BFG RV/1100109/2011

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden Mag. Peter Bilger und die weiteren Senatsmitglieder Yvonne Primosch, Bernd Feldkircher und Mag. Arno Sandholzer in der Beschwerdesache X. als Rechtsnachfolger der X. GmbH, Adr1 , vertreten durch Dr. Harald Dorner, 6832 Röthis, Walgaustraße 37, gegen die Bescheide des FA Feldkirch vom 26.06.2009, vom 01.07.2009, vom 02.07.2009 und vom 09.07.2009 betreffend Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Haftung für Kapitalertragsteuer für die Jahre 2002 bis 2004 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 09.04.2015 zu Recht erkannt: 1. Die Beschwerde betreffend Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Haftung für Kapitalertragsteuer für das Jahr 2002 wird abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. 2. Die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Haftung für Kapitalertragsteuer für die Jahre 2003 und 2004 werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben bzw. der Haftungsbeträge sind den am Ende dieser Entscheidung als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern, die einen Spruchbestandteil bilden, zu entnehmen. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig. Entscheidungsgründe Die Beschwerdeführerin (in der Folge kurz: Bf.) betrieb bis ins Jahr 2002 die Produktion und den Handel von D. und ab dem Jahr 2003 die Produktion und den Handel mit Sojaprodukten. Alleiniger Gesellschafter der Bf. war X.. Mit Umwandlungsvertrag vom 28.08.2014 wurde die Bf. mit Wirkung zum 31.12.2013 gemäß den Bestimmungen des Umwandlungsgesetzes durch Übertragung des Vermögens als Ganzes im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Alleingesellschafter X. umgewandelt. Im Jahr 2009 fand im Betrieb der Bf. eine Betriebsprüfung gemäß § 147 BAO betreffend Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer und Haftung für Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 2001 bis 2004 statt, über die der Prüfer im Prüfbericht vom 15.09.2009 Folgendes feststellte: Tz 1: Anlagevermögen: Grillhütte et.al. Im Anlagevermögen 2003 seien eine Grillhütte, ein Gartenhaus und ein Gewächshaus mit Netto-Anschaffungskosten in Höhe von 8.730,00 Euro aktiviert worden. Diese Gebäude seien vom Prüfer besichtigt worden. Dabei habe er festgestellt, dass sowohl die Grillhütte als auch das Gewächshaus sich in der Gartenanlage des sowohl privat (als Wohn- und Mietgebäude) als auch betrieblich (durch von der Bf. gemietete Räumlichkeiten) genutzten Grundstückes des Alleingesellschafters befanden. Die dazu gemachten Erklärungen der Bf., die Grillhütte werde hauptsächlich für geschäftliche Besprechungen genutzt und im Gewächshaus würden Kräuter für neue Sojamischungen gezüchtet, widersprächen den Erfahrungen des täglichen Lebens, dienten derartige Wirtschaftsgüter doch typischerweise der Befriedigung privater Bedürfnisse. Die Aufwendungen würden daher nicht anerkannt. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2003 würden daher um die gesamten Anschaffungskosten erhöht und in Höhe der Anschaffungskosten eine verdeckte Gewinnausschüttung der Bf. an den Alleingesellschafter angenommen. Die bisher verbuchte AfA werde belassen. Tz 2: Verrechnungskonten/Privateinlagen Der Prüfer habe Bareinzahlungen auf verschiedene Konten festgestellt, deren Herkunft die Bf. nicht habe aufklären können. Die Zuordnung der Kontenbewegungen zu den einzelnen Geschäftsbereichen des Einzelunternehmens der Bf. und der GmbH sei mangelhaft. Der steuerliche Vertreter der Bf. habe daher im Anschluss an die Saldenübernahme der Firmenbuchhaltung eine mehrere hundert Zeilen umfassende Um- und Nachbuchungsliste erstellen müssen, die nur mit Hilfe zusätzlicher Aufzeichnungen nachvollziehbar sei. Der Prüfer habe deshalb eine Liste mit allen Barbewegungen aller vorgelegten Kassakonten, Bankkonten und Verrechnungskonten der GmbH erstellt, diese um die sich selbst erklärenden Barbewegungen bereinigt und die verbleibenden Bewegungen, Entnahmen und Einlagen, saldiert. Ferner habe er bar empfangene Mieteinnahmen (Miete „M.“, 726,00 Euro im Monat) mit einem Betrag von 10.000,00 Euro im Jahr berücksichtigt. Von den übrigen, nicht aufgeklärten Beträgen nahm der Prüfer an, dass diese aus unversteuerten, in Österreich steuerpflichtigen Einkünften stammten. Bei den Konten mit den festgestellten Bareinzahlungen handelte es sich um zwei auf den Alleingesellschafter lautende Konten bei der Bank1 mit den Kontonummern EF xx und xxx (letzteres ein Baukonto) sowie ein Verrechnungskonto des Alleingesellschafters bei der GmbH. Zur Herkunftserklärung wurden ferner ein Konto der GmbH bei der Bank2 in Ort1-Deutschland sowie das Verrechnungskonto der PP AG (eine von X. und seinem Sohn in Liechtenstein gegründete Aktiengesellschaft, die in der Folge kurz als „PPAG“ bezeichnet wird) herangezogen. Die angesprochene Liste hatte folgendes Aussehen: | Datum | Konto EF xx. | Bau xxx | Verrechnungskonto X GmbH | Konto Bank.2 | Verrechnungskonto AG | | 26.01.01 | -25.000,00 bar | | | | | | 12.02.01 | 12.960,00 bar | | | | | | 19.02.01 | | | 35.277,83 Val und bar | | | | 14.09.01 | 19.839,00 bar | | | | | | 07.11.01 | 7.000,00 bar | | | | | | 08.11.01 | | 20.895,52 Valutenbank | | | | | 17.12.01 | | 16.000,00 bar | | | | | 16.01.02 | 1.000,00 bar | | | | | | 29.01.02 | 700,00 bar | | | | | | 13.02.02 | 500,00 bar | | | | | | 15.02.02 | 600,00 bar | | | | | | 21.02.02 | -500,00 bar | | | | | | 13.03.02 | 900,00 | | | | | | 18.03.02 | -400,00 | | | | | | 26.03.02 | 500,00 | | | | | | 10.04.02 | | | 500,00 bar | | | | 26.04.02 | | | 700,00 bar | | | | 29.04.02 | | | 4.900,00 bar | | | | 16.05.02 | 800,00 bar | | | | | | 21.05.02 | 4.000,00 bar | | | | | | 22.05.02 | | 2.750,00 bar | | | | | 13.08.02 | | | 1.000,00 bar | | | | 10.09.02 | 6.200,00 bar | | | | | | 17.09.02 | 1.000,00 bar | | | | | | 08.10.02 | 2.000,00 bar | | | | | | 18.10.02 | -300,00 bar | | | | | | 23.10.02 | | 5.000,00 bar | | | | | 05.11.02 | | 5.985,12 Valutenbank | | | | | 12.11.02 | | 9.500,00 bar | | | | | 19.11.02 | | | 3.950,00 bar | | | | 03.01.03 | | | 3.000,00 bar | | | | 08.01.03 | 3.500,00 bar | 33.000,00 | | | | | 23.01.03 | | | 1.500,00 bar | | | | 29.01.03 | | | 2.000,00 bar | | | | 28.02.03 | 1.000,00 bar | | | | | | 10.03.03 | | | 3.430,00 bar | | | | 14.03.03 | | 8.000,00 bar | | | | | 24.03.03 | | 6.000,00 | | | | | 01.04.03 | | 3.000,00 | | | | | 14.04.03 | | 2.000,00 | | | | | 17.04.03 | 1.000,00 bar | 7.000,00 | | | | | 13.05.03 | 1.450,00 bar | | | | | | 23.05.03 | 1.000,00 bar | | | | | | 27.05.03 | | | 10.000,00 bar | | | | 17.06.03 | 700,00 bar | | | | | | 24.06.03 | -300,00 bar | | | | | | 28.07.03 | 945,00 bar | | | | | | 31.07.03 | 8.975,86 Valutenkauf | | | -8.975,96 nicht auf Kontoauszug | | | 01.08.03 | | | | | | | 11.08.03 | -1.500,00 bar | | | | | | 26.08.03 | | | -1.200,00 bar | | | | 01.09.03 | | | -10.000,00 bar | | | | 12.11.03 | 3.000,00 bar | | | | | | 18.11.03 | 1.700,00 bar | | | | | | 24.11.03 | 500,00 bar | | | | | | 26.11.03 | | | 20.000,00 bar | | | | 22.12.03 | 1.600,00 bar | | | | | | 05.01.04 | 600,00 bar | | | | | | 20.01.04 | 3.500,00 bar | | | | | | 16.03.04 | 2.500,00 bar | | | | | | 15.04.04 | -1.800,00 bar | | | | | | 28.04.04 | 1.835,50 | | | | | | 25.05.04 | 1.700,00 bar | | | | | | 11.06.04 | 500,00 bar | | | | | | 11.06.04 | | | | | -6.000,00 | | 25.08.04 | -500,00 bar | | | | | | 30.08.04 | -300,00 bar | | | | | | 03.09.04 | -500,00 bar | | | | | | 10.09.04 | 6.900,00 Auslandsüberweisung | | | | | | 17.09.04 | -3.800,00 bar | | | | | | 01.10.04 | | | 10.000,00 bar | | | | 22.10.04 | | | | | -3.900,00 bar | | 23.11.04 | | | | | 1.612,90 bar | | 25.11.04 | | | | | 1.500,00 bar | | 01.12.04 | | | 10.000,00 bar | | | | | | | | | | | Summe 2001 ATS | 14.799,00 | 36.895,52 | 35.277,83 | 0,00 | 0,00 | 86.972,35 gedeckt durch Mieten | Summe 2002 EUR | 17.000,00 | 23.235,12 | 11.050,00 | 0,00 | 0,00 | 51.285,12 | Summe 2003 EUR | 23.570,00 | 59.000,00 | 48.730,00 | -8.975,86 | 0,00 | 122.325,00 | Summe 2004 | 10.635,50 | 0,00 | 20.000,00 | 0,00 | -6.787,10 | 23.848,40 Die ungeklärten Bareingänge auf den beiden Konten bei der Bank.1 schätzte der Prüfer zu den Einkünften des Bf., jene auf das Verrechnungskonto zur X. GmbH, und zwar wie folgt: Ungeklärt Einzelfirma: | 2001 | ATS 51.694,52 | Gedeckt durch Mieter | | 2002 | EUR 40.235,12 | -10.000,00 Miete | 30.235,12 | 2003 | EUR 82.570,00 | -10.000,00 Miete | 72.570,86 | 2004 | EIR 10.635,50 | -10.000,00 Miete | 635,50 Ungeklärt GmbH: | 2001 | ATS 35.277,83 | Gedeckt durch Mieter | | 2002 | EUR 11.050,00 | | EUR 11.050,00 | 2003 | EUR 39.754,14 | | EUR 39.754,14 | 2004 | EUR 13.212,90 | | EUR 13.212,90 Tz. 3: Firma Liechtenstein Am 22.01.2004 sei die „PP Aktiengesellschaft“ mit Sitz in Ort3 im Fürstentum Liechtenstein gegründet worden. Am 23.01.2004 sei die Eintragung ins Öffentlichkeitsregister erfolgt. In der Gewerbebewilligung sei als Zweck der Gesellschaft die kommerzielle Verwertung von Patenten und Lizenzen sowie die Übernahme von Vertretungen und der Handel mit Waren aller Art vermerkt worden. Das Aktienkapital betrage CHF 50.000,00, es seien 50 Aktien ausgegeben worden, von denen 49 X., Verwaltungsrat und Geschäftsführer, und 1 Y. , Verwaltungsrat, halte. Telefonanschlüsse und Büroräumlichkeiten seien vorhanden. In der Bilanz 2004 sei ein Jahresgewinn 2004 in Höhe von 55.305,77 Euro ausgewiesen worden. Von den 2004 erzielten Gesamterlösen in Höhe 574.557,81 Euro entfielen laut Rechnung vom 27.04.2004 567.552,00 Euro auf Verkäufe an die Bf. Ferner sei laut Rechnung vom 06.12.2004 eine Zahlung der GmbH in Höhe von 244.530,00 Euro brutto erfolgt, die bei der PPAG nicht als Erlös verbucht worden sei. Laut Saldenliste 2005 betrügen die Erlöse aus Verkäufen nach Österreich 845.771,38 Euro gegenüber Gesamterlösen in Höhe von 859.716,91 Euro. Ferner wurde festgestellt: Die Waren würden von den Lieferanten direkt an das Auslieferungslager bei der H. GmbH in Ort2 geliefert und dort abgefüllt. Die Lieferanten seien prinzipiell ident mit jenen, die vormals an die österreichische GmbH geliefert hätten, z.B. die F1 Dänemark, F2 Gewürze, F3 oder F4. Die Abfüllung übernehme nach wie vor die H. K. GmbH. Einzelne Lieferanten hätten schon vor der Gründung der PPAG an diese geliefert. So stamme etwa die erste Großrechnung des Sojalieferanten „F1“ vom 20.01.2004, das F6 habe bereits am 30.12.2003 3 Tonnen Speisesalz an die PPAG verrechnet, der Auftrag zur Lieferung von Weizenfaser durch die F9 an die PPAG sei am 14.01.2004 von X. telefonisch erteilt worden. Bereits vor der Gründung der PPAG sei Kontakt mit F7 aufgenommen worden. Die Reisekosten seien von X. mit der Bf. abgerechnet worden. Die ersten Großlieferungen an F7 in Höhe von ca. 700.000,00 Euro seien in der Buchhaltung der Bf. am 13.04.2004 erfasst worden. Die dazugehörige Einkaufsrechnung der PPAG an die Bf. sei mit 27.04.2004 datiert, die Sojalieferung von der „F1“ an die PPAG sei am 03.02.2004 bezahlt worden, die Rechnung über die Abfüllung durch die „H. K. GmbH“ sei mit 27.04.2004 datiert. Das Büro in Ort3 sei ab dem 01.04.2004 gemietet worden. Die Telefonkosten seien mit 367,07 Euro für Telefon und ISDN-Anschluss im Jahr 2004 relativ gering gewesen. Gespräche seien hauptsächlich nach Österreich oder nach Paraguay geführt worden. Daraus sei zu schließen, dass die PPAG allein deshalb gegründet worden sei, um einen Teil des Gewinnes der Bf. von Österreich nach Liechtenstein zu transferieren. Die Umsätze der PPAG hätten fast ausschließlich aus Verkäufen an die GmbH resultiert, während sich die Rechnungsadressen für die Lieferanten, der Lieferort und die Produktionsstätte immer noch bei der Abfüllfirma, der H. K. GmbH, in Ort2 befunden hätten. Für diese Konstruktion seien keine außersteuerlichen Gründe zu finden, im Gegenteil, es seien nur zusätzliche Aufwendungen entstanden. Der PPAG sei ein Betriebsstättengewinn zuzuerkennen, ihre Funktion sei fremdüblich abzugelten. Dies werde durch die Anwendung der geeigneten Verrechnungspreismethode bewirkt. Im Rahmen einer Funktionsanalyse werde die PPAG als „Auftragsfertiger“ und die Bf. als Prinzipal eingestuft. Da keine relevanten Vergleichspreise vorlägen, werde die Kostenaufschlagsmethode mit einem Kostenaufschlag von 5% herangezogen. Die Anwendung dieser Methode führte den Prüfer zu folgender Gewinnberechnung: Zahlen laut Bilanz 2007 (Beträge in Euro) | Warenaufwand | 377.876,32 | Abschreibung | 1.909,68 | Raumaufwand | 3.015,66 | Reparaturen | 64,29 | Verwaltungsaufwand | 17.563,87 | Werbeaufwand | 2.318,32 | Sonstiger Aufwand | 100.398,95 | Zinsaufwand | 9.340,17 | Kapital und Ertragsteuern | 8.359,70 | Summe Aufwand | 520.846,96 | Verrechnungspreis bei Cost+5% | 546.889,31 | Wareneinkauf GmbH erklärt | 789.852,00 | Gewinn Plus Bf./verdeckte Ausschüttung | 242.962,69 Tz.4: Paraguay-Sojaanbau: X. sei seit dem Jahr 1986 Grundbesitzer in Paraguay. Im Jahr 2004 habe er dort laut Vereinbarung vom 25.03.2003 zwei weitere Grundstücke gekauft. Zunächst seien diese Grundstücke im Eigentum von X. und P. O.-S. gewesen. Nach einer Erbsauseinandersetzung seien die Grundstücke aber in das Alleineigentum von X. übergegangen. In der Buchhaltung der PPAG des Jahres 2004 sei ein Darlehen in Höhe von 293.709,51 Euro mit den Buchungsvermerken „ B. “, „ W. “ und „ S. “ und dem handschriftlichen Zusatz „Grund“ bzw. “Grund/Silo“ ausgewiesen. Herr B. sei Rechtsanwalt in Paraguay, die Familie W. die Verkäuferin der Grundstücke. Darlehensverträge lägen keine vor, der Prüfer gehe aber davon aus, dass X. als Grundstückskäufer der Darlehensempfänger sei. Ferner gehe er davon aus, dass die Mittel für das Darlehen aus den von der PPAG zu überhöhten Preisen verrechneten Lieferungen von Sojaprodukten an die GmbH stamme. Im Jahre 2005 seien die Grundstücke auf die „ AM SA“ (in der Folge: AMSA) übertragen worden. Die AMSA sei seit dem Jahr 2005 in Paraguay als Aktiengesellschaft eingetragen. Geschäftsführer der AMSA sei X.. Die Tätigkeit der AMSA bestehe im Import von Ölpressen, Filteranlagen und Umrüstsystemen aus Europa. In einer Anfragebeantwortung sei angegeben worden, dass die AMSA die Grundstücke zur Gänze an P. S. verpachtet habe, der diese für den Sojaanbau nutze. Der Pachtzins werde nicht an die AMSA ausbezahlt, sondern direkt in die Landaufbereitung investiert. Die angeforderten Pachtverträge seien nicht vorgelegt worden. Für den Prüfungszeitraum ging der Prüfer davon aus, dass die in Paraguay erzielten und in Österreich steuerpflichtigen Einkünfte durch die Behandlung der ungeklärten Privateinlagen als verdeckte Gewinnausschüttung erfasst würden. Das Darlehen in Höhe von 293.709,51 Euro sei X. zuzurechnen. Dafür sprächen neben der angeführten „Vereinbarung“ Entnahmen laut dem Verrechnungskonto des X. bei der PPAG am 30.07.2004 in Höhe von 96.300,00 Euro (Vermerk: Silo) sowie laut Verrechnungskonto des X. bei der GmbH am 24.09.2004 in Höhe von 112.186,00 Euro (Vermerk: Familie W.). Somit seien für das Darlehen und die Verrechnungskonten insgesamt 502.195,51 Euro in den Liegenschaftskauf in Paraguay investiert worden. Es sei davon auszugehen, dass der geldwerte Vorteil aus den von der AG an die GmbH verrechneten überhöhten Preise für die Sojaprodukte für das Darlehen der AG an den X. verwendet worden sei. Trotz dieser Feststellungen blieb die Darlehensgewährung ohne steuerliche Auswirkungen. Tz. 5: Verdeckte Gewinnausschüttung: Vorangeführte Feststellungen führten den Prüfer zur Annahme folgender verdeckter Ausschüttungen (Beträge in Euro): | Verdeckte GA | 2002 | 2003 | 2004 | Tz.1: Anlagevermögen | | 9.114,00 | | Tz.2: Privateinlagen | 11.050,00 | 39.754,14 | 13.212,90 | Tz.3: Firma Liechtenstein | | | 242.962,69 | Zwischensumme | 11.050,00 | 48.868,14 | 256.175,59 | KESt 25% | 2.762,50 | 12.217,04 | 64.043,90 Die KESt sei vom Gesellschafter zu tragen, an die GmbH habe ein Haftungsbescheid zu ergehen. Insgesamt kam der Prüfer zu folgendem steuerlichen Ergebnis: Umsatzsteuer: Die Privateinlagen laut Tz. 2 seien dem Normalsteuersatz zu unterziehen, aufgrund der steuerlichen Nichtanerkennung der Gebäude laut Tz. 1 sei auch die für das Gewächshaus geltend gemachte Vorsteuer in Höhe von 384,00 Euro abzuerkennen. Ertragsteuer: Die Einkünfte der Bf. seien um nachfolgende Beträge zu erhöhen (Beträge in Euo): | | 2002 | 2003 | 2004 | Tz. 1: Anlagevermögen | | 9.114,00 | | Tz. 1: Passivierung USt | | -384,00 | | Tz. 2: Privateinlagen | 11.050,00 | 39.754,14 | 13.212,90 | Tz. 2: Passivierung USt | -1.841,67 | -6.625,69 | -2.202,15 | Tz. 3: Firma Liechtenstein | | | 242.962,69 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb + | 9.208,33 | 41.858,45 | 253.973,44 Haftung Kapitalertragsteuern: An KESt sei vorzuschreiben (Beträge in Euro): | | 2002 | 2003 | 2004 | Tz. 5 | 2.762,50 | 12.217,04 | 64.043,90 Angefochtene Bescheide Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und setzte das Prüfungsergebnis in den in wiederaufgenommenen Verfahren neu erlassenen Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheiden 202 bis 2004 vom 26.06.2009, vom 01.07.2009 und vom 09.07.2009 sowie in Haftungsbescheiden betreffend Kapitalertragsteuer 2002 bis 2004 vom 02.07.2009 um. Beschwerde In der am 24.06.2009 gegen diese Bescheide am 21.08.2009 erhobenen Beschwerde wandte die steuerlich vertretene Bf. zusammengefasst ein: 1. Anlagevermögen: Da die GmbH die Sojamischungen kochfertig und daher gewürzt verkauft habe, sei das Gewächshaus für die Entwicklung und Verprobung von Gewürzmischungen wichtig gewesen. Es liege daher ein „klassischer“ Fall betrieblich veranlasster Kosten vor. Zudem sei es unzulässig, die Kosten als verdeckte Gewinnausschüttung der Umsatzsteuer zu unterziehen, sei doch für die Grillhütte offenkundig keine Vorsteuer abgezogen worden. 2. Unklare Barbewegungen Folgende Mittel seien bei der Herkunftsprüfung nicht berücksichtigt worden: a. Einnahmen der Gattin des Bf. in Höhe von 1.813,32 Euro im Jahr 2002, 10.925,00 Euro im Jahr 2003 und 8.017,00 Euro im Jahr 2004. Sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben seien über das Verrechnungskonto gebucht worden. b. Barinkasso verschiedener Kleinrechnungen. c. Barinkasso in Höhe von 40.000,00 Euro in der Causa Fr. . d. Nicht als Überweisungen bezeichneten oder als Überweisungen dem Verrechnungskonto gutgebuchten Behebungen von der Bank2, die keine Entsprechungen in den geprüften Konten fänden wie z.B. (Beträge in Euro): | 04.03.03 | 300,00 | 01.04.03 | 2.000,00 | 01.04.03 | 1.000,00 | 03.06.03 | 2.000,00 | 12.08.03 | 4.100,00 | 13.08.03 | 5.000,00 | 14.08.03 | 5.000,00 | 29.08.03 | 2.650,00 | 27.10.03 | 5.000,00 | 10.12.03 | 500,00 | 10.12.03 | 500,00 | 10.12.03 | 400,00 | 21.01.04 | 2.000,00 | 24.03.04 | 4.450,00 | 18.08.04 | 7.000,00 | 09.09.04 | 6.900,00 | 09.09.04 | 3.830,00 | 09.09.04 | 800,00 | 17.09.04 | 8.000,00 e. Mieteinnahmen M. und Z. bzw. St. in Höhe von 13.892,00 Euro im Jahr 2002, 10.020,00 Euro im Jahr 2003 und 10.257,00 Euro im Jahr 2004. Bei den Einkünften aus Paraguay handle es sich unzweifelhaft um solche aus landwirtschaftlicher Urproduktion. Wie in jedem landwirtschaftlichen Betrieb seien auch hier gewinnunwirksame Entnahmen möglich. Diese Entnahmen aus verfahrensökonomischen Gründen einfach einer anderen Einkunftsart zuzurechnen und sodann auch noch umsatzsteuerpflichtig zu machen, sei schlicht rechtswidrig. Die Kassabuchungen in den Jahren 2003 bis 2004 in Höhe von insgesamt 20.000,00 Euro (2003) bzw. 40.000,00 Euro (2004) seien reine Luftbuchungen des unerfahrenen Buchhalters, die Kassa sei nichts anderes als die Geldbörse des X. gewesen. Übrige bleibe somit das Barinkasso in der Causa Fr. in Höhe von 40.000,00 Euro im Jahr 2003, welches umsatzsteuerrechtlich irrelevant und auch keine verdeckte Gewinnausschüttung sei. 3. PPAG/Verrechnungspreise Seit der Gründung der PPAG hätten sich die Produktentwicklung, das Produkt, die Einkaufsverantwortung, die Produktion, die Käufer und mit ihnen die zugehörigen Geschäftsrisiken geändert. Es liege daher allenfalls eine Verrechnungspreisproblematik vor und bestünden im Grunde auch keine Einwände gegen eine Preiskorrektur, sofern diese ausreichend begründet würde. Davon könne bei der vom Prüfer angewandten Kostenaufschlagsmethode aber keine Rede sein. Die GmbH habe unbestritten im Jahr 2004 im Soja-Produkte-Bereich bei Erlösen in Höhe von 1.189.594,31 Euro und einem Wareneinsatz in Höhe von 796.952,13 Euro einen Rohaufschlag in Höhe von 49,27% erzielt und das als reine Wiederverkäuferin vor allem gegenüber Handelsriesen wie F7 oder F5. Die PPAG habe 2004 Warenerlöse in Höhe von 574.557,81 Euro bei einem Warenaufwand in Höhe von 337.876,32 Euro erklärt, was einen Rohaufschlag von 52,05% entspreche. Stein des Anstoßes sei der Ausweis eines Betrages von 244.530,00 brutto bzw. 222.300,00 netto als passivierte Kundenzahlung bei der PPAG und als Wareneinkauf bei der GmbH gewesen. Ein Grund für diese Buchung sei ihm, dem Steuervertreter, nicht bekannt. Anstatt nun für eine Parallelität der Ansätze zu sorgen und daran eventuell Bedenken über die Verrechnungspreise zu knüpfen, habe das Finanzamt eine verdeckte Gewinnausschüttung konstruiert, was bei einer bezahlten Warenlieferung unmöglich sei. Die Wahl der Kostenaufschlagsmethode sei zudem fremdunüblich, da bei einer Warenlieferung unter fremden Dritten nicht die Frage der Kosten der Ware, sondern der Marktpreis maßgeblich sei. Daher wäre die Gewinnteilungsmethode sachgerechter. Auch sei der gewählte Aufschlagsfaktor willkürlich gewählt worden. 5. Umsatzsteuer Verdeckte Gewinnausschüttungen erführen keine Sonderregelung im Umsatzsteuerrecht. Sie seien Eigenverbrauch. Ob und mit welchem Steuersatz diese zu versteuern seien, sei im Detail zu begründen. Dies sei im Prüfungsfalle nicht geschehen. Die Bf. beantragte daher, die angefochtenen Bescheide aufzuheben und über die Beschwerde nach Durchführungen einer mündlichen Verhandlung durch den Senat zu entscheiden. Beschwerdevorentscheidung: Das Finanzamt änderte die angefochtenen Bescheide mit Beschwerdevorentscheidung vom 20.01.2009 ab. Zu den einzelnen Beschwerdepunkten führte es aus: Anlagevermögen Die Beschwerde betreffend die betriebliche Veranlassung der Anschaffung der Grillhütte und des Gewächshauses wies es mit der Begründung ab, es widerspreche jeglicher Lebenserfahrung, dass derartige Wirtschaftsgüter ausschließlich betrieblich und nicht auch für private Zwecke genutzt würden. Ungeklärte Bareinlagen Von den Mittelherkunftserklärungen zu den strittigen Privateinlagen anerkannte es lediglich jene aus der Causa Fr.. Dies führte bei der Bf. zu einer Berücksichtigung eines Betrages in Höhe von 3.000,00 Euro im Jahr 2003, der Rest wurde beim Einzelunternehmen des X. berücksichtigt. Die übrigen Herkunftsangaben lehnte es ab und begründete dies wie folgt: a. Einnahmen Gattin: Laut den vorgelegten Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen der Gattin des X. seien in den Jahren 2002 bis 2004 Ausgabe (ohne AfA) in Höhe von 1.792,35 Euro (2002),8.062,70 Euro (2003) und 9.549,13 Euro (2004) als Betriebsausgaben geltend gemacht worden. Von den oa. vereinnahmten Beträgen seien auch die entrichteten Ausgaben in Abzug zu bringen, sodass per Saldo nur geringe Einnahmenüberschüsse entstanden seien (im Jahr 2004 ergebe sich sogar ein Ausgabenüberhang). Nach Gegenüberstellung der Einnahmen und Ausgaben ergebe sich daher, dass die Ehegattin in Summe keine nennenswerten Einnahmenüberschüsse erzielt habe, sodass die nicht aufgeklärten Privateinlagen insoweit damit nicht vermindert werden könnten. Zudem müssten auf einem der Firmenkonten oder in einem der Kassabücher verbuchte Einnahmen der Ehegattin auch belegmäßig nachvollziehbar sein. b. Barinkasso Kleinrechnungen: Dazu seien weder Angaben über die Höhe der einzelnen bar kassierten Rechnungsbeträge noch Angaben über Kunden gemacht worden und sei eine Berücksichtigung dieser Mittelherkunftsangabe daher nicht möglich. c. Barinkasso Causa Fr.: Diesbezüglich werde dem Beschwerdebegehren derart entsprochen, dass im Jahr 2003 beim Einzelunternehmen des X. 36.500,00 Euro und bei der Bf. 3.000,00 Euro als geklärt berücksichtigt würden. d. Bank.2: Ein Vergleich der e-banking-Ausdrucke des Kontos der Bf. bei der Bank2 mit den entsprechenden Buchhaltungskonten bei der Bf. führe zu gravierenden Abweichungen. Der Saldo des Bankkontos zum 31.12.2004 laut Buchhaltung betrage 287.858,86 Euro, der tatsächliche Saldo laut Kontoauszug und laut Bilanz betrage hingegen 4.091,63 Euro. Einer Aufforderung, die anlässlich der Bilanzerstellung durchgeführten Umbuchungsvorgänge offen zu legen und die dazugehörigen Belege vorzulegen, sei nicht entsprochen worden. e. Mieteinnahmen M. und Z.: Hiebei werde übersehen, dass die Mieteinnahmen M. mit einem Betrag von jährlich 10.000,00 Euro jährlich in Höhe von den ungeklärten Privateinlagen der Jahre 2001 bis 2004 abgezogen worden seien. Die restlichen Mieteinnahmen seien per Banküberweisung beglichen worden, sodass sie nicht in der Liste der ungeklärten Bankeinzahlungen aufscheinen könnten. Da vom Prüfer die bar kassierten Mieteinnahmen bereits als geklärte Bareinnahmen berücksichtigt worden seien, könne diesbezüglich keine weitere Verminderung der Zurechnung vorgenommen werden. f. Ominöse Kassabuchungen: Auch wenn die Kassa nichts anderes als die Geldbörse des X. sei, müsse dennoch in diese Geldbörse gleich einer Handkassa zuerst einmal Bargeld eingelegt werden, damit dann entsprechende Zahlungen oder Bareinnahmen getätigt werden könnten. Zudem müsse auch die Herkunft dieses eingelegten Bargeldes nachgewiesen werden können. Eine plausible Erklärung über die Herkunft der in Frage stehenden Beträge habe die Bf. nicht geben können. Dass das Buchhaltungsprogramm keine Minusstände bei der Kassa ermögliche, sei kein Nachweis über die Herkunft von Bareinlagen, sondern das Eingeständnis, dass nicht nachgewiesene Privateinlagen vorlägen, die zu einer Erlöszuschätzung führen müssten. f. Einkünfte Paraguay Dass die nicht geklärten Bareinzahlungen aus in Österreich nicht steuerpflichtigen Einkünften, aus gewinnunwirksamen Entnahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes oder aus angeblich zurückgezahlten Schulden von P. S. in Paraguay stammten, habe die Bf. nicht nachweisen können. Hinsichtlich der nicht aufgeklärten Bareinlagen sei davon auszugehen, dass diese aus unversteuerten und in Österreich steuerpflichtigen Einnahmen stammten. Diese seien daher als Schwarzerlöse zu behandeln. Gewinne aus Schwarzgeschäften seien zweifelsohne verdeckte Ausschüttungen und nach Maßgabe des geltenden Gewinnverteilungsschlüssels auf die Anteilsinhaber zu verteilen. Der Umstand, dass der Gesellschaft eine Ausschüttung in Form einer Einlage wieder zugewendet worden sei, führe zu einer körperschaftsteuerlichen Einlage und stehe der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht entgegen. Die Rückgängigmachung sei nur im engen zeitlichen Zusammenhang mit der erfolgten Ausschüttung möglich. Ein solcher Zusammenhang sei bisher nicht behauptet worden. PPAG: Hinsichtlich dieses Streitpunktes wich das Finanzamt vom Prüfbericht insofern ab, als es darin keine Frage von angemessenen Verrechnungspreisen, sondern einen Anwendungsfall des Missbrauchs der Formen- und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts gemäß § 22 BAO sah. Die PPAG habe in Liechtenstein lediglich über ein gemietetes Büro mit 10m² verfügt, das sich zudem mitten im Gebäude eines Gewerbebetriebes befunden und lediglich die Mitbenützung von WC und Gang gestattet habe. Weder die Käuferstruktur noch die Produktentwicklung oder die Produktion noch die Geschäftsrisiken hätten sich durch die Gründung der PPAG geändert. Auch sei der überwiegende Teil der Bankgeschäfte der PPAG über die Bank1. abgewickelt worden. Zudem habe die PPAG ihre Umsätze nahezu ausschließlich über die Bf. erzielt und sei sie auch ausschließlich mit dieser in Kontakt getreten. Es sei daher nicht erkennbar, welchen Sinn die Zwischenschaltung der PPAG gehabt habe außer jenem, steuerliche Vorteile zu erzielen. Außersteuerliche Gründe habe die Bf. jedenfalls nicht nennen können. Die formale Einschaltung der funktionslosen PPAG stelle daher einen Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 22 BAO dar, zumal auch das Abkommensrecht der Anwendung der innerstaatlichen Missbrauchsbestimmungen nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht entgegen stehe (Verweis auf VwGH 09.12.2004, 2002/14/0074). Der Gewinn der PPAG sei daher der Bf. zuzurechnen. Zu diesem Gewinn laut Jahresabschluss sei die nicht als Erlös verbuchte Kundenanzahlung in Höhe von 222.300,00 Euro netto zu zählen. Denn bei der Bf. sei dieser Betrag als Wareneinkauf und damit gewinnmindernd berücksichtigt worden. Eine Erklärung, weshalb die korrespondierende Erlösverbuchung unterblieben sei, habe die Bf. nicht geben können. Das Einkommen der Bf. des Jahres 2004 erhöhe sich daher gegenüber dem Prüfbericht wie folgt (Beträge in Euro): | Gewinn laut Jahresabschluss PPAG 2004 | 55.305,72 | Zuzüglich nicht als Erlös verbuchte Kundenanzahlung | 222.300,00 | Verdeckte Ausschüttung lt. BVE | 277.605,72 | Verdeckte Ausschüttung lt. BP | 242.962,69 | Differenz | 34.643,03 In diesem Ausmaß sei auch die verdeckte Gewinnausschüttung zu erhöhen. Umsatzsteuer Für die Anwendung einer Umsatzsteuerfreiheit oder des ermäßigten Steuersatzes auf die als verdeckte Ausschüttungen zu behandelnden Bareinlagen seien keine sachverhaltsmäßigen Angaben gemacht worden und könnten solche daher nicht zur Anwendung gelangen. Insgesamt kam das Finanzamt gegenüber den Erstbescheiden betreffend Umsatzsteuer 2003 sowie Körperschaftsteuer 2003 und 2004 zu folgenden Änderungen: Bei den verdeckten Ausschüttungen (Beträge in Euro): | | 2003 | 2004 | Lt. BP | 48.868,14 | 256.175,59 | Abzüglich Causa Fr. | -3.000,00 | | Zuzüglich Gewinn PPAG | | 34.643,03 | Insgesamt | 45.868,14 | 290.818,62 Bei der Umsatzsteuer (Beträge in Euro): | Entgelte 2003 | Gesamt | 20% | Lt. BP | 116.790,13 | 33.128,45 | Abzüglich Causa Fr. | -2.500,00 | -2.500,00 | Insgesamt | 114.290,13 | 30.628,45 Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb (Beträge in Euro): | Einkünfte GW | 2003 | 2004 | Lt. BP | 48.057,55 | 405.505,43 | Abzüglich Causa Fr. | -2.500,00 | | Zuzüglich Gewinn PPAG | | 34.643,03 | Insgesamt | 45.557,55 | 440.148,46 Die Kapitalertragsteuer wurde mit Beschwerdevorentscheidung vom 19.01.2011 entsprechend den obigen Ausführungen wie folgt geändert (Beträge in Euro): | | 2003 | 2004 | Verdeckte Ausschüttung | 45.868,14. | 290.818,62 | KESt 25 % | 11.467,03 | 72.704,65 Vorlageantrag Im am 02.03.2011 eingebrachten Vorlageantrag wandte der Bf. gegen die Ausführungen des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung betreffend die ungeklärten Bareinlagen ein, es übersehe, dass die Vermutung von Schwarzgeschäften eben nicht zutreffe und es daher auch nicht darum gehen könne, einzelne Geschäfte nachzuweisen sondern darzutun, dass eine ausreichende Deckung der Einlagen vorhanden gewesen sei. Zu den angeführten Angaben zur Mittelherkunft wurde ausgeführt: a. Einnahmen Gattin In der Beschwerdevorentscheidung sei übersehen worden, dass die Ehegattin die Kosten ebenfalls über das Verrechnungskonto gebucht habe. Es gehe daher nur um die Zuführung der Einnahmen in Höhe von 20.755,38 Euro. Es sei unverständlich, weshalb das Finanzamt meine, dieser Betrag hätte auf ein Firmenkonto oder in Kassabüchern verbucht oder belegmäßig nachgewiesen werden müssen. Es werde darauf hingewiesen, dass Betriebsprüfungen bei der Gattin des X. ergebnislos verlaufen seien. b. Barinkasso verschiedene Kleinrechnungen Auch wenn diese Mittel betragsmäßig ohne große Relevanz seien, sei doch unbestritten, dass sie bei der Prüfung nicht berücksichtigt worden seien. c. Barinkasso Fr. Es sei unverständlich, weshalb nicht die ganzen 40.000,00 Euro berücksichtig worden seien. d. Bank.2 Die diesbezüglichen Ausführungen in der BVE seien aktenwidrig. Die in der Beschwerde angeführten Überweisungen in Höhe von insgesamt 61.430,00 Euro seien durch Übermittlung der Konten samt Detailbuchungen dokumentiert und nachgewiesen worden. e. Mieteinnahmen M. und Z. Hier seien auch die Differenzbeträge in Höhe von 3.892,00 Euro im Jahr 2002, 20,00 Euro im Jahr 2003 und 257,00 Euro im Jahr 2004 zu berücksichtigen. f. Ominöse Kassabuchungen Diese Buchungen seine „Luftbuchungen“, die Geldbörse werde durch Bankbehebungen gefüttert, gebucht werde dies mit „Verrechnungskonto Bf./Bank“, die Buchungen des Verrechnungskontos seien nachvollziehbar. g. Einkünfte Paraguay Es sei zutreffend, dass der Bf. ausgesagt habe, er habe ab und zu ein paar tausend Euro aus Paraguay mitgenommen. Es sei aber nicht zulässig, diese deshalb den Einkünften der Bf. aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Da die errechneten „Schwarzeinnahmen“ auf die Einzelfirma und die GmbH aufgeteilt worden seien, sei damit teilweise auch eine mit dem Normalsteuersatz versteuerte verdeckte Gewinnausschüttung verbunden. Dies sei rechtswidrig. Die Ausführungen zur PPAG seien widersprüchlich. Denn wenn tatsächlich der Gewinn der PPAG der Bf. zuzurechnen sei, könne nicht gleichzeitig eine verdeckte Gewinnausschüttung unterstellt werden. Es gebe dann eben nur eine inländische Kapitalgesellschaft mit einheitlicher Gewinnermittlung. Im Übrigen werde die Begründung in der Beschwerde aufrechterhalten. Geschäftsbesprechungen in der Grillhütte seien unmöglich, es handle sich um eine Hütte bar jeder repräsentativen Komponente. Diese Gebäude dienten vielmehr der Nutzung von Soja und Gewürzmischungen. Gegen die Begründung in der BVE sprächen bereits die Anschaffungskosten. Auch zu diesem Punkt bleibe die Begründung in der Beschwerde Aufrecht. Gleichzeitig mit dem Vorlageantrag beantragte die Steuervertretung die Durchführung einer Erörterung der Sach- und Rechtslage gemäß § 279 BAO. Erörterungsgespräch Das beantragte Erörterungsgespräch fand am 24.11.2014 unter Teilnahme des Steuervertreters der Bf. sowie Vertretern des Finanzamtes statt. Dabei wurden zuerst die Prüfungsfeststellungen betreffend die ungeklärten Bareinlagen auf Konten des Einzelunternehmens (EF xx., Baukonto xxx) sowie das Verrechnungskonto der X. GmbH erörtert. Besprochen wurde ferner ein Konto der X. GmbH bei der Bank2. Zum Verrechnungskonto bemerkte der Steuervertreter, dass es sich dabei um eine Art Geldbörse des X. gehandelt habe. Im Jahr 2002 habe es überhaupt keine Kassa gegeben. Was die Herkunftsangaben des Steuervertreters in den Beschwerden angeht, konnte ein direkter Zusammenhang zwischen diesen Angaben und den Einlagen nicht hergestellt werden. Dazu wurde vom Steuervertreter bemerkt, dass es bei diesen Angaben nicht so sehr darum gehe, einen solchen direkten Zusammenhang aufzuzeigen als vielmehr darzulegen, dass ausreichend versteuerte Geldmittel z.B. von der Bank2, aus Mieteinnahmen, von der Gattin des Bf. oder aus Bareinnahmen vorhanden gewesen seien, um die Einlagen zu erklären. Der Steuervertreter legte zum Nachweis seiner Behauptung eine Aufstellung der steuerlich erklärten Einnahmen des Einzelunternehmers X. des Jahres 2002 vor. Aus dieser gehe hervor, dass zwischen dem Gesamtbetrag der erklärten Einnahmen und den auf das Bankkonto EF xx. eingegangenen Einnahmen eine Differenz in Höhe von etwas mehr als 50.000,00 Euro bestehe. Dies belege, dass genügend steuerlich erklärte Barmittel vorhanden gewesen seien, die auf die in Streit stehenden Konten eingelegt werden konnten. Auch für die Jahre 2003 und 2004 könne eine solche Aufstellung vorgelegt werden. Von Seiten der Amtspartei wurde ein Betrag über 6.900,00 Euro (Überweisung, keine Bareinlage) jedenfalls als geklärt anerkannt. Auch die Beurteilung von Buchungen von 4 x 10.000,00 Euro auf das Verrechnungskonto als „Luftbuchungen“ werde von der Amtspartei zugestanden. Zur Festsetzung von 20% Umsatzsteuer auf die zugerechneten Mehrbeträge beim Einzelunternehmen bemerkte der Steuervertreter, es seien wohl 10% festzusetzen, da die Bf. in dieser Zeit fast nur 10%ige Umsätze ausgeführt habe. Zum Streitpunkt der betrieblichen Nutzung der Grillhütte und des Gartenhauses sowie des Gewächshauses auf dem Grundstück des Alleingesellschafters wurde der Steuervertreter befragt, worin diese betriebliche Nutzung liege. Gleichzeitig wurde er darauf aufmerksam gemacht, dass für eine Anerkennung als absetzbarer Aufwand aufgrund des Aufteilungsverbotes eine ausschließlich betriebliche Nutzung dieser Gebäude vorliegen müsse. Eine solche Nutzung konnte der Steuervertreter nicht bestätigen. Zum Beschwerdepunkt „PP AG“ (AG) meinte der Steuervertreter, er habe nichts dagegen, wenn der Gewinn der AG der X. GmbH zugerechnet werde. Nur dürfe dann dieser Gewinn nicht als verdeckte Gewinnausschüttung mit KESt-Pflicht behandelt werden. Letzterem stimmte auch die Amtspartei zu. Der Richter macht in diesem Zusammenhang auf die Tz. 4 des Prüfberichts aufmerksam. Danach habe die AG im Jahr 2004 X. ein Darlehen in Höhe von 293.709,51 Euro für den Kauf eines Grundstückes in Paraguay gewährt. Dieses Darlehen sei in der Bilanz der AG ausgewiesen. Einen Darlehensvertrag gebe es laut Prüfbericht nicht, auch keine mündliche Vereinbarung über Laufzeit, Rückzahlung, Verzinsung etc. Nach Meinung der Amtspartei sei dieses Darlehen fremdunüblich und daher als verdeckte Gewinnausschüttung bei der GmbH zu werten. Hinzu kämen nach Ansicht der Amtspartei noch Entnahmen laut dem Verrechnungskonto zwischen der PPAG und X. in Höhe von 96.300,00 Euro (30.07.2004) sowie Entnahmen in Höhe von 112.186,00 Euro laut dem Verrechnungskonto bei der GmbH (24.09.2004). Auch diese Entnahmen seien in den Liegenschaftskauf geflossen. Da es für diese Entnahmen keine Vereinbarungen gebe, seien auch diese als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln. Der Steuervertreter meinte hierzu, für ihn sei das neu, er sei darauf nicht vorbereitet und könne nichts dazu sagen. Vorhalt Mit Vorhaltschreiben vom 04.12.2014 teilte das Bundesfinanzgericht der Bf. mit, der Nachweis einer ausschließlich betrieblichen Nutzung der Grillhütte sowie des Garten- und Gewächshauses sei bisher nicht erbracht worden. Im Zusammenhang mit dem Beschwerdepunkt „PP AG“ sei nach dem Erörterungsgespräch zwischen den Parteien außer Streit gestellt, dass die Gewinne der AG der X. GmbH zuzurechnen seien. Aufgrund der vorliegenden Aktenlage halte der Richter diese Beurteilung insbesondere in Hinblick auf das Erkenntnis des VwGH vom 02.11.2010, 2006/15/0005, für richtig, zumal außersteuerliche Gründe für die Errichtung der AG in Liechtenstein nicht erkennbar seien. Daher sei der Gewinn der PP AG der Bf. zuzurechnen. Als Gewinn seien dabei wie in der Beschwerdevorentscheidung der Gewinn laut Bilanz sowie der nicht als Erlös gebuchte Betrag in Höhe von 222.300,00 Euro netto laut Rechnung vom 06.12.2004 über einen Verkauf von Sojaprodukten an die GmbH anzusetzen. Auch wenn bei einer solchen Zurechnung keine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen würde, das Vorliegen von verdeckten Gewinnausschüttungen sei im Rahmen der Entscheidung über die Beschwerde der X GmbH betreffend Körperschaftsteuer und Haftung für Kapitalertragsteuer dennoch zu prüfen: Verdeckte Gewinnausschüttungen seien alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Vorteilsgewährungen einer Körperschaft an Anteilseigner, die das Einkommen der Körperschaft mindern und ihre Wurzel in der Anteilseignerschaft hätten (vgl. Ressler/Stürzlinger in Lang/Schuch/Staringer, § 8 Anm 100 mit der dort zitierten Judikatur und Literatur). Auch Vermögensminderungen, die zunächst das Einkommen der Körperschaft nicht beeinflussten, führten zum Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung. Dies sei etwa der Fall bei Entnahmen eines Anteilseigners oder bei Darlehen von der Körperschaft an den Anteilseigner, die nicht auf einen einwandfrei nachgewiesenen zivilrechtlich tragenden Rechtsgrund zurückgeführt werden könnten. Dem Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung stehe nicht entgegen, dass die Entnahmen aufgrund gleichzeitiger Aktivierung einer Forderung an den Anteilseigner keine Auswirkungen auf die Gewinn- und Verlustrechnung hätten (vgl. Ressler/Stürzlinger in Lang/Schuch/Staringer, § 8 Anm 163). Hätten die als verdeckte Gewinnausschüttungen zu wertenden Darlehen oder von Entnahmen aus diesem Grund auch keine Auswirkungen auf die Höhe des Gewinnes der Körperschaft, so lösten sie dennoch gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 KESt-Pflicht des Empfängers der verdeckten Ausschüttung aus. Die Kapitalertragsteuer sei bei inländischen Kapitalerträgen durch Abzug durch den Schuldner der Kapitalerträge einzubehalten (§ 95 Abs. 2 und 3 EStG 1988), der dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der KESt hafte. Bei einer Zurechnung des Gewinnes der PP AG an die X. GmbH sei daher zu klären, ob und in welchem Ausmaß hinsichtlich des von der PP AG überlassenen und als Darlehen bezeichneten Betrages in Höhe von 293.709,51 Euro eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an X. vorliege. Zu erwähnen sei in diesem Zusammenhang, dass eine Betriebsprüfung der X GmbH betreffend die Jahre 2005 bis 2010 die an die „AM.“ gewährten Darlehen bis zum Jahr 2007 als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt habe. Es erübrige sich zu erwähnen, dass damit für das Bundesfinanzgericht keinerlei Präjudizierung verbunden sei. Ferner werde zu klären sein, ob bzw. inwieweit hinsichtlich Entnahmen des X. laut Verrechnungskonto der AG verdeckte Ausschüttungen an X. vorlägen. Dieses Konto Nr. x1 weise zum 31.12.2014 einen negativen Saldo in Höhe von 127.566,43 Euro auf. Auch die von der Betriebsprüfung erwähnten Entnahmen laut dem Verrechnungskonto x2 der GmbH in Höhe von 112.186,00 Euro (Buchungen 24.09.2004: I. W., 12.522,00 Euro; Q. R., 12.522,00; N. W., 12.522,00 Euro; T. W., 74.260,00 Euro) seien dahin zu untersuchen. Schließlich lud das Bundesfinanzgericht die Bf. ein, eine Aufstellung über die versteuerten Einnahmen, gegliedert nach bar vereinnahmten und über Bankkonten vereinnahmten Einnahmen vergleichbar jener für das Jahr 2002, auch für die Jahre 2003 bis 2004 vorzulegen. Vorhaltbeantwortung: Die Steuervertretung der Bf. beantwortete den Vorhalt wie folgt: „PPAG“ Der Steuervertreter könne sich nicht entsinnen, im Erörterungsgespräch außer Streit gestellt zu haben, dass die Gewinne der PPAG der Bf. zuzurechnen seien. Vielmehr habe er auf die Anrechnung der liechtensteinischen Gewinnsteuern hingewiesen sowie darauf, dass das Jahr 2005 verjährt sei und der Betrag von 244.530,00 Euro auch grenzüberschreitend weder doppelt abgesetzt noch doppelt vereinnahmt worden sei und es daher im Jahr 2005 zu einer zweiten doppelten Besteuerung dieses Betrages käme. Sollte mit der liechtensteinischen Steuerverwaltung eine Lösung im Sinne einer Steueranrechnung oder -gutschrift oder einer Berichtigung gefunden werden (nach einer solchen Lösung werde derzeit gesucht), stehe einer Zurechnung allerdings nichts mehr im Wege. Die außersteuerlichen Gründe für die Errichtung der PPAG seien bereits genannt worden. Eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe der gesamten Darlehensvaluta sei nur gerechtfertigt, wenn die Rückzahlung von vornherein nicht gewollt werde oder schon bei Zuzählung unmöglich sei. Nach der neueren Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, wie sie Obermann in seinem Artikel in der SWK 2014, „Entnahmen durch Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH“, zitiere, vermöge das Fehlen schriftlicher Vereinbarungen die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht ausreichend zu begründen. Das Darlehen der PPAG in Höhe von 293.709,51 Euro zum 31.12.2004 sei zum Ankauf von landwirtschaftlichem Grund und Boden samt Betriebsvorrichtungen (Silo) in Paraguay gewährt worden. Dasselbe gelte für die über das Verrechnungskonto Nr. x2 der Bf. geleisteten Zahlungen in Höhe 112.186,00 Euro. Das Darlehen sei im Jahr 2005 in die AM S.A. eingebracht worden. Der Kauf der landwirtschaftlichen Flächen im Ausmaß von 610 ha habe dem Anbau und der Verarbeitung von „Bio-Soja“ gedient, das dann über verschiedene Vertriebskanäle der PPAG und der Bf. verkauft werden sollte. “Sollte“ deswegen, weil ohne ständige Präsenz vor Ort an eine geregelte Produktion nicht zu denken sei. Y. sei deshalb im Jahr 2007 nach Paraguay ausgewandert. Es sei unbestritten, dass weder X. noch die PPAG und die Bf. im Prüfungszeitraum Einkünfte in Paraguay erzielt hätten oder auch nur erzielen hätten können. Andere Unterlagen zum Darlehen als die bereits vorgelegten gebe es nicht und es werde auch nicht daran gedacht, weitere zu „produzieren“. Die Wirtschaftlichkeit der Investition stehe außer Frage. Die in den Abschlüssen der PPAG ausgewiesenen Forderungen an X. und die Verbindlichkeiten gegenüber der Bf. deckten sich betragsmäßig in etwa und sollten in Hinblick auf die Liquidation der Bf. weder ausgeglichen noch kompensiert werden. Der Ausgleich sei durch die verschmelzende Umwandlung der Bf. auf den Alleingesellschafter zum 31.12.2013 erfolgt. Es sei richtig, dass zum 31.12.2004 eine Forderung der Bf. gegen X. in Höhe von 151.513,44 Euro offen sei. Diese sei im arithmetischen Mittel mit 2,25% verzinst worden, woraus ein Zinsertrag der Bf. in Höhe von 2.826,54 Euro entstanden sei. Diese Forderung habe sich per 31.12.2005 auf 47.443,07 Euro reduziert und sich per 31.12.2006 wieder in eine Verbindlichkeit in Höhe von 6.343,45 Euro verwandelt. Im Lichte der neueren Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 22.05.2014, 2004/13/0059) fehlten Ansätze für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. Die Ausleihungen an die PPAG seien erstmals 2005 mit dem arithmetischen Mittel von 3% verzinst worden. Ungeklärte Bareinzahlungen Nach dem Erörterungstermin seien noch folgende Beträge strittig: 2002: 41,285,12 Euro; 2003: 72.825,03 Euro; 2004: 6.948,40 Euro, in Summe daher 121.058,55 Euro. Bei diesen Beträgen gehe die Betriebsprüfung offensichtlich davon aus, dass es sich dabei um Einnahmen aus Schwarzgeschäften handelt. Weitere Verprobungen und Kalkulationen wie etwa eine Hochrechnung der Erlöse anhand der verbrauchten Sojamengen seien nicht durchgeführt worden. Die Buchungen auf das Verrechnungskonto seien „Luftbuchungen“, denn tatsächlich sei die Kassa nichts anderes als die Geldtasche des Bf. Streiche man diese Buchungen in Höhe von insgesamt 60.000,00 Euro (2002: 0,00 Euro; 2003: 40.000,00 Euro; 2004: 20.000,00 Euro, verbleibe für 2003 ein Betrag von 32.825,03 Euro und für 2004 ergebe sich bereits ein Negativsaldo. Ferner seien die Behebungen von der Bank2 und die Einnahmen der Ehegattin des Bf., die über kein eigenes Bankkonto verfüge, ebensowenig berücksichtigt worden wie die von ihm nachgewiesenen Differenzen zwischen den erklärten Einnahmen und den Bankeingängen auf das betriebliche Konto Nr. xx. des Bf. in Höhe von 50.811,44 Euro im Jahr 2002, 6.171,00 Euro im Jahr 2003 und 19.455,62 Euro im Jahr 2004 (die diesbezüglichen Berechnungen seien angeschlossen). Dass alle diese Beträge versteuert worden seien, stehe außer Streit. Stellungnahme Finanzamt In eine Stellungnahme zur Vorhaltbeantwortung brachte das Finanzamt vor, die Gewinne der PPAG seien auch ohne Bezugnahme auf § 22 BAO der Bf. zuzurechnen, da die liechtensteinische Anstalt keine sinnvolle Funktion ausübe und dieser daher kein Betriebsstättengewinn zustehe. Eine Anrechnung der liechtensteinischen Steuer sei nicht möglich, da der gesamte Gewinn der GmbH zuzurechnen sei. Die Behauptung der Steuervertretung, es liege eine doppelte Besteuerung des Betrages in Höhe von 222.300,00 Euro vor, sei nicht nachvollziehbar, da dieser Betrag bei der GmbH als Wareneinsatz verbucht, bei der PPAG aber nur als Kundenanzahlung passiviert und nicht als Erlös erfasst worden sei. Dass dieser Betrag im Jahr 2004 als Erlös zu buchen gewesen wäre, ergebe sich daraus, dass eine dementsprechende Rechnung vorliege und eine Aufwandsbuchung der GmbH erfolgt sei. Selbst wenn keine Warenlieferung erfolgt sein sollte, sei der Gewinn der GmbH um den gebuchten Wareneinsatz zu erhöhen. Mit dem Einwand der Verjährung sei schon deshalb nichts gewonnen, weil das Jahr 2005 nicht Gegenstand des Verfahrens sei. Abgesehen davon sei auch nichts von einer Verjährungseinrede bekannt. Die in der Beschwerdevorentscheidung vorgenommene Gewinnzurechnung sei noch um den in der Bilanz der PPAG als Rückstellung für Kapital- und Ertragsteuern ausgewiesenen Betrag von 8.359,70 Euro zu erhöhen. Als verdeckte Gewinnausschüttung sei neben dem in der Bilanz der PPAG ausgewiesenen Darlehen iHv 293.709,51 Euro auch die Forderung der PPAG an den Gesellschafter X. zum 31.12.2004 in Höhe von 161.081,30 Euro zu erfassen. Diese Forderung sei bis zum 31.12.2010 auf 307.944,35 Euro gestiegen. Im Zeitraum zwischen 2004 bis 2010 sei es zu keinen Tilgungen gekommen. Von einer ernstlichen Rückzahlungspflicht könne bei diesen Darlehen nicht ausgegangen werden, weshalb sie einem Fremdvergleich nicht standhielten und als verdeckte Gewinnausschüttungen zu erfassen seien. Zu den Entnahmen in Höhe von 122.186,00 Euro könne mangels Unterlagen nichts gesagt werden.