BFG RV/1100109/2011

Die zu den ungeklärten Bareinlagen abgegebenen Erklärungen betreffend „Luftbuchungen“ und „Buchungen Bank.2“ seien nicht nachvollziehbar und dürften nicht anerkannt werden. Dasselbe gelte für den angeblichen „Überhang der Bareinnahmen“. Mit dem Überhang 2003 könnten nicht einmal die ungeklärten Bareinlagen 2003 erklärt werden, zudem müssten von diesen Überhängen auch die bezahlten Ausgaben abgezogen werden. Auch von den Einnahmen der Gattin seien noch die Ausgaben in Abzug zu bringen. Dazu eingebrachte weitere Stellungnahme der Bf.: Dagegen brachte die Steuervertretung vor, die Verjährungseinrede sei am 17.20.2013 eingeschrieben zur Post gegeben worden. Die gewinnerhöhende Auflösung der 222.300,00 Euro im Jahr 2005 sei dokumentiert und nachgewiesen. Bei einer Korrektur im Jahr 2004 käme es zu einer Doppelbesteuerung, weil das Jahr 2005 verjährt, ein Ergebnis, dass nicht von der Bf. zu vertreten sei. Der Stand des Verrechnungskontos des X. bei der PPAG zwischen 2004 und 2010 betrage (Stand jeweils zum 31.12.; Beträge in Euro): 2004: 161.081,30 2005: 166.334,25 (Darlehen Inhaber + VerrKto AB) 2006: 204.185,25 2007: 78.975,13 2008: 105.122,97 2009: 122.833,57 2010: -841.138,32 (Wertpapierverkäufe, Darlehen an PPAG) Auch diese Beträge seien verzinst worden. Bei den ungeklärten Bareinlagen werde unterstellt, dass Schwarzgeld in Höhe der ungeklärten Einlagen vorgelegen habe. Diese Unterstellung sei aber widerlegt worden durch die Liste vom 22.01.2015 mit den nicht berücksichtigten Mitteln von der Bank2, von C. X, dem Bareinnahmen-Überhang sowie den Luftbuchungen. Am 09.04.2015 fand die mündlichen Senatsverhandlung in Anwesenheit der Parteien, das waren X., dessen Sohn Y. und des Steuervertreters (Bf.) sowie der Amtsbeauftragte und der Prüfer (Finanzamt) statt. Dabei blieben die Parteien im Wesentlichen bei ihren Standpunkten und den dazu bereits mehrfach vorgebrachten Argumenten. Zum Streitpunkt „ungeklärte Bareinlagen“ wurde seitens der Bf. bestätigt, dass die Herkunftserklärungen „Einnahmen Gattin“ sowie „Ominöse Kassabuchungen“ nur das Verrechnungskonto und damit die Bf. betrafen (nicht aber das Einzelunternehmen). Erneut wurde betont, dass ausreichend versteuerte Barmittel vorhanden gewesen seien, um die in Streit stehenden Bareinlagen zu tätigen. Zum Argument der „Luftbuchungen“ auf dem Kassa- und Verrechnungskonto wurde klarstellend ergänzt, dass das Kassakonto nichts anderes gewesen sei als ein Unterkonto des Verrechnungskonto. Dieses Konto enthalte nicht nur Verbuchungen von Barbewegungen, sondern auch Giralbuchungen. Das Kassakonto sei somit als Gegenkonto zum Verrechnungskonto zu sehen. Die „Luftbuchungen“ seien durchgeführt worden, um negative Monatsstände auf dem Kassakonto auszugleichen (was durch die Giralbuchungen möglich gewesen sei). Damit seien aber kein Bargeld geschaffen worden. Zu den Ausführungen betreffend Anschaffungskosten für die Grillhütte et.al. wurde ergänzt, dass diese Gebäude angeschafft worden seien, weil mit der Gewinnung von F7 als Großabnehmer das Sojageschäft größere Dimensionen anzunehmen versprochen habe. Das Gewächshaus habe dazu gedient, mit Mikroorganismen Versuche zu machen. Auch die Grillhütte sei wegen des Sojahandels angeschafft worden, schließlich habe man ja Besprechungen mit in Frage kommenden Kunden durchführen müssen. Selbstverständlich sei die Hütte auch zu privaten Zwecken genutzt worden. Die PPAG sei gegründet worden, um einen besseren Zugang zu Schweizer Vertreibern von Sojaprodukten zu haben. Es habe Gespräche mit F10 und F11 gegeben, es sei eine Serie von Messen in der Schweiz besucht worden, wo Sojaprodukte verköstigt und verkauft worden seien. Für den Schweizer Markt sei es wichtig, präsent zu sein, auch aus Zollgründen. Als sich die Möglichkeit geboten habe, mit F7 ins Geschäft zu kommen, sei natürlich auch der Gedanke aufgekommen, dass es steuerlich interessant wäre, auch in Liechtenstein eine Firma zu haben. Wenn in Liechtenstein der Steuersatz gleich hoch wie in Österreich gewesen wäre, wäre diese Firma wohl nicht gegründet worden. Zur in Streit stehenden Rechnung der PPAG an die Bf. vom 05.12.2004 über netto 222.300,00 Euro bestätigte der Steuervertreter, dass auch tatsächlich eine Lieferung mit dieser Rechnung abgerechneten Waren stattgefunden habe. Die Verbuchung dieses Vorgangs bei der PPAG als „Kundenanzahlung“ sei falsch, der bei der GmbH gebuchte Wareneinsatz hingegen richtig. Die Kundenanzahlung sei im Jahr 2005 gewinnerhöhend aufgelöst worden, weshalb eine neuerliche Erfassung des Gewinnes der PPAG bei der GmbH im Jahr 2005 zu einer Doppelbesteuerung führen würde. Daher sei der Gewinn im Jahr 2005 um eben diese 222.300,00 Euro wieder zu vermindern. Das sei aber nicht möglich, weil das Jahr 2005 bei der GmbH verjährt sei. Über die Beschwerde wurde erwogen: Strittig ist ob die Anschaffungen einer Grillhütte, ein Gartenhaus und ein Gewächshaus im Jahr 2003 als betrieblich veranlasst zu werten waren, ob die von der Betriebsprüfung festgestellten, auf das Verrechnungskonto des X. bei der GmbH gebuchten Bareinlagen 2002 bis 2004 den Erlösen der GmbH zuzurechnen und als verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an X. zu beurteilen waren, ob der Gewinn der PPAG des Jahres 2004 dem Gewinn der GmbH zuzurechnen war und, bejahendenfalls, wie hoch dieser zuzurechnende Gewinn war, ob im Zusammenhang mit einer allfälligen Gewinnzurechnung zur GmbH auch die Annahme von verdeckten Gewinnausschüttungen der GmbH an X. zu rechtfertigen war, in welcher Höhe solche verdeckten Gewinnausschüttungen allenfalls anzunehmen waren und wie hoch die Haftung der GmbH für Kapitalertragsteuern war. 1. Grillhütte, Gartenhaus, Gewächshaus Betriebsvermögen? Nach den unstrittigen Feststellungen der Betriebsprüfung befinden sich diese Gebäude im Garten des (gemischt genutzten) Wohnhauses des Alleingesellschafters X.. Räumlichkeiten in diesem Haus wurden auch an die Bf. vermietet, die die Anschaffungskosten für die Grillhütte (5.500,00 Euro), das Gartenhaus (1.310,00 Euro) und das Gewächshaus (1.920,00 Euro zuzüglich 20% Mehrwertsteuer), insgesamt 8.730,00 Euro im Jahr 2003, in ihrer Bilanz aktiviert hat. Für die Gebäude wurde eine Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 545,63 Euro (2003) und 1.091,25 Euro (2004), für das Gewächshaus im Jahr 2003 Vorsteuern in Höhe von 384,00 Euro geltend gemacht. Begründet hat sie die Zugehörigkeit dieser Gebäude zu ihrem Betriebsvermögen damit, dass die Grillhütte hauptsächlich für Besprechungen und das Gewächshaus für die Bepflanzung von Kräutern für neue Sojamischungen genutzt worden sei. Rechtliche Grundlage Gemäß § 7 Abs. 1 KStG 1988 ist der Körperschaftsteuer das Einkommen zugrunde zu legen, das der unbeschränkt Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Einkommen ist gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4) und des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23). Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und diesem Bundesgesetz. Anzuwenden sind § 2 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes 1988 auf Einkünfte aus einer Beteiligung, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht, sowie § 2 Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes 1988. Der Verwaltungsgerichtshof geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass auch Kapitalgesellschaften, die nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen und ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, eine außerbetriebliche Sphäre haben können. Aus § 7 Abs. 2 KStG lasse sich ableiten, dass die Betriebsvermögenseigenschaft von Wirtschaftsgütern bei Körperschafsteuersubjekten nach den gleichen Grundsätzen wie bei Einkommensteuersubjekten zu beurteilen ist (vgl. z.B. VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083; Burgstaller in Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 7 Tz 171 mwN). Gemäß § 8 Abs. 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. § 6 Z 14 lit. b des Einkommensteuergesetzes 1988 ist sinngemäß anzuwenden. Bei einem Forderungsverzicht auf Seiten des Gesellschafters ist der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung steuerwirksam. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Eine verdeckte Gewinnausschüttung bleibt daher auf Ebene der ausschüttenden Körperschaft ohne Bedeutung. Auf der Ebene der Körperschaft ist zudem die Verpflichtung zur Einbehaltung der Kapitalertragsteuer gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1998 iVm § 95 Abs. 2 und Abs. 3 EStG in Höhe von 25% zu beachten. Das Gesetz selbst enthält keine Definition des Begriffes der verdeckten Ausschüttung. Aus der Rechtsprechung ergibt sich, dass verdeckte Ausschüttungen alle außerhalb der gesellschaftlichen Gewinnverteilung gelegenen Vorteilsgewährungen einer Körperschaft an Anteilseigner sind, die das Einkommen der Gesellschaft vermindern und ihre Wurzeln in der Anteilseignerschaft haben (vgl. Ressler/Stürzlinger in Lang/Schuch/Stürzlinger, KStG, § 8 Tz 92 und 100 mit der dort zitierten Judikatur). Rechtliche Würdigung: Für das Bundesfinanzgericht steht es außer Zweifel, dass eine Grillhütte und ein Gartenhaus im Garten des (gemischt genutzten) Wohnhauses eines Alleingesellschafter-Geschäftsführers sich in besonderem Maße für private Zwecke desselben eignen. Diese Gebäude sind daher als notwendiges Privatvermögen einzustufen. Dementsprechend ist auch davon auszugehen, dass die Grillhütte und das Gartenhaus vom Gesellschafter-Geschäftsführer auch für private Zwecke genutzt wurde. Zum Betriebsvermögen zählten diese Wirtschaftsgüter nur dann, wenn sie ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich genutzt würden. Eine solche Nutzung ist aber völlig unglaubwürdig und wurde von der Bf. auch nicht behauptet. Liegt eine ausschließlich betriebliche Nutzung nicht vor, gehören diese Wirtschaftsgüter selbst dann nicht zum Betriebsvermögen der GmbH, wenn dort tatsächlich gelegentlich Besprechungen stattgefunden haben sollten, die der Bf. dienten (was von der Bf. aber nicht nachgewiesen wurde; vgl. Zorn/Varro in Doralt/Kirschmayr/Mayr/Zorn, EStG 17 , § 4 Tz 52). Dieselben Überlegungen gelten für das Gewächshaus. Laut den unwidersprochen gebliebenen Ausführungen des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung handelte es sich dabei um ein überdachtes Frühbeet wie es in Privatgärten häufig anzutreffen ist. Eine ausschließlich betriebliche Nutzung ist auch in diesem Fall unglaubwürdig. Daher ist auch hier von Privatvermögen der Bf. auszugehen, selbst wenn eine gelegentliche betriebliche Verwendung erfolgt sein sollte. Die in Rede stehenden Gebäude gehören daher nicht zum Betriebsvermögen der GmbH. Dementsprechend steht auch keine AfA für diese Gebäude zu und sind die Einkünfte der Bf. in den Jahren 2003 um die geltend gemachte AfA zu erhöhen. Eine Erhöhung der Einkünfte der Bf. um die gesamten Brutto-Anschaffungskosten, wie sie das Finanzamt vorgenommen hat, ist aber nicht gerechtfertigt, sind die Anschaffungskosten doch aktiviert worden und haben diese daher den Gewinn der Bf. nicht vermindert. Auch wenn sich die Anschaffungskosten mit Ausnahme der AfA zunächst nicht gewinnmindernd ausgewirkt haben, liegt mit der Anschaffung der Grillhütte, des Gartenhauses und dem Gewächshaus dennoch eine Vermögensminderung der GmbH vor, da sie diese Anschaffungen mit ihren Geldmitteln finanziert hat. Da der Nutzen dieser Anschaffungen dem Alleingesellschafter-Geschäftsführer zugutekam und der Grund dieser Vorteilsgewährung zweifelsfrei in dessen beherrschender Stellung innerhalb der GmbH bestand, liegt in dieser Höhe auch eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an den Alleingesellschafter vor (vgl. vgl. Ressler/Stürzlinger in Lang/Schuch/Stürzlinger, KStG, § 8 Tz 155, betreffend Vermögensminderungen, die zunächst das Einkommen der Körperschaft nicht beeinflussen). Die Anschaffung der Grillhüte, des Gartenhaues und des Gewächshauses durch die GmbH ist daher als verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe der Anschaffungskosten dieser Gebäude an ihren Gesellschafter zu werten. Sie bleibt auf der Ebene der GmbH bis auf die Aberkennung der AfA ohne Auswirkung, da durch die Aktivierung der Gebäude das Einkommen der GmbH nicht vermindert wurde. Auf der Ebene des Gesellschafters unterliegt sie hingegen der Kapitalertragsteuer. Umsatzsteuerlich ist der geltend gemachte Vorsteuerabzug für das Gewächshaus abzuerkennen. Gemäß § 12 Abs. 1 UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung gesondert an ihn ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für ein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Wie oben ausgeführt, wurden die in Rede stehenden Gebäude und damit auch das Gewächshaus nicht für das Unternehmen der Bf. ausgeführt, sondern für deren außerbetrieblicher Sphäre. Ein Vorsteuerabzug für das Gewächshaus stand daher nicht zu. Ergebnis: Die genannten Gebäude gehören nicht zum Betriebsvermögen der Bf. Die aufwandswirksam geltend gemachte AfA in den Jahren 2003 und 2004 ist gewinnerhöhend aufzulösen. Die im Jahr 2003 im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gewächshauses geltend gemachte Vorsteuer ist abzuerkennen. In Höhe der Anschaffungskosten für diese Gebäude liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Alleingesellschafter vor. 2. Ungeklärte Bareinlagen In diesem Beschwerdepunkt geht es um die Herkunft folgender Bareinlagen auf das Verrechnungskonto Nr. x2: 2002: Bareinlagen in Höhe von 11.050,00 Euro mit Buchungen am 10.04. (500,00 Euro), am 26.04. (700,00 Euro), am 26.04. (4.900,00 Euro), am 22.05. (1.000,00 Euro) und am 19.11.02 (3.950,00 Euro). 2003: Bareinlagen in Höhe von 49.930,00 Euro mit Buchungen am 03.01. (3.000,00 Euro), am 23.01. (1.500,00 Euro), am 29.01. (2.000,00 Euro), am 10.03. 3.430,00 Euro), am 27.05. (10.000,00 Euro), am 01.09. (10.000,00 Euro) und am 26.11. (20.000,00 Euro). 2004: Bareinlagen in Höhe von 20.000,00 Euro mit Buchungen am 01.10. (10.000,00 Euro) und am 01.12.04 (10.000,00 Euro). Von diesen Buchungen in Höhe von insgesamt 79.780,00 Euro blieben nach Abschluss der Betriebsprüfung noch insgesamt 64.017,04 Euro, und zwar 11.050,00 Euro im Jahr 2002, 39.754,14 Euro im Jahr 2003 und 13.212,90 im Jahr 2004 ungeklärt. Rechtsgrundlage Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenberechnung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist gemäß § 184 Abs. 2 BAO insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen wesentlich sind. Zu schätzen ist gemäß § 184 Abs. 3 BAO ferner, wenn der Abgabenpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist dann, wenn in einem mängelfreien Verfahren ein Vermögenszuwachs festgestellt wird, den der Abgabepflichtige nicht aufklären kann, die Annahme gerechtfertigt, dass der unaufgeklärte Vermögenszuwachs aus nicht einbekannten Einkünften stammt. Das Vorliegen eines unaufgeklärten Vermögenszuwachses löst diesfalls die Schätzungsbefugnis der Behörde nach § 184 Abs. 2 BAO aus, wobei eine solche Schätzung in einer dem ungeklärten Vermögenszuwachs entsprechenden Zurechnung zu den vom Abgabepflichtigen erklärten Einkünften zu bestehen hat. Ob ein Vermögenszuwachs als aufgeklärt oder als unaufgeklärt geblieben anzusehen ist, ist eine auf der Ebene der Beweiswürdigung zu lösende Sachfrage (vgl. z.B. VwGH 23.02.2010, 2008/15/0077; VwGH 22.02.2000, 95/14/0077). Bareinlagen auf das Verrechnungskonto stellen ohne Zweifel eine Mehrung des Vermögens der Bf. dar. Eine solche Vermögensvermehrung bestreitet die Bf. allerdings bei Buchungen in Höhe von 2 x 10.000,00 Euro und einer Buchung in Höhe von 20.000,00 Euro im Jahr 2003 sowie von zwei Buchungen im Jahr 2004 in Höhe von jeweils 10.000,00 Euro. In diesem Punkt folgt das Bundesfinanzgericht der Argumentation der Bf. Es hält die Ausführungen der Bf., wonach das Kassakonto ein Unterkonto des Verrechnungskonto geführt wurde und daher nicht nur Barbewegungen enthält und dass den in Rede stehenden Buchungen keine Bareinlagen gegenüberstanden, sondern diese aufgrund der buchhalterischen Unerfahrenheit des damaligen Buchhalters nur zum Ausgleich eines negativen Monatssaldos getätigt wurden. Somit bleiben als zu klärende Bareinlagen: 2002: 11.050,00 Euro 2003: 9.930,00 Euro 2004: 0,00 Euro Bei den noch offenen Bareinlagen des Jahres 2003 sind wie schon in der Beschwerdevorentscheidung die Barmittel aus der „Causa Fr.“ in Höhe von 36.500 Euro zu berücksichtigen (vgl. dazu die entsprechenden Ausführungen in der Beschwerdeentscheidung RV/1100105/2011), sodass auch für das Jahr 2003 keine ungeklärten Bareinlagen mehr offen bleiben. Ungeklärt sind daher nur mehr die Bareinlagen des Jahres 2002 in Höhe von 11.050,00 Euro. Hiezu ist vorweg ist festzustellen, dass mit den Mittelherkunftsangaben ein direkter Zusammenhang zwischen der jeweiligen Bareinlage auf dem Verrechnungskonto und den Herkunftsangaben nicht hergestellt werden kann. Den auf den Kontenblättern Nr. x2 des Jahres 2002 enthaltenen Buchungen der Bareinlagen unter der Bezeichnung „Privateinlagen“ oder „Bareinlagen“ ist kein Hinweis auf die Herkunft dieser Einlagen zu entnehmen. Auch der Bf. konnte nicht erklären, welche Bareingänge konkret aus welchen Mitteln stammten. Mit den Herkunftsangaben sollte nach Angabe des Steuervertreters auch lediglich aufgezeigt werden, dass genügend versteuerte oder nicht steuerpflichtige Barmittel vorhanden gewesen seien, um solche Einzahlungen zu tätigen und deshalb die Unterstellung, diese stammten aus unversteuerter Mitteln, unzulässig sei. Dazu ist aber festzustellen, dass die Herkunftserklärungen auch abgesehen von der mangelnden direkten Zuordenbarkeit der Mittel zu den Bareinzahlungen zum Teil von geringer Plausibilität sind. So ist zum Beispiel mit dem Einwand, auf dem Verrechnungskonto seien Bareinnahmen aus verschiedenen Kleinrechnungen eingegangen, nichts gewonnen, fehlt doch jegliche Angabe darüber, um welche Kleinrechnungen und um welche Summe es dabei gehen soll. Zudem handelt es sich bei den Bareinzahlungen jeweils um runde Beträge, deren niedrigster im Jahr 2002 2.750,00 Euro betrug. Ein Zusammenhang mit Einnahmen aus Kleinrechnungen kann damit nicht hergestellt werden. Was die von der Bank2 behobenen und in die Kassa eingelegten Beträge angeht, so lässt sich ein zeitlicher oder betragsmäßiger Zusammenhang zwischen den von der Steuervertretung angegebenen Behebungen einerseits und den Einlagen andererseits nicht herstellen, da die Bareinlagen im Jahr 2002 vor der ersten angegeben Barbehebung von der Bank2 getätigt wurden und für die diese Erklärung schon von Vornherein ausscheiden. Ebensowenig ist mit der Erklärung erreicht, der Bf. habe ab und zu ein paar tausend Euro aus Paraguay mitgenommen und diese dann einbezahlt, fehlt doch für diese Behauptung schon jeglicher Nachweis, um konkret welche Beträge es sich hierbei gehandelt und aus welchen Quellen sie gestammt haben sollen. Schließlich lässt sich auch mit der Erklärung, die Bareinlagen stammten zum Teil aus den Einnahmen der Gattin der Bf., nichts für den Standpunkt der Bf. gewinnen. Abgesehen davon, dass es ungewöhnlich ist, dass eine Person ihre Einnahmen in die Kassa einer GmbH einlegt, an der sie nicht beteiligt ist, gilt auch hier, dass den Einlagebuchungen auf den Kontenblättern Nr. x2 der Jahre 2002 bis 2004 kein Hinweis über die Herkunft dieser Mittel entnommen werden kann, ein Zusammenhang zwischen Einnahmen der Gattin und Einlagen somit nicht nachvollziehbar ist. Was die ins Treffen geführten „Überhänge“ der erklärten Einnahmen über die auf das betriebliche Konto des Einzelunternehmens gebuchten Eingänge angeht, so sind diese im Rahmen der Beschwerde des Einzelunternehmers bereits im für das Bundesgericht gerechtfertigten Ausmaß berücksichtigt worden. Ergebnis : Als ungeklärt bleiben nach Berücksichtigung der Barmittel aus der Causa „Fr.“ und der Behandlung der „Privateinlagen“ 2003 und 2004 in Höhe von 40.000,00 Euro und 20.000,00 Euro als unbare Buchungen nur mehr die Bareinlagen der Jahres 2002 in Höhe von 11.050,00 Euro. Bei diesen Bareinlagen wird davon ausgegangen, dass sie aus nicht versteuerten Einnahmen der GmbH stammen. Rechtsfolgen: Die Einkünfte der Bf. aus Gewebebetrieb des Jahres 2002 sind um 10.209,00 Euro zu erhöhen. Umsatzsteuerlich ist davon auszugehen, dass diese Einlagen aus steuerbaren und steuerpflichtigen, nichtversteuerten Umsätzen der Bf. resultieren. Ferner wird davon ausgegangen, dass diese aus normalsteuerpflichtigen Umsätzen stammen, da die Bf. im Jahr 2002 nur solche Umsätze erzielt hat. Verdeckte Gewinnausschüttung Fraglich ist, ob die den Einkünften der Bf. zugerechneten Bareinlagen auch als verdeckte Gewinnausschüttungen einzustufen sind. Eine verdeckte Gewinnausschüttung setzt jedenfalls eine Vermögensminderung auf der Ebene der Körperschaft voraus. Eine solche Vermögensminderung kann auch aufgrund von zu geringen oder fehlenden Erträgen verwirklicht sein, etwa in dem der Anteilseigner der Körperschaft Erträge entzieht oder die Körperschaft zugunsten ihres Anteilseigners auf angemessene Einnahmen verzichtet. Erwirtschaftet die Körperschaft Erträge, die durch den Anteilseigner vereinnahmt und daher nicht in die Bücher der Körperschaft aufgenommen wurden, ist von einer sozietär veranlassten Einkommensminderung auszugehen. Solche aufgrund fehlender bücherlicher Erfassung resultierende Einkommensminderungen werden durch Schätzungen erfasst. Zu diesen Schätzungen gehören Gewinnzuschätzungen aufgrund ungeklärter Vermögenszuwächse (vgl. Ressler/Stürzlinger in Lang/Schuch/Stürzlinger, KStG, § 8 Tzern 111 und 112; zur Schätzung aufgrund ungeklärten Vermögenzuwachses siehe die Ausführungen weiter oben sowie VwGH 26.09.2000, 97/13/0143). Auch Bareinlagen auf ein Verrechnungskonto stellen einen Vermögenszuwachs der Körperschaft dar, der aufzuklären ist. Gelingt dies nicht, ist die Annahme gerechtfertigt, diese Bareinlagen stammten aus zuvor von der Körperschaft erwirtschafteten und an den Gesellschafter ausgeschütteten Gewinnen (vgl. dazu VwGH 29.06.2005, 2002/14/0132). Es liegen daher im Falle der den Gewinnen und Umsätzen der Bf. zugeschätzten Bareinlagen verdeckte Gewinnausschüttungen vor. 3. PP AG Sachverhalt Die PP Aktiengesellschaft wurde am 22.04.2004 von X.. und Y. nach den Bestimmungen des Liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechtes (PGR) mit Sitz in Ort3 gegründet. Das Aktienkapital der Gesellschaft betrug 50.000,00 Schweizer Franken, eingeteilt in 50 auf den Inhaber lautende Aktien zu je 1.000,00 Schweizer Franken, wovon 49 Aktien von X. und 1 Aktie von Y. gezeichnet wurden. Zum Verwaltungsrat wurden, mit Einzelzeichnungsrecht und als Geschäftsführer, X., und, mit Einzelzeichnungsrecht, Y., bestellt. Zweck der PPAG ist laut Artikel 4 der Statuten der „Handel mit Waren aller Art, Übernahme von Vertretungen, Kommerzielle Verwertung von Patenten und Lizenzen, Beteiligung an und Finanzierung von anderen Unternehmen sowie aller jene Tätigkeiten, die der Verwaltungsrat als im Interesse der Gesellschaft gelegen erachtet. Am 23.01.2004 wurde die PPAG in das Öffentlichkeitsregister Liechtenstein eingetragen. Mit Mietvertrag vom 01.02.2004 mietete die PPAG ein Büro in Ort3 um monatlich 420,00 Schweizer Franken. Dieses Büro war mit einem Telefon und Internetanschluss ausgestattet. Die Kosten für das Telefon und den ISDN-Anschluss betrugen laut Konto Nr. x3 im Jahr 2004 369,07 Euro bei einer monatlichen Grundgebühr von 39,80 Schweizer Franken, die Gespräche wurden laut Rechnungen der F12 Liechtenstein hauptsächlich mit Österreich und Paraguay geführt. In der Bilanz 2004 war kein Personalaufwand ausgewiesen. Mit Rechnung vom 01.12.2004 wurde aber von der GmbH ein Betrag in Höhe von 15.000,00 Euro zuzüglich 20% MwSt für Arbeitsleistungen des Y. der PPAG in Rechnung gestellt. Dieser (Netto)Betrag wurde bei der PPAG aufwandswirksam berücksichtigt. Ein Arbeitsvertrag zwischen der PPAG und Y. wurde erst mit Wirkung zum 01.01.2005 geschlossen. Die meisten Transaktionen der PPAG im Jahr 2004 liefen über ein Konto der AG bei der Bank1 mit der Konto Nr. XXXXX, nur ein geringer Teil über ein Konto bei der Bank3-Liechtenstein. Laut der in der Eurowährung erstellten Bilanz 2004 erzielte die PPAG einen Jahresgewinn in Höhe von 55.305,72 Euro. Dieser Gewinn resultierte aus Umsätzen aus Warenverkäufen in Höhe 574.557,81 Euro, der zum weitaus größten Teil aus Auslandsumsätzen (Österreich) in Höhe von 567.552,00 Euro bestand. Diese Umsätze wurden am 04.04.2004 auf dem Konto Nr. x4 „Erlös Österreich“ und dem Gegenkoto „X. GmbH“ am 04.06.2004 verbucht. Über diesen Betrag stellte die PPAG am 27.04.2004 eine Rechnung an die X. GmbH, aufgeschlüsselt in Teilbeträge in Höhe von 185.984,00 Euro für 116.240 Stück Ware1 und sowie in Höhe von 381.568,00 Euro für 238.480 Stück Ware2. Dieser Betrag wurde am 24.04.2004 bei der GmbH als Wareneinsatz verbucht. Die übrigen Erlöse der PPAG gingen auf Verkäufe in Liechtenstein und der Schweiz in Höhe von insgesamt 6.980,33 Euro, die zum Teil auf Messen erzielt wurden (Buchung Konto Nr. xxxxxx) zurück. Mit diesen Umsätzen stehen Frachtkosten in Liechtenstein und der Schweiz in Höhe von 220,94 Euro (gegenüber Kosten von 2.428,00 Euro in Österreich) sowie ein Werbeaufwand im Zusammenhang mit den Messen in Höhe von 2.318,32 Euro gegenüber. In der Buchhaltung der PPAG findet sich ferner eine Rechnung vom 06.12.2004 an die GmbH über den Betrag von 222.300,00 Euro zuzüglich 20% MwSt, aufgeschlüsselt in Teilbeträge in Höhe von 63.840,00 Euro für 46.600 Stück Ware1, 95.700,00 Euro für 68.400 Stück für Ware2 sowie 62.700,00 Euro für 57.000 Stück Ware3. Dieser Betrag ging am 05.12.2004 auf das Konto der PPAG bei der Bank1 ein, er wurde aber nicht als Erlös, sondern als Kundenanzahlung verbucht. Der Nettobetrag wurde von der GmbH als Wareneinsatz verbucht. Mit dem Handel mit Sojaprodukten hatte die GmbH bereits im Jahr 2003 begonnen und dabei laut Bilanz 2003 Umsätze im In- und Ausland in Höhe von 1.217.089,30 Euro erzielt, wobei der größere Teil der Umsätze auf Inlandsumsätze entfiel (836.616,80 Euro). Diesen Umsätzen standen Aufwendungen für Soja und Sojaprodukte in Höhe von 476.778,00 Euro gegenüber. Im Jahr 2004 betrugen die Umsätze für Sojaprodukte 1.189.594,31 Euro, wobei der größere Teil der Umsätze nunmehr auf Auslandsumsätze entfiel. Der größere Anteil an Auslandsumsätzen ist darauf zurückzuführen, dass mit der F7 GmbH & CoKG in E. in Deutschland ein Großabnehmer für die Sojaprodukte gefunden wurde. Allein aus am 13.04.2004 gebuchten Verkäufen wurden dabei Erlöse von ca. 701.000,00 Euro (bei Gesamterlösen aus Soja und Sojaprodukten Ausland in Höhe von 10.053.31,99 Euro laut Bilanz der GmbH) erzielt. Für diese Umsätze waren im Jahr 2014 Aufwendungen für Soja in Höhe von 796.952,13 Euro zu tragen. Der bilanzielle Gewinn der PPAG wurde in Liechtenstein der Kapitalsteuer in Höhe von 15% und das Aktienkapital einer Kapitalsteuer in Höhe von 2% unterworfen (vgl. Steuerbescheid vom 10.05.2006). Ferner wird für den Sachverhalt folgenden, von Seiten der Bf. nicht angefochtenen, Feststellungen der Betriebsprüfung gefolgt: Die eingekauften Produkte wurden von den Lieferanten direkt an das Auslieferungslager bei der H. K. GmbH in Ort2 geliefert, wo die Sojaprodukte auch abgefüllt wurden. Bereits im Jahr 2003, dem Jahr, in dem die GmbH mit dem Verkauf von Sojaprodukten begonnen hat, hat diese die Sojaprodukte in das Lager der H. K. GmbH liefern und dort abfüllen lassen. Auch die Lieferanten der Ausgangsprodukte, die im Jahr 2004 an die PPAG an das Auslieferungslager der GmbH in Ort2 lieferten, entsprachen jenen, die auch 2003 an die GmbH lieferten. Laut Buchhaltung und Rechnungen waren das die F1, Dänemark; F8 , Österreich; F4. GmbH & CoKG, Österreich; F2 GmbH, Österreich; F3, Österreich. Die Kontakte zum Großabnehmer F7 wurden bereits 2003 von X. geknüpft, die Reisekosten bei der GmbH als Aufwand berücksichtigt. Rechtliche Würdigung Dieser Sachverhalt ist wie folgt rechtlich zu würdigen: a) Zurechnung Gemäß § 7 Abs. 1 KStG 1988 ist der Körperschaftsteuer das Einkommen zugrunde zu legen, das der unbeschränkt Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Zurechnungssubjekt des Einkommens ist nach § 7 Abs. 1 KStG die Körperschaft, die das Einkommen erzielt hat. Dabei ist der im Abgabenrecht geltende Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des § 21 BAO zu beachten. Persönlich werden Einkünfte jener Körperschaft zugerechnet, die die Einkünfte auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko erwirtschaftet, d.h. die Möglichkeit hat, Marktchancen zu nutzen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern (Ruppe, Möglichkeiten und Grenzen der Übertragung von Einkunftsquellen als Problem der Zurechnung, in Tipke, Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, 1978, 7). Auch nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist Zurechnungssubjekt von Einkünften derjenige, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunutzen, d.h. Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich ist die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Für die Zurechnung von Einkünften kommt es entscheidend darauf an, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle und so über die Art der Erzielung der Einkünfte und damit über die Einkünfte disponieren kann. Die rechtliche Gestaltung ist nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergibt. Bei der Einkünftezurechnung kommt es auf die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über die Einkünfte und nicht auf eine allenfalls nach § 24 BAO zu lösende Zurechnung von Wirtschaftsgütern, aber auch nicht - wie etwa im Bereich des § 22 BAO - auf das Vorliegen eventueller "außersteuerlicher Gründe" für eine vorgenommene Gestaltung an (vgl. VwGH 02.02.2010, 2007/15/0194). Die Existenz einer Gesellschaft kann nicht beiseite geschoben werden. Fraglich kann nur sein, ob die Gesellschaft tatsächlich den Zwecken dient, die vorgegeben werden. Wenn dies zu verneinen ist, wenn etwa die Gesellschaft am Erwerbsleben nicht in der erklärten Art und Weise teilnimmt oder nicht zwischengeschaltet sinnvolle Funktionen erfüllt, sind die Ergebnisse der entfalteten Tätigkeit nicht der Gesellschaft, sondern den tatsächlichen Trägern der Erwerbstätigkeit zuzurechnen. Dabei handelt es sich letztlich um die Frage der sachgerechten Zuordnung. In gleicher Weise ist die Errichtung und Einschaltung ausländischer Basisgesellschaften zu sehen (vgl. VwGH 10.12.1997, 93/13/0185; VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012). Aus obiger Sachverhaltsdarstellung ergibt sich, dass die PPAG im Jahr 2004 lediglich formell als Zwischenlieferantin zwischen den vormaligen Lieferanten der GmbH und der GmbH in Erscheinung getreten ist. Sie ist lediglich als Zwischenglied in eine Lieferkette getreten, die im Wesentlichen bereits vor ihrem Eintritt zwischen den Lieferanten der Sojaausgangsprodukte und den Endabnehmern der Sojaprodukte bereits bestanden hat. Dabei war für den Geschäftsablauf der Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH verantwortlich. Dieser war auch, neben seinem Sohn, Gründer und einzig zeichnungsberechtigter Geschäftsführer der PPAG. Auch wenn nicht die GmbH selbst, sondern ihr Alleingesellschafter und Geschäftsführer Hauptaktionär der PPAG war, war aufgrund der beherrschenden Stellung, die dieser in beiden Gesellschaften innehatte und weil eben diese GmbH die maßgebliche Akteurin im Sojahandel war, die Tätigkeit der PPAG der GmbH zuzurechnen. Sie war es, die durch ihren Gesellschafter-Geschäftsführer letztlich über die Einkunftsquelle und damit über die Erzielung der Einkünfte disponieren konnte. Irgendwelche eigenständigen nennenswerten Beiträge der PPAG an diesem Handel konnten demgegenüber nicht festgestellt werden. Die Behauptung der Bf. in der Beschwerde, es habe sich „seit der Gründung der PPAG alles: die Produktentwicklung, das Produkt, die Einkaufsverantwortung, die Produktion, die Käufer und mit ihnen die zugehörigen Geschäftsrisiken“ geändert, ist nicht nachvollziehbar. Im Gegenteil, an der Abwicklung der Geschäfte hat sich, wie oben ausgeführt, im Grunde gegenüber 2003 nichts geändert. Geändert hat sich lediglich, dass mit der F7 GmbH & CoKG eine Großabnehmerin für Sojaprodukte gefunden wurde. Diese ist aber Käuferin gegenüber der GmbH und nicht gegenüber der PPAG. Und selbst wenn sich etwas am Produkt oder am Geschäftsablauf geändert haben sollte, so ist nicht erkennbar, welchen Beitrag die PPAG dabei geleistet haben soll. Auch die geringen Telefonkosten deuten darauf hin, dass in Liechtenstein keine relevante Tätigkeit ausgeübt worden ist. So sind die einzigen erkennbaren Änderungen rein formalrechtlicher Natur wie etwa, dass auf den Rechnungen der Lieferanten der Ausgangsprodukte die PPAG und nicht die GmbH als Empfängerin aufscheint und die PPAG Vertragspartnerin der Lieferanten ist und nicht mehr die GmbH. Diese formalrechtliche Zwischenschaltung der PPAG in die Lieferkette tritt aber gegenüber der tatsächlichen Gestaltung der Handelstätigkeit in den Hintergrund. Konsequenz: Als Trägerin des Sojahandels ist somit in wirtschaftlicher Betrachtungsweise die GmbH anzusehen. Dies gilt auch für die in Liechtenstein und der Schweiz erzielten geringen Erlöse aus Sojaprodukteverkäufen, weil auch hier nicht erkennbar ist, welche Beiträge die PPAG in diesem Zusammenhang geleistet haben sollte, die eine andere Behandlung rechtfertigen würde. Mit dieser Zurechnung wird die Steuersubjektivität der PPAG nicht negiert und nicht gegen das Trennungsprinzip verstoßen, es werden lediglich die Einkünfte nach den allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen der die Einkunftsquelle beherrschenden Akteurin zugerechnet, und das war im konkreten Fall die GmbH. b) Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten Zu keinem anderen Ergebnis gelangte man, wenn die Einkünfte nach den allgemeinen Grundsätzen der PPAG zuzurechnen wären. In diesem Falle wären nämlich die Bestimmungen des § 22 BAO zu beachten. § 22 BAO lautet: „(1) Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts kann die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. (2) Liegt ein Missbrauch vor (Abs. 1), so sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären“. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wird als Missbrauch im Sinne der § 22 BAO eine rechtliche Gestaltung angesehen, die im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung ungewöhnlich und unangemessen ist und nur auf Grund der damit verbundenen Steuerersparnis verständlich wird. Dabei bildet nicht ein einziger Rechtsschritt, sondern eine Kette von Rechtshandlungen den Sachverhalt, mit dem die Folge des § 22 Abs. 2 BAO verbunden ist. Ein Missbrauch kann demnach in der dem tatsächlichen Geschehen nicht angemessenen Hintereinanderschaltung mehrerer rechtlicher Schritte bestehen. Für die Beurteilung einer Gestaltung als Missbrauch kommt es nicht darauf an, ob der Tatbestand anzuwendenden Rechtsnormen stärker oder weniger stark an das Zivilrecht anknüpft. Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich nicht gehindert, Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts so einzusetzen, dass die geringste Steuerbelastung erzielt wird. Im Falle einer rechtlichen Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung finden ist zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabenersparenden Effekt wegdenkt oder ob er ohne Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich ist. Können daher nicht im Widerspruch zu den rechtlich geschützten Werten stehende, beachtliche außersteuerliche Gründe für eine – wenn auch ungewöhnliche – Gestaltung angeführt werden, ist ein Missbrauch auszuschließen (vgl. z.B. VwGH 20.05.2010, 2006/15/0005). Im Beschwerdefall liegt ein solcher Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts iS des § 22 Abs. 1 BAO vor. Die PPAG hatte im Jahr 2004 lediglich die Funktion, Gewinne der GmbH abzuschöpfen und der österreichischen Steuer zu entziehen. Die Besteuerung der Gewinne in Liechtenstein ist mit einem Höchststeuersatz von 15% wesentlich günstiger als eine Besteuerung in Österreich. Irgendwelche gewichtige außersteuerliche Gründe, die für die Zwischenschaltung der AG sprächen, hat die Bf. nicht überzeugend darlegen können. Die Behauptung der Bf. in der Beschwerde, es habe sich „seit der Gründung der PPAG alles: die Produktentwicklung, das Produkt, die Einkaufsverantwortung, die Produktion, die Käufer und mit ihnen die zugehörigen Geschäftsrisiken“ geändert, ist schon weiter oben zurückgewiesen worden. Auch in diesem Zusammenhang gilt daher, dass die einzigen erkennbaren Änderungen rein formalrechtlicher Natur waren wie etwa, dass auf den Rechnungen der Lieferanten der Ausgangsprodukte nunmehr die PPAG und nicht die GmbH als Empfängerin aufscheint und die PPAG Vertragspartnerin der Lieferanten ist und nicht mehr die GmbH. Diese Änderungen betreffen aber gerade jene „Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts“, die im Beschwerdefall missbräuchlich, das heißt ausschließlich aus Steuerumgehungsgründen, gewählt wurden und die deshalb unbeachtlich sind. In diesem Jahr wurde die PPAG lediglich rein formal zwischengeschaltet, ohne eine eigene Funktion zu haben, und dies nur zum Zwecke der Steuerersparnis. Denkt man sich die steuerlichen Vorteile nämlich weg, ist überhaupt kein Grund mehr zu erkennen, weshalb diese nur mit Kosten verbundene Konstruktion gewählt wurde. Der von Y. in der mündlichen Verhandlung angegebene Grund für die Errichtung der Aktiengesellschaft, den Schweizer Markt für das Sojageschäft zu eröffnen, hat sich jedenfalls im Jahr 2004 in keinen nennenswerten Tätigkeiten niedergeschlagen und lässt sich die Zwischenschaltung der PPAG in die Verkäufe der GmbH auch nicht mit diesem Zweck begründen. Konsequenz: Der Verwaltungsgerichtshof vertritt in seiner jüngeren Rechtsprechung überwiegend die sog. Außentheorie. Danach entfaltet § 22 BAO eine eigene Tatbestandswirkung, d.h., liegt ein Missbrauch iSd § 22 Abs. 1 BAO vor, so sind die Steuern so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären (§ 22 Abs. 2 BAO). Der Steueranspruch gründet diesfalls direkt auf § 22 Abs. 2 BAO (vgl. etwa Bodis/Ludwig in RdW 2013, 621 ff.) Das bedeutet für den Beschwerdefall, dass die GmbH steuerliches Zurechnungssubjekt der der PPAG zugerechneten Gewinne bleibt. Damit wird die Rechtspersönlichkeit der Aktiengesellschaft nicht negiert, es werden die Abgaben lediglich so erhoben, wie sie bei einer den Verhältnissen angemessenen Gestaltung, das heißt im Beschwerdefall ohne Zwischenschaltung der PPAG in den Sojaprodukthandel der GmbH, zu erheben wären (vgl. dazu VwGH 20.05.2010, 2006/15/0005). c) Verrechnungspreise Schließlich gelangte man auch mit einer Beurteilung des Falles anhand der Maßstäbe für fremdübliche Verrechnungspreise zu keinem anderen Ergebnis: Die dafür maßgeblichen zwischenstaatlichen Bestimmungen sind Artikel 7 Abs. 1 und Artikel 9 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Republik Österreich und dem Fürstentum Liechtenstein (DBA-FL). Sie lauten: Artikel 7 Unternehmensgewinne (1) Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates dürfen nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit in dieser Weise aus, so dürfen die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Artikel 9 Verbundene Unternehmen Wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaates unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder am Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragsstaates beteiligt ist oder dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder am Kapital eines Unternehmens eines Vertragsstaates oder eines Unternehmens des anderen Vertragsstaates beteiligt sind, und in diesen Fällen zwischen den beiden Unternehmen hinsichtlich der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen Bedingungen vereinbart oder auferlegt werden, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechende besteuert werden. Aus Artikel 9 Abs.1 lit. b DBA-FL folgt, dass der Fremdvergleichsgrundsatz auch bei Unternehmen zu beachten ist, die nicht direkt, sondern indirekt über eine Person miteinander verbunden sind. Im Beschwerdefall ist nicht die GmbH an der PPAG beteiligt, die Verbindung dieser beiden Körperschaften erfolgt vielmehr über die Person des X.. Dieser ist Alleingesellschafter der GmbH und Hauptaktionär und Geschäftsführer der PPAG und übt daher auf beide Gesellschaften eine beherrschende Stellung aus. Artikel 9 DBA-FL ist daher auch im Beschwerdefall zu beachten. Grundlage der Angemessenheitsprüfung von Verrechnungspreisen ist der Fremdvergleichsgrundsatz. Dieser beruht im Allgemeinen auf einem Vergleich der Bedingungen eines Geschäftes zwischen verbundenen Unternehmen mit den Bedingungen bei Geschäften zwischen unabhängigen Unternehmen. Anhand dieses Vergleiches kann dann die Frage beantwortet werden, ob ein Unternehmen bereit wäre, die zu prüfenden Preise für bestimmte Leistungen auch an ein nicht verbundenes Unternehmen zu zahlen und damit einen bestimmten Gewinnanteil abzugeben. Als erster Schritt zu dieser Prüfung gilt die Funktions- und Risikoanalyse. Diese dient einerseits der Findung der richtigen Vergleichsmethode, andererseits als Wegbereiter für eine angemessene Gewinnaufteilung zwischen den verbundenen Unternehmen. Typische Funktionen sind: Herstellung, Montage, Verkaufs- und Produktmanagement, Marketing, Großhandel, Lagerüberwachung, Garantie, Werbungs- und Marketingaktivitäten, Transport, Lagerung, Kredit- und Zahlungsbedingungen, Schulung, Personal. Zu den Risiken zählen: das Risiko einer Kosten-, Preis und Warenbestandsänderung, Risiken in Bezug auf Erfolg oder Misserfolg bei der Forschung und Entwicklung, finanzielle Risiken zB. der Wechselkurse und der Zinssätze, Risiken bei Kredit- und Zahlungsbedingungen, Risiken bei der Produkthaftung sowie das Unternehmerrisiko in Bezug auf das Eigentum der Anlagegüter oder Einrichtungen (vgl. Macho/Steiner/Spensberger, Verrechnungspreise kompakt, 2. Auflage, 73, unter Zitierung der Verrechnungspreisgrundsätze VPG). Aus den obigen Ausführungen ergibt sich bereits, dass im Jahr 2004 alle wesentlichen Funktionen und Risiken bei der GmbH lagen. Die lediglich formal der PPAG zuzuschreibenden Funktionen wie der Einkauf der Ausgangsprodukte und deren Lieferung ins Auslieferungslager der H. K. GmbH trugen nichts zur Wertschöpfung innerhalb der Unternehmenskette bei. Dasselbe gilt für die geringen Erlöse in der Schweiz und Liechtenstein, die ebensogut auch ohne Bestehen der PPAG erzielt werden konnten. Auch ist keinerlei nennenswertes Risiko der PPAG zu erkennen. Eine Funktions- und Risikoanalyse ergibt daher, dass mit der PPAG eine funktions- und risikolose Gesellschaft in die Transaktionen zwischengeschaltet wurde und dieser daher nach den OECD-Verrechnungspreisgrundsätzen kein Gewinnanteil zuzugestehen ist. Die angesprochenen Ausführungen in der OECD-VPG (Z 2.33) lauten: „… Kann nicht nachgewiesen werden, dass die zwischengeschaltete Gesellschaft ein echtes Risiko trägt oder eine wertvermehrende wirtschaftliche Funktion in der Kette ausübt, dann würde jedes Preiselement, von dem behauptet wird, es sei auf die Tätigkeit der zwischengeschalteten Gesellschaft zurückzuführen, einem anderen Unternehmen im multinationalen Konzern zuzuordnen sein, da unabhängige Unternehmen einer solchen Gesellschaft üblicherweise keinen Anteil am Gewinn des Geschäfte eingeräumt hätten“ (vgl. Macho/Steiner/Spensberger, aaO, 80). Aus diesem Grunde ist die Wahl der Verrechnungspreismethode sekundär. Wendet man wie die Betriebsprüfung die Kostenaufschlagsmethode an, so ist der PPAG mangels Funktion und Risiko jedenfalls kein Gewinnaufschlag zuzugestehen. Wendet man hingegen die von der Steuervertretung der Bf. favorisierte Gewinnteilungsmethode (profit-Split-Methode) an, so ist der errechnete Gesamtgewinn der GmbH und der PPAG zur Gänze der Bf. zuzuteilen. In jedem Fall steht der PPAG kein Gewinnanteil zu. Der Beitrag der PPAG am Gesamtgewinn ist mit der Berücksichtigung der Aufwendungen der PPAG ausreichend abgegolten. Eine Gewinntangente steht ihr aber nicht zu. Welche Gewinne? Welche Gewinne der PPAG sind nun der GmbH zuzurechnen? Dazu zählt jedenfalls der in der Bilanz ausgewiesene Gewinn in Höhe von 55.305,77 Euro. Damit werden auch die Aufwendungen, die die PPAG in Liechtenstein gehabt bzw. gegenüber der liechtensteinischen Steuerverwaltung geltend gemacht hat, anerkannt. Der Gewinn ist ferner um den Betrag von 222.300 Euro zu erhöhen. Der Bruttobetrag ging am 05.12.2004 auf das Konto der PPAG bei der Bank1 ein, der Nettobetrag wurde bei der X. GmbH laut Konto XXXX am 06.12.2004 als Wareneinsatz verbucht, bei der PPAG aber nicht als Erlös erfasst. In der Bilanz der PPAG scheint dieser Betrag unter den Passiva als „Anzahlungen von Kunden“ auf. Laut Aussage der Steuervertretung der Bf. in der mündlichen Senatsverhandlung ist die Lieferung der in Rechnung gestellten Waren tatsächlich erfolgt und lag daher keine Kundenanzahlung, sondern die Erzielung eines Erlöses vor. Der Nettobetrag wäre daher auch als Erlös zu verbuchen gewesen. Die Verbuchung des Wareneinsatzes bei der GmbH ist hingegen zu Recht erfolgt. Die von der Steuervertretung in der Beschwerde angesprochene „Parallelität der Ansätze“ ist tatsächlich herzustellen und zwar dadurch, dass die 222.300,00 Euro bei der PPAG als Erlös zu erfassen sind. Keineswegs ist der Bf. darin zu folgen, dass die erfolgten Buchungen zu belassen seien, weil die Anzahlung im Jahr 2005 bei der PPAG erlöswirksam aufgelöst worden sei, eine entsprechende Verminderung des Erlöses im Jahr 2005 aber nicht nachgeholt werden könne, weil dieses Jahr verjährt sei. Unabhängig davon, ob diese Behauptung zutrifft oder nicht, sind Aufwendungen und Erträge jedenfalls periodengerecht zu erfassen. Ist ein Ertrag im Jahr 2004 zu erfassen, so kann diese Erfassung nicht unterbleiben, weil dieser Ertrag möglicherweise im darauf folgenden erfasst wurde. Der Ertrag gehört jedenfalls ins Jahr 2004. Ergebnis: Es waren daher der Bilanzgewinn in Höhe von 55.305,72 Euro sowie der Rechnungsbetrag in Höhe von 222.300,00 Euro, insgesamt somit 277.605,72, Euro dem Gewinn der GmbH zuzurechnen. Die Tatsache, dass die Bf. ihren Gewinn in Liechtenstein versteuert hat, steht dem nicht entgegen. Zudem hat die Bf. im Jahr 2004 dort lediglich einen Gewinn von 55.305,77 Euro versteuert, nicht aber den Betrag in Höhe von 222.300 Euro und ist zudem die in Liechtenstein entrichtete Steuer in der Bilanz 2004 als Rückstellung gebucht und vom Gewinn abgezogen worden. Ob eine Versteuerung dieses Gewinns im Jahr 2005 nachgeholt wurde oder nicht, kann hierorts nicht beurteilt werden, ist aber für die Frage der Steuerpflicht des Jahres 2004 auch ohne Bedeutung. Um diesen Betrag wäre der Gewinn der GmbH auch bei Lösung des Streitfalles nach Verrechnungspreismethoden zu erhöhen und zwar: a) bei der Kostenaufschlagsmethode | Wareneinkauf GmbH lt. GuV | 796.857,81 | Aufwand laut Bilanz PPAG abzügl.Zinserträge WEK | 519.252,09 | Zusätzlicher Gewinn GmbH | 277.605,72 b) bei der Gewinnteilungsmethode: 55.305,77 Euro + 222.300,00 Euro, insgesamt somit 277.605,72 Euro, wären dem Gesamtgewinn der GmbH und der PPAG und dieser wiederum zur Gänze der GmbH zuzurechnen. 4. Verdeckte Gewinnausschüttung Fraglich ist, ob durch die Zurechnung des Gewinnes 2004 der PPAG nach den allgemeinen Grundsätzen zu jenem der GmbH auch eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter-Geschäftsführer vorliegt. Aus der Zurechnung allein kann eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht abgeleitet werden. Der Gewinn der PPAG ist ja bei der GmbH wie ein eigener Gewinn zu erfassen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann aber vorliegen, wenn dieser Gewinn oder Teile von an den Anteilsinhaber geflossen ist und diese Vorteilsgewährung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis liegt.