionskasse führen. Die Bevorzugung gegenüber laufenden Beitragszahlungen in Pensionskassen, die versicherungssteuerpflichtig sind, war nach den parlamentarischen Materialien nicht mehr zu rechtfertigen. Die Begünstigung „ausgenommen die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 48 des Pensionskassengesetzes oder § 18i des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder Übertragungsbeträge….“ wurde gestrichen. Gemäß § 6 Abs. 1 Z 5 iVm § 12 Abs. 3 Z 19 VersStG sollen für die Übertragung des Deckungserfordernisses an eine Pensionskasse zwei Steuersätze Anwendung finden, nämlich 2,5% (Gruppenmerkmal) und 4%. Bereits die Verbindung der Steuersatzregelung des § 6 Abs. 1 Z 5 VersStG mit der durch BGBl. I 2010/111 aufgehobenen Befreiungsbestimmung machte augenscheinlich, dass die Überweisung des Deckungserfordernisses unter den versicherungssteuerlichen Entgeltbegriff zu subsummieren ist. Eine weitere Änderung des Versicherungssteuergesetzes (§ 12 Abs. 3 Z 19 VersStG) erfolgte durch BGBl. I 2011/76, damit auch bei Übertragungen von direkten Leistungszusagen vor dem 1.1.2011, bei welchen die Überweisungen des Deckungserfordernisse auf 10 Jahre aufgeteilt wurden, sämtliche „Teilbeträge“ von der Versicherungssteuer befreit bleiben. Die Übergangsregelung spricht davon, dass § 3 Abs. 1 2. Satz und § 6 Abs. 1 Z 4 und 5 VersStG idF BGBl. I 2010/111 auf Beträge anzuwenden sind, die für die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG entrichtet werden, wenn die Übertragung der Leistungszusage nach dem 31.12.2010 erfolgte (also nach Streichung der Befreiung; vgl. 1212 BlgNR XXIV. GP). Aus den geltenden Bestimmungen § 3 Abs. 1 2. Satz VersStG und § 12 Abs. 3 Z 19 VersStG zeigt sich, dass das Versicherungssteuergesetz sowohl in den Pensionskassenbeiträgen (=§ 3 Abs. 1 2. Satz VersStG) als auch in der Überweisung des Deckungserfordernisses = Beträge, die für die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG entrichtet werden (=§ 12 Abs. 3 Z 19 VersStG, der auf § 3 Abs. 1 2. Satz VersStG verweist) ein Versicherungsentgelt iSd § 3 VersStG in Form einer Fiktion des Versicherungsentgeltes („Als Versicherungsentgelt gelten weiters….“) erblickt. Dabei ist es gleichgültig, ob der Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber) das Deckungserfordernis in einem Einmalbetrag oder auf 10 Jahresraten entrichtet. Versicherungssteuerrechtlich ist daher der Abschluss einer betrieblichen Kollektivversicherung ein eigenes Versicherungsverhältnis, bei welchem Gefahrtragung gegen Entgelt gegeben ist. In Punkt 5.1.6. ihrer Berufung/Beschwerde bringt die Bf. vor, dass die Umwandlung der Pensionsrückdeckungsversicherung in eine betriebliche Kollektivversicherung eine bloße Schuldänderung gemäß § 1379 ABGB darstelle, es zu keiner Änderung der Vertragsparteien komme, das versicherte Risiko, nämlich das Ableben des Arbeitnehmers und der Vertragszweck, die Altersvorsorge des Arbeitnehmers unverändert bleibe, der Versicherungsnehmer ein Gestaltungrecht ausübe, keine Änderung der Prämienzahlungspflicht eintrete und die Vertragsparteien erkennbar keinen neuen Vertragsabschluss beabsichtigt hätten. Der Bf. ist darin beizupflichten, dass die Vertragsteile gleich bleiben und der Vertragszweck, die Altersvorsorge des Arbeitnehmers gleich bleiben. 8. Versicherungssteuerpflicht auslösende Novation oder steuerneutrale Schuldänderung gemäß 1379 ABGB § 1376 ABGB lautet: „Die Umänderung ohne Hinzukunft einer dritten Person findet Statt, wenn der Rechtsgrund, oder wenn der Hauptgegenstand einer Forderung verwechselt wird, folglich die alte Verbindlichkeit in eine neue übergeht.“ § 1379 lautet: „Die näheren Bestimmungen, wo, wann und wie eine schon vorhandene Verbindlichkeit erfüllet werden soll, und andere Nebenbestimmungen, wodurch in Rücksicht auf den Hauptgegenstand oder Rechtsgrund keine Umänderungen geschieht, sind eben so wenig als ein Neuerungsvertrag anzusehen, als die bloße Ausstellung eines neuen Schuldscheines, oder einer andern dahin gehörigen Urkunde. Auch kann eine solche Abänderung in den Nebenbestimmungen einem Dritten, welcher derselben nicht beygezogen worden ist, keine neue Last auflegen. Im Zweifel wird die alte Verbindlichkeit nicht für aufgelöst gehalten, so lange sie mit der neuen noch wohl bestehen kann.“ Die Novation ist eine Schuldersetzung, bei der die Parteien anstelle des bisherigen Schuldverhältnisses ein neues begründen. Ein Wechsel der Parteien findet dabei nicht statt. (Heidinger in Schwimann, ABGB Praxiskommentar 3 § 1376 Rz 1). Eine Novation (Neuerungsvertrag) liegt bei einer Änderung des Rechtsgrundes und/oder des Hauptgegenstandes der Forderung vor. Änderung des Rechtsgrundes bedeutet, dass dieselbe Leistung aus einem anderen Titel geschuldet wird (Koziol-Welser, Bürgerliches Recht II 13 , 111), wenn die Parteien den Entstehungsgrund des Anspruches abwandeln, z.B. die Umwandlung eines Darlehens in eine Gesellschaftereinlage. (Heidinger in Schwimann, ABGB Praxiskommentar 3 § 1376 Rz 2). Die Änderung des Hauptgegenstandes ist eine Umwandlung des primären Leistungsinhaltes, wenn wesentliche Vertragspunkte neu vereinbart werden, z.B. die Umwandlung eines Heimarbeitsvertrages in ein gewöhnliches Arbeitsverhältnis, weil der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung in persönlicher Abhängigkeit und eingegliedert in den Betrieb des Arbeitgebers zu erbringen hat. Entscheidend ist, ob die Identität des Vertragsverhältnisses gewahrt bleibt. (Heidinger in Schwimann, ABGB Praxiskommentar 3 § 1376 Rz 3 Rz 4). Durch die Novation wird die alte Verbindlichkeit unter gleichzeitiger Begründung der neuen aufgehoben. (Koziol-Welser, Bürgerliches Recht II 13 , 111, Neumayr in Koziol/Bydlinski/Bollenberger, ABGB 2 § 1376 Rz 2). Jede Novation ist eine Hingabe an Zahlungs Statt und umgekehrt, da an Stelle der alten Verbindlichkeit des Schuldners eine neue Verbindlichkeit des Schuldners gegeben wird und damit hört die alte Verbindlichkeit auf. (Reischauer in Rummel, ABGB 3 § 1414 Rz 7). Eine Novation liegt z.B. bei einem Versicherungsverhältnis vor, wenn das Versicherungsobjekt, die Gesamtversicherungssumme, die Prämienzahlung und die Vertragsdauer neu vereinbart werden. (Heidinger in Schwimann, ABGB Praxiskommentar 3 § 1376 Rz 4) oder bei Umwandlung eines bestehenden Lebensversicherungsverhältnisses in ein anderes Lebensversicherungsverhältnis, wenn im Zuge der Umwandlung das Deckungskapital (Rückkaufswert) verrechnet wird. Als Konsequenz muss der Rückkaufswert des Alt-Vertrages erneut der Versicherungssteuer unterzogen werden, weil er als Versicherungsentgelt für den Neu-Vertrag „einbezahlt wird. (Gambke/Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 119; Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers, 319-320). Im Gegensatz zur Novation werden bei der Schuldänderung bloß Nebenbestimmungen geändert. Das alte Schuldverhältnis besteht weiter, es wird nur umgestaltet. Schuldänderung liegt vor allem vor bei Änderung der Leistungszeit, des Leistungsortes, der geschuldeten Quantität, der Höhe der Zinsen, die Vereinbarung eines Rücktrittsrechtes oder einer Konventionalstrafe. (Heidinger in Schwimann, ABGB Praxiskommentar 3 § 1379 Rz 1 Rz 2; Koziol-Welser, Bürgerliches Recht II 13 , 112). Bei Änderung von Versicherungsverträgen wird als Schuldänderung z.B. die Erhöhung der Versicherungssumme (Heidinger in Schwimann, ABGB Praxiskommentar 3 § 1379 Rz 1 Rz 2) oder die Umwandlung der gewöhnlichen Lebensversicherung in eine prämienfreie Versicherung mit verminderter Versicherungssumme (Reduktion) angesehen. (Ehrenzweig, System des österreichischen allgemeinen Privatrechts, 2. Band, erste Hälfte, 2. Auflage, Wien 1928, 359; (Gambke/Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 120-121, dort zur Reduktion zitiert RFH 26.8.1943, II 187/41, RStB. 1944 S. 739). Bei der Pensionsrückdeckungsvertrag übernimmt der Versicherer die Gefahrtragung gegen Entgelt für den Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber), dass er in Zukunft die Altersversorgung seiner Arbeitnehmer tragen kann. (vgl. UFS 10.10.2011, RV/3080-W/10; UFS 11.7.2013, RV/0536-W/09, BFG 14.8.2014, RV/7103450/2014). „Schuldner“ der Altersversorgung ist der Arbeitgeber, der sich beim Versicherer versichert, dass er die Leistung erbringen kann. Die betriebliche Kollektivversicherung ist ein anderes Versicherungsprodukt als die Pensionsrückdeckungsversicherung, sie ist eine selbständige Einrichtung, ein anderes Altersvorsorgeprodukt (707 BlgNR XXII GP) mit Besonderheiten, wie die Zustimmung der Arbeitnehmer dazu und eigenen Vorschriften für den Versicherer (§ 18 VAG). Bei der betrieblichen Kollektivversicherung trägt der Versicherer die Gefahr für die Altersversorgung des Arbeitnehmers selbst. „Schuldner“ der Altersversorgung ist der Versicherer. Durch den Versicherungsvertrag zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber) wird nicht nur das Versicherungsverhältnis zwischen Versicherer und Arbeitnehmer für die Zukunft begründet, sondern es erfolgt auch ein Schuldnerwechsel, d.h. der Ausstieg des Arbeitgebers aus der Verpflichtung der Leistung der Altersvorsorge. (vgl. Drs, Ausgestaltung und Abänderung betrieblicher Pensionszusagen, RdA 2007, 249). Zudem kommt im vorliegenden Fall nach dem Angebot für Betriebliche Kollektivversicherung BKV Sofortrente (R8E K) aus Arbeitgeberbeiträgen vom 6.2.2012 (Beilage 4) der Versicherungsvertrag „durch die schriftliche Annahme des Antrages seitens der „Bf.“…. rechtswirksam zustande.“ Das bedeutet, dass aus Sicht der Bf. jedenfalls ein neuer Vertrag geschlossen werden sollte. Damit findet nicht nur keine Schuldänderung statt, da nicht nur Nebenbestimmungen geändert werden, sondern es wird ein anderer, ein neuer Vertrag abgeschlossen. Angesichts der besonderen Ausgestaltung der betrieblichen Kollektivversicherung kann auch nicht, wie die Bf. in ihrer Berufung/Beschwerde Punkt 5.1.12 anführt, ein bloßes vertragliches Gestaltungsrecht des Versicherungsnehmers (=Arbeitgebers) darin liegen, dass die Bf. dem Versicherungsnehmer das Recht einräumte, in Zukunft bei ihr eine betriebliche Kollektivversicherung abzuschließen. Die betriebliche Kollektivversicherung ist gegenüber der Pensionsrückdeckungsversicherung die Begründung eines neuen Rechts- bzw. Versicherungsverhältnisses. Auch in vorliegendem Fall, in welchem die Bf. gleich bleibt, wird ein neues Versicherungsverhältnis gegründet, Entgelt gegen Gefahrtragung werden bei der betrieblichen Kollektivversicherung gegeneinander in anderer Weise ausgetauscht als bei der Pensionsrückdeckungsversicherung, abgesehen davon, dass nach den Unterlagen die Bf. einen neuen Vertrag abschließen wollte. Dazu kommt, dass die alte Verbindlichkeit aus der Pensionsrückdeckungsversicherung erlischt. Laut Beilage 1: Vertragsübersicht zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1**** erklärte die Bf., für den Fall der Übertragung in die betriebliche Kollektivversicherung aus dem Pensionsrückdeckungsversicherungvertrag keine Rentenleistungen mehr zu erbringen, der Pensionsrückdeckungsversicherungvertrag sollte in diesem Fall erlöschen und andererseits kommt es dadurch auch auf Seiten des Versicherungsnehmers (=Arbeitgebers) zu einem Erlöschen seiner Verpflichtung. Die Bf. bringt in ihrer Berufung/Beschwerde Punkt 3.4. vor, dass die Übertragung der Pensionsrückdeckungsversicherung in die betriebliche Kollektivversicherung zu keiner Änderung der beteiligten Vertragspartei geführt habe, da auch nach Fortsetzung des Vertrages im Rahmen der betrieblichen Kollektivversicherung absolute Kontinuität hinsichtlich der Vertragsparteien bestünde. Dass die beteiligten Personen dieselben bleiben, ist sachverhaltsmäßig unstrittig. Ertragssteuerlich mag die Beurteilung anders aussehen, doch können zwischen denselben Personen mehrere Verträge abgeschlossen werden, von denen jeder für sich eine Verkehrsteuer auslöst oder auch nicht. Zum Beispiel A verkauft B ein Grundstück samt Gebäude, B verkauft A sein Auto und vermietet A die Geschäftsräumlichkeiten in besagtem Gebäude. Trotz dessen, dass A und B dieselben Personen bleiben, wird ein grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerb, ein Kauf einer beweglichen körperlichen Sache, der keine Gebühr oder Verkehrsteuer unterliegt und ein nach § 33 TP 5 GebG gebührenpflichtiger Bestandvertrag abgeschlossen. Dabei bleibt es selbst dann, wenn darüber eine Schrift errichtet wird und A und B Leistung und Gegenleistung aufrechnen. Denn die Gebühren und Verkehrsteuern, besteuern das einzelne Schuldverhältnis und nicht das Schuldverhältnis als „Organismus“ (vgl. Koziol-Welser, Bürgerliches Recht II 13 , 3-4). Dazu kommt noch etwas: Bei der Pensionsrückdeckungsversicherung wird der Barwert nach den Berechnungsgrundlagen (Sterbetafeln), die bei Abschluss der Rückdeckungsversicherung gültig sind, berechnet. (Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 1.9., 92 -93). Findet, wie im gegenständlichen Fall eine „Übertragung“ statt, wird bei der Berechnung des Barwertes nicht auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Pensionsrückdeckungsversicherung abgestellt, sondern auf den Zeitpunkt des Abschlusses der betrieblichen Kollektivversicherung. Ist die Lebenserwartung in der Zwischenzeit gestiegen, braucht man einen zusätzlichen Kapitalbetrag, um auf die versprochene Rentenhöhe zu kommen, einige Anbieter garantieren beim Wechsel von einer Rückdeckungsversicherung in die betriebliche Kollektivversicherung die bei Abschluss gültigen Rechnungsgrundlagen. (Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 1.9., 95). Das heißt, die Barwertberechnungen werden bei einem Wechsel von der Pensionsrückdeckungsversicherung in die betriebliche Kollektivversicherung nicht einfach übernommen. Das heißt, eine Pensionsrückdeckungsversicherung kann nicht in eine betriebliche Kollektivversicherung „einfach umgewandelt“ werden, denn mit dem Abschluss der betrieblichen Kollektivversicherung müssen die versicherungsmathematischen Grundlagen neu berechnet werden, einerseits wird „die Gefahrtragung, das Risiko“ des Versicherers neu bewertet, andererseits wird das Versicherungsentgelt auf den Zeitpunkt des Abschlusses der betrieblichen Kollektivversicherung neu berechnet. In Verbindung mit der Begründung eines „anderen“ Versicherungsverhältnisses ergibt sich, dass keine bloße Schuldänderung vorliegen kann. In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 13.4.2015 brachte die Bf. dazu vor, dass sowohl der Rückdeckungsversicherung als auch der betrieblichen Kollektivversicherung die „österreichische Sterbetafel für Männer und Frauen AVOE 2005 R EINZEL“ zugrunde gelegt worden sei. Die Bf. schloss daraus, dass sich das versicherte Risiko nicht geändert habe, weswegen lediglich eine Schuldänderung vorliege. Dem ist folgendes entgegenzuhalten: Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, befasst sich im Kapitel 1.9. mit der versicherungstechnischen Absicherung einer direkten Leistungszusage. Man berechnet für den Kapitalbedarf den voraussichtlichen Barwert der Pensionsverpflichtung und spart das restliche Kapital mit einer Rückdeckungsversicherung, um entweder eine Kapitalabfindung zu ermöglichen oder die Verpflichtung an eine Pensionsklasse oder betriebliche Kollektivversicherung zu übertragen. Der Barwert der Verpflichtung ist jedoch keine fixe Größe, sondern kann sich im Laufe der Zeit verändern. Sinken die Zinsen, so braucht man für die Finanzierung der versprochenen Rente ein höheres Kapital. Dasselbe passiert, wenn die Lebenserwartung deutlich steigt. Dies kann zu einem Anpassungsbedarf (Erhöhung) der Finanzierung führen, der sich umso gravierender auswirkt, je kürzer die Restlaufzeit bis hin zum Pensionsantritt ist. Ist die Lebenserwartung in der Zwischenzeit gestiegen, braucht man trotz Rentenversicherung einen zusätzlichen Kapitalbetrag, um auf die versprochenen Rentenhöhe zu kommen. Dass die Bf. dieselben Sterbetafeln der Rückdeckungsversicherung und der betrieblichen Kollektivversicherung zugrundegelegt hat, widerspricht aber nicht der Annahme zweier unterschiedlicher Versicherungsverhältnisse. Der Abschluss der betrieblichen Kollektivversicherung ist daher als selbständig zu beurteilendes Rechtsverhältnis anzusehen und keine Nebenabrede zu einem anderen Rechtsgeschäft, im speziellen zur Pensionsrückdeckungsversicherung. (vgl. VwGH 11.5.1959, 1034/55; VwGH 13.11.1961, 3124/58 ua). Diese „Umwandlung“ der Pensionsrückdeckungsversicherung in eine betriebliche Kollektivversicherung ist keine Schuldänderung iSd § 1379 ABGB. Ob eine Novation iSd § 1376 ABGB vorliegt oder nicht, mag dahingestellt bleiben, jedenfalls wurde mit der betrieblichen Kollektivversicherung ein neues, ein anderes Versicherungsverhältnis abgeschlossen, wobei gleichzeitig das alte Versicherungsverhältnis, die Pensionsrückdeckungsversicherung erloschen ist. Dass die beteiligten Personen dieselben bleiben ändert nichts daran, dass es zwischen den beiden Versicherungsverhältnissen weder Kontinuität noch Identität gilbt. Wenn sich die Bf. auf das Versicherungssteuerprotokoll beruft, ist dazu zu bemerken, dass die Richtlinien des BMfF für die Gerichte nicht bindend sind und den Status einer Praxiskommentarmeinung haben. (zB VwGH 7.11.1952, 1486/50; VwGH 9.12.1953, 501/53; VwGH 10.6.1991, 90/15/0026; VwGH 28.1.2003, 2002/14/0139; vgl. Arnold/Arnold, Rechtsgebühren 9 § 1 Rz 42). In Versicherungssteuerprotokoll Punkt 13. ging es versicherungssteuerrechtlich um die Verlängerung eines Lebensversicherungsvertrages mit anschließendem Verkauf durch den Versicherungsnehmer, was vom BMfF entsprechend dem bürgerlichen Recht nicht als Novation und auch nicht als neuer Vertrag angesehen wurde. Da nach dem Beispiel der Kaufpreis an den abtretenden Versicherungsnehmer und nicht an die Versicherung gezahlt wurde, wurde die Versicherungssteuer nicht ausgelöst. Im Versicherungssteuerprotokoll Punkt 25. ging es darum, dass der Wechsel des Versicherungsnehmers nach diesem Beispiel keinen neuen Vertrag und nicht zwei voneinander unabhängige Versicherungsverhältnisse darstelle. Beide Fälle können nicht mit dem vorliegenden Sachverhalt verglichen werden. Weiters vertritt die Bf. in ihrer Berufung/Beschwerde Punkt 5.2., dass bei Umwandlung der Pensionsrückdeckungsversicherung in eine betriebliche Kollektivversicherung keine Zahlung eines Versicherungsentgeltes vorliege, da Steuergegenstand der Versicherungssteuer die Zahlung des Versicherungsentgeltes aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisse ist. Als Begründung führt sie die Literaturstellen Kögl, Die Übertragung von Versicherungsverträgen Versicherungssteuer und Umsatzsteuer, RdW 1987, 27 und Pülzl, Versicherungssteuerpflicht bei Deckungsstockübertragung? ecolex 2004, 737 an. Da, wie gezeigt werden konnte, durch die „Umwandlung“ in eine betriebliche Kollektivversicherung eine Gefahrtragung gegen Entgelt, diesmal durch den Versicherer selbst, vereinbart wurde, ist zu untersuchen, ob durch Überweisung des Deckungserfordernisses, hier in der Bereitstellung des Übertragungskapitals (vgl. Beilage 1: Vertragsübersicht zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1****), eine Zahlung iSd Bewirkens einer Leistung vorliegt. 9. Versicherungssteuerauslösemoment: Zahlung des Versicherungsentgeltes Durch die Zahlung des Versicherungsentgeltes wird die Steuerschuld ausgelöst. Wird das Versicherungsentgelt überhaupt nicht gezahlt, so entsteht keine Versicherungssteuerschuld. (Gambke/Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 65). Gegenstand der Steuer bleibt die Zahlung des Versicherungsentgeltes auch dann, wenn die Steuer nicht nach dem Versicherungsentgelt, sondern nach der Versicherungssumme, nach dem Hubraum oder dem Deckungserfordernis berechnet wird. (vgl. Gambke-Heiliger, Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch, 3. Auflage, 50-51). Als Zahlung des Versicherungsentgelts ist nicht nur eine Barzahlung, sondern jede Leistung, durch die die Schuld an den Versicherer erlischt. Zahlung durch Aufrechnung und zwar sowohl durch den Versicherungsnehmer wie durch den Versicherer, ist grundsätzlich Erfüllung und führt zur Entstehung der Steuerschuld, wenn dadurch der Anspruch des Versicherers auf das Versicherungsentgelt ganz oder teilweise erlischt. (Wunschel-Kostboth, Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch, 38; Gambke/Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 64 und 119; Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers, 319-320). Der Versicherer kann aber nur eine Forderung aufrechnen, wenn beim Versicherungsnehmer fällige Ansprüche aus dem Versicherungsverhältnis vorliegen. Eine Aufrechenbarkeit mit Prämienforderungen ist nur dann gegeben, wenn der bisherige Versicherungsvertrag beendet worden ist (Tod, Ablauf, Rücktritt, Anfechtung, Kündigung). (Gambke/Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 119; Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers, 319-320). Es handelt sich im vorliegenden Fall um zwei Versicherungsverhältnisse mit unterschiedlichen Gefahrtragungen. In Beilage 1 Vertragsübersicht zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1**** heißt es, dass der Versicherungsnehmer das Recht hat, das Deckungskapital inkl. Gewinnanteile (Übertragungskapital) zum Zeitpunkt der ersten geplanten Rentenzahlung in die betriebliche Kollektivversicherung der Bf. zu übertragen und dass im Übertragungsfall aus dem Pensionsrückdeckungsversicherungsvertrag keine Rentenleistungen erbracht werden und er erlischt. Da bei der betrieblichen Kollektivversicherung die Pensionszusage des Arbeitgebers in dem Moment auf den Versicherer übergeht, in dem er das Deckungserfordernis überweist, erlischt spätestens zu diesem Zeitpunkt, d.h. eine logische Sekunde vorher, die Pensionsrückdeckungsversicherung, da ab Übergang der Pensionszusage auf den Versicherer der Arbeitgeber aus der Verpflichtung zur Altersversorgung ausscheidet und er diesbezüglich keiner Versicherung mehr bedarf. Zu diesem Zeitpunkt findet auch die Aufrechnung statt, das geht ebenfalls aus dem Wortlaut der Beilage 1 Vertragsübersicht zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1**** hervor, nämlich „der Versicherungsnehmer das Recht hat, das Deckungskapital… in die betriebliche Kollektivversicherung der Bf. zu übertragen.“ Das heißt, die Bf. geht davon aus, dass das Deckungserfordernis für die betriebliche Kollektivversicherung während der Laufzeit der Pensionsrückdeckungsversicherung eben „noch nicht da war.“ Dafür spricht auch Beilage 1 Vertragsübersicht zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1****, wonach das Übertragungskapital „dem Kapitalbetrag entspricht, der für die Erbringung der aus diesem“ …. Pensionsrückdeckungsversicherungsvertrag …. „bis zum Übertragungszeitpunkt erworbenen Rentenansprüche bereitzustellen ist“. Die Bf. unterscheidet hier sehr wohl zwischen dem Beitrag zur Pensionsrückdeckungsversicherung und dem Deckungserfordernis der betrieblichen Kollektivversicherung, sie sagt bloß, dass der Betragsumfang „entspricht“. Das Deckungserfordernis wurde mit Abschluss der betrieblichen Kollektivversicherung übertragen und durch Aufrechnung mit dem Beitrag zur Pensionsrückdeckungsversicherung gezahlt. Die Bf. führt in ihrer Berufung/Beschwerde Punkt 5.2.6 und 5.2.7. das Erkenntnis des VwGH 15.12.1989, 88/17/0072, an, dass die Übertragung des Deckungsstocks außerhalb des Versicherungsverhältnisses geleistet werde, dazu komme es hier im Gegensatz zu dem vom VwGH entschiedenem Fall zu gar keinem Wechsel des Versicherers. Der VwGH 15.12.1989, 88/17/0072 entschied, dass die Übertragung des Deckungsstockes vom alten auf den neuen Versicherer bei Übertragung eines Versicherungsverhältnisses nicht als Zahlung eines Versicherungsentgeltes auf Grund eines Versicherungsverhältnisses anzusehen ist, denn für durch Versicherungsvertrag begründete Versicherungsverhältnisse ist es unabdingbar, dass Beiträge und Gefahrtragung gegeneinander ausgetauscht werden. Der Deckungsstock stellt aber keinen solchen Beitrag und kein zusätzliches Entgelt von dritter Seite aus dem Versicherungsverhältnis dar, sondern ein Entgelt für das Ausscheiden des alten Versicherers aus den Pflichten des fortbestehenden Versicherungsvertrages und damit ein Entgelt außerhalb des Versicherungsverhältnisses. Doch hat der VwGH in diesem Erkenntnis festgestellt, dass es jeweils im Einzelfall darauf ankommt, ob die Übertragung des Deckungskapitals als Versicherungsentgelt anzusehen ist oder nicht. Bemerkt wird dazu, dass das Erkenntnis VwGH 15.12.1989, 88/17/0072 vor dem Pensionskassengesetz 1990 erging, ebenso wurde Kögl, Die Übertragung von Versicherungsverträgen Versicherungssteuer und Umsatzsteuer, RdW 1987, 27 zeitlich vorher verfasst. Zum Artikel Pülzl, Versicherungssteuerpflicht bei Deckungsstockübertragung? ecolex 2004, 737 wird bemerkt, dass dieser vor der Einführung der betrieblichen Kollektivversicherung BGBl. I 2005/8 geschrieben wurde. Anlässlich der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 13.4.2015 brachte die Bf. vor, eine Überweisung des Deckungserfordernisses iSd § 12 VersStG sei nichts anderes als eine Prämienzahlung, doch im gegenständlichen Fall könne d as Deckungserfordernis nicht übertragen werden, da es schon anlässlich der Rückdeckungsversicherung übertragen worden sei. Nach dem Willen der Bf. sollte die Versicherung bei ihr über eine bloße Schuldänderung verbleiben, eine Aufrechnung sei nie erklärt worden. Der Bf. wird darin Recht gegeben, dass eine Überweisung des Deckungserfordernisses iSd § 12 VersStG nichts anderes als eine Prämienzahlung ist. Eine tatsächliche Überweisung findet z. B. statt, wenn der Arbeitgeber die Pensionsrückstellung an die Versicherung überweist. Dennoch ist folgendes entgegenzuhalten: Aus der Beilage 1 zu den Unterlagen ergibt sich, dass die Rentenversicherung („Zukunftsrente“) erst ab 1.3.2012 „gültig“ sein sollte. Rentenzahlungsbeginn sollte der 1.3.2013 sein, die „Versicherungsleistung eine garantierte 14x jährliche Rente …. Die Rentenzahlung erlischt mit dem Tod“ des Arbeitnehmers. „Der garantierte Rückkaufwert …. zum 1.3.2013“ sollte 60.626,25 Euro betragen. In der Beilage 1 zu den Unterlagen räumt die Bf. dem Arbeitgeber die Möglichkeit ein, „ das Deckungskapital inkl. Gewinnanteile (Übertragungskapital) zum Zeitpunkt der ersten geplanten Rentenzahlung in die Betriebliche Kollektivversicherung der „Bf.“ zu übertragen …. Im Übertragungsfall werden aus“ dem Rückdeckungsversicherungsvertrag „keine Rentenleistungen erbracht und er erlischt.“ Mit Dezember 2012 erfolgte das vereinbarte Erlöschen der Rückdeckungsversicherung. Der Arbeitgeber konnte keine Ansprüche mehr aus der Rückdeckungsversicherung geltend machen und die Bf. konnte aus diesem Titel keine zusätzlichen Prämienzahlungen mehr fordern. Da die tatsächliche Pensionszahlung durch den Arbeitgeber erst mit 1.3.2013 in Gang gesetzt worden wäre, ein „versichertes Risiko“ zum Erlöschen der Versicherung noch nicht vorhanden war, hätte der Arbeitgeber „das Deckungserfordernis“ das sich noch bei der Bf. befand, zurückfordern können. Eine logische Sekunde später wurde die betriebliche Kollektivversicherung abgeschlossen. Das Deckungserfordernis blieb zwar bei der Bf. und wurde auf die betriebliche Kollektivversicherung aufgerechnet. Es mag sein, dass eine Aufrechnung nie erklärt wurde, das war nicht notwendig, da die Bf. dem Arbeitgeber die Möglichkeit eingeräumt hatte, das Deckungskapital in ihre betriebliche Kollektivversicherung „ zu übertragen .“ Aus den Unterlagen ist ein Wille der Bf., dass eine Schuldänderung stattfinden solle, nicht zu entnehmen. Im Gegenteil, nach dem ausdrücklichen Willen der Bf. konnte das Deckungserfordernis der Rückdeckungsversicherung in die betriebliche Kollektivversicherung sehr wohl übertragen werden. Die Bf. brachte weiters vor, der Versicherungsnehmer hatte zwar das Recht, die Prämien zu übertragen, doch sei diese Übertragung keine Überweisung, sondern eine Umwidmung. Auch wenn man von einer Novation ausginge, würde das nichts ändern, dass die Prämie bei der betrieblichen Kollektivversicherung bereits bezahlt war und weder Arbeitnehmer noch Arbeitgeber habe etwas geleistet, auch nicht durch Aufrechnung, „im gegenständlichen Fall wurde nichts gezahlt, nichts überwiesen und nichts geleistet.“ Dem ist entgegenzuhalten, wenn nichts gezahlt, nichts überwiesen und nichts geleistet wurde, stellt sich die Frage, warum die Bf. mit dem Arbeitgeber die betriebliche Kollektivversicherung abgeschlossen hat, wenn sie dem Arbeitgeber nicht schon vorher angeboten hätte, das Deckungserfordernis in die betriebliche Kollektivversicherung „zu übertragen“. Damit fand ein Geldumsatz statt. Weiters sei die Bf. der Ansicht, dass das BudBG 2011 den Fall mit der Rückdeckungsversicherung nicht bedacht habe. Die Rückdeckungsversicherung sei schon mit 4% VersStG belastet und jetzt würden noch für die betriebliche Kollektivversicherung weitere 2,5% anfallen. Dem ist zu entgegen, dass nach den überwiegenden Kommentarmeinungen bei Umwandlung eines bestehenden Lebensversicherungsverhältnisses in ein anderes Lebensversicherungsverhältnis, wenn im Zuge der Umwandlung das Deckungskapital (Rückkaufswert) verrechnet wird, der Rückkaufswert des Alt-Vertrages erneut der Versicherungssteuer unterzogen wird, weil er als Versicherungsentgelt für den Neu-Vertrag „einbezahlt“ wird. (Gambke/Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 119; Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers, 319-320). Auch das sonstige Vorbringen der Bf. in der mündlichen Verhandlung war nicht geeignet, eine andere Beurteilung des Sachverhaltes herbeizuführen. Ob im vorliegenden Fall die Überweisung des Deckungserfordernisses als Versicherungsentgelt anzusehen ist oder nicht, erübrigt sich ohnehin, da aufgrund der gesetzlichen Anordnung die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG versicherungssteuerpflichtiges Entgelt ist. Die Fiktion des Versicherungsentgeltes gemäß § 3 Abs. 1 2. Satz VersStG iVm § 12 Abs. 3 Z 19 VersStG gilt ja ausdrücklich für Pensionskassenbeiträge, zu welchen auch Überweisungen des Deckungserfordernisses gemäß § 48 PKG b zw. § 18i VAG gerechnet werden. Da § 3 Abs. 1 2.Satz fingiert, dass Pensionskassenbeiträge als Entgelt gelten und über § 12 Abs. 3 Z 19 VersStG und nicht nur über die aufgehobene Befreiungsbestimmung für die Überweisung des Deckungserfordernisses ersichtlich ist, dass der Versicherungssteuergesetzgeber die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG mit Entgeltcharakter ausgestattet hat, kann auch im vorliegenden Fall von einer Zahlung durch Aufrechnung ausgegangen werden, weshalb die Versicherungssteuerschuld im Zeitpunkt der Aufrechnung = Zahlung entstanden ist und die Versicherungssteuer gemäß § 6 Abs. 1 Z 5 VersStG von der Bf. zu entrichten war. 10. Zusammenfassung Gefahrtragung gegen Entgelt = Versicherungsverhältnis als Voraussetzung der Versicherungssteuerpflicht: Gegenstand der Versicherungssteuer ist die Zahlung des Versicherungsentgelts als Gegenleistung für die Übernahme des Wagnisses, einer Gefahr. Steuerauslösemoment ist die Zahlung des Versicherungsentgeltes, doch Voraussetzung ist ein Versicherungsverhältnis, bei welchem Entgelt gegen Gefahrtragung im Vordergrund steht. (UFS 11.7.2013, RV/0536-W/09, BFG 14.8.2014, RV/7103450/2014; Ehrenzweig, System des österreichischen allgemeinen Privatrechts, 2. Band, erste Hälfte, 2. Auflage, Wien 1928, 589; „Wechselseitige Bedarfsdeckung“; Gambke-Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 91, 93). Versicherungsverhältnis Pensionsrückdeckungsversicherung: Der Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber) schloss mit der Bf., einer Versicherungsunternehmung, im Jahr 2007 eine Pensionsrückdeckungsversicherung ab, da er einem Arbeitnehmer eine Firmenpension zugesagt hatte (=Pensionszusage, Direktzusage). Diese Pensionszusage ist eine verbindliche Zusage des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, als Altersvorsorge in der Zukunft eine lebenslange Firmenzusatzpension zu gewähren. (vgl. Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 1.). Mit der Pensionsrückdeckungsversicherung sicherte sich der Arbeitgeber ab, dass er dem Arbeitnehmer in Zukunft die Pension zahlen kann. (vgl. UFS 10.10.2011, RV/3080-W/10). Der Versicherer, die Bf., übernahm die Gefahrtragung für den Versicherungsnehmer =Arbeitgeber, dass er in Zukunft gegenüber dem Arbeitnehmer seiner Verpflichtung nachkommen kann, dafür zahlt der Arbeitgeber Beiträge als Entgelt. (vgl. UFS 11.7.2013, RV/0536-W/09, BFG 14.8.2014, RV/7103450/2014). Versicherungsverhältnis betriebliche Kollektivversicherung – Gefahrtragung: Im Jahr 2012 wurde zwischen der Bf. als Versicherer und dem Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber), eine betriebliche Kollektivversicherung abgeschlossen. Die betriebliche Kollektivversicherung, die ein Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber) mit dem Versicherer schließt, wurde mit BGBl. I 2005/8 als „das neue Altersvorsorgeprodukt“ für Arbeitnehmer eingeführt. (707 BlgNR XXII GP 1). Das Besondere an der betrieblichen Kollektivversicherung ist, dass diese der Versicherungsnehmer (= Arbeitgeber) nur bei Vorliegen der arbeitsrechtlichen Voraussetzungen der §§ 6 BPG, der Versicherer sie nur unter Erfüllung der Bedingungen des § 18 VAG abschließen kann und ein Schuldnerwechsel stattfindet. Der Versicherer (die Bf.) übernimmt die Ansprüche des Versicherungsnehmers (=Arbeitgebers) aus der Pensionszusage (=direkten Leistungszusage) an seinen Arbeitsnehmer und daher die Gefahrtragung, selbst die Altersvorsorge an den Versicherten (Arbeitnehmer) bei dessen Pensionsantritt leisten zu müssen. Im Gegenzug überträgt der Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber) das Deckungserfordernis samt Gewinnanteile an den Versicherer (Bf.). Durch den Versicherungsvertrag wird nicht nur das Versicherungsverhältnis zwischen Versicherer und Arbeitnehmer für die Zukunft begründet, sondern mit der Überweisung des Deckungserfordernisses an den Versicherer vollzieht sich auch der Schuldnerwechsel durch den Ausstieg des Arbeitgebers aus der Verpflichtung der Leistung der Altersvorsorge. (vgl. Felbinger, Die Übertragung von Ansprüchen aus direkten Leistungszusagen auf Pensionskassen und Kollektivversicherungen, SWK 20/21/2006 S 596; Drs, Ausgestaltung und Abänderung betrieblicher Pensionszusagen, RdA 2007, 249). Überweisung des Deckungserfordernisses als Entgelt iSd § 3 VersStG: § 3 VersStG umschreibt, was Versicherungsentgelt ist, nämlich alles was für die Begründung und Durchführung eines Versicherungsverhältnisses gezahlt wird. (vgl. VwGH 20.1.1964, 538/63). Der Abschluss der betrieblichen Kollektivversicherung bedeutet aus verkehrsteuerlicher Sicht, dass Leistung und Gegenleistung insofern ausgetauscht werden, als der Versicherer die zukünftige Altersversorgung in Form einer Leistungsverpflichtung übernimmt („Gefahrtragung“, vgl. § 18i Abs. 1 VAG) und als Gegenleistung leistet der Versicherungsnehmer (=Arbeitgeber) den Kapitalbetrag, den er für seine Verpflichtung bereitgestellt hat (vgl. § 18i Abs. 1 Z 1 VAG; UFS 28.07.2010, RV/0230-W/06). Die Überweisung des Deckungserfordernisses ist nicht das Entgelt für die Entpflichtung des Arbeitgebers, sondern das Entgelt für die zukünftige Gefahrtragung für die Altersversorgung des Arbeitnehmers, die der Versicherer übernimmt, denn auch nach VwGH 15.12.1989, 88/17/0072 kann im Einzelfall die Übertragung des Deckungsstocks Versicherungsentgelt sein. Darüberhinaus gibt es für den vorliegenden Fall ohnehin eine gesetzliche Regelung. Die Verbindung des § 3 Abs. 1 2. Satz VersStG mit § 12 Abs. 3 Z 19 VersStG zeigt, dass das Versicherungssteuergesetz sowohl in den Pensionskassenbeiträgen (=§ 3 Abs. 1 2. Satz VersStG) als auch in der Überweisung des Deckungserfordernisses (Verweis des § 12 Abs. 3 Z 19 VersStG auf § 3 Abs. 1 2. Satz VersStG) ein Versicherungsentgelt iSd § 3 VersStG in Form einer Fiktion des Versicherungsentgeltes („Als Versicherungsentgelt gelten weiters….“) erblickt. Der Abschluss der betrieblichen Kollektivversicherung ist keine Schuldänderung, sondern ein neues Versicherungsverhältnis: Die Pensionsrückdeckungsversicherung und die betrieblichen Kollektivversicherung sind daher zwei verschiedene Versicherungsverhältnisse, sie haben unterschiedliche Gefahrtragungen gegen Entgelt zum Inhalt, nämlich Gefahrtragung gegen Entgelt für die Verpflichtungen des Arbeitgebers bei der Pensionsrückdeckungsversicherung einerseits und Gefahrtragung gegen Entgelt für die Altersversorgung des Arbeitnehmers bei der betrieblichen Kollektivversicherung andererseits. (Heidinger in Schwimann, ABGB Praxiskommentar 3 § 1376 Rz 3; vgl. auch Gambke/Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 119; Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers, 319-320). Schließt der Arbeitgeber mit dem Versicherer, wie hier mit der Bf., zuerst eine Pensionsrückdeckungsversicherung ab und kann er diese in eine betriebliche Kollektivversicherung „umwandeln“, ist diese „Umwandlung“ der Pensionsrückdeckungsversicherung in eine betriebliche Kollektivversicherung keine Schuldänderung iSd § 1379 ABGB, sondern eine Änderung in etwas anderes. Ob eine „bürgerlich-rechtliche“ Novation iSd § 1376 ABGB vorliegt oder nicht, mag aus Sicht der Versicherungssteuer dahingestellt bleiben, jedenfalls wurde mit der betrieblichen Kollektivversicherung ein neues, ein anderes Versicherungsverhältnis abgeschlossen, wobei gleichzeitig das alte Versicherungsverhältnis, die Pensionsrückdeckungsversicherung erloschen ist. (oV., Die Übertragung von direkten Leistungszusagen auf Pensionskassen und betriebliche Kollektivversicherungen, Altersvorsorge/individuelle Vorsorge 20, http://www.bav-felbinger.at, Abfrage vom 23.2.2015). Dass die beteiligten Personen dieselben bleiben ändert nichts daran, dass es zwischen den beiden Versicherungsverhältnissen weder Kontinuität noch Identität gilbt. (vgl. VwGH 11.5.1959, 1034/55; VwGH 13.11.1961, 3124/58 ua).