BFG RV/7100007/2014

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat am 13. April 2015 durch die Vorsitzende Mag.Dr. Hedwig Bavenek-Weber (Berichterstatterin) und die weiteren Senatsmitglieder Johann Jungwirth als Richter gemäß § 12 Abs. 5 BFGG, Helmut Tomek und Gerhard Flenreiss in der Beschwerdesache der Bf.+Adr**** vertreten durch Schönherr Rechtsanwälte GmbH, Schottenring 19, 1010 Wien gegen den Bescheid vom 26. Juli 2013 gemäß § 202 BAO des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel, StNr. x1**** betreffend Versicherungssteuer für die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG in der Sitzung am 13. April 2015 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Der Bescheid gemäß § 202 BAO bleibt aufrecht. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe Strittig ist, - ob die „Umwandlung“ einer Pensionsrückdeckungsversicherung in eine betriebliche Kollektivversicherung (§ 18 VAG iVm §§ 6 BPG) bei derselben Versicherungsunternehmung die Versicherungssteuer gemäß § 6 Abs. 1 Z 5 VersStG auslöst oder eine steuerneutrale Schuldänderung gemäß § 1379 ABGB vorliegt, und - ob mit der Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i VAG eine Zahlung von Entgelt iSd § 3 VersStG bewirkt wird? Bemerkt wird, dass das Verfahren der Beschwerdeführerin (Bf.) vom Unabhängigen Finanzsenat auf das Bundesfinanzgericht übergegangen ist. Die entsprechende Gesetzesstelle lautet: „§ 323 Abs. 38 BAO: Die am 31. Dezember 2013 bei dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge sind vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht..... „§ 323 Abs. 39 BAO: Soweit zum 31. Dezember 2013 eine Befugnis zur geschäftsmäßigen Vertretung im Abgabenverfahren vor den Abgabenbehörden zweiter Instanz besteht, ist diese auch im Beschwerdeverfahren vor den Verwaltungsgerichten gegeben.“ Verwendete Literatur : Gambke-Heiliger, Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch, 3. Auflage; Wunschel-Kostboth , Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch; Gambke-Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch4, (1966), Arnold/Arnold, Rechtsgebühren9; Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers; Loukota/Schragel, Versicherungssteuer in Österreich; Baran, Österreichisches Versicherungsaufsichtsrecht2; Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge4, LexisNexisOnline; Tipke/Lang 21 , dSteuerrecht; Ehrenzweig , System des österreichischen allgemeinen Privatrechts, 2. Band, erste Häfte, 2. Auflage, Wien 1928; Schwimann, ABGB3 V; Klang, ABGB3; Koziol/Bydlinski/Bollenberger2; Koziol-Welser, Bürgerliches Recht II13; Kögl, Die Übertragung von Versicherungsverträgen Versicherungssteuer und Umsatzsteuer, RdW 1987, 27; Pülzl, Versicherungssteuerpflicht bei Deckungsstockübertragung? ecolex 2004, 737; Felbinger, Die Übertragung von Ansprüchen aus direkten Leistungszusagen auf Pensionskassen und Kollektivversicherungen, SWK 20/21/2006 S 596; Drs, Ausgestaltung und Abänderung betrieblicher Pensionszusagen, RdA 2007, 249; oV., Die Übertragung von direkten Leistungszusagen auf Pensionskassen und betriebliche Kollektivversicherungen, Altersvorsorge/individuelle Vorsorge 20, http://www.bav-felbinger.at, Abfrage vom 23.2.2015; Schrammel, Die Übertragung von Anwartschaften aus Direktzusagen auf eine Pensionskasse, ZAS 2006/9); Drs , Handbuch Betriebspensionsrecht (2013) Rz 8.63 bis 8.66 .). Überblick: 1. Verfahrensablauf 2. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht 3. Beweiserhebung 3.1. Einsicht in die Unterlagen 3.2. Durchführung der mündlichen Verhandlung 4. Folgender Sachverhalt wurde festgestellt 5. Gesetzesmaterialien 5.1. Versicherungssteuergesetz 1953 5.2. Betriebspensionsgesetz 1990 5.3. Versicherungsaufsichtsgesetz 1978 (BGBl. 1978/569) - Betriebliche Kollektivversicherung 6. Versicherungsverhältnis iSd § 1 VersStG 6.1. Versicherungssteuer – bürgerliches Recht 6.2. Versicherungsverhältnis bei der Pensionsrückdeckungsversicherung 6.3. Versicherungsverhältnis bei der betrieblichen Kollektivversicherung 7. Überweisung des Deckungserfordernisses als Versicherungsentgelt iSd § 3 iVm § 6 Abs. 1 Z 5 VersStG 7.1. Begriff des Deckungserfordernisses iSd § 18i VAG 7.2. Darstellung der Änderungen des Versicherungssteuergesetzes bezüglich der Überweisung des Deckungserfordernisses 8. Versicherungssteuerpflicht auslösende Novation oder steuerneutrale Schuldänderung gemäß 1379 ABGB 9. Versicherungssteuerauslösemoment: Zahlung des Versicherungsentgeltes 10. Zusammenfassung 11. Schlussfolgerung 12. Zulässigkeit der Revision 1. Verfahrensablauf Zwischen der Bf. als Versicherer und der AG**** (Arbeitgeber) als Versicherungsnehmer wurde für AN**** (Arbeitnehmer) als versicherte Person ab 1.12.2007 eine Pensionsrückdeckungsversicherung mit Gruppenkonditionen (Versicherungsprämie 51.283,22 Euro) mit einer lebenslangen Versicherungsdauer abgeschlossen. Als Beginn für die erste Rentenzahlung wurde der 1.3.2013 vereinbart. Am 11.12.2012 schloss die AG**** (Arbeitgeber) als Versicherungsnehmer für AN**** (Arbeitnehmer) als versicherte Person mit der Bf. eine betriebliche Kollektivversicherung iSd § 18 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) mit dem Wert der Deckungsrückstellung von 62.528 Euro zum Übertragungszeitpunkt 11.12.2012 ab. Die Bf. stellte mit Schreiben vom 5.12.2012 an das Finanzamt den Antrag auf Erlassung eines Feststellungsbescheides, dass bei der Fortführung einer bestehenden Pensionsrückdeckungsversicherung als betriebliche Kollektivversicherung keine Versicherungssteuer anfalle, wenn Arbeitnehmer (= versicherte Person), Arbeitgeber (= Versicherungsnehmer) und der Versicherer (= Bf.) die identen Personen bleiben. Dies deshalb, weil dieser Vorgang eine steuerneutrale Schuldänderung iSv § 1379 ABGB und kleinen Neuabschluss, der erneut die Versicherungssteuer gemäß § 6 Abs. 1 Z 5 VersStG auslöse, darstelle. Mit Bescheid vom 14.1.2013 wies das Finanzamt den Antrag auf Erlassung eines Feststellungsbescheides ab, da die Bf. über Selbstberechnung und Antragstellung innerhalb eines Monats einen Bescheid gemäß § 201 (§ 202) BAO erwirken könne. Am 14.2.2013 teilte die Bf. mit, dass sie für die betriebliche Kollektivversicherung die Versicherungssteuer gemäß § 8 Abs. 1 VersStG selbstberechnet habe. Nun stelle sie den Antrag auf Bescheiderlassung gemäß § 201 Abs. 3 BAO und die Versicherungssteuer mit Null festzusetzen. Dies deshalb, weil eine bloße Schuldänderung vorliege, denn Versicherer, Versicherungsnehmer und versicherte Person seien dieselben geblieben, es gäbe keine Überweisung des Deckungserfordernisses vom Versicherungsnehmer an die Bf. und das Deckungskapital sei bei der Pensionsrückdeckungsversicherung bereits voll versteuert worden. Mit Bescheid gemäß § 202 BAO vom 24.7.2013 setzte das Finanzamt für den Vorgang „ Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 18i des Versicherungsaufsichtsgesetzes “ gemäß § 6 Abs. 1 Z 5 1. Teilstrich VersStG die Versicherungssteuer von 2,5% des Deckungserfordernisses von 62.528 Euro fest, was eine Nachforderung von 1.563,20 Euro ergab. Die Begründung des Finanzamtes wird auszugsweise wiedergegeben: „Im gegenständlichen Fall hat der Arbeitgeber (Versicherungsnehmer) für die Deckung der Pensionsansprüche der Arbeitnehmer eine Pensionsrückstellungsversicherung abgeschlossen. Bei dieser Konstruktion hat der Arbeitnehmer weiterhin die direkte Leistungszusage gegenüber dem Arbeitgeber (Versicherungsnehmer), ist aber nicht am Versicherungsvertrag beteiligt und hat keinen Anspruch gegenüber dem Versicherer. Das Versicherungsverhältnis wird zwischen Arbeitgeber und Versicherer begründet. Nunmehr wurde mit dem Versicherer eine betriebliche Kollektivversicherung abgeschlossen. Eine betriebliche Kollektivversicherung ist eine Gruppenversicherung, bei der der Versicherungsvertrag vom Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer auf Grundlage einer Betriebsvereinbarung, eines Kollektivvertrages oder eben von Vereinbarungen zwischen dem Arbeitgeber und den einzelnen Arbeitnehmern abgeschlossen wird. Bei diesem Versicherungsverhältnis hat nunmehr der Arbeitsnehmer einen Leistungsanspruch auch gegen die Pensionskasse. Das Deckungserfordernis aus der Pensionsrückdeckungsversicherung wurde in die betriebliche Kollektivversicherung übertragen. Das Versicherungsverhältnis einer betrieblichen Kollektivversicherung (das dreigliedrig ist) und das einer lediglich zweiseitigen Pensionsrückdeckungsversicherung kann nicht als gleich angesehen werden, die „Umwandlung“ des einen Versicherungsverhältnisses in das andere kann nicht als ledigliche Schuldänderung angesehen werden, sondern es handelt sich hier um die Änderung wesentlicher Vertragsbestandteile und somit um eine Novation. Bei der Umbuchung des Deckungserfordernisses von einem Versicherungsvertrag auf einen anderen, von einer Polizze auf eine andere Polizze – auch wenn das Geld bei dem Versicherer bleibt – handelt es sich um eine Übertragung vom Deckungserfordernis….“ Fristgerecht wurde dagegen Berufung/Beschwerde erhoben. Eingewendet wurde, dass sich bei der Versicherungssteuer bei Vertragsänderungen die Frage stelle, ob dadurch eine Schuldänderung oder Novation bewirkt wird, wobei nur die Novation als versicherungssteuerrechtlich bedeutsamer Vertragsabschluss gewertet werde. Das Vorliegen einer Novation im VersStG sei ausschließlich nach zivilrechtlichen Regeln, nach § 1376 ABGB zu beurteilen – dazu verwies die Bf. auf den Erlass des BMF 7.7.2008, BMF -010206/0069-VI/5/2008, Beantwortung von Zweifelsfragen zur Versicherungssteuer, Pkt. 13; Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht (2012), 320; Loukota/Schragel, Versicherungssteuer in Österreich (2009) 44). Der Oberste Gerichtshof setze für eine Novation die „artliche“ Verschiedenheit voraus, während die „maßliche“ Verschiedenheit, wie z.B. die Erhöhung der Versicherungssumme (OGH 15.6.1989, 7 Ob 19/89) keine Novation sei. Ähnlich sei die Novation auch in den Lohnsteuerrichtlinien (LStR 2002, Rz 486) definiert. Im gegenständlichen Fall komme es im Rahmen der Umwandlung der Pensionsrückdeckungsversicherung in eine betriebliche Kollektivversicherung nicht zur Änderung der Vertragsparteien. Die einzige nennenswerte Änderung bestünde darin, dass AN**** (Arbeitnehmer) als versicherte Person bei der betrieblichen Kollektivversicherung einen direkten Leistungsanspruch gegen die Bf. als Versicherer erwirbt. Allerdings ließe sich dieser direkte Leistungsanspruch leicht im Rahmen der Pensionsrückdeckungsversicherung durch Einräumung eines Bezugsrechtes nach § 166 VersVG herstellen. Eine solche Vertragsänderung sei ein typischer Fall einer bloß „maßlichen“ Änderung einer bestehenden Vereinbarung und löse keine Versicherungssteuer aus. Weiters bleibe das versicherte Risiko, der Vertragszweck und die Prämienzahlungspflicht unverändert und die Parteien würden keinen neuen Vertragsabschluss beabsichtigen. Im gegenständlichen Fall sei dem Finanzamt entgegenzuhalten, dass die Möglichkeit zur Fortführung des Vertrages als betriebliche Kollektivversicherung bereits bei Abschluss der Pensionsrückdeckungsverpflichtung vereinbart worden sei. Durch diese Ausübung eines Gestaltungs-/Wahlrechtes werde kein neuer Vertrag begründet. Weiters sei bei Umwandlung der Pensionsrückdeckungsversicherung in die betriebliche Kollektivversicherung keine Zahlung aufgrund eines Versicherungsverhältnisses erfolgt. Denn nicht das Versicherungsverhältnis als solches, sondern die Zahlung des Versicherungsentgeltes sei Gegenstand der Versicherungssteuer (vgl. Gambke-Flick, Versicherungssteuergesetz 4 (1966) § 1 S 50 ff; BFH 29.4.1964, II 187/60U; Pülzl, Versicherungssteuerpflicht bei Deckungsstockübertragung? ecolex 2007, 737 (739); Kögl, Die Übertragung von Versicherungsverträgen: Versicherungssteuer und Umsatzsteuer, RdW 1987, 27 (27f)). Durch das Budgetbegleitgesetz 2011 sei § 3 Abs. 1 VersStG zwar geändert worden, doch weder aus dem Gesetz noch aus den Materialien ergäbe sich ein Hinweis darauf, dass von der „Übertragungsbesteuerung“ gemäß § 6 Abs. 1 Z 5 VersStG idF BudBG 2011 auch Vorgänge erfasst werden sollten, bei welchen für das Deckungskapital bereits eine Versicherungssteuer von 4% der Prämien entrichtet wurde, da ein Versicherungsvertrag mit demselben Vertragspartner ohne Änderung von Rechtsgrund und Hauptgegenstand fortgeführt worden sei. Es gäbe also eine bloße Schuldänderung und keine Überweisung des Deckungserfordernisses, weil das Deckungserfordernis bereits zur Gänze vom Versicherungsnehmer an den Versicherer, die Bf., geleistet worden sei. Sinn der Einführung der Übertragungsbesteuerung sei eine Gleichstellung gewesen, da laufende Beitragszahlungen an eine Pensionskasse bzw. betriebliche Kollektivversicherung versicherungssteuerpflichtig waren, nicht aber einmalige Übertragungen von Pensionsrückstellungen auf eine betriebliche Kollektivversicherung. Die Bf. stellte den Antrag auf mündliche Verhandlung vor dem Senat. Das Finanzamt erließ keine Berufungs/Beschwerdevorentscheidung, sondern legte der Rechtsmittelinstanz die Berufung/Beschwerde zur Entscheidung vor. Im Vorlagebericht gab das Finanzamt eine Stellungnahme ab, die der Bf. auch zugestellt wurde. Das Finanzamt beantragte, die Berufung/Beschwerde als unbegründet abzuweisen. Zu berücksichtigen sei, dass sich die Versicherungsverhältnisse in den letzten Jahren stark verändert hätten, weswegen auch ein Erkenntnis des Obersten Gerichtshofes (zB OGH 15.6.1989, 7 Ob 19/89) an seine Anwendungsgrenzen stoßen könne. Bei der Übertragung von direkten Leistungszusagen auf betriebliche Kollektivversicherungen werde die bestehende Pensionszusage des Arbeitgebers einvernehmlich aufgehoben und im Gegenzug leiste der Arbeitgeber einen Einmalbetrag an die betriebliche Kollektivversicherung in Höhe der zu erwartenden Pensionsleistungen (= Deckungserfordernis). Bei einer direkten Leistungszusage habe der Arbeitgeber jährlich Pensionsrückstellungen zu bilden. Im gegenständlichen Fall habe der Arbeitgeber diese Rückstellungen insofern vermieden, als er eine Pensionsrückdeckungsversicherung abgeschlossen habe. Da mit Abschluss der betrieblichen Kollektivversicherung sich sämtliche Ansprüche der Mitarbeiter nicht mehr gegen den Arbeitgeber, sondern gegen die Versicherung richteten, handele es sich bei der betrieblichen Kollektivversicherung um ein vollkommen anderes Versicherungsverhältnis. 2. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht Das Bundesfinanzgericht überreichte am 2. März 2015 sowohl der Bf. als auch dem Finanzamt den Vorhalt zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung vor dem Senat mit einer Darstellung des Sachverhaltes und dem Konzept einer rechtlichen Begründung aus Sicht der Berichterstatterin. Weder die Bf. noch das Finanzamt gaben vor der mündlichen Verhandlung dazu Stellungnahmen ab. Am 13. April 2015 fand die mündliche Verhandlung vor dem Senat statt. 3. Beweiserhebung 3.1. Einsicht in Unterlagen Beweis wurde erhoben durch Einsicht in die von der Bf. am 6.5.2013 dem Finanzamt vorgelegten Unterlagen zum Versicherungsvertrag: Beilage 1: Vertragsübersicht zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1**** , „Rentenversicherung Zukunftsrente gegen Einmalerlag, nach Tarif R2 E und AVB 62x Allgemeine Versicherungsbedingungen für die Rentenversicherung (ABL62x), Gültig ab 1.3.2012. Versicherungsnehmer, AG****, Versicherte Person: AN****, Rentenzahlungsbeginn 1.3.2013, Versicherungsleistung: eine garantierte 14x jährliche Rente….zuzüglich Gewinnbeteiligung. Die Rentenzahlung erlischt mit dem Tod der versicherten Person. Der garantierte Rückkaufwert am Ende der Aufschubdauer zum 1.3.2013 beträgt 60.626,25 Euro ….. Der Versicherungsnehmer hat das Recht, das Deckungskapital inkl. Gewinnanteile (Übertragungskapital) zum Zeitpunkt der ersten geplanten Rentenzahlung in die Betriebliche Kollektivversicherung (BKV) der „Bf.“ zu übertragen. Das Übertragungskapital entspricht dem Kapitalbetrag, der für die Erbringung der aus diesem Vertrag bis zum Übertragungszeitpunkt erworbenen Rentenansprüche bereitzustellen ist. Im Übertragungsfall werden aus dem vorliegenden Vertrag keine Rentenleistungen erbracht und er erlischt. Die Übertragung ist nur möglich, wenn das Übertragungskapital über dem Abfindungsbetrag gem. § 1 Abs. 2 Z 1 PKG liegt .“ Beilage 2: Im Schreiben vom 14.4.2009 „Pensions-Rückdeckungsversicherung Versicherungs-Urkunde Nr. y1****“ heißt es: „Versicherungsnehmer AG****. Die Zahlungsvorschreibungen werden auftragsgemäß bei AG****…. vorgenommen.“ In einem weiteren Schreiben „Vertragsübersicht zum Nachtrag zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1****“ der Bf. heißt es: „Pensions-Rückdeckungsversicherung mit Gruppenkondition, gültig ab 1.4.2009, Versicherungsnehmer AG****, versicherte Person Herr AN****, versicherte Leistungen für Herrn AN****: 14x jährliche Rente; Zahlungssumme Einmalprämie, zusätzliche einmalige Zahlung 12.928,00 Euro.“ Der Nachtrag zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1**** lautet: „Pensions-Rückdeckungsversicherung Tarif R2E: Zukunftsrente gegen Einmalprämie mit Gewinnbeteiligung. Versicherungsdauer Lebenslang, Beginn der Rentenzahlung 1.3.2013. Der Versicherungsschutz betrifft Tarif R2E: Zukunftsrente gegen Einmalprämie mit Gewinnbeteiligung. Bezugsberechtigter der Rente ist der Versicherungsnehmer, bezugsberechtigt bei Ableben: der Versicherungsnehmer.“ In der Beilage Versicherungs-Urkunde Nr. y1**** gültig ab 1.4.2009 wird die Vertragswertentwicklung ausgewiesen. Zum Rückkaufswert wird erklärt: „Der Rückkaufswert entspricht dem Zeitwert der Deckungsrückstellung unter Berücksichtigung des § 176 Abs. 5 VersVG, vermindert um einen Abzug in Höhe von 3% der Deckungsrückstellung. Die Deckungsrückstellung …. Ergibt sich, indem man den Rückkaufswert durch 0,97 dividiert. …. Der für die gesamte Laufzeit garantierte Rechnungszinssatz beträgt 2,25.“ Beilage 3: Nach den Allgemeinen Versicherungsbedingungen für die Rentenversicherung ist Bezugsberechtigter (Begünstigter) die Person, die für den Empfang der Leistung des Versicherers genannt ist. Die Deckungsrückstellung ergibt sich aus der Summe der einbezahlten Prämien abzüglich der einmaligen Abschlusskosten und der Prämienanteile für Verwaltungskosten, Steuern und abzüglich erbrachter Rentenleistungen zuzüglich der Verzinsung mit dem garantierten Rechnungszinssatz und dem anteiligen Ergebnis aus dem kalkuliertem Sterblichkeitsverlauf. Der Versicherer bildet mit diesem Wert eine Rückstellung in seiner Bilanz zur Deckung des entsprechenden Anspruchs des Begünstigten (daher der Name Deckungsrückstellung). Prämie ist das vom Versicherungsnehmer zu zahlende Entgelt. Der Versicherungsnehmer ist Vertragspartner des Versicherers und Träger der Rechte und Pflichten aus dem Versicherungsvertrag. Nach § 7.2. wird die Versicherungsleistung nach Eintritt des Versicherungsfalles …. fällig. § 14 Bezugsberechtigung lautet „Sie bestimmen, wer bezugsberechtigt ist. Der Bezugsberechtigte erwirbt das Recht auf die Leistung mit Eintritt des Versicherungsfalles. Bis dahin können Sie die Bezugsberechtigung jederzeit ändern….Sie können bestimmen, dass der Bezugsberechtigte das Recht auf die künftige Leistung unwiderruflich und damit sofort erwerben soll. Dann kann das Bezugsrecht nur noch mit dessen Zustimmung geändert werden.“ Beilage 4: Angebot von der „Bf.“ an den Versicherungsnehmer – Offertstellung einer Betrieblichen Kollektivversicherung: „…. Im Sinne des BPG entscheiden Sie, ob alle Ihre Mitarbeiter bzw. welche Mitarbeitergruppen in das BKV-Vorsorgemodell aufgenommen werden. Sie schließen eine Rentenversicherung zugunsten der Mitarbeiter ab. Diese haben einen direkten Anspruch gegen den Versicherer. Bei Ablauf der vereinbarten Versicherungsdauer wird die garantierte Altersrente zuzüglich der Altersrente aus Gewinn an die Mitarbeiter bzw. im Todesfall an deren Witwen bzw. Waisen Hinterbliebenenpensionen als laufende Renten gezahlt. ….“ Im Angebot für Betriebliche Kollektivversicherung BKV Sofortrente (R8E K) aus Arbeitgeberbeiträgen vom 6.2.2012 lautet der letzte Absatz auf Seite 2: „Unser Angebot ist mit 8 Wochen befristet. Durch die schriftliche Annahme des Antrages seitens der „Bf.“ kommt der Versicherungsvertrag rechtswirksam zustande.“ Auf Seite 3 heißt es weiter: „Die An- und Abmeldung zur betrieblichen Kollektivversicherung erfolgt …. durch den Arbeitgeber. Eine Anmeldung von Arbeitnehmern stellt einen Antrag auf Abschluss eines Versicherungsvertrages für diese dar. ….“ Beilage 7: In den Allgemeinen Versicherungsbedingungen für die Betriebliche Kollektivversicherung heißt es: Eine Betriebliche Kollektivversicherung ist eine Gruppenrentenversicherung gemäß § 18f Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG). Die Deckungsrückstellung ergibt sich aus der Summe der einbezahlten Prämien abzüglich der laufenden Betreuungskosten und der Prämienanteile für Verwaltungskosten, Steuern und abzüglich erbrachter Rentenleistungen zuzüglich der Verzinsung mit dem garantierten Rechnungszinssatz und dem anteiligen Ergebnis aus dem kalkulierten Sterblichkeitsverlauf. Versicherer ist die „Bf.“, Versicherter ist die Person, deren Leben versichert ist (Arbeitnehmer), Versicherungsnehmer ist der Vertragspartner des Versicherers und Träger der Rechte und Pflichten aus dem Versicherungsvertrag (Arbeitgeber). Nach § 8.1. gebührt die Alterspension dem Versicherten ab dem im Versicherungsvertrag vereinbarten Pensionsalter unter der Voraussetzung, dass er sein Arbeitsverhältnis zum Arbeitgeber beendet hat. 3.2. Durchführung der mündlichen Verhandlung Anlässlich der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 13. April 2015 wurde von Seiten der Bf. (Parteienvertreter) folgendes vorgebracht: „Zu Punkt 8 des Vorhaltes, Seite 25: im gegenständlichen Fall lagen sowohl der Rückdeckungsversicherung als auch der betrieblichen Kollektivversicherung die "österreichische Sterbetafel für Männer und Frauen AVOE 2005 R EINZEL" zugrunde“….“Wir meinen daher, dass sich“ der Arbeitnehmer „als versicherte Person auf der Grundlage der genannten Sterbetafel nicht geändert hat und nicht von einer Novation, sondern von einer bloßen Schuldänderung auszugehen ist. Zu Punkt 9 des Vorhaltes: Zahlung durch Aufrechnung. Weder die Bf. noch “ der Arbeitgeber „noch“ der Arbeitnehmer „eine Aufrechnung erklärt haben. Die Worte in Beilage 1 Vertragsübersicht zur Versicherungsurkunde Nr****, dass "der Versicherungsnehmer das Recht hat, das Deckungskapital … in die betriebliche Kollektivversicherung der Bf. zu übertragen" sind keine Aufrechnungserklärung, sondern gerade im Gegenteil ein einseitiges Recht des Versicherungsnehmers, eine bloß massliche Änderung des Versicherungsverhältnisses vornehmen zu können. Eine Aufrechnung konnte auch deshalb nicht stattgefunden haben, weil der Versicherungsnehmer“ der Arbeitgeber „keine Forderung gegen die Bf. hatte, mit der er hätte aufrechnen können, auch“ der Arbeitgeber „der Bf. nichts schuldete und daher ebenfalls auch“ die Bf. „nicht gegen eine Verbindlichkeit von“ dem Arbeitgeber „hätte aufrechnen können, weil die Prämien bereits bezahlt waren. Eine Aufrechnungserklärung von “ dem Arbeitnehmer „gab es ebenfalls nicht, weil auch er nichts schuldete und zum maßgeblichen Zeitpunkt der Änderung des Versicherungsvertrages auch keine Forderung gegen die Bf. hatte. Eine dreiseitige Aufrechnungserklärung gab es ebenfalls nicht und schließlich hatten weder die Bf. noch“ der Arbeitgeber „noch“ der Arbeitnehmer „einen Aufrechnungswillen gehabt, ein solcher ist den Feststellungen auch nicht entnehmbar…..“ Die Bf. (Parteienvertreter) verwies auf die ständige Rechtsprechung des OGH, wonach für eine Aufrechnung eine Aufrechnungserklärung erforderlich sei, um eine Aufrechnung und damit das Erlöschen von wechselseitigen Verbindlichkeiten herbeizuführen. (OGH RIS Justiz RS 0033904). Aus diesen Gründen könne es daher keine Aufrechnung gegeben haben, die eine Leistung des § 3 Abs. 1 VersStG bewirkt hätte. Der Parteienvertreter übergab dem Senat und dem Finanzamt die Kopie eines vorbereiteten Schriftsatzes, den er erläuterte: Das Deckungserfordernis könne im gegenständlichen Fall nicht übertragen werden, da es schon anlässlich der Rückdeckungsversicherung übertragen worden sei. Nach dem Willen der Bf. sollte die Versicherung bei ihr über eine bloße Schuldänderung verbleiben. Eine Aufrechnung wurde nie erklärt. Eine Überweisung des Deckungserfordernisses iSd § 12 VersStG sei nichts anderes als eine Prämienzahlung. Eine Überweisung könne nur dann stattfinden, wenn etwas bezahlt werde, und das sei hier nicht der Fall, da die Bf. die Prämie bereits bei der Rückversicherung bezahlt erhalten habe. Der Versicherungsnehmer hatte das Recht, die Prämien zu übertrage, doch sei die Übertragung keine Überweisung, sondern eine Umwidmung. Auch wenn man von einer Novation ausginge, würde das nichts ändern, dass die Prämie bei der betrieblichen Kollektivversicherung bereits bezahlt war und weder Arbeitnehmer noch Arbeitgeber habe etwas geleistet, auch nicht durch Aufrechnung. Die Rechtsstellung des Arbeitnehmers habe sich durch die betriebliche Kollektivversicherung geändert, ohne dass er etwas gezahlt habe, desgleichen hätte sich für den Arbeitgeber mit Novation zwar etwas geändert, ohne dass er jedoch etwas bezahlen musste. Abschließend wies die Bf. auf die Rechtsprechung des deutschen BFH: „Es wird bei der Versicherungssteuer auf den Geldumsatz abgestellt und im gegenständlichen Fall wurde nichts gezahlt, nichts überwiesen und nichts geleistet.“ Der Parteienvertreter übergab dem Senat eine Kopie aus Drs, Handbuch Betriebspensionsrecht 2013 Rz 8.63 bis 8.66 zur Stützung seiner Rechtsmeinung. (Inhalt der Rz 8.65 und 8.66: Die Auflösung der Rückdeckungsversicherung und die Übertragung des Deckungserfordernisses in eine betriebliche Kollektivversicherung unterliege nicht der Versicherungssteuer, denn es liege keine Leistung iSd § 3 Abs. 1 VersStG vor, wenn und soweit der primäre Inhalt des Leistungsverhältnisses unverändert fortgeführt werde. Stelle man auf eine Novation ab, komme man zum selben Ergebnis, da nach dem EStG eine Übertragung von Lebensversicherungsverträgen von einem Versicherungsunternehmen auf ein anderes Versicherungsunternehmen nicht als Novation gelte, wenn bloß das Deckungskapital mit einer Umschreibung der Versicherungspolizze übertragen werde.). Darüber hinaus sei die Bf. der Ansicht, dass das BudBG 2011 den Fall mit der Rückdeckungsversicherung nicht bedacht habe. Die Rückdeckungsversicherung sei schon mit 4% VersStG belastet und jetzt würden noch für die betriebliche Kollektivversicherung weitere 2,5% anfallen. Das Finanzamt verwies auf sein bisheriges Vorbringen und brachte vor, dass die genannte Textstelle eine Privatmeinung darstelle, die vom Parteienvertreter bisher schon vertreten wurde. Auslegungsgrundsätze der Einkommensteuer seien im Bereich der VersSt nicht anwendbar. Das Finanzamt ersuchte, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen unter Berücksichtigung, dass eine Novation vorliege und es sich hier auch um eine Versicherungsentgeltleistung handle. Die Bf. (Parteienvertreter) ersuchte um Stattgabe der Beschwerde. 4. Folgender Sachverhalt wurde festgestellt 1. Vorgang – „direkte Leistungszusage“ : Die AG**** als Arbeitgeber sagte ihrem Arbeitnehmer AN**** eine betriebliche Pension zu. 2. Vorgang – Abschluss der Pensionsrückdeckungsversicherung (2002): Zur gesetzlich vorgesehenen Absicherung dieser betrieblichen Pensionszusage schloss die AG**** (Arbeitgeber) als Versicherungsnehmer mit der Bf. als Versicherer für AN**** (Arbeitnehmer) als versicherte Person ab 1.12.2007 eine Pensionsrückdeckungsversicherung mit Gruppenkonditionen (Versicherungsprämie 51.283,22 Euro) mit einer lebenslangen Versicherungsdauer „Rentenversicherung Zukunftsrente gegen Einmalerlag, nach Tarif R2 E und AVB 62x Allgemeine Versicherungsbedingungen für die Rentenversicherung (ABL62x), ab. Als Beginn für die erste Rentenzahlung wurde der 1.3.2013 vereinbart. Der garantierte Rückkaufwert am Ende zum 1.3.2013 beträgt 60.626,25 Euro. Die Bf. räumte dem Versicherungsnehmer das Recht ein, das Übertragungskapital (= Deckungskapital inkl. Gewinnanteile) zum Zeitpunkt der ersten geplanten Rentenzahlung in ihre betriebliche Kollektivversicherung zu übertragen. In diesem Fall entspricht das Übertragungskapital dem Kapitalbetrag, der für die Erbringung der aus diesem Vertrag bis zum Übertragungszeitpunkt erworbenen Rentenansprüche bereitzustellen ist. Sollte der Versicherungsnehmer eine Übertragung in die betriebliche Kollektivversicherung vornehmen, wird die Bf. aus dem Pensionsrückdeckungsversicherungvertrag keine Rentenleistungen mehr erbringen. Der Pensionsrückdeckungsversicherungvertrag erlischt. (Beilage 1: Vertragsübersicht zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1****). Bezugsberechtigter der Rente aus der Rückdeckungsversicherung ist der Versicherungsnehmer, bezugsberechtigt im Ablebensfall ist ebenfalls der Versicherungsnehmer. (Beilage 2: Nachtrag zur Versicherungs-Urkunde Nr. y1****). 3. Vorgang – Abschluss der betrieblichen Kollektivversicherung: Am 11.12.2012 schloss die AG**** (Arbeitgeber) als Versicherungsnehmer für AN**** (Arbeitnehmer) als versicherte Person mit der Bf. eine betriebliche Kollektivversicherung iSd § 18 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) mit dem Wert der Deckungsrückstellung von 62.528 Euro zum Übertragungszeitpunkt 11.12.2012 ab. Der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer schloss aufgrund des Betriebspensionsgesetzes (BPG) die „Rentenversicherung“ zugunsten der Mitarbeiter ab. Der Arbeitnehmer hatte als versicherte Person nunmehr einen direkten Anspruch gegen die Bf., da bei Ablauf der vereinbarten Versicherungsdauer die garantierte Altersrente zuzüglich der Altersrente aus Gewinn an den Arbeitnehmer als laufende Renten gezahlt wird. Nach dem Wortlaut des Angebotes für Betriebliche Kollektivversicherung BKV Sofortrente (R8E K) aus Arbeitgeberbeiträgen vom 6.2.2012 kommt der Versicherungsvertrag durch die schriftliche Annahme des Antrages seitens der Bf. rechtswirksam zustande. Eine Anmeldung von Arbeitnehmern stellt einen Antrag auf Abschluss eines Versicherungsvertrages für diese dar. (Beilage 4: Angebot von der Bf. an den Versicherungsnehmer – Offertstellung einer Betrieblichen Kollektivversicherung und Angebot für Betriebliche Kollektivversicherung BKV Sofortrente (R8E K) aus Arbeitgeberbeiträgen vom 6.2.2012). 5. Gesetzesmaterialien 5.1. Versicherungssteuergesetz 1953 Gemäß § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgeltes aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses der Versicherungssteuer. Gemäß § 1 Abs. 2 VersStG unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgeltes der Steuer nur,....4. bei der Versicherung von anderen als den in Z 1 bis 3 genannten Risiken… Gemäß § 3 Abs. 1 VersStG ist Versicherungsentgelt im Sinne dieses Gesetzes jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (Beispiele: Prämien, Beiträge, Vorbeiträge, Vorschüsse, Nachschüsse, Umlagen, außerdem Eintrittsgelder, Kosten für die Ausfertigung des Versicherungsscheines und sonstige Nebenkosten). Als Versicherungsentgelt gelten weiters Pensionskassenbeiträge an Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes sowie Beiträge zu ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes. Zum Versicherungsentgelt gehört nicht die Feuerschutzsteuer, die der Versicherer dem Versicherungsnehmer gesondert in Rechnung stellt, ferner nicht dasjenige, was zur Abgeltung einer Sonderleistung des Versicherers oder aus einem sonstigen in der Person des einzelnen Versicherungsnehmers liegenden Grund gezahlt wird (Beispiele: Kosten für die Ausstellung einer Ersatzurkunde, Mahnkosten). § 3 Abs. 1 2. Satz VersStG idF vor dem 1.1.2011 lautete folgendermaßen: „Als Versicherungsentgelt gelten weiters Pensionskassenbeiträge an Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes sowie Beiträge zu ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes, ausgenommen die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 48 des Pensionskassengesetzes oder § 18i des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder Übertragungsbeträge an ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes.“ § 5 Abs. 1 VersStG: „Die Steuer wird für jede einzelne Versicherung berechnet. Die Bemessungsgrundlage ist 1. regelmäßig das Versicherungsentgelt; § 6 Abs. 1 Z 5 VersStG: „Die Steuer beträgt bei der Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 48 des Pensionskassengesetzes oder § 18i des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder …. – 2,5 vH des Deckungserfordernisses oder Übertragungsbetrages, wenn die Leistungszusage (§ 1 BPG) allen oder bestimmten Gruppen von bei diesen Unternehmen Beschäftigten gewährt wurde. … .“ Gemäß § 12 Abs. 3 Z 19 VersStG sind § 3 Abs. 1 zweiter Satz und § 6 Abs. 1 Z 4 und 5, jeweils in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, auf Beträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 für die Überweisung des Deckungserfordernisses gemäß § 48 des Pensionskassengesetzes oder § 18i des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder …. entrichtet werden, wenn die Übertragung der Leistungszusage nach dem 31. Dezember 2010 erfolgte. Bei der Übertragung einer Leistungszusage vor dem 1. Jänner 2011 sind § 3 Abs. 1 zweiter Satz und § 6 Abs. 1 Z 4, jeweils in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, weiter anzuwenden. 5.2. Betriebspensionsgesetz 1990 (BGBl. 1990/282) (Bundesgesetz vom 17. Mai 1990, mit dem betriebliche Leistungszusagen gesichert werden [BPG]): Voraussetzungen für den Abschluss einer betrieblichen Kollektivversicherung § 6a Abs. 1 BPG: „Der Abschluss einer betrieblichen Kollektivversicherung bedarf …. zur Rechtswirksamkeit des Abschlusses einer Betriebsvereinbarung oder in den Fällen des Abs. 1a eines Kollektivvertrages. Kollektivvertrag oder Betriebsvereinbarung haben jedenfalls zu regeln: - 1. Die Mitwirkung der Versicherten nach § 18j VAG; - 2. das Leistungsrecht, dazu gehören insbesondere die Ansprüche der Versicherten; die Höhe der vom/von der Arbeitgeber/in zu entrichtenden Prämien, die im Falle beitragsorientierter Vereinbarungen mit dem Versicherungsunternehmen betragsmäßig oder in fester Relation zu laufenden Entgelten oder Entgeltbestandteilen festzulegen sind; ….. “ § 6a Abs. 2 BPG: „Für Arbeitnehmer, die von keinem Betriebsrat vertreten sind oder für die kein Kollektivvertrag (im Sinne der Abs. 1) gilt, bedarf der Beitritt zu einer betrieblichen Kollektivversicherung des vorherigen Abschlusses einer Vereinbarung mit dem Arbeitgeber, die nach einem Vertragsmuster unter Berücksichtigung des § 18 zu gestalten ist. Dieses Vertragsmuster hat die in Abs. 1 genannten Angelegenheiten zu regeln.“ § 6a Abs. 3 BPG: „Werden Ansprüche ehemaliger Arbeitnehmer aus direkten Leistungszusagen auf ein Versicherungsunternehmen übertragen, ist Abs. 2 anzuwenden.“ 5.3. Versicherungsaufsichtsgesetz 1978 (BGBl. 1978/569) - Betriebliche Kollektivversicherung Gemäß § 18f Abs. 1 VAG ist e ine betriebliche Kollektivversicherung eine Gruppenrentenversicherung, die folgende Voraussetzungen erfüllt: - Z 1: Der Versicherungsvertrag wird von einem Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer auf der Grundlage einer Betriebsvereinbarung, eines Kollektivvertrages oder von Vereinbarungen zwischen dem Arbeitgeber und den einzelnen Arbeitnehmern, die nach einem Vertragsmuster unter Berücksichtigung des § 18 des Betriebspensionsgesetzes, BGBl. Nr. 282/1990 (BPG), zu gestalten sind, abgeschlossen. - Z 2: Der Versicherungsvertrag gewährt ausschließlich eine Altersversorgung und eine Hinterbliebenenversorgung; zusätzlich kann eine Invaliditätsversorgung gewährt werden. …. - Z 3: Die Abschlusskosten werden gleichmäßig über die gesamte Prämienzahlungsdauer verteilt. - Z 4: Die Überschüsse, die bei Versicherungsverträgen mit Gewinnbeteiligung dem Versicherten zugute kommen, werden spätestens zum Ende des Geschäftsjahres, das dem Geschäftsjahr folgt, in dem die Überschüsse entstanden sind, der Deckungsrückstellung einzelner Versicherter gutgeschrieben. § 18f Abs. 2 VAG: „Die betriebliche Kollektivversicherung darf nicht als fondsgebundene, indexgebundene oder kapitalanlageorientierte Lebensversicherung betrieben werden. ….“ Gemäß § 18i Abs. 1 VAG ist die Übertragung von Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen aus direkten Leistungszusagen oder von Ansprüchen aus dem Bezügegesetz, BGBl. Nr. 273/1972, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 64/1997, in eine betriebliche Kollektivversicherung unter folgenden Voraussetzungen zulässig: - 1. Die Überweisung des Deckungserfordernisses zuzüglich der Rechnungszinsen an das Versicherungsunternehmen hat ab dem Zeitpunkt der Übertragung binnen längstens zehn Jahren zu erfolgen. - 2. Die Überweisung des Deckungserfordernisses zuzüglich der Rechnungszinsen hat jährlich mindestens mit je einem Zehntel zu erfolgen; vorzeitige Überweisungen sind zulässig. …. Gemäß § 18j Abs. 1 VAG ist für den Betrieb der betrieblichen Kollektivversicherung ein Beratungsausschuss einzurichten. Gemäß § 19 Abs. 1 VAG umfasst d as Deckungserfordernis die Deckungsrückstellung. ….. 6. Versicherungsverhältnis iSd § 1 VersStG 6.1. Versicherungssteuer – bürgerliches Recht Besteuerungsgegenstand der Versicherungssteuer ist die Zahlung des Versicherungsentgelts als Gegenleistung für die Übernahme des Wagnisses. Die Zahlung des Versicherungsentgelts ist der Vorgang des Rechtsverkehrs im Rahmen des Versicherungsverhältnisses, an den das Versicherungssteuergesetz anknüpft. (Gambke-Heiliger, Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch, 3. Auflage, 50-51; Gambke-Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 58-59). Das Versicherungssteuergesetz spricht nur von Versicherungsverhältnis und enthält keine Definition des Begriffes Versicherung. Die Versicherung ist Gegenstand des Versicherungsvertrages. (Gambke-Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 91, 93). Gemäß § 1288 ABGB entsteht der Versicherungsvertrag, wenn jemand die Gefahr des Schadens, welcher einen anderen ohne dessen Verschulden treffen könnte, auf sich nimmt, und ihm gegen einen gewissen Preis den bedungenen Ersatz zu leisten verspricht. Der Versicherungsvertrag ist ein schuldrechtlicher Vertrag, bei welchem Beiträge und Gefahrtragung gegeneinander ausgetauscht werden. („Wechselseitige Bedarfsdeckung“; Gambke-Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 91, 93). Der Versicherer haftet dabei für den Schaden und der Versicherte für den versprochenen Preis. Den Vertrag schließt der Versicherer mit dem Versicherungsnehmer. (Ehrenzweig, System des österreichischen allgemeinen Privatrechts, 2. Band, erste Häfte, 2. Auflage, Wien 1928, 581). Mit dem Zustandekommen des Vertrages beginnt das Versicherungsverhältnis. Das die Verpflichtung des Versicherers auslösende Ereignis ist der Versicherungsfall. Was als Versicherungsfall gelten, welche Gefahr also Gegenstand der Versicherung sein soll, das bestimmt die freie Vereinbarung. Die Möglichkeit des Ereignisses ist die Gefahr (das Risiko). (Ehrenzweig, System des österreichischen allgemeinen Privatrechts, 2. Band, erste Hälfte, 2. Auflage, Wien 1928, 589). Die Leistungspflicht des Versicherers besteht in der Gewährung von Versicherungsschutz. Gewährung von Versicherungsschutz bedeutet Übernahme der Gefahr, d.h. die Bereitschaft, bei Eintritt des Bedarfs die Bedarfsdeckung, d.h. die Erbringung der Versicherungsleistung zu vollziehen. (Gambke-Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 93). Versicherungssteuerlich ist Versicherungsverhältnis der Oberbegriff, der sowohl den Versicherungsvertrag als Hauptfall der Begründung eines Versicherungsverhältnisses als auch alle sonstigen Fälle der Entstehung eines Versicherungsverhältnisses (z.B. auch der Sozialversicherung, bei welcher das Versicherungsverhältnis kraft Gesetzes entsteht) mitumfasst. (Gambke-Heiliger, Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch, 3. Auflage, 51; Gambke-Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 86-87; Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers, 299). Das Versicherungsverhältnis ist endgültig begründet, sobald die Gefahrtragung d.h. die Leistungspflicht des Versicherers einsetzt. (Gambke/Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch 4 , (1966), 85). Steht bei einem Vertrag nicht die Gefahrtragung gegen Entgelt im Vordergrund, liegt auch kein faktisches Versicherungsverhältnis vor. (UFS 11.7.2013, RV/0536-W/09, BFG 14.8.2014, RV/7103450/2014). Der Bf. wird zugestimmt, dass bei der Versicherungssteuer als Verkehrsteuer Zivilrecht anzuwenden ist. Aber die vom Steuergesetzgeber verwendeten Begriffe des Zivilrechts sind teleologisch am Zweck des Steuergesetzes auszurichten (Tipke/Lang 21 , dSteuerrecht § 5 Rz 70), darüber hinaus kann die wirtschaftliche Betrachtungsweise auch bei der Versicherungssteuer zum Tragen kommen. (VwGH 21.11.1974, 1137/74). Ebenso sieht Knörzer , Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers, 300 die bürgerlich-rechtliche Qualifikation als nicht allein ausschlaggebend, denn auch das Versicherungsrecht kann für das Versicherungssteuerrecht maßgebend sein, wenn das Versicherungssteuergesetz das erkennen lässt. Zwar werden - da die Bf. in ihrer Berufung/Beschwerde Punkt 5.1.2/5.1.3/5.1.5 unter Hinweis auf BMF 7.7.2008, GZ BMF-010206/0069-VI/5/2008, Beantwortung von Zweifelsfragen zur Versicherungssteuer, Punkt 13; Punkt 25; sowie Lohnsteuerrichtlinien 2002 Rz 486, sowie Knörzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht. Ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung aus der Sicht des Versicherungsnehmers, 320 und Loukota/Schragel, Versicherungssteuer in Österreich, 44 vorbringt, im Bereich der Versicherungssteuer stelle sich bei Vertragsänderungen die Frage, ob dadurch eine Schuldänderung oder Novation bewirkt werde, weswegen das Vorliegen einer Novation im Versicherungssteuergesetz ausschließlich nach zivilrechtlichen Regeln zu beurteilen sei - im Versicherungssteuergesetz diese beiden Rechtsinstitute nicht der Steuer unterzogen. Schuldänderung und Novation können aber Vorfragen sein, ob ein Sachverhalt unter einen Tatbestand des Versicherungssteuergesetzes fallen kann oder auch nicht und sind nach dem bürgerlichen Recht zu beantworten. Im gegenständlichen Fall schloss die Bf. als Versicher mit der AG**** als Arbeitgeber eine Pensionsrückdeckungsversicherung mit Versicherungsbeginn ab 1.12.2007 für den Arbeitnehmer AN**** ab. 2012 schloss sie eine betriebliche Kollektivversicherung ab. Nun ist zu überlegen, ob durch die Pensionsrückdeckungsversicherung bzw. die betriebliche Kollektivversicherung ein Versicherungsverhältnis iSd § 1 VersStG begründet wurde. 6.2. Versicherungsverhältnis bei der Pensionsrückdeckungsversicherung Ein Versicherungsnehmer =Arbeitgeber schließt mit einer Versicherungsunternehmung dann eine Pensionsrückdeckungsversicherung ab, wenn er einem Arbeitnehmer eine Firmenpension zugesagt hat (=Pensionszusage, Direktzusage). Die Pensionszusage ist eine verbindliche Zusage des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, als Altersvorsorge in der Zukunft eine lebenslange Firmenzusatzpension zu gewähren. Eine Pensionszusage ist idR eine „Direktzusage“, d.h. die Verpflichtung zur Leistung der Firmenpension trifft den Arbeitgeber, der Arbeitgeber hat die Leistung der Firmenpension nach Eintritt des Pensionsfalles selbst an den Arbeitnehmer zu erbringen. Aufgrund dieses Vertrages kann der Arbeitgeber Pensionsrückstellungen aufgrund versicherungsmathematischer Grundsätze bilden, damit er bei Eintritt des Pensionsfalles dem Arbeitnehmer diese Leistung erbringen kann. (vgl. Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 1.). An der Pensionszusage sind zwei Personen beteiligt, nämlich der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer. Mit der Pensionsrückdeckungsversicherung sichert sich der Arbeitgeber ab, dass er dem Arbeitnehmer (in Zukunft) die Pension zahlen kann. (vgl. UFS 10.10.2011, RV/3080-W/10). Der Arbeitgeber schließt mit einem Versicherer die Rückdeckungsversicherung ab, bei welcher er Versicherungsnehmer, Beitragszahler und Bezugsberechtigter ist. Der Arbeitnehmer ist die versicherte Person. (Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 1.9.). Ab dem Pensionsantritt des Arbeitnehmers zahlt der Versicherer Monat für Monat an den Arbeitgeber und dieser gibt die Pension an den Arbeitnehmer weiter. (Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 1.9., 94). Bei der Pensionsrückdeckungsversicherung sind drei Personen beteiligt, der Versicherer, der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer und der Arbeitnehmer als Versicherter. Der Pensionsrückdeckungsversicherungsvertrag wird zwischen dem Versicherer und dem Arbeitgeber abgeschlossen, wie im vorliegenden Fall. Bei der Pensionsrückdeckungsversicherung übernimmt der Versicherer die Gefahrtragung für den Versicherungsnehmer =Arbeitgeber, dass er in Zukunft gegenüber dem Arbeitnehmer seiner Verpflichtung nachkommen kann, dafür zahlt er Beiträge, als Entgelt. Die Gefahrtragung gegen Entgelt steht im Vordergrund. (vgl. UFS 11.7.2013, RV/0536-W/09, BFG 14.8.2014, RV/7103450/2014). Die Versicherungssteuerpflicht der Pensionsrückdeckungsversicherung wird hier allerdings nicht bestritten. Die Bf. berechnete gemäß § 6 Abs. 1 Z 1 lit. b VersStG von der Einmalprämie (51.283,22 Euro) 4% Versicherungssteuer und führte sie ab. Das Finanzamt brachte nichts Gegenteiliges vor. Die Bf. brachte vor, dass diese Pensionsrückdeckungsversicherung mit Stichtag 11.12.2012 in eine betriebliche Kollektivversicherung „umgewandelt“ worden sei, da diese zwischen der Bf. als Versicherer und dem Versicherungsnehmer =Arbeitgeber (AG****) für den Arbeitnehmer (AN****) abgeschlossen wurde. Die Bf. bestreitet, dass durch die betriebliche Kollektivversicherung ein Versicherungsverhältnis iSd § 1 VersStG begründet wurde. 6.3. Versicherungsverhältnis bei der betrieblichen Kollektivversicherung Ein Versicherungsnehmer =Arbeitgeber schließt mit einer Versicherungsunternehmung eine betriebliche Kollektivversicherung zur Sicherung der Altersvorsorge seiner Arbeitnehmer ab und überweist den Beitrag. Mit dem Eintritt der Pension des Arbeitnehmers zahlt der Versicherer an den Arbeitnehmer. Die betriebliche Kollektivversicherung wurde mit BGBl. I 2005/8 nach dem Vorbild der Pensionskassen (arbeitsrechtliche und steuerrechtliche Gleichstellung) zur Förderung der Altersversorgung auf Basis der Gruppenversicherung als „das neue Altersvorsorgeprodukt“ eingeführt (707 BlgNR XXII GP 1), es handelt sich um „rechtlich selbständige Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung“ (707 BlgNR XXII GP 2). Gegenüber anderen Versicherungen gelten für die betriebliche Kollektivversicherung besondere Vorschriften: Ein Arbeitgeber kann nur dann eine betriebliche Kollektivversicherung mit einem Versicherer abschließen, wenn das im Kollektivvertrag, in der Betriebsvereinbarung oder individuellen Vereinbarung vereinbart wurde. Durch diese arbeitsrechtlichen Rahmenbedingungen, die teils in den §§ 6a - 6d Betriebspensionsgesetz, BGBl. 1990/282 und teils in den §§ 18f-18k VAG geregelt sind, unterscheidet sich die betriebliche Kollektivversicherung von den sonstigen Rentenversicherungsverträgen, deren Begünstigte die Arbeitnehmer eines Arbeitgebers oder dessen Hinterbliebene sind (§§ 12-14 Betriebspensionsgesetz; Baran, Österreichisches Versicherungsaufsichtsrecht 2 , 68). Versicherungsunternehmungen , die zum Betrieb der Lebensversicherung berechtigt sind können die „betriebliche Kollektivversicherung“ nach den Regeln des Versicherungsaufsichtsgesetzes betreiben. (707 BlgNR XXII GP 3): Die betriebliche Kollektivversicherung muss im klassischen Deckungsstock der Lebensversicherung verwaltet werden und innerhalb der Lebensversicherung ist gemäß § 20 Abs. 2 VAG eine gesonderte Abteilung für den Deckungsstock für die betriebliche Kollektivversicherung zu bilden, wodurch die Überschüsse aus den Kapitalerträgen für die betriebliche Kollektivversicherung gesondert ermittelt werden und nur den Versicherten dieses Bereiches zugute kommen. Das Versicherungsunternehmen hat für jeden Versicherten ein eigenes Konto zu führen, aufgeteilt nach Prämien des Arbeitgebers und Eigenbeträgen des Arbeitnehmers. (707 BlgNR XXII GP 18; Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 3.3.1; Baran, Österreichisches Versicherungsaufsichtsrecht 2 , 100). Die Alterspension ist in Rentenform lebenslang zu erbringen, ihre Höhe ergibt sich aus der Verrentung des vorhandenen Deckungskapitals. (Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 3.6.). Betriebliche Kollektivversicherungen können einerseits von Unternehmungen völlig neu installiert werden, aber auch an bestehende Pensionszusagen anknüpfen. Der Arbeitgeber kann Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen aus Pensionszusagen und direkten Leistungszusagen auf betriebliche Kollektivversicherungen gegen Leistung eines bestimmten Kapitalbetrages übertragen. (Gemäß § 18i Abs. 1 VAG ist die Übertragung von Leistungszusagen an eine betriebliche Kollektivversicherung unter der Voraussetzung der Überweisung des Deckungserfordernisses zulässig). (Felbinger, Betriebliche Altersvorsorge 4 , LexisNexisOnline, Kapitel 1.9., 94Kapitel 3.13.).