BFG RV/5100978/2011

Es liegen keine Vereinbarungen vor, welches zeitliche Beschäftigungsausmaß (tägliche, wöchentliche Normalarbeitszeit) dem Dienstverhältnis zugrunde gelegt wurde und liegen auch keine überprüfbaren Aufzeichnungen in den beiden Streitjahren vor, aus denen das tatsächliche Beschäftigungsausmaß ersichtlich wäre. So liegen auch keine Aufzeichnungen über die in Anspruch genommenen Urlaubstage vor und wäre der Urlaub gemeinsam mit dem Ehegatten verbraucht worden. Neben der Tätigkeit als Angestellte im Betrieb der Tierarztpraxis hat die Ehegattin des Beschwerdeführers auch noch als Einzelunternehmerin eine Landwirtschaft (Pferdezucht bzw. Pferde zucht) betrieben und konnten keine Angaben gemacht werden, welchen zeitlichen Aufwand diese Tätigkeit in Anspruch genommen hat. In den Streitjahren 2008 und 2009 wurde an die Ehegattin des Beschwerdeführers ein monatlicher Bruttolohn von € 600,00 zur Auszahlung gebracht. Daneben wurden vom Beschwerdeführer noch zusätzlich die Zahlungen an den Versorgungsfonds der Tierärztekammer übernommen. Das Ergebnis des Ermittlungsverfahrens lässt nach Ansicht der Abgabenbehörde weiterhin den Schluss zu, dass das gegenständliche Dienstverhältnis keinem Fremdvergleich standhält. Ein Dienstverhältnis zwischen Ehegatten ist unter anderem nur dann steuerlich anzuerkennen, wenn die Entlohnung für die geleistete Arbeit angemessen ist, wobei aber auch eine Unterbezahlung dazu führt, dass ein Dienstverhältnis dem erforderlichen Fremdvergleich nicht standhält und daher steuerlich nicht anzuerkennen ist. Die Zahlungen an die Ehegattin wären somit als Abgeltungsbeträge für familienhafte Mitarbeit anzusehen und somit nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig. Streitpunkt Erlöszuschätzung (Sicherheitszuschlag) Unbestritten ist, dass Mängel in der Einnahmenerfassung vorliegen, zumal auch Einnahmen, die unbar (also mittels Erlagschein) beglichen wurden, bereits am Tag der Leistungserbringung als Einnahme erfasst wurden und keine Erfassung der Einnahmen im Zeitpunkt der Gutschrift dieser Beträge auf dem Bankkonto erfolgte. Die vom Beschwerdeführer angesprochenen Klebezettel, die bei Erfassung der unbaren Einnahmen ausgestellt worden wären und mit deren Hilfe eine Zuordnung der Bankeingänge zu den Eintragungen in den Losungsaufzeichnungen möglich gewesen wäre, sind im Zuge der durchgeführten Prüfung der Aufzeichnungen nicht mehr vorgelegen, sondern sind bei Zahlungseingang (Überweisungseingang) entfernt worden. Bei diesen Klebezetteln handelt es sich um Teile der Grundaufzeichnungen, die aber nicht mehr aufbewahrt wurden, wodurch die Schätzungsberechtigung dem Grunde nach gegeben ist. Wie auch die Prüferin in der von ihr abgegebenen Stellungnahme ausführt, ist eine nachträgliche Zuordnung der Bankeingänge zu den Honorareinnahmen nicht als zielführend anzusehen, weil für einen sachverständigen Dritten keine Merkmale existieren, die diese Zuordnung nachvollziehbar machen würden. Auch kommt erschwerend dazu, dass oftmals eine Vielzahl von Honorarbeträgen in gleicher Höhe aufscheinen (z.B. weil eine bestimmte Leistung immer den gleichen Betrag kostet) und weitere Identifizierungsmerkmale (wie z.B. Rechnungsnummer) bei beiden Einträgen nicht aufscheinen. Zutreffend ist, dass im Jahr 2009 ein Teil der Medikamentenerlöse in den Honorarerlösen 10% enthalten ist. Der festgestellte abweichende Rohaufschlag bei Erlösen 20% war jedoch nicht Grund für die Zuschätzung von Erlösen 2009. Grund für die Zuschätzung von Erlösen im Jahr 2009 war (wie im Jahr 2008) ausschließlich die fehlende Überprüfungsmöglichkeit der Vollständigkeit der Einnahmen auf Grund teilweise fehlender Grundaufzeichnungen (wie Namenszettel) und damit verbunden die Unmöglichkeit der Zuordnung der Bankeinnahmen zu den erfassten Einnahmen laut Aufzeichnungen. Nach Ansicht der Abgabenbehörde ist auf Grund der festgestellten Mängel bei den Grundaufzeichnungen bzw. der festgestellten Tatsache, dass Uraufzeichnungen, zu denen auch diese Namenszettel gehören, nicht aufbewahrt wurden, eine Schätzungsbefugnis der Abgabenbehörde gegeben, weil die vorgefundenen Mängel geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Die Ausführungen des Beschwerdeführers in dem Schreiben vom 13.03.2014 sind nicht geeignet, die festgestellten Mängel zu entkräften und wird daher von der Abgabenbehörde die Schätzungsbefugnis weiterhin bejaht.“ 12. Besprechung vom 25. September 2014 Über die am 25.09.2014 zwischen Richterin und steuerlichem Vertreter stattgefundene Besprechung wurde folgender Aktenvermerk verfasst und den Parteien zur Kenntnisnahme übermittelt: „Dem steuerlichen Vertreter des Beschwerdeführers wird die Rechtslage detailliert und ausführlich dargelegt. Hinsichtlich der Beschwerdepunkte „Wiederaufnahme“ und „Dienstverhältnis Gattin“ wird dem steuerlichen Vertreter anhand der einschlägigen Rechtsprechung des VwGH und des UFS die Aussichtslosigkeit der Beschwerde aufgezeigt. Hinsichtlich der Schätzung wurde unter Hinweis auf § 184 iVm § 126 Abs 2 iVm § 131 BAO ausführlich dargelegt, weshalb nach Ansicht der Richterin eine Schätzungsbefugnis jedenfalls gegeben ist. Als wesentliche Gründe dafür wurden genannt: Die ertragssteuerliche Nichterfassung der Bankeingänge (Widerspruch zu § 19 EStG), Vernichtung der Belege (Urbelege), die eine Verbindung zu den erfassten Einnahmen hergestellt hätten. Widerspruch zur Behauptung, dass grundsätzlich keine Rechnungen ausgestellt werden (laut Buchungstexte der Bankauszüge werden sehr wohl Rechnungen ausgestellt); nach Ansicht der Richterin unglaubwürdige Behauptung, dass es die Rechnungen Nummer 01-09/2009 nicht gegeben habe, weil es „nicht gut ausgeschaut hätte“. Keine aussagekräftigen Aussagen über Kunden bzw behandelte Tiere (ausgenommen Medikamente), keine Zuordnungsmöglichkeit zu den Umsätzen. Medikamente werden laut Bf. in großen Mengen eingekauft, abgelaufene Medikamente werden entsorgt. Diese Behauptung kann belegmäßig nicht nachgewiesen werden. Dem § 131 BAO wurde nicht entsprochen. Der Richterin war es nicht möglich, auf Grund der vorliegenden Aufzeichnungen, innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle zu erhalten. Es war nicht möglich, die einzelnen Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung zu verfolgen. Hinsichtlich der Feststellung betreffend schwankender Rohaufschläge wies der steuerliche Vertreter zu Recht auf die Änderung des Steuersatzes im Jahr 2009 von 20 auf 10 % hin. Der Richterin wurden folgende Unterlagen übergeben: Auszug aus BGBl. II 149/2004 (Verordnung über die Einbindung des Tierhalters, Tierarzneimittel-Anwendungsverordnung 2004) Auszug Liste Arzneispezialitäten von PharmafirmaX AG, die im Rahmen des TGD abgegeben werden dürfen (Preisliste zahlreicher Tiermedikamente) Auszug aus Ärztezeitung vom 10.02.2010: Senkung des Mehrwertsteuersatzes auf Medikamente Handschriftlich erstellte Urlaubsliste Mag. A B (2008: 18.02.-29.02., 06.10.-18.10., 16.06.-21.06; 2009: 04.05.-16.05, 17.08.-29.08., 28.09.-03.10) Ausdruck Stammdaten Dienstnehmerin A B (aus Lohnverrechnung der Steuerberatungskanzlei), genannter Beruf: Ordinationsgehilfin, Beschäftigung: 15 Wochenstunden, beschäftigt 5 Tage zu je 3 Stunden" 13. Mündliche Verhandlung am 25. November 2014 13.1. Mit Fax vom 19. November 2014 übermittelte der Bf. eine Bestätigung von Frau ZZ über ihren Ordinationsbesuch sowie zwei (unlesbare) Kopien von Besamungsscheinen. Im Zuge der mündlichen Verhandlung wurde ergänzend ausgeführt: 13.2. Im Zusammenhang mit der Behauptung des Finanzamtes, die Behandlung des Bartagamen sei trotz Eingang auf dem Bankkonto nicht in den Einzelaufzeichnungen erfasst, legte der Bf. ein Schreiben der Besitzerin des Tieres, Frau ZZ, vor, worin festgehalten wird, dass sie keine Rechnung, sondern lediglich einen Erlagschein verlangt habe. Der Betrag iHv 45,00 € sei sodann am 18.01.2008 überwiesen worden. Die Erstbehandlung habe am 04.01.2008 und die Nachbehandlung am 08.01.2008 stattgefunden. Korrespondierend dazu, legte der Bf. seine Einzelaufzeichnungen vor, worin am Freitag, 4. Jänner ein Betrag iHv 45,00 € eingetragen wurde. 13.3. Der Bf. wiederholte seine Ansicht, dass Post-its keine Grundaufzeichnungen wären. Die Behauptung, dass diese Post-its unbeschrieben gewesen wären, wurde im Laufe der Verhandlung revidiert, nämlich dahingehend, dass zumindest der Name des Kunden auf dem Post-it notiert wurde. 13.4. Hinsichtlich der Verhängung des Sicherheitszuschlages reagierte der Bf. mit Unverständnis. In den Vorjahren sei der Berufung gegen den Sicherheitszuschlag Folge gegeben worden. In den beschwerdeanhängigen Jahren sei hingegen ein Sicherheitszuschlag verhängt worden, obwohl sich keine Änderungen bei den Aufzeichnungen ergeben hätten. Vielmehr habe sich der Bf. an die Vorgaben des Finanzamtes gehalten. Die Prüferin begründete dies damit, dass sich die Prüfung der Vorjahre auf die Kalkulation beschränkt habe. Im vorliegenden Fall seien hingegen die Grundaufzeichnungen einer Kontrolle unterzogen worden. 13.5. Betreffend Medikamente führte der Bf. aus, dass es Arzneimittel, wie etwa Antibiotika, gebe, die nach erstmaligen Anbrauchen innerhalb von drei Tagen zu verwenden und anschließend zu vernichten seien. Bei Nutztieren müssten auf Grund der Wartezeit auf Lebensmittel genaue Arzneimittelabgabe- und Behandlungsbelege erstellt werden. Diese Belege seien während der Prüfung nicht verlangt worden. Bei Kleintieren gebe es diese Belegvorschriften nicht. Die Abgabe der Medikamente für Nutztiere erfolge auch häufig durch bloße Abholung in der Ordination. 13.6. Hinsichtlich der unvollständigen Rechnungsblöcke brachte der Bf. vor, dass er mehrere Blöcke verwende, da er viel mit dem Auto unterwegs sei. Abgesehen davon komme es selten vor, dass jemand eine Rechnung verlange. 13.7. Betreffend Besamungen brachte der Bf. vor, dass die Durchführung jeder Besamung aus den Besamungsblöcken ersichtlich sei. Diese Blöcke werden von den Besamungsstationen an die Tierärzte weitergegeben. Ein Durchschlag verbleibe beim Bauern, einer beim Bf. Der Preis für die Leistung sei immer 19 €, der Preis für den Samen sei je nach Stier unterschiedlich. Der Normalsamen koste 4 € (ds insgesamt 23 €). Der Samen komme von der Besamungsstation, der Preis dafür sei ein Durchläufer und werde lediglich für die Bauern vorfinanziert. Die exakten Samenpreise seien aus den monatlichen Rechnungen der Besamungsstation zu entnehmen. Aus den Besamungsblöcken gehen keine Preise für die Besamungen hervor. Bei den strittigen Besamungen vom 5. und 10. Juni 2009 hätte sich der Bf. beim Samenpreis geirrt, weil es sich dabei um einen neuen Stier gehandelt habe und er den genauen Preis noch nicht gewusst hätte. Deshalb erfolgte eine Eintragung von 34 €. Nachdem er erfahren habe, dass der Samen billiger sei, habe er am 10. Juni 2009 lediglich 23 € (19 € für die Leistung, 4 € für den Samen) eingetragen, weil er nicht in den Aufzeichnungen herumschmieren wollte. 13.8. Die Amtspartei und der Bf. wurden darauf hingewiesen, dass die im Zuge der Betriebsprüfung erstellte Aufstellung betreffend Rohaufschläge so nicht stimmen könne. Das Zahlenmaterial sei aus den Konten des Bf. übernommen worden. Der Wareneinkauf für Medikamente wurde offensichtlich weiterhin auf dem Konto (KtoNr. 4790) verbucht, sodass trotz Änderung des Steuersatzes von 20% auf 10% eine Erfassung unter dem 20%igen Aufwand erfolgte. Die Verminderung des Wareneinkaufes im Jahr 2009 von 44.060,85 auf 40.777,38 € dürfte aus der Reduzierung der Mehrwertsteuer (Bruttoerfassung) resultieren. Die Verbuchung der Erlöse aus dem Verkauf der Medikamente erfolgte hingegen ab dem Jahr 2009 auf dem Konto Nr. 8010 (Honorare 10 %). Damit erklärt sich auch der im Jahr 2009 in der Aufstellung ausgewiesene - im Vergleich zu den Vorjahren - hohe Rohaufschlag von 192 %. 13.9. Bezüglich der Beschäftigung der Ehegattin, wies der Bf. auf die jährlich erfolgten Vorlagen von Lohnzetteln hin. Das Finanzamt habe daher vom Bestehen eines Dienstverhältnisses wissen müssen. Der Amtsbeauftrage des Finanzamtes replizierte, dass ein Lohnzettel alleine nicht automatisch das Vorliegen einer Betriebsausgabe bedeute. Die Dienstzeiten seiner Gattin würden sich mit jenen der Ordination decken, weil er jemanden in der Ordination gebraucht habe. 14. Mit BGBl I 51/2012 (Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle 2012) wurde im Rahmen der Einführung der Verwaltungsgerichtsbarkeit mit 1. Jänner 2014 das Bundesfinanzgericht eingerichtet und der bisher als Abgabenbehörde zweiter Instanz fungierende Unabhängige Finanzsenat per 31. Dezember 2013 aufgelöst. Die Zuständigkeit zur Weiterführung der mit Ablauf des 31. Dezember 2013 bei dieser Behörde anhängigen Verfahren ging auf das Bundesfinanzgericht über (Art. 129 iVm Art. 151 Abs. 51 Z 8 B-VG idF BGBl I 51/2012). Zu diesem Zeitpunkt beim Unabhängigen Finanzsenat anhängige Berufungen sind gemäß § 323 Abs. 38 BAO idF BGBl I 14/2013 (Finanzverwaltungsgerichtsbarkeitsgesetz 2012) nunmehr vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Auch die gegenständliche Berufung war daher als Beschwerde zu behandeln und darüber mit Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes zu entscheiden. II. Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO A. Gesetzliche Grundlagen, Rechtsprechung 15. Gemäß § 303 Abs 4 BAO idgF ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen u.a. in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. 16. Das Rechtsinstitut der Wiederaufnahme auf Grund neu hervorgekommener Tatsachen bietet die Möglichkeit, bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen Rechnung zu tragen. Tatsachen in diesem Sinne sind Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis als vom rechtskräftigen Bescheid zum Ausdruck gebracht, geführt hätten. Diese Tatsachen müssen auch neu hervorkommen, das heißt es muss sich um solche Tatsachen handeln, die bereits vor Abschluss des wiederaufzunehmenden Verfahrens bestanden haben, aber erst nach rechtskräftigem Abschluss dieses Verfahrens der Behörde bekannt geworden sind. Maßgebend ist in diesem Zusammenhang, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumption zu der nunmehr im wiederaufzunehmenden Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können. Hiebei kommt es auf den Wissensstand der Behörde (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) im jeweiligen Veranlagungsjahr an (VwGH 31.05.2011, 2009/15/0135; 29.07.2010, 2006/15/0006; 23.02.2010, 2006/15/0314; uvm). Das Hervorkommen neuer Tatsachen oder Beweismittel ist somit aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens und nicht aus anderen Verfahren, bei denen diese Tatsachen möglicherweise erkennbar waren, zu beurteilen. Entscheidend ist, ob der abgabenfestsetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren. Dass die Prüfungsabteilung in einem ein anderes Prüfungsjahr betreffenden Prüfungsverfahren von den maßgeblichen Tatsachen Kenntnis hatte, steht der Wiederaufnahme nicht entgegen (VwGH 27.02.2014, 2011/15/0106; 24.06.2009, 2007/15/0045, 28.10.2009, 2008/15/0049). Auch die Konkretisierung in ihren Grundzügen bereits bekannter Tatsachen kann einen Wiederaufnahmegrund darstellen, sofern sie zu einem im Spruch anders lautenden Bescheid geführt hätten (VwGH 19.12.2013, 2012/15/0047). Es genügen für eine amtswegige Wiederaufnahme daher schon relativ geringfügige Ergänzungen des Sachverhaltes, weil der Sachverhalt des Erstverfahrens dann eben nicht vollständig ist. Ein allfälliges Verschulden der Behörde an der Nichtausforschung von Sachverhaltselementen schließt die amtswegige Wiederaufnahme nicht aus. B. Ansicht des Beschwerdeführers 17. Der Bf. vertritt die Ansicht, dass lediglich hinsichtlich der Erhöhung des Eigenverbrauchs ein Wiederaufnahmegrund vorliegen würde, dessen Auswirkungen aber als geringfügig anzusehen seien. Aufzeichnungsmängel, welche einen Sicherheitszuschlag rechtfertigen, würden nicht vorliegen, da ein Rechtsmittel betreffend die Jahre 2005 bis 2007, welches ebenfalls die Verhängung eines Sicherheitszuschlages zum Inhalt hatte, vom Finanzamt stattgebend erledigt und damit die Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen für diese Jahre bestätigt worden sei. Auch hinsichtlich des strittigen Dienstverhältnisses liege kein tauglicher Wiederaufnahmegrund vor, da die Beschäftigung der Ehegattin als Dienstnehmerin bereits aus der Aktenlage ersichtlich gewesen sei und es sich daher bei dieser Feststellung nur um eine geänderte Beurteilung bereits bekannter Tatsachen handle. Dem Finanzamt seien alle entscheidungsrelevanten Tatsachen bekannt gewesen, weshalb die Wiederaufnahme der Verfahren zu Unrecht erfolgt sei. C. Rechtliche Würdigung 18. Hinsichtlich der Erhöhung des Eigenverbrauchs (300,- € netto, jährlich) steht das Vorliegen eines Wiederaufnahmegrundes außer Streit. 19. Aus den beim Finanzamt elektronisch eingereichten Abgabenerklärungen für 2008 und 2009 geht lediglich hervor, dass ein Personalaufwand („eigenes Personal“) iHv 10.640,- € (2008) bzw 11.157,58 € (2009) als Betriebsausgabe geltend gemacht wurde. Aus den Abgabenerklärungen ist hingegen nicht ersichtlich, dass es sich bei den in Rede stehenden Personalaufwendungen um Gehaltszahlungen an die Ehegattin des Bf. gehandelt hat. Aber selbst wenn dies der Abgabenbehörde bekannt gewesen sein sollte, ist doch die konkrete Ausgestaltung des behaupteten Dienstverhältnisses erst im Zuge der Außenprüfung zutage getreten (siehe hiezu nachstehende Feststellungen zum Sachverhalt, Pkt. 28ff). Zum Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide waren dem Finanzamt die näheren Umstände zum Dienstverhältnis jedenfalls nicht bekannt. 20. Auch die unter Punkt 4 der Niederschrift vom 27. Februar 2011 beschriebenen Aufzeichnungsmängeln wurden erst im Zuge der Außenprüfung festgestellt und stellen somit zweifelsfrei neu hervor gekommene Tatsachen dar. 21. Das Finanzamt hat daher zu Recht das Hervorkommen neuen Tatsachen bejaht und eine Wiederaufnahme verfügt. Die Beschwerde war somit in diesem Punkt abzuweisen. III. Dienstverhältnis Ehegattin A. Gesetzliche Grundlagen, Rechtsprechung 22. Gemäß § 4 Abs 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Grundsätzlich fallen darunter auch Aufwendungen für Lohn- und Gehaltszahlungen aus einem Dienstverhältnis. Zufolge § 47 Abs 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitsgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Nach § 20 Abs 1 Z 4 EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen, auch wenn die Zuwendungen auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruhen, nicht abgezogen werden. 23. Bei der Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen steht die Abgrenzung zwischen betrieblicher Veranlassung (§ 4 Abs 4 EStG) und lediglich aus dem Naheverhältnis heraus erklärbaren Zahlungen (dem Grunde oder der Höhe nach; freiwillige Zuwendung gemäß § 20 Abs 1 Z 4 EStG als Einkommensverwendung) im Vordergrund. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH erfahren Verträge zwischen nahen Angehörigen (ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit) nur dann steuerliche Anerkennung, wenn sie nach außen hinreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (19.12.2013, 2010/15/0124; 22.11.2012, 2008/15/0265; uvm). Diese in der Rechtsprechung aufgestellten Kriterien müssen – wenn auch nicht gleichermaßen ausgeprägt – kumulativ vorliegen und haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung (§ 167 Abs 2 BAO). Sie kommen insbesondere in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer vertraglichen Gestaltung bestehen (zB VwGH 20.05.2010, 2006/15/0238). Das Nichterfüllen der entsprechenden Kriterien geht zu Lasten des Steuerpflichtigen (Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 4 Anm 66 (Stand 1.2.2013, rdb.at). Von diesen Kriterien abgesehen sind rückwirkende Vereinbarungen steuerlich grundsätzlich – somit auch unter Angehörigen - nicht anzuerkennen. 24. Ad Außenwirkung Die notwendige Außenwirkung setzt eine ausreichend deutliche Fixierung der wesentlichen Vertragsbestandteile sowie des Beweises des Abschlusses und der tatsächlichen Durchführung des Vertrages Dritten gegenüber voraus. Das Bestehen eines Vertrages muss somit für außenstehende Dritte erkennbar sein. Grundsätzlich haben die vertraglichen Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen die gleichen Formvorschriften zu erfüllen, welche unter Fremden üblich sind. Schriftform ist daher nicht zwingend erforderlich, es kommt ihr aber im Rahmen der Beweiswürdigung besondere Bedeutung zu. Das Fehlen schriftlicher Verträge kann als Indiz einer fremdunüblichen Leistungsbeziehung gewertet werden, insbesondere dann, wenn es nach Art und Inhalt des Vertrages üblich ist, ihn in Schriftform abzuschließen (vgl. Doralt, EStG Kommentar, § 2, Tz 161). Die Abfuhr von Lohnabgaben und die Anmeldung zur Sozialversicherung hat bei einem Dienstvertrag zwar Indizwirkung für dessen Vorliegen (VwGH 16.12.1997, 96/14/0099; VwGH 02.02.2000, 99/14/0082), doch ist davon auszugehen, dass die Beteiligten gerade bei "vorgetäuschten" Vertragsverhältnissen formale Belange beachten werden (VwGH 17.09.1996, 92/14/0161). Die (behauptete) Notwendigkeit einer Leistung bewirkt alleine keine Publizität und ersetzt auch keineswegs eine ausreichende klare Dokumentation eines Vertragsverhältnisses mit der Ehegattin (VwGH 19.05.1993, 91/13/0045). Die Publizität ist jedoch dann erfüllt, wenn die erbrachte Leistung und Bezahlung nachgewiesen werden (VwGH 10.07.1996, 95/15/0181). 25. Ad Ausreichende inhaltliche Bestimmtheit Die vertragliche Vereinbarung muss einen klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufweisen. Die aus einem Vertragsverhältnis resultierenden Rechte und Pflichten müssen folglich eindeutig festgelegt sein. Unbestimmte vertragliche Regelungen sprechen gegen einen klaren Vertragsinhalt. Liegt keine schriftliche Vereinbarung vor, müssen zumindest die wesentlichen Vertragsbestandteile mit genügender Deutlichkeit fixiert sein. Zur Aufklärung einer unklaren Vertragsgestaltung hat derjenige beizutragen, der sich darauf beruft. Verbleibende Zweifel und unklare Vereinbarungen gehen zu seinen Lasten. 26. Ad Fremdvergleich Für die Fremdüblichkeit ist die im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis maßgeblich. Der Fremdvergleich ist grundsätzlich anhand von Leistungsbeziehungen zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen vorzunehmen, wobei von deren üblichen Verhalten in vergleichbaren Situationen auszugehen ist (VwGH 01.12.1992, 92/14/0149). Die Vereinbarung kann bereits dem Grunde nach oder nur der Höhe nach fremdunüblich sein (VwGH 10.09.1998, 93/15/0051). Zunächst ist daher zu prüfen, ob zwischen Fremden überhaupt ein Vertrag in der konkreten Form abgeschlossen worden wäre und danach sind die einzelnen Vertragsbestandteile auf ihre Fremdüblichkeit zu untersuchen. Dem für die Berufsgruppe anzuwendenden Kollektivvertrag kommt bei der Beurteilung der Fremdüblichkeit entscheidende Bedeutung zu. Die Höhe eines fremdüblichen Arbeitslohnes muss zwar nicht mit dem im Kollektivvertrag festgelegten übereinstimmen, es ist jedoch davon auszugehen, dass er grundsätzlich nicht darunter liegen wird (VwGH 16.11.1993, 90/14/0083). Als fremdunüblich ist die Abhängigkeit der Höhe des Entgelts bzw des Arbeitsumfanges vom Erreichen steuerlicher Grenzen zu sehen (VwGH 21.03.1996, 92/15/0055). 27. Familienhafte Mitarbeit Zwischen Ehegatten gilt als besonderes Abgrenzungskriterium die zivilrechtliche "eheliche Beistandspflicht" als besondere Form der familienhaften Mitarbeit. Nach § 90 ABGB hat ein Ehegatte im Erwerb des anderen im Rahmen der Zumutbarkeit und Üblichkeit mitzuwirken, wofür er gemäß § 98 ABGB Anspruch auf angemessene Vergütung hat. Liegt bei einer derartigen Mitwirkung kein über diese Verpflichtung hinausgehendes Vertragsverhältnis vor, sind geleistete Abgeltungsbeträge familienhaft bedingt und somit nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, sondern als Zuwendungen an unterhaltsberechtigte Personen iSd § 20 EStG anzusehen (zB VwGH 03.04.1998, 95/15/0191). Ein Dienstvertrag, der gemäß § 47 EStG das Schulden der Arbeitskraft zum Inhalt hat, setzt das Vorliegen einer besonderen Vereinbarung voraus, die über die im Familienrecht begründete Mitwirkungspflicht hinausgeht. Das heißt, es müssen alle Merkmale eines echten Dienstverhältnisses vorliegen. Das Ersetzen einer fremden Arbeitskraft ist nicht das allein entscheidende Kriterium für die Abgrenzung der familienhaften Beschäftigung von einem Dienstverhältnis (VwGH 17.05.1989, 88/13/0038). B. Der Entscheidung liegt folgender Sachverhalt zu Grunde 28. Der Bf. ist ausgebildeter Tierarzt und betreibt eine Praxis (Klein- und Nutztiere) in YY . Die Praxis befindet sich nicht im Wohnhaus des Bf., sondern in der StraßeCC 1 (ebenfalls in YY ). Seine Ehefrau ist ebenfalls ausgebildete und in der Tierärzteliste der Tierärztekammer eingetragene Tierärztin. Darüber hinaus ist sie selbständige Landwirtin (Betriebsführerin) und betreibt eine Pferdezucht. Die vier haushaltszugehörigen Kinder sind in den Jahren 1996, 1994, 1993 und 1984 geboren. 29. Zwischen den Ehegatten bestand in den beschwerdeanhängigen Jahren ein Dienstverhältnis. Laut vorliegender Gehaltsabrechnung vom Dezember 2009 war die Ehefrau des Bf. als Ordinationsgehilfin beschäftigt und bezog einen monatlichen Bruttolohn iHv 600,- € (Jahresbruttobezug: 8.400,- €), dessen Höhe seit 2005 nahezu unverändert geblieben ist. Laut den Einkommensteuerbescheiden 2008 und 2009 betrug der Gesamtbetrag ihrer Einkünfte im Jahr 2008 5.864,96 € und im Jahr 2009 5.972,96 €. Darüber hinaus wurden die für sie angefallenen Kosten für den Versorgungsfond, die Tierärztekammer, den Notstandsfond und für die Sterbekasse vom Bf. getragen und als Betriebsausgaben erfasst. Diese für die Gattin übernommenen Ausgaben wurden nicht als Sachbezug erfasst und besteuert. Insgesamt steht somit die steuerliche Anerkennung der Lohn- und Lohnnebenkosten iHv 10.640,00 € (2008) und 11.157,58 € (2009) sowie der Versicherungsbeträge iHv 3.131,60 € (2008) und 3.309,20 € (2009) als Betriebsausgaben in Streit (siehe Anhang Tabelle 1). 30. Dem Dienstverhältnis lag weder ein schriftlicher Dienstvertrag zugrunde noch wurde ein Dienstzettel erstellt. Arbeits- und Stundenaufzeichnungen sowie Dienstpläne wurden nicht geführt. Nach Ansicht des Bf. sei es unmöglich gewesen, sämtliche Zeiten aufzuschreiben. Es besteht somit keine Möglichkeit nachzuvollziehen, in welchem konkreten Ausmaß und wann die Gattin ihren behaupteten Dienstpflichten nachkam und ob Überstunden und Dienste am Wochenende besonders abgegolten wurden. Im Zuge des verwaltungsgerichtlichen Ermittlungsverfahrens wurde ein von der steuerlichen Vertretung erstellter Stammdatenausdruck für das Jahr 2008 vorgelegt, worin als Beruf „Ordinationsgehilfin“, mit einem Beschäftigungsausmaß iHv 15 Wochenstunden (5 Tage zu je 3 Stunden), ausgewiesen wird. Im Ermittlungsverfahren gab der Bf. zu verstehen, dass seine Gattin als ausgebildete Tierärztin in der Lage war, selbständig tätig zu werden und zwar während und auch außerhalb der Praxiszeiten. 31. Ebenso fehlen Aufzeichnungen betreffend Urlaubsanspruch und dessen Verbrauch. Erst im Zuge der Besprechung vom 25.09.2014 (siehe Pkt. 12) wurde eine handschriftliche Aufstellung über angeblich konsumierte Urlaubstage/-wochen (DIN A4 Zettel; jeweils ganze Wochen von Montag bis Freitag bzw Samstag, keine einzelnen Tage) übergeben. Da die Urlaube stets mitsammen verbracht worden seien, würden sich die Urlaubsaufzeichnungen der Ehegatten decken. 32. Auf der Homepage des Bf. (Tierarztpraxis YY; Ausdruck vom 06.08.2010) wurden neben den Öffnungszeiten (Montag: 17 – 18 Uhr, Dienstag: 10 – 11 und 17 – 18 Uhr, Mittwoch: 10 – 11 und 17 – 18 Uhr, Donnerstag nach telefonischer Vereinbarung, Freitag: 10 – 11 Uhr und 17 – 18 Uhr und Samstag: 10 – 11 Uhr; insgesamt acht Stunden) auch die Namen des Beschwerdeführers und dessen Gattin genannt. Nach Aussagen des Bf. beschränken sich die Tätigkeiten in einer Tierarztpraxis (speziell auf dem Land) naturgemäß nicht auf die Öffnungszeiten der Praxis, sondern werden situationsabhängig auch außerhalb der Öffnungszeiten durchgeführt. 33. Nach Angaben des Bf. (Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 27.01.2011, Seite 4) umfasste das Tätigkeitsfeld seiner Gattin folgende Arbeiten: Übernahme der Ordination, im Falle der Verhinderung des Beschwerdeführers, somit also selbständiges Tätigwerden als Tierärztin, Hilfe bei Röntgenarbeiten, Reinigung der Ordination, Telefondienst, Erklärung der Medikamenteneingabe und dergleichen. In den beschwerdeanhängigen Jahren wurde kein weiteres Personal beschäftigt. 34. Der Bf. machte im Jahr 2008 den Alleinverdienerabsetzbetrag iHv 1.109,00 € geltend. C. Beweiswürdigung 35. Die Ehegattin des Beschwerdeführers ist zweifelsfrei als nahe Angehörige anzusehen. Darüber hinaus ergaben sich zahlreiche Anhaltspunkte, welche am wahren wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung zweifeln lassen. Aus diesen Gründen war eine Prüfung des gegenständlichen Dienstverhältnisses anhand der vom VwGH aufgestellten Kriterien (siehe Pkt. 23ff) vorzunehmen: 36. Fehlen eines Dienstzettels 36.1. Gemäß § 2 Abs 1 Arbeitsvertragsrechts-Anpassungsgesetz 1993 (AVRAG) bzw § 6 Abs 3 AngG hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer unverzüglich nach Beginn des Arbeitsverhältnisses bzw bei Abschluss des Dienstvertrages eine schriftliche Aufzeichnung über die wesentlichen Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsvertrag (Dienstzettel) auszuhändigen. Ein Dienstzettel hat eine im Interesse des Arbeitnehmers liegende beweisende Funktion und soll Rechtsunsicherheiten bezüglich der wesentlichen Vertragsinhalte hintanhalten. Er hat daher zwingend das Arbeitsverhältnis konkretisierende Angaben zu enthalten, wie etwa Name und Anschrift des Arbeitgebers, Beginn des Arbeitsverhältnisses, Dauer der Kündigungsfrist, gewöhnlicher Arbeits(Einsatz)ort, vorgesehene Verwendung, Anfangsbezug, Fälligkeit des Entgelts, Ausmaß des jährlichen Erholungsurlaubes oder vereinbarte tägliche oder wöchentliche Normalarbeitszeit. 36.2. In casu wurde trotz arbeitsrechtlicher Verpflichtung ein Dienstzettel nicht ausgestellt. Diesem Umstand kommt vor allem im Rahmen des anzustellenden Fremdvergleiches eine entscheidende Bedeutung zu. Ein fremder Arbeitnehmer hätte nämlich aus Gründen der Beweissicherung – gerade im Falle eines fehlenden schriftlichen Dienstvertrages - auf die unverzügliche Aushändigung eines schriftlichen Dienstzettels nach Beginn des Arbeitsverhältnisses bestanden. Dass im Beschwerdefall ein solcher nicht erstellt wurde, kann wohl nur mit dem Naheverhältnis begründet werden. Die vom Bf. angebotene nachträgliche Erstellung eines Dienstzettels geht ins Leere, da ein solcher nicht rückwirkend für die Vergangenheit wirken und dem folglich auch keine Beweiskraft zukommen kann. 37. Fehlen eines Dienstvertrages und geeigneter Stundenaufzeichnungen 37.1. Darüber hinaus wurde zwischen dem Bf. und seiner Gattin kein schriftlicher Dienstvertrag abgeschlossen. Nach Ansicht des Bf. bestehe das Dienstverhältnis auf Grund konkludenter Handlung, weshalb Schriftlichkeit nicht erforderlich sei. 37.2. Dem ist zu entgegnen, dass es zwar außer Streit steht, dass Frau B in der Tierarztpraxis ihres Gatten Arbeitsleistungen in einem gewissen Umfang erbracht hat, dieser Umstand aber alleine die Annahme eines mündlichen Dienstvertrages ebenso wenig rechtfertigt, wie die regelmäßigen Zahlungen eines Gehalts (VwGH 22.03.2010, 2008/15/0099). Für die Anerkennung eines Dienstverhältnisses ist vielmehr das Vorliegen einer schuldrechtlich exakt nachvollziehbaren Leistungsbeziehung im Sinne der zuvor genannten Anforderungen erforderlich. Nach den vom VwGH aufgestellten Kriterien muss die Vereinbarung unter anderem einen klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zudem einem Fremdvergleich standhalten. 37.3. Genau von einer solchen Vereinbarung ist aber im gegenständlichen Fall nicht auszugehen. Nicht nur der Inhalt des mündlich geschlossenen Vertrages liegt völlig im Dunklen, sondern auch – mangels geeigneter Aufzeichnungen - die tatsächliche Gestaltung des Dienstverhältnisses. So konnte weder im verwaltungsbehördlichen noch im verwaltungsgerichtlichen Ermittlungsverfahren festgestellt werden, wie und nach welchen Vorgaben sich das Dienstverhältnis konkret hätte gestalten sollen und welche im Detail festgelegten Dienstzeiten (Dienstbeginn, Dienstende, Pausenregelungen, Dienste am Wochenende, Dienste in den Abend- oder Nachtstunden, Bereitschaftsdienste, etc.) einzuhalten gewesen wären. Damit ist eine Bestandsaufnahme dergestalt, welche Rechte und Pflichten aus diesem mündlichen Vertragsverhältnis resultieren, unmöglich. Obwohl der Bf. in der Besprechung mit der Prüferin vom 27.01.2011 (siehe Pkt. 2.5., aber auch Pkt. 13.9.) noch darauf hingewiesen hat, dass sich die Arbeitszeiten der Gattin mit den Öffnungszeiten der Praxis decken würden, widerspricht er sich selbst in der Vorhaltsbeantwortung vom 13.03.2014 (siehe Pkt. 10) und behauptet nun, die Tätigkeiten seiner Gattin würden sich „naturgemäß“ nicht auf die Öffnungszeiten der Praxis beschränken. Das erscheint zweifelsfrei auch als glaubhaft, da Telefon- und Bereitschaftsdienste, aber auch die Reinigung der Praxis in der Regel außerhalb der Ordinationszeiten erfolgen. Offensichtlich gab es keine festen Dienstzeiten und die Gattin musste dann tätig werden, wenn es der Bf. für erforderlich erachtete („Frau Mag. B übernimmt die Ordination, wenn ihr Mann verhindert ist“, „Sie hilft aber auch, wenn zB eine zweite Person fürs Röntgen benötigt wird“). 37.4. Abgesehen von der fehlenden inhaltlichen Konkretisierung der mündlichen Vereinbarung, konnte mangels entsprechender Aufzeichnungen auch nicht festgestellt werden, ob der mit 15 Wochenstunden bezifferte Tätigkeitsumfang tatsächlich erbracht wurde oder nicht. Zudem lässt sich nicht eruieren, wie die über die Normalarbeitszeit hinausgehenden Mehrleistungen (Überstundenzuschläge, insbesondere Dienste am Wochenende und an Feiertagen, Schmutzzulagen, etc.) behandelt, bzw ob diese überhaupt abgegolten wurden. Ebenso ist unbekannt, welche konkreten Vereinbarungen über bloße Bereitschaftsdienste oder Telefondienste getroffen, bzw wie diese abgegolten wurden (VwGH 22.02.2000, 99/14/0082). Der Bf. begründete die fehlenden Arbeits- und Stundenaufzeichnungen damit, dass es unmöglich gewesen sei, sämtliche Zeiten aufzuschreiben. Damit zeigt der Bf. jedoch selbst sowohl die fehlende Bestimmtheit als auch die fehlende Fremdüblichkeit des Dienstverhältnisses auf. Es liegt nämlich sowohl im Interesse des Arbeitgebers als auch des Arbeitnehmers, dass die vereinbarten Wochenstunden exakt aufgezeichnet werden. Denn nur dann kann sichergestellt werden, dass die Leistungen im vereinbarten Umfang erbracht und auch dementsprechend abgegolten werden (siehe VwGH 22.02.2000, 99/14/0082; 19.12.2013, 2010/15/0124). Ein fremder Dienstnehmer, noch dazu mit akademischer Ausbildung, wäre niemals eine Dienstverpflichtung in der Form eingegangen, quasi in ständiger Bereitschaft zur Verfügung zu stehen und über das genaue Ausmaß seiner zu erbringenden Leistung (insbesondere an den Wochenenden und in den Abendstunden) im Unklaren zu sein. 37.5. Auch der Einwand des Bf., er sei davon ausgegangen, dass die seinerzeitigen schriftlichen Vereinbarungen betreffend die gemeinsam mit seiner Gattin in Form einer GesbR betriebenen Praxis auch für das nunmehrige Angestelltenverhältnis gelten würden, geht ins Leere, ist doch die Rechtsposition der jeweiligen Beteiligten eine völlig andere. Abgesehen von der unterschiedlichen steuerlichen Beurteilung (Einkünfte aus selbständiger Arbeit versus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Lohnaufwand als Betriebsausgabe, Alleinverdienerabsetzbetrag, etc.), ist die zivilrechtliche Position des Arbeitnehmers nicht zu vergleichen mit jener des selbständigen Unternehmers und Arbeitgebers. Gerade aus diesem Grund bestehen zum Schutz der Arbeitnehmer, welche auf Grund eines privatrechtlichen Vertrages in persönlicher Abhängigkeit für einen anderen tätig sind, eine Vielzahl von arbeitsrechtlichen Bestimmungen. 38. Fehlen von Urlaubsaufzeichnungen 38.1. Mangels entsprechender Aufzeichnungen lässt sich nicht feststellen, welche konkreten Urlaubsansprüche in den streitanhängigen Jahren bestanden haben, ob noch ein Resturlaub aus den Vorjahren vorhanden war und wann die Urlaubstage tatsächlich verbraucht wurden. Die nachträgliche Behauptung, die Urlaube wären stets gemeinsam verbracht worden, mag vielleicht den Tatsachen entsprechen, dies ersetzt jedoch keinesfalls die Pflicht zur genauen Dokumentation und Aufzeichnung der Daten. 38.2. Auch kann in der nachträglich erbrachten Aufstellung der verbrauchten Urlaubstage kein taugliches Beweismittel erblickt werden. Der Bf. wurde im gesamten Ermittlungsverfahren auf Vorlage entsprechender Aufzeichnungen gedrängt. Erst nach Aufforderung der Richterin wurde eine handschriftliche Aufstellung vorgelegt, welcher allerdings nicht nur auf Grund deren nachträglichen Erstellung die Glaubhaftigkeit abgesprochen werden muss, sondern auch auf Grund der Tatsache, dass es der allgemeinen Lebenserfahrung widerspricht, wenn ein entstandener Urlaubsanspruch immer zur Gänze im selben Jahr aufgebraucht und nur in ganzen Wochen (und nicht auch an einzelnen Tagen) konsumiert wird. 38.3. Abgesehen davon, dass damit das Kriterium der ausreichenden inhaltlichen Bestimmtheit des behaupteten Dienstverhältnisses verletzt wurde, widerspricht diese Vorgangsweise auch dem Kriterium der Fremdüblichkeit. Bei einem Dienstverhältnis mit einem fremden Dienstnehmer wären aus Interesse sowohl des Dienstgebers als auch des Dienstnehmers zweifelsfrei Urlaubsaufzeichnungen geführt worden. 39. Widersprüche betreffend die berufliche Verwendung der Ehegattin Sowohl der erforderlichen Bestimmtheit als auch der Fremdüblichkeit widersprechen die offensichtlichen Ungereimtheiten betreffend die berufliche Verwendung der Ehegattin. Sowohl im Stammdatenausdruck als auch in den jeweiligen Gehaltsabrechnungen wurde als berufliche Verwendung „Ordinationsgehilfin“ angeführt. Demgegenüber stellte der Bf. im Ermittlungsverfahren klar, dass seine Gattin als ausgebildete Tierärztin sehr wohl selbständig Tätigkeiten während und auch außerhalb der Praxiszeiten durchführte, somit also als Tierärztin tätig wurde. Die richtige Bezeichnung der Verwendung wäre schon in Anbetracht der unterschiedlichen Entlohnung von Bedeutung gewesen. Ein fremder Tierarzt hätte einer Einstufung lediglich als Ordinationsgehilfe wohl nie zugestimmt. 40. Fremdübliche Entlohnung 40.1. Ein fremdübliches Dienstverhältnis verlangt auch eine fremdübliche Entlohnung. Dabei ist die Gesamtentlohnung - einschließlich etwaiger Sachbezüge - maßgeblich. Nach vorliegendem Stammdatenausdruck besteht ein Beschäftigungsverhältnis im Ausmaß von 15 Wochenstunden. Im Jahr 2008 gelangte 14 mal ein Bruttolohn iHv 600,- € monatlich (ds 8.400,- € jährlich) zur Auszahlung. Auffällig ist, dass sich die Höhe des Gehalts (5.864,96 €) nur geringfügig unter der Grenze des Alleinverdienerabsetzbetrages (6.000,- €) befindet. Der Bf. machte diesen im Jahr 2008 iHv 1.109,- € geltend. Wäre der Sachbezug als Gehaltsbestandteil erfasst worden, wäre die Grenze jedenfalls überschritten worden. 40.2. Für angestellte Tierärzte existiert zwar kein Kollektivvertrag, aber ein (ab dem Jahr 2012 anzuwendender) Mindestlohntarif (BGBl. II Nr. 223/2012), welcher in casu als eine Art Richtschnur dienen kann. Demnach gebührt einem angestellten Tierarzt, ab dem 3. Berufsjahr (bei einer Normalarbeitszeit von 40 Stunden pro Woche) ein monatliches Bruttogehalt iHv 2.300,- €. Teilzeitbeschäftigte erhalten den aliquoten Teil. Für eine Arbeitsstunde ist 1/173 des jeweiligen Bruttomonatsgehaltes zu rechnen. Ausgehend von einem Beschäftigungsausmaß iHv 15 Wochenstunden ergibt dies einen Bruttomonatsgehalt iHv 862,50 €. Geht man davon aus, dass die Gattin des Bf. schon länger als drei Jahre (zumindest seit dem Jahr 2000) beruflich als Tierärztin tätig war und sich zwischen den Jahren 2008 bzw 2009 und 2012 nur geringfügige Indexerhöhungen ergeben haben, erscheint der vom Bf. geleistete Bruttoarbeitslohn iHv 600,- € zunächst äußerst gering. Zu berücksichtigen sind allerdings noch die für die Gattin angefallenen und vom Bf. getragenen Kosten für den Versorgungsfond, die Tierärztekammer, den Notstandsfond und die Sterbekasse (siehe Pkt. 29). Diese als Sachbezug zu wertenden Gehaltsbestandteile erhöhen grundsätzlich die Gesamtentlohnung, sodass nicht unbedingt von einer fremdunüblichen Höhe des Gehalts auszugehen ist. Da die Vereinbarung allerdings schon bereits dem Grunde nach als fremdunüblich zu beurteilen war, kommt einer allfälligen fremdüblichen Entlohnung keine maßgebliche Bedeutung mehr zu und es erübrigt sich daher eine konkrete Ermittlung des monatlichen, den Sachbezug miteinschließenden Gehalts. D. Rechtliche Würdigung 41. Auf Grund obiger Ausführungen gelangte die Richterin in freier Beweiswürdigung zu der Überzeugung, dass die Mithilfe der Gattin nicht im Rahmen einer fremdüblichen und schuldrechtlich exakt nachvollziehbaren Leistungsbeziehung erfolgt ist. Unter Abstraktion der familiären Nahebeziehung hätte ein fremder Tierarzt eine derartige Beschäftigung nicht akzeptiert. Die vom Bf. beschriebenen Tätigkeiten seiner Gattin (siehe Pkt. 33) wurden neben den zahlreichen bestehenden weiteren und zeitintensiven Verpflichtungen (Haushaltsführung, Kinderbetreuung, Betriebsführerin einer Landwirtschaft und Pferdezucht) ausgeführt. Eine derartige Mithilfe, noch dazu ohne konkret festgelegte Dienstzeiten, wurde daher nicht aus einer rechtlichen Verpflichtung, sondern im Rahmen der ehelichen Beistandspflicht erbracht. Die vom Bf. dafür geleistete pekuniäre Abgeltung entspringt folglich nicht aus einer arbeitsrechtlichen Verpflichtung, sondern aus dem einkommensteuerlich unbeachtlichen Anspruch des Ehegatten nach § 98 ABGB auf angemessene Vergütung der familienhaften Mitarbeit. 42. Hinsichtlich des Einwandes, dass das Dienstverhältnis in den Vorjahren unbeanstandet blieb, wird darauf hingewiesen, dass der Grundsatz von Treu und Glauben die Behörde nicht hindert, von einer als unrichtig erkannten Rechtsauffassung später abzugehen. Der Grundsatz von Treu und Glauben schützt nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit. Vielmehr müssten besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung unbillig erscheinen lassen, wie dies z.B. der Fall sein könnte, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausstellt (VwGH 22.03.2010, 2007/15/0256; 24.06.2009, 2007/15/0045; 27.06.1991, 90/13/0156; siehe hiezu auch Lang/Schuch/Staringer, Soft Law in der Praxis, Wien 2005, 89). Eine derartige Konstellation liegt aber im gegenständlichen Fall nicht vor. 43. Dem vorliegenden Dienstverhältnis war somit aus den dargelegten Gründen die steuerliche Anerkennung zu versagen. IV. Erlöszuschätzungen A. Festgestellter Sachverhalt/Beweiswürdigung 44. Die aus der Tätigkeit als Tierarzt erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit wurden gemäß § 4 Abs 3 EStG ermittelt. Die Umsatzsteuer wurde nach dem Bruttosystem berücksichtigt. 45. Es wurde weder ein Fahrtenbuch geführt noch gab es (mit Ausnahme der Arzneimittelabgaben, Arzneimittelrücknahmen, Anwendungsbelege für Nutztiere sowie Besamungsblöcke) Aufzeichnungen über Kunden bzw behandelte Tiere. Dieser Umstand erscheint ungewöhnlich, da es in der Regel im Interesse des Tierarztes liegt, Aufzeichnungen über Behandlungen und Operationen von Klein- und Nutztieren zu führen. 46. Die Losungsermittlung erfolgte auf Grund von Einzelaufzeichnungen (Besamungserlöse, Erlöse 20 % und Medikamentenabgabe). Diese wurden handschriftlich auf Kalenderzetteln, ohne weiterführende Angaben, wie etwa Art der Behandlungsleistung und Namen der Kunden, tabellarisch vermerkt. Ein Bezug zwischen Aufzeichnung und tatsächlich erbrachter Leistung lässt sich daher nicht herstellen. Ebenso wurden keine Quittungen für vom Bf. einkassierte Honorare ausgestellt. Der Bf. wurde mit Vorhalt vom 24.01.2014 (siehe Pkt. 9) ersucht bekannt zu geben, wie die Preise für die einzelnen Leistungen ermittelt wurden bzw eine Liste der jeweiligen Behandlungspreise vorzulegen. Diesem Ersuchen kam der Bf. nicht nach. 47. Honorareingänge auf dem betrieblichen Bankkonto wurden ertragsteuerlich nicht erfasst. Nach Aussagen des Bf. seien diese Honorare bereits in den Einzelaufzeichnungen erfasst. Das heißt, die Erfassung der Betriebseinnahmen erfolgte mittels Einzelaufzeichnungen am Tag der tierärztlichen Behandlung, unabhängig davon, ob eine Barzahlung erfolgt ist oder Erlagscheine ausgehändigt oder Rechnungen ausgestellt wurden. Sämtliche Einnahmen wurden somit wie Bareinnahmen behandelt. Jene Belege (Post-its), mit denen die offenen Honorare vermerkt wurden und die eine Verbindung zwischen Bankeingang und Aufzeichnung am Behandlungstag hergestellt haben, wurden nicht aufbewahrt, sondern vernichtet. Auch eine Zuordnung auf Grund der Höhe des jeweiligen Betrages scheitert, da es sich dabei um eine Vielzahl fast gleichlautender Honorarbeträge handelt. Nachträglich ist daher nicht nachvollziehbar, ob der Kunde tatsächlich den ausstehenden Betrag überwiesen hat. Aus den vorliegenden händischen Aufschreibungen sind keine Kundennamen ersichtlich, weshalb eine eindeutige Zuordnung zu den am Bankkonto eingegangenen Beträgen nicht möglich ist. Umgekehrt ist aber auch nicht eindeutig feststellbar, ob die am Bankkonto eingegangenen Beträge auch tatsächlich am Behandlungstag steuerlich erfasst wurden. Die vom Finanzamt festgestellten Differenzen konnten auch im Ermittlungsverfahren nicht aufgeklärt werden. So ist nach wie vor offen, ob die Bankeingänge iHv 1.856,00 € (2008) sowie 4.920,45 € (2009) tatsächlich in den Einzelaufzeichnungen erfasst wurden oder nicht (siehe Pkt. 7.2.). 48. Der Bf. gab wiederholt an, dass in Fällen der Nichtbarzahlung grundsätzlich keine Rechnungen ausgestellt, sondern nur Erlagscheine ausgegeben wurden. Die Erstellung von Rechnungen für tierärztliche Leistungen sei grundsätzlich nicht üblich. Demgegenüber stellte die Abgabenbehörde fest, dass nach den jeweiligen Buchungstexten der Bank sehr wohl Überweisungseingänge auf Grund von Rechnungen zu verzeichnen waren. 49. Im Kontoauszug 04 aus 2008 scheint ein Eingang iHv 45,00 € mit dem Buchungstext „Rechnung vom 08.01.2008 ZZ X.“ auf. Nach den Feststellungen der Abgabenbehörde liegt weder die Rechnung vor, noch scheint am 08.01.2008 in den händischen Aufzeichnungen eine Losung in dieser Höhe auf. Auch ist keine Summe 45 aus den aufgezeichneten Einzelbeträgen möglich. Hiezu führte der Bf. aus, dass es sich dabei um die Behandlung eines Bartagamen gehandelt habe. Frau ZZ habe darauf hingewiesen, keine Rechnung erhalten zu haben. Wann die Ordinationsbesuche stattgefunden haben, lasse sich nicht mehr feststellen. Im Zuge des verwaltungsgerichtlichen Ermittlungsverfahrens wurde ein Schreiben von Frau ZZ vorgelegt, worin diese bestätigte, die Praxis des Bf. am 04.01.2008 und am 08.01.2008 zur Behandlung ihres Bartagamen besucht zu haben. Da sie am 08.01.2008 kein Bargeld dabei hatte, habe sie um einen Erlagschein ersucht. Sie habe keine Rechnung verlangt, daher sei auch keine ausgestellt worden. Den Betrag von 45 € habe sie per Erlagschein am 18.01.2008 überwiesen. Da sie der Meinung gewesen sei, dass es für den Bf. eine Erleichterung für die Zuordnung ihrer Überweisung sei, habe sie auf den Erlagschein „RE vom 08.01.2008“ geschrieben. Im Zuge der mündlichen Verhandlung untermauerte der Bf. diese Aussage durch Vorlage seiner Einzelaufzeichnungen. Am 4. Jänner 2008 wurde darin ein Betrag iHv 45 € eingetragen. Der Bf. hat damit die Richtigkeit seiner Aussage bewiesen. 50.1. Im Zuge der Außenprüfung wurden zwei Rechnungsblöcke vorgelegt, welche nicht vollständig bzw der Zeitfolge nach geordnet waren. Bei einem Block war der erste Durchschlag nicht lesbar, die folgenden zwei weiteren Rechnungen (Nr. 2 und 3) waren vom 18.09.2008 und vom 01.10.2008. Ein anderer Block beinhaltete Rechnungen aus den Jahren 1992, 1996 und dann erst wieder ab 13.07.2009. Die einzige für das Jahr 2009 vorhandene Rechnung wurde am 13.07.2009 mit der Nummer 10/2009 ausgestellt. Die Rechnungen 01 bis 09/2009 waren nicht vorliegend. Der Bf. begründete die fehlenden Rechnungen 01 bis 09/2009 damit, dass es nicht gut ausgeschaut hätte, wenn er am 13.07.2009 die erste Rechnung ausgestellt hätte.