BFG RV/1100109/2011

Eine verdeckte Gewinnausschüttung setzt definitionsgemäß die Vorteilszuwendung einer Körperschaft an eine Person mit Gesellschafterstellung oder gesellschafterähnlicher Stellung (Anteilsinhaber) voraus. Die Zuwendung eines Vorteiles an den Anteilsinhaber kann dabei auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person begünstigt ist. Auch geschäftliche Verbindungen und beteiligungsmäßige Verflechtungen begründen ein solches Nahestehen (VwGH 09.07.2002, 98/13/0053; VwGH 28.11.2001, 96/13/0127). Die der GmbH zugerechneten Gewinne sind im Jahr 2004 an die PPAG abgeflossen. Das Vermögen der GmbH ist dadurch gemindert worden. X. war Alleingesellschafter-Geschäftsführer der GmbH und Hauptaktionär und Geschäftsführer der PPAG und hatte damit über beide Gesellschaften eine beherrschende Stellung inne. Die PPAG war daher auch eine X. nahestehende Person. Der von der GmbH an die PPAG geflossene Gewinn in Höhe von 277.605,72 Euro war daher aufgrund der Stellung des X. als Anteilseigner diesem als verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung in dieser Höhe an X. liegt aber auch dann vor, wenn man eine solche erst mit dem tatsächlichen Zufließens dieses Gewinnes von der PPAG an X. annähme. Trotz des bilanziellen Gewinnes der PPAG weist der Kontostand der PPAG bei der Bank3 inklusive den nicht gewinnwirksam erfassten 222.300,00 Euro per 31.12.2004 einen negativen Saldo in Höhe von 52.888,58 Euro auf. Dieser Negativstand ist auf Entnahmen der X. iHv 161.081,30 Euro und ein X. gewährtes Darlehen in Höhe von 293.701,51 Euro zurückzuführen. Das Darlehen der PPAG an den Gesellschafter X. sowie ein Teil der Entnahmen wurden für Grundstückskäufe in Paraguay verwendet. Gewährt eine Körperschaft ihren Anteilseignern ein Darlehen, hat diese klare und fremdübliche Vereinbarungen zu Darlehensdauer, Darlehenshöhe, Verzinsung und Rückzahlung vorzulegen. Schriftlichkeit ist keine unbedingte Voraussetzung, es muss aber zweifelsfrei erwiesen sein, dass im Zeitpunkt der Darlehenshingabe die ernsthafte Absicht bestand, das Darlehen auch zurückzuzahlen. Eine erst später gefasste Rückzahlungsabsicht vermag die fehlende Absicht im Zeitpunkt der Hingabe nicht zu sanieren. Ist ein Darlehen an einen Gesellschafter zu niedrig oder gar nicht verzinst, liegt in Höhe der entgangenen Zinsen eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Dasselbe gilt für nichtverzinste Verrechnungsforderungen der Körperschaft an ihre Anteilseigner. Für die Bestimmung der marktkonformen und damit angemessenen Zinsen bildet der Anleihezinsfuß ein brauchbare Richtschnur (vgl. Ressler/Stürzlinger in Lang/Schuch/Stürzlinger, KStG, § 8 Tz 163 mit der dort zitierten Judikatur). Eine Darlehenshingabe an den Gesellschafter kann auch in Höhe der gesamten Darlehensvaluta eine verdeckte Gewinnausschüttung sein, wenn die Darlehensrückzahlung von vornherein nicht gewollt oder schon bei Zuzählung praktisch unmöglich ist. Dasselbe gilt für Entnahmen eines Gesellschafters, wenn ein zivilrechtlich tragender Rechtsgrund fehlt. Gegen die Ernsthaftigkeit einer Rückzahlungsabsicht und für das Fehlen des Darlehenscharakters sprechen fehlende Vereinbarungen über einen bestimmten oder auch nur annähernd bestimmbaren Rückzahlungstermin und über die Fälligkeit von Zinszahlungen sowie das Fehlen von Sicherheiten, Kündigungsbestimmungen oder eines Kreditrahmens. Bedenken gegen die Ernsthaftigkeit einer Rückzahlungsabsicht lassen sich auch nicht durch die Tatsache einiger Zahlungen des Gesellschafters an die Gesellschaft entkräften. Auch eine Verbuchung von Zinsen im Rahmen des Jahresabschlusses ist kein Beweis für den tatsächlichen Abschluss eines Darlehensvertrages bzw. die Ernsthaftigkeit der Rückzahlungsabsicht (vgl. Ressler/Stürzlinger in Lang/Schuch/Stürzlinger, KStG, § 8 Tz 163 mit der dort zitierten Judikatur). Über das in Rede stehende Darlehen bestehen kein schriftlicher Vertrag oder mündliche Vereinbarung betreffend Darlehenshöhe, Laufzeit, Verzinsung und Rückzahlung. Das Darlehen wurde im Jahr 2004 an den Geschäftsführer X. ausbezahlt und im Jahr 2005 auf die AM. AS übertragen. Dort stieg das Darlehen laut Bilanzen der PPAG bis zum Jahr 2008 auf 1.204.868,85 an. Im Jahr 2009 fiel es auf 1.193.060,12 Euro und im Jahr 2010 stieg es wieder auf 1.228.851,92 Euro. Bis zum Jahr 2008 erfolgten keine Zinszahlungen und bis zum Jahr 2011 auch keine Rückzahlungen. Im Prüfbericht vom 26.08.2013 betreffend eine Prüfung der Bf. betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 2005 bis 2010 findet sich dazu die Feststellung, Y. habe zu diesem Darlehen vorgebracht, dass es aufgrund des ungewissen Geschäftsganges in Paraguay nicht sicher gewesen sei, ob die AM. das Darlehen je zurückzahlen werde können und dass deshalb zwischen 2008 und 2010 eine Wertberichtigung verbucht worden sei, die erst zum 31.12.2010 wieder aufgelöst worden sei. Ein derartiges Darlehen hält einem Fremdvergleich nicht stand. Kein fremder Dritter würde ein Darlehen unter diesen Bedingungen gewähren. Die Darlehensgewährung ist vielmehr nur mit der die Gesellschaft beherrschenden Stellung des X. zu erklären. Da aufgrund der Umstände der Darlehensgewährung nicht davon ausgegangen werden kann, dass im Zeitpunkt der Darlehenshingabe im Jahr 2004 überhaupt eine ernsthafte Rückzahlungsabsicht bestanden hat, ist im gesamten Darlehen in Höhe von 293.709,51 Euro eine verdeckte Gewinnausschüttung der PPAG bzw. der GmbH an X. zu erblicken. Als Empfänger des Darlehens bzw. der verdeckten Gewinnausschüttung ist X. deshalb anzusehen, weil er im Jahr 2004 der Empfänger des Darlehens war. Dass das Darlehen im Jahr 2005 auf die AM. übertragen wurde, ist für die Beurteilung des Darlehens im Jahr 2004 unmaßgeblich. In diesem Zusammenhang ist aber zu berücksichtigen, dass die Grenze der verdeckten Gewinnausschüttung in der Höhe des der GmbH zugrechneten Gewinnes der PPAG liegt. Mit anderen Worten, es kann im Zusammenhang mit der PPAG keine höhere verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, als Gewinn der GmbH zugerechnet wurde. Die verdeckten Gewinnausschüttungen sind daher mit 277.605,72 Euro begrenzt. Nur in dieser Höhe ist tatsächlich der Gewinn der GmbH vermindert und über das Darlehen der PPAG an den Gesellschafter X. geflossen. Die Annahme von verdeckten Gewinnausschüttungen darüber hinaus würde hingegen einen Verstoß gegen das Trennungsprinzip bedeuten. Deshalb kann auch dem Finanzamt nicht darin gefolgt werden, dass auch der in der Bilanz ausgewiesene negative Saldo auf dem „Kontokorrentkonto Inhaber“ in Höhe von 161.081,30 Euro als verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an diesen zu erfassen wäre. Durch diese Entnahmen wurde das Vermögen der GmbH nicht geschmälert, vielmehr entstand in Höhe des Saldos eine Forderung der PPAG an ihren Gesellschafter und liegen allenfalls verdeckte Gewinnausschüttungen dieser an den Gesellschafter vor, eine Prüfung, die allein in die Zuständigkeit der liechtensteinischen Behörden fällt. Bei den 277.605,72 Euro hingegen ist von einer Schmälerung des Vermögens der GmbH auszugehen (siehe oben). Zudem ist davon auszugehen, dass das gewährte Darlehen neben dem bilanziellen Gewinn der PPAG aus den nicht erlöswirksam verbuchten Zahlungen der GmbH an die PPAG aufgrund der Rechnung über brutto 244.530,00 Euro finanziert wurde. Hinsichtlich der auf dem Verrechnungskonto des X. aufscheinenden Entnahmen in Höhe von 112.186,00 Euro im Zusammenhang mit den Grundstückskäufen in Paraguay ist von keiner verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen. Hier ist zu berücksichtigen, dass das Verrechnungskonto in den Jahren vor 2004 stets negativ war und schon im Jahr 2005 wieder auf 47.443,07 Euro sank, um im Jahr 2006 wieder negativ zu werden. Es ist daher von einer allenfalls kurzfristigen Darlehensgewährung, die mit einer Verzinsung von 2,25% ausreichend abgegolten wurde. Eine Zurechnung gar des gesamten entnommenen Betrages als verdeckte Gewinnausschüttung ist daher nicht gerechtfertigt. Zum selben Ergebnis hinsichtlich der verdeckten Gewinnausschüttung führt auch die Beurteilung der Gewinnzurechnung mit Hilfe der Verrechnungspreismethode. In diesen Fällen ist im Ausmaß der überhöhten Preise von einer Vorteilsgewährung an die PPAG auszugehen. Auch hier ergäbe sich die Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung zu X. aus dessen Stellung als Anteilseigner. 5. Haftung Kapitalertragsteuer Gemäß § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 gehören Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Anteilen an GmbH zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Gemäß § 93 Abs.1 EStG 1988 wird bei inländischen Kapitalerträgen – abgesehen von den Fällen der § 27a EStG 1988 – die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer-KESt). Gemäß § 93 Abs. 2 EStG 1988 liegen inländische Kapitalerträge dann vor, wenn sich die auszahlende Stelle im Inland befindet. Gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 ist Schuldner der KESt der Empfänger der Kapitalerträge. Der Abzugsverpflichtete haftet für die Einbehaltung und Abfuhr der KESt (§ 95 Abs. 1 zweiter Satz EStG 1988). Nach § 95 Abs. 3 EStG 1988 hat der Abzugsverpflichtete die KESt im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Kapitalerträge, deren Ausschüttung von einer Körperschaft beschlossen wird, gelten gemäß § 95 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 für Zwecke der Einbehaltung der KESt am Tag der Beschlussfassung als zugeflossen. Da bei verdeckten Ausschüttungen idR kein entsprechender Ausschüttungsbeschluss vorliegt, richtet sich der Zuflusszeitpunkt insoweit nach § 19 Abs. 1 EStG 1988. Gemäß § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 ist dem Empfänger der Kapitalerträge die KESt ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn die zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat. Liegen die Voraussetzungen für eine direkte Inanspruchnahme vor, steht es im Ermessen der Behörde, die KESt dem Empfänger oder dem zum Abzug verpflichteten Stelle vorzuschreiben. Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung kann automatisch unterstellt werden, dass es sich um nicht vorschriftsmäßig gekürzte Kapitalerträge handelt. Das Finanzamt kann nach den Grundsätzen begründeten Ermessens wählen, ob es der Gesellschaft einen Haftungsbescheid oder dem Gesellschafter einen Abgabenbescheid gemäß § 95 Abs. 4 EStG 1988 vorschreibt (vgl. VwGH 31.05.2011, 2008/15/0153; Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG 16 , § 95 Tz 69) Mit Umwandlungsvertrag wurde die GmbH zum Stichtag 31.12.2013 auf den Alleingesellschafter übertragen. Mit dieser Umwandlung trat der Alleingesellschafter die Gesamtrechtsnachfolge nach der GmbH an. Gemäß § 19 Abs. 1 erster Satz BAO gehen bei Gesamtrechtsnachfolge die sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger über. Der Rechtsnachfolger tritt materiell- und verfahrensrechtlich an die Stelle des Rechtsvorgängers. Damit gehen bereits entstandene Abgabenschulden ebenso über wie Haftungsschulden (vgl. Ritz, BAO 5 , § 19 Tz 6). Daraus folgt, dass die Kapitalertragsteuer 2002 bis 2004 in jedem Fall nurmehr direkt gegenüber dem Empfänger wirkt, sodass sich Ausführungen darüber, ob die KESt im Rahmen des Ermessens der GmbH oder direkt dem Alleingesellschafter vorzuschreiben war, erübrigen. Der angefochtene Haftungsbescheid betreffend Kapitalertragsteuer war entsprechend der geänderten Festsetzung der verdeckten Gewinnausschüttungen abzuändern: Ergebnis: Über die eingangs erwähnten Streitfragen war daher wie folgt zu entscheiden: Die Grillhütte, das Gartenhaus und das Gewächshaus gehören nicht zum Betriebsvermögen der GmbH. Die aufwandswirksam geltend gemachte AfA in den Jahren 2003 und 2004 war gewinnerhöhend aufzulösen. Die im Jahr 2003 im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gewächshauses geltend gemachte Vorsteuer ist abzuerkennen. In Höhe der Anschaffungskosten für diese Gebäude lag eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Alleingesellschafter vor. Die auf dem Verrechnungskonto gebuchten Bareinlagen waren in folgender Höhe als ungeklärte Vermögenszuwächse einzustufen: 2002: 11.050,00 Euro 2003: 0,00 Euro 2004: 0,00 Euro Die Einkünfte der GmbH waren zu erhöhen um: 2002: 9.208,33 Euro 2003: 0,00 Euro 2004: 0,00 Euro Umsatzsteuerlich war der den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeschätzte Betrag 2002 den steuerpflichtigen Entgelten 2002 zuzurechnen und mit dem Normalsteuersatz zu versteuern. Der bilanzielle Gewinn der PPAG in Höhe von 55.305,72 Euro war der GmbH zuzurechnen. Der Gewinn der GmbH war ferner um 222.300,00 Euro zu erhöhen. Insgesamt war der Gewinn der GmbH um 277.605,72 zu erhöhen. In dieser Höhe lag auch eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an den Alleingesellschafter vor. Diese Entscheidungen haben folgende steuerlichen Auswirkungen (Beträge in Euro): 1. Körperschaftsteuer | Einkünfte aus Gewerbetrieb+ | 2002 | 2003 | 2004 | Anlagevermögen/AfA | | 545,63 | 1.091,25 | Ungeklärte Baeinlagen | 9.208,33 | | | PPAG | 1.805,66 | | 277.605,72 | Gesamt | 9.208,33 | 545,63 | 278.696,97 2. Umsatzsteuer | Steuerpflichtige Entgelte+ | 2002 | 2003 | 2004 | Ungeklärte Bareinlagen | 9.208,33 | | | 10% | | | | 20% | 9.208,33 | | | Steuer | 1.805,66 | | | Vorsteuer- | | 384,00 | 3. Verdeckte Gewinnausschüttung | verdeckte GA | 2002 | 2003 | 2004 | Anlagevermögen | | 9.114,00 | | Ungeklärte Bareinlagen (netto) | 11.050,00 | | | PPAG | | | 277.605,72 | Gesamt | 11.050,00 | 9.114,00 | 277.605,72 | Haftung KESt 15% | 2.762,50 | 2.278,50 | 69.401,43 Die Beschwerde betreffend Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Haftung für Kapitalertragsteuer 2002 war als unbegründet abzuweisen. Diese angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Die übrigen Bescheide waren spruchgemäß abzuändern, die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer und Haftung für Kapitalertragsteuer 2003 sowie Umsatzsteuer für die Jahre 2003 und 2004 zugunsten der Bf., die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer und Haftung für Kapitalertragsteuer 2004 zu Ungunsten der Bf. Über die angefochtenen Bescheide war daher wie folgt zu entscheiden. Feldkirch, am 24. April 2015