BFG RV/5100978/2011

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin CC in der Beschwerdesache Mag. Bf. B, Straße, 0000 YY, vertreten durch Stb gegen die Bescheide des Finanzamtes Grieskirchen Wels (StNr 1234), vertreten durch Amtsbeauftragten, vom 21. Februar 2011, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO hinsichtlich Umsatzsteuer und Einkommensteuer 2008 und 2009 sowie Umsatzsteuer und Einkommensteuer 2008 und 2009, nach der am 25. November 2014 in 4010 Linz, Bahnhofplatz 7, im Beisein der Schriftführerin DD durchgeführten mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: Die Beschwerde betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO hinsichtlich Umsatzsteuer und Einkommensteuer 2008 und 2009 wird abgewiesen. Die Bescheide bleiben unverändert. Die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilagen angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Spruches. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensablauf 1. Der Beschwerdeführer (Bf.) ist Tierarzt. Die aus dieser Tätigkeit erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit ermittelte er gemäß § 4 Abs 3 EStG. Die Umsatzsteuer wurde nach dem Bruttosystem berücksichtigt. 2. Außenprüfung betreffend den Zeitraum 2008 und 2009 2.1. Im Zuge einer die Jahre 2008 und 2009 umfassenden abgabenbehördlichen Außenprüfung stellte die Prüferin Folgendes fest (Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 21. Februar 2011): Die Gattin des Bf. sei ebenfalls eingetragene Tierärztin und im Betrieb angestellt. Der landwirtschaftliche Betrieb und die Wohnung würden je zur Hälfte im Eigentum der beiden Ehegatten stehen. Nach Angaben des Bf. sei seine Gattin Betriebsführerin und betreibe eine Pferde zucht. Eine Gewinnermittlung der Landwirtschaft liege nicht vor. 2.2. Eigenverbrauch Für den Verbrauch von Medikamenten für die Pferde zucht und den Hund werde ein Eigenverbrauch/Privatanteil im Schätzungswege (300,00 € netto pro Jahr) angesetzt, da die tatsächlichen Werte nicht aufgezeichnet worden seien. 2.3. Dienstverhältnis Mag. A B (Gattin) Dieses Dienstverhältnis unterliege aufgrund der Nahebeziehung strengeren Kriterien. Es müsse einem Fremdvergleich standhalten, d.h. die Konditionen müssen jenen entsprechen, welche zwischen fremden Dritten angewendet werden. Aus folgenden Gründen entspreche das Dienstverhältnis nicht diesen Voraussetzungen: >> es existiere kein schriftlicher Vertrag, >> der "Vertrag" bestehe It. Steuerberater mündlich durch konkludente Handlung, >> es existiere auch kein Dienstzettel, welcher jedoch die Grundlagen darlegen müsste, >> es würden keine Dienstpläne, Arbeitsaufzeichnungen oder Urlaubsaufzeichnungen existieren, >> es würden keine Stundenaufzeichnungen über geleistete Arbeitszeiten existieren, >> laut Dienstzettel habe Mag. A B als Ordinationshilfe, laut Aussagen des Bf. als Tierärztin gearbeitet, >> die Kosten für folgende Aufwendungen als Tierärztin seien vom Bf. übernommen worden: Versorgungsfond, Öst. Tierärztekammer, Notstandsfond und Sterbekasse, >> das Gehalt sei seit 2005 unverändert geblieben (2007 geringfügige Änderung, da GKK-Bezug). Aufgrund der angeführten Sachverhaltselemente könne nicht überprüft werden, ob der Bezug angemessen sei, weder ob zu hoch, zu niedrig oder passend. Das Dienstverhältnis halte jedenfalls einem Fremdvergleich nicht stand und sei daher steuerlich nicht anzuerkennen. Siehe Anhang Tabelle 1 2.4. Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen Die Losungsermittlung erfolge aufgrund von Einzelaufzeichnungen, indem die Besamungserlöse erfasst werden, extra die Erlöse 20 % und auch Medikamentenabgaben. Aufgrund der Umsatzhöhe bestehe keine Einzelaufzeichnungspflicht. Die Einzelerlöse seien jedoch extra erfasst, nicht jedoch der Reihenfolge nach. Die Honorareingänge auf dem betrieblichen Bankkonto würden ertragsteuerlich nicht erfasst werden. Die Losung sei laut dem Bf. bereits in den Einzelaufzeichnungen erfasst. Für die Betriebsprüfung sei nicht nachvollziehbar, welche Losungen nicht sofort bar beglichen wurden, da der Bf. jene Zettel, auf welchen die offene Losung vermerkt wurde, nicht aufbewahrt habe. Laut den Angaben des Bf. würden grundsätzlich keine Rechnungen ausgestellt werden, sondern nur Erlagscheine ausgegeben, wenn Honorare nicht sofort bar bezahlt werden. Laut Buchungstext der Bank würden zum Teil aber auch ausgestellte Rechnungen beglichen werden. Die vorgelegten zwei Rechnungsblöcke seien jedoch nicht vollständig bzw. der Zeitfolge nach geordnet. Bei einem Block sei der erste Durchschlag nicht lesbar, die folgenden zwei weiteren Rechnungen (Nr. 2 und 3) seien vom 18.09.2008 und vom 01.10.2008. Im anderen Block seien Rechnungen aus 1992, 1996, dann wieder ab 13.07.2009. Die Rechnung vom 13.07.2009 sei die einzige vorhandene Rechnung für 2009 mit der Nummer 10/09. Die Rechnungen 1-9/2009 seien nicht vorliegend. Die Rechnung 10/09 weise in der Aufstellung u.a. am 5. und 10.06.2009 Besamungen zu je 29 € auf. In den jeweiligen Tageslosungen sei jedoch kein Betrag von 29 € erfasst worden. Im Kontoauszug 4/2008 scheine ein Eingang iHv 45 € mit dem Buchungstext „Rechnung vom 8.1.08 ZZ X.“ auf. Es liege jedoch weder die Rechnung vor, noch scheine am 8.1.2008 eine Losung in dieser Höhe auf, noch sei aus den aufgezeichneten Einzelbeträgen die Summe 45 möglich. Die Rohaufschläge der einzelnen Jahre würden hohe Schwankungen bei den 20%igen Umsätzen aufweisen. Bei Bankeingängen von offenen Honoraren (nicht ertragswirksam verbucht) sei nicht nachvollziehbar, ob diese bereits erfasst wurden. Sind Erlöse nicht erfasst worden und Grundaufzeichnungen nicht vorhanden, seien die Aufzeichnungen nicht ordnungsgemäß und hätten daher nicht die Annahme der Richtigkeit zur Folge. Tierärzte würden großteils Leistungen an Kunden erbringen, welche keine Rechnungen bzw. Belege benötigen (Privatpersonen, pauschalierte Landwirte), sodass dies zur erschwerten Überprüfung der Einnahmen führe. Es sei kein Fahrtenbuch geführt worden. Laut den Angaben des Bf. würden auch keine Aufzeichnungen über Kunden bzw. behandelte Tiere (ausgenommen Arzneimittelabgabe, Arzneimittelrücknahme und Anwendungsbelege für Nutztiere) existieren. Aus den angeführten Mängeln und den erschwerten Erhebungsmöglichkeiten liege es im Bereich des Möglichen, dass weitere Erlöse nicht erfasst worden seien. Um diese Unsicherheit auszugleichen, seien die Abgaben zu schätzen, wenn die Bemessungsgrundlagen nicht zu ermitteln seien. Es werde daher ein Sicherheitszuschlag im Prüfungszeitraum verhängt. Siehe Anhang Tabelle 2 2.5. Besprechung vom 27.01.2011, A d Pkt. 2.3. Einwendungen von Seiten des Bf.: Das Vertragsverhältnis bestehe aufgrund konkludenter Handlung, Schriftliches sei nicht notwendig. Die Arbeitszeiten seien an der Ordinationstür angeführt. Seine Gattin übernehme die Ordination, wenn er verhindert sei. Sie helfe aber auch, wenn zB eine zweite Person fürs Röntgen benötigt werde, reinige die Ordination, hebe am Telefon zuhause ab und erkläre die Medikamenteneingabe und dergleichen. Es sei unmöglich, sämtliche Zeiten aufzuschreiben, wie etwa bei Telefonaten. Das Vertragsverhältnis mit seiner Gattin sei bei den bisherigen Prüfungen nicht beanstandet worden. Würdigung durch die Betriebsprüfung: Aufgrund von Schwerpunktsetzungen sei es bei Betriebsprüfungen üblich, nicht sämtliche Aufwendungen zu kontrollieren. Eine erstmalige detaillierte Prüfung der Angemessenheit könne aber nicht erfolgen, da keinerlei Unterlagen vorhanden seien, welche dieses ermöglichen würde, sodass die Tätigkeit der Gattin des Bf. als fremdunüblich anzusehen sei und die Tätigkeit nur aufgrund der familiären Nahebeziehung ausgeübt werde, da fremde Dritte einem derart gestalteten Dienstverhältnis nicht zustimmen würden. 2.6. Besprechung vom 27.01.2011, Ad Pkt. 2.4. Einwendungen von Seiten des Bf.: Die Aufzeichnungen seien ordnungsgemäß. Bei den Post-its handle es sich nicht um Grundaufzeichnungen, da ein Einnahmen-Ausgaben-Rechner nicht zur Führung von Aufzeichnungen über Außenstände verpflichtet sei. Die Rechnung 10/2009 weise deshalb die Nr. "10" auf, da es nicht "gut" ausgeschaut hätte, erst eine Rechnung ausgestellt zu haben. Die fehlenden Besamungserlöse in Höhe von jeweils 29,- € vom 05. und 10.06.2009 würden sich dadurch erklären, dass am 05. 34 € eingetragen sind. Dabei hätte es sich um einen zu hoch angesetzten Betrag gehandelt, da der Bf. bei Eintragung den Preis des Samens nicht genau gewusst und er bei der nächsten Besamung am 10. den Betrag daher reduziert und 23 € eingetragen habe. Die Differenz betrage daher lediglich 1 €. Zur Untermauerung sei das Besamungsheft vorgelegt worden, in welchem am 05.06. drei und am 10.06. zwei Besamungen eingetragen seien. Im Preis wären 19 € für seine Leistung enthalten, der Rest sei Besamungsmaterial. Zum Bankeingang ZZ führte der Bf. aus, dass es sich dabei um die Behandlung eines Bartagamen (ein oder zwei Ordinationsbesuche) gehandelt habe. Frau ZZ habe darauf hingewiesen, keine Rechnung erhalten zu haben. Wann die Ordinationsbesuche stattgefunden haben, sei nicht mehr festzustellen. Medikamente würden zum Teil bei Aktionen in zu großen Mengen eingekauft. Die abgelaufene Ware werde dann im Altstoffsammelzentrum entsorgt. Belege darüber gebe es keine, da die Rücknahme gratis sei. Weiters würden manche Medikamente über eine längere Haltbarkeitsdauer verfügen und daher erfolge der Einkauf in größeren Mengen. Die Höhe des Sicherheitszuschlages sei in keiner Relation zu den festgestellten Mängeln. Die schwankenden Rohaufschläge ergäben sich durch schwankende Einkäufe der Medikamente und den schwankenden Werten zum Jahreswechsel. Würdigung durch die Betriebsprüfung: Da die Post-its eine Verknüpfung zwischen Erfassung im Kalender (Einnahmenaufzeichnung) und Bankeingang (erfolgsneutrale Verbuchung) herstellen, würden diese Zettel Grundaufzeichnungen darstellen, welche innerhalb der Aufbewahrungsfrist aufzubewahren seien. Da diese Zettel nicht mehr vorhanden seien und dies einen Mangel darstelle, würden die Aufzeichnungen nicht der Vermutung der sachlichen Richtigkeit gemäß § 163 BAO unterliegen. Zur Rechnungsnummer 10/2009: Im Zuge der Prüfung sei mehrmals angegeben worden, dass es unüblich sei, für tierärztliche Leistungen Rechnungen auszustellen. Daher gehe die behauptete Begründung ins Leere, extra eine höhere Rechnungsnummer zu fingieren. Die zweimal falsch angegebene Losungshöhe im Kalender stelle jedenfalls einen materiellen Mangel dar. Insbesondere bleibe fraglich, warum die Summe der Beträge nicht richtig sei und der Betrag am 10.06. nicht mit 22 € sondern mit 23 € eingetragen wurde. Die Besamungsbücher seien bisher nicht vorgelegt worden. Eine nachträgliche Überprüfung sei nicht zielführend, da weder der Eintragungszeitpunkt noch die Vollständigkeit der Besamungen der jeweiligen Tage sichergestellt werden könnten (mehrere Besamungshefte möglich). Eine Befragung der Frau ZZ sei unterblieben, da keine weiteren Ergebnisse zu erwarten seien. Laut dem Bf. habe dieser keine Aufzeichnungen zu Anzahl der Ordinationen bzw zum Leistungsdatum gemacht, sodass nicht überprüft werden könne, ob die Losung tatsächlich erfasst worden sei. Zu den schwankenden Rohaufschlägen: aus den Aufzeichnungen seien keine "Ausreißer" bei den Medikamenteneinkäufen ersichtlich (keine außergewöhnlich hohen Wareneinkäufe zum Jahreswechsel). Der Rohaufschlag der 20%igen Umsätze bewege sich (ohne Impfaktion 2009/nur Leistung ohne Serum) zwischen 46 und 104 % (Durchschnitt 2005-8/2010: 75%). Ein Rohaufschlag von 75 % erscheine jedoch sehr gering, da dieser den Aufschlag für Medikamente und Leistung und eventuelle Fahrtkosten enthalten sollte. Auffällig sei auch, dass gerade im Jahr der Impfaktion, bei welcher das Serum gratis zur Verfügung gestellt worden sei, der Rohaufschlag der restlichen 20%igen Umsätze auf 46 % gefallen, der Wareneinsatz jedoch gleichgeblieben und der Gewinn gestiegen sei, was eine Verkürzung der Einnahmen möglich erscheinen lasse. Die Höhe des Sicherheitszuschlages ergebe sich durch die festgestellten Mängel und die Schwierigkeit der Überprüfung der Erlöse. Auch geringfügig festgestellte Mängel (nur wenige Euro) würden vermuten lassen, dass weitere Beträge nicht oder nicht richtig im Aufzeichnungswesen erfasst worden seien, wenn der überwiegende Teil der Erlöse nicht überprüft werden könne. Die Höhe des Sicherheitszuschlages werde iHv von 10 % der Umsätze (ohne Impfaktion) verhängt, welcher zur Gänze den 20%igen Umsätzen zugerechnet werde, da hier die Aufschlagschwankungen nicht erklärbar seien. 3. Wiederaufnahme des Verfahrens, neue Sachbescheide Das Finanzamt folgte der Ansicht der Prüferin, nahm das Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer und Einkommensteuer 2008 und 2009 gemäß § 303 Abs 4 BAO wieder auf und erließ mit Datum von 21. Februar 2011 neue Sachbescheide. 4. Berufung vom 7. März 2011 Gegen sämtliche Bescheide wurde mit Schriftsatz vom 7. März 2011 Berufung erhoben, welche folgendermaßen begründet wurde: 4.1. Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide Ausdrücklich anerkannt werde nur Punkt 2 betreffend Eigenverbrauch, während die Feststellungen zu den Punkten 3 und 4 (Dienstverhältnis bzw Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen) zur Gänze abgelehnt werden. Da das verbleibende steuerliche Mehrergebnis als geringfügig anzusehen sei und es überdies hinsichtlich Punkt 3 (Dienstverhältnis) an einem tauglichen Wiederaufnahmegrund fehle, entspreche die Wiederaufnahme nicht den Erfordernissen des § 20 BAO, weshalb das Ermessen willkürlich und damit nicht gesetzmäßig ausgeübt worden sei. Bemerkenswert sei, dass dem Rechtsmittel gegen die Erlöszuschätzungen betreffend die Vorjahre 2005 bis 2007 unmittelbar nach Ergehen der bekämpften Bescheide stattgegeben worden sei. Für eine Wiederaufnahme müsse es sich um neu hervorgekommene Tatsachen und Beweismittel handeln, damit ein gesetzeskonformer Wiederaufnahmegrund vorliege. Was den Sicherheitszuschlag betreffe, sei die Berufungsvorentscheidung vom 24.02.2011 heranzuziehen, welche dem Berufungsbegehren auf Streichung der Erlöszuschätzungen voll Rechnung getragen habe. Da sich der Bf. bei seinen Aufzeichnungen noch akribischer an die Anforderungen der Finanz gehalten habe, sei für den gegenständlichen Zeitraum von ordnungsgemäßen, jeglichen Sicherheitszuschlag ausschließenden Aufzeichnungen auszugehen. Damit sei aber einer Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 2008 und 2009 die rechtliche Grundlage entzogen. 4.2. Berufung gegen die Sachbescheide Einwendungen gegen die Sachbescheide seien nur dann sinnvoll und notwendig, wenn dem Rechtsmittel gegen die Wiederaufnahme an sich kein Erfolg beschieden sei. Aus verfahrensökonomischen Gründen werde daher nur den Antrag gestellt, die angefochtenen Bescheide dahingehend abzuändern, als der Eigenverbrauch in der von der Betriebsprüfung festgestellten Höhe die Besteuerungsgrundlagen erhöht. Falls der Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide nicht stattgegeben werde, würde eine detaillierte Begründung zur Berufung gegen die Sachbescheide nachgereicht werden. 5. Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 29. März 2011 5.1. Dienstverhältnis Ehegattin Das Dienstverhältnis sei im Zuge der Betriebsprüfung genau untersucht worden und die Prüferin sei aufgrund der Ergebnisse zu dem Schluss gekommen, dass die strittigen Aufwendungen nicht abzugsfähig seien. Eine derartige Überprüfung des Dienstverhältnisses habe bisher nicht stattgefunden, da die Prüfungen als Schwerpunktprüfungen und nicht als Vollprüfungen gestaltet seien. So würden trotz mehrerer Vorprüfungen neue Tatsachen vorliegen, welche eine Wiederaufnahme rechtfertigen, da nach freiem Ermessen die Auswirkungen nicht nur geringfügig seien. Neu hervorgekommen sei unter anderem, dass keinerlei Aufzeichnungen im Prüfungszeitraum betreffend das Dienstverhältnis vorgelegt werden konnten (ausgenommen der Dienstzettel als Ordinationshilfe). 5.2. Erlöszuschätzungen Die Überprüfung der Grundaufzeichnungen für die Erlösermittlung hätten materielle Mängel im Prüfungszeitraum ergeben und zwar sowohl für 2008 als auch für 2009. Auch Grundaufzeichnungen würden für beide Jahre teilweise nicht vorliegen. Diese Feststellungen und der Schluss daraus, dass Einnahmen nicht vollständig aufgezeichnet worden seien, würden einen Wiederaufnahmegrund für sich alleine ergeben, da für diese Prüfungsjahre jeweils neue Tatsachen vorliegen würden. Dass den Berufungen gegen die Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2007 stattgegeben wurde, stehe der Beurteilung im jetzigen Prüfungszeitraum nicht entgegen, da es sich um andere Feststellungen gehandelt habe (überwiegend Mängel der Grundaufzeichnungen, nicht nur Kalkulationsdifferenzen), welche ausreichend in der Niederschrift behandelt worden seien. Auch seien die Mängel nicht nur geringfügig, sodass nach Ermessensübung jedenfalls ein Wiederaufnahmegrund vorliege und ein Sicherheitszuschlag verhängt worden sei. 6. Mängelbehebungsauftrag vom 14. Juni 2011 Mit Bescheid vom 14. Juni 2011 wurde der Bf. auf die fehlende Begründung der Berufung hingewiesen und die Behebung des Mangels aufgetragen. In Entsprechung des Mängelbehebungsauftrages brachte der Bf. mit Schreiben vom 28. Juni 2011 vor, dass das Dienstverhältnis mit seiner Gattin auch bei den Vorprüfungen immer unbeanstandet geblieben sei. Hinsichtlich der Erlöszuschätzungen sei auf die stattgebende Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes vom 24.02.2011 zu verweisen, womit dem Berufungsbegehren vollständig Rechnung getragen worden sei. 7. Berufungsvorentscheidungen 7.1. Mit Berufungsvorentscheidung vom 1. Juli 2011 wies das Finanzamt die Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 2008 und 2009 mit folgender Begründung ab: Bei der Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO sei maßgebend, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt schon so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumption zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können. Im Zuge der Außenprüfung seien an Feststellungen der Ansatz eines Eigenverbrauches, die Tatsache der Nichtordnungsmäßigkeit der geführten Aufzeichnungen und die Tatsache, dass der Beschäftigung der Ehegattin kein ernst gemeintes Dienstverhältnis bzw. keine entsprechenden vertraglichen Regelungen zugrunde gelegen seien, getroffen worden. Im Zuge der Außenprüfung für die Jahre 2008 und 2009 sei die Tatsache neu hervorgekommen, dass die Einnahmenaufzeichnungen nicht ordnungsgemäß geführt worden seien. So seien als Mängel festgestellt worden, dass die Einzelerlöse nicht chronologisch erfasst worden seien, keine Trennung der Einzelerlöse nach Bareingang und Bankeingang erfolgt sei, sodass im Zuge der Außenprüfung nicht festgestellt hätte werden können, welche Losungen bar bzw. mittels Banküberweisung bzw ob diese Banküberweisungen auch tatsächlich als Erlöse erfasst worden seien. Weiters sei ein Teil der Grundaufzeichnungen (Hilfsaufzeichnungen), die eine Überprüfung der Einnahmenaufzeichnungen auf einem Kalender und der erfolgsneutralen Verbuchung des Bankeinganges ermöglicht hätten, nicht aufbewahrt worden seien. Ebenso hätten sich im Zuge der Außenprüfung Hinweise auf fehlende Ausgangsrechnungen bzw. auf Mängel bei der Einnahmenerfassung ergeben, aus denen auf die nicht ordnungsgemäße Führung der Aufzeichnungen geschlossen hätte werden können. Darüber hinaus seien im Zuge der Außenprüfung die Voraussetzungen für die Anerkennung des Dienstverhältnisses zwischen der Ehegattin und dem Bf. einer Überprüfung unterzogen worden. Dabei sei festgestellt worden, dass kein Dienstvertrag abgeschlossen worden sei, keine Arbeitsaufzeichnungen bzw. Stundenaufzeichnungen über das Ausmaß der geleisteten Arbeitszeit vorliegen würden und auch sonst keine geeigneten Unterlagen vorgelegt werden konnten. Der Umstand, dass bereits für die Vorjahre 2005 bis 2007 eine Außenprüfung durchgeführt worden sei und in diesem Verfahren die Frage der Anerkennung des Dienstverhältnisses der Ehegattin nicht aufgegriffen bzw. bei dieser Vorprüfung auch eine Erlöszurechnung u.a. wegen Aufzeichnungsmängel vorgenommen, diese Zurechnung aber im Zuge einer stattgebenden Berufungsvorentscheidung wieder fallengelassen worden sei, habe für die Beurteilung der Frage, ob bei der Folgeprüfung für die Jahre 2008 und 2009 eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs 4 BAO zulässig sei, keine Bedeutung, da für das Hervorkommen neuer Tatsachen und Beweismittel in den Jahren 2008 und 2009 ausschließlich der Wissensstand des jeweiligen Veranlagungsjahres in Bezug auf das für diese Jahre geführte Verfahren (Veranlagungsverfahren) maßgebend sei. Zweck des § 303 Abs 4 BAO sei es, eine neuerliche Bescheiderlassung dann zu ermöglichen, wenn Umstände gewichtiger Art hervorkommen. Nach Ansicht des Finanzamtes seien diese Tatsachen - mangelhafte Erlösaufzeichnungen, fehlende vertragliche Regelungen bezüglich des Dienstverhältnisses, Ansatz Eigenverbrauch - erst im Zuge der Außenprüfung für die Jahre 2008 und 2009 nachträglich neu hervorgekommen. Da es sich bei diesen im Zuge des durchgeführten Prüfungsverfahrens für die Jahre 2008 und 2009 nachträglich neu hervorgekommenen Tatsachen auch nicht um unerhebliche bzw. geringfügige Tatsachen gehandelt habe, sei der bei der Verfügung der Wiederaufnahme zu treffenden Ermessensentscheidung dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit einzuräumen, da Ziel der Wiederaufnahme das insgesamt rechtmäßige Ergebnis sei und somit bei der Ermessensübung grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit zu geben sei. Auch seien die steuerlichen Auswirkungen der im Zuge der Außenprüfung getroffenen Feststellungen, auf die die Verfügung der amtswegigen Wiederaufnahme der Verfahren gestützt werde, weder absolut noch relativ gesehen als bloß geringfügig zu beurteilen. 7.2. Mit Berufungsvorentscheidung vom 13. Juli 2011 (gesondert abgefertigte Bescheidbegründung ebenfalls vom 13.07.2011) wurde auch die Berufung gegen die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 als unbegründet abgewiesen: „.... Zurechnung Sicherheitszuschlag: Das Finanzamt hat auf Grund der Feststellungen der Betriebsprüferin die Veranlagungsverfahren für die Jahre 2008 und 2008 wiederaufgenommen und neue Sachbescheide erlassen, in denen wegen der im Zuge der Außenprüfung hervorgekommenen Aufzeichnungsmängel den erklärten Besteuerungsgrundlagen Sicherheitszuschläge in Höhe von € 10.000 netto (2008) bzw. € 11.000,00 netto (2009) bei den 20%igen Umsätzen sowie den Gewinnen der Jahre 2008 und 2009 die entsprechenden Bruttobeträge (2008 € 12.000, 2009 € 13.200,00) zugerechnet wurden. Diese Zurechnung wurde mit folgenden vorgefundenen Mängeln im Rechenwerk des Berufungswerbers begründet: Die Losungsermittlung erfolgte auf Grund von Einzelaufzeichnungen (Besamungserlöse, Erlöse 20% und Medikamentenabgaben). Bankeingänge von offenen Honoraren werden nicht ertragsteuerlich gesondert erfasst, da diese Einnahmen bereits in den Einzelaufzeichnungen erfasst worden wären. Ob diese Bankeingänge tatsächlich erfasst wurden, war im Zuge der durchgeführten Außenprüfung nicht nachvollziehbar, da jene Aufzeichnungen (Zettel), auf denen die offenen, nicht sofort bar bezahlten Honorarbeträge vermerkt wurden, nicht aufbewahrt wurden. Diese Aufzeichnungen sind als Bestandteil der Grundaufzeichnungen zu sehen, deren Nichtaufbewahrung einen formellen Mangel der Aufzeichnungen darstelle. So konnte - u.a. wegen dieser fehlenden Grundaufzeichnungen - hinsichtlich von Bankeingängen (2008 € 1.856,00, 2009 € 4.920,45) nicht geklärt werden, ob diese Bankeingänge tatsächlich in den Einzelaufzeichnungen (Losungsaufzeichnungen) enthalten waren. Auch wurde vom Berufungswerber behauptet, dass grundsätzlich keine Rechnungen ausgestellt worden wären, wenn Honorare nicht sofort bezahlt, sondern in diesem Fall nur Erlagscheine ausgegeben wurden. Im Zuge der Außenprüfung wurden aber Rechnungsblöcke vorgelegt, sodass daraus geschlossen werden könne, dass doch mitunter Rechnungen ausgestellt werden. Zu der in einem Rechnungsblock vorgefundenen Rechnung Nr. 10/2009 vom 13.7.2009 konnte für den Zeitpunkt der Ausstellung keine entsprechende Eintragung in den Grundaufzeichnungen (Leistungszeitpunkt 5.6.2009 und 10.6. 2009) gefunden werden. Auch der im Zuge der Prüfung abgegebene Erklärungsversuch, dass dieser Rechnungsbetrag am 5.6. mit einem größerer Betrag (€ 34,00) und am 10.6.2009 dann ein geringerer Betrag (€ 23) in den Losungsaufzeichnungen erfasst worden wäre, kann die Tatsachen nicht entkräften, dass formelle Mängel in den Aufzeichnungen jedenfalls vorliegen. Auch der Einwand zu den fehlenden Rechnungen Nr. 1 bis 9 aus 2009 (It. Rechnungsblock wurde nur die Nr. 10 vorgefunden), dass die Rechnung vom 13.7.2009 deswegen mit der Nummer 10 ausgestellt wurde, weil es nicht" gut" ausgeschaut hätte, erst eine Rechnung im Jahr 2009 ausgestellt zu haben, lässt begründete Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen aufkommen, zumal bei der Buchung von Überweisungen (Gutschriften) auf dem Bankkonto der Buchungstext auch auf ausgestellte Rechnungen verweist. Auf einem Rechnungsblock des Jahres 2008 ist ein Rechnungsdurchschlag unlesbar, zwei weitere Rechnungen (Nr. 2 und 3) wurden am 18.9.2008 und 1.10.2008 ausgestellt. Auf einem Bankauszug (Auszug Nr. 4 aus 2008) scheint ein Bankeingang mit dem Buchungstext "Rechnung vom 8.1.2008 ZZ " auf. Es konnte weder die ausgestellte Rechnung dazu vorgelegt bzw. gefunden werden, noch ist aus den Einzelaufzeichnungen ein Eintrag in dieser Höhe ersichtlich. Neben diesen formellen Mängeln, die Anlass zu Zweifeln an der sachlichen Richtigkeit der Aufzeichnungen Anlass gaben, wurden auch schwankende Rohaufschläge in den Jahren 2008 und 2009 bei den 20%igen Erlösen festgestellt, was möglicherweise auch auf eine unvollständige Erfassung der Einnahmen schließen lässt und sich auch durch die Einwendungen des Berufungswerbers, dass die schwankenden Rohaufschläge auf schwankende Einkäufe von Medikamenten zurückführen wären, nicht restlos aufklären lässt, da keine außergewöhnlich hohen Medikamenteneinkäufe vor Ablauf der geprüften Kalenderjahre feststellbar waren. Nach der Judikatur des VwGH begründen Formmängel dann eine Schätzungsbefugnis der Behörde, wenn sie zu begründeten Zweifeln an der sachlichen Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen Anlass geben bzw. wenn sie geeignet sind, das Vertrauen in die Richtigkeit der Aufzeichnungen insoweit zu erschüttern, dass die ausgewiesenen Betriebsergebnisse nicht mehr glaubhaft erscheinen. Eines Nachweises der Behörde, dass die Aufzeichnungen tatsächlich unrichtig sind bzw. die Unterlagen mit den Wirtschaftsabläufen nicht übereinstimmen, bedarf es diesfalls nicht. Mängel im Bereich der Erfassung von Bargeschäften werden als besonders schwerwiegende Mängel angesehen und sind nach Ansicht des VwGH vernichtete oder nicht aufbewahrte Grundaufzeichnungen immer und in jedem Fall geeignet, die sachliche Richtigkeit von Büchern oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen und verpflichten die Abgabenbehörden zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen. Im gegenständlich zu beurteilenden Berufungsfall ist auf Grund der vorhin dargestellten festgestellten Mängel bei den Aufzeichnungen von erheblichen formellen Mängeln auszugehen, die zu einer Schätzung berechtigen. Die Schätzung erfolgte durch Zurechnung eines Sicherheitszuschlages. Diese Schätzungsmethode geht davon aus, dass bei mangelhaften Aufzeichnungen wahrscheinlich ist, dass nicht nur allfällige nachgewiesene, nicht erfasste Vorgänge, sondern auch noch weitere Geschäftsfälle nicht aufgezeichnet wurden. Die Höhe eines Sicherheitszuschlages hat sich an Anhaltspunkten für eine gebotene Schätzung zu orientieren und sind diese Anhaltspunkte aus dem konkret zu beurteilenden Sachverhalt zu gewinnen. Die im konkreten Fall vorliegenden Anhaltspunkte sind die vorhin dargestellten Mängel bei·der Erfassung der Bareinnahmen bzw. die teilweise Nichtaufbewahrung von Grundaufzeichnungen, mit denen die Erfassung der unbaren Eingänge in den Einzelaufzeichnungen nachvollziehbar gewesen wäre, dies in Verbindung mit den nicht plausibel erklärbaren Schwankungen der Rohaufschläge bei den 20% Erlösen. Die festgestellten Aufzeichnungsmängel sind nach Rechtsansicht des Finanzamtes von solcher Schwere, dass sie geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen derart in Zweifel zu ziehen, dass die Zurechnung von Sicherheitszuschlägen in den Jahren 2008 und 2009 nicht nur gerechtfertigt, sondern sogar geboten war. Der Umstand, dass in Vorjahren eine Berufung gegen eine Erlöszuschätzung vom Finanzamt stattgebend erledigt wurde, kann für die Erledigung dieser hinsichtlich der Jahre 2008 und 2009 anhängigen Berufung nicht von Bedeutung sein, da es bei der Lösung dieser Tatfrage allein darauf ankommt, ob die in diesem Prüfungszeitraum (2008 und 2009) festgestellten Mängel so schwerwiegend erscheinen, dass sie begründetermaßen zu Zweifeln an der sachlichen Richtigkeit der Aufzeichnungen Anlass geben. Dass die vorgefundenen formellen Mängel schwerwiegend sind, die eine Schätzungsbefugnis der Behörde begründen, wurde vom Finanzamt bejaht, weshalb die Verhängung eines Sicherheitszuschlages in den Jahren 2008 und 2009 geboten war. Dienstverhältnis mit Ehegattin Die Berufung richtet sich weiter gegen die anlässlich der Außenprüfung getroffene Feststellung, dass das zwischen dem Berufungswerber als Arbeitgeber und seiner Ehegattin vereinbarte Dienstverhältnis nicht anzuerkennen wäre, da bei dieser Vertragsgestaltung die vom VwGH geforderten Kriterien für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nicht erfüllt wären. Es wurde der Sachverhalt festgestellt, dass kein schriftlicher Dienstvertrag abgeschlossen wurde, weder Dienstpläne, Arbeitszeitaufzeichnungen oder Urlaubspläne vorliegen würden und auch keine Stundenaufzeichnungen über geleistete Arbeitszeiten geführt wurden. Auch liegen widersprüchliche Angaben zur Art der ausgeübten Tätigkeiten vor, weil lt. vorliegendem Dienstzettel die Ehegattin als Ordinationshilfe arbeiten, nach eigenen Aussagen aber als Tierärztin in der Ordination des Berufungswerbers mitarbeiten würde. Nach den Einwendungen des Berufungswerbers im Zuge einer Besprechung am 27.1.2011 würde das Vertragsverhältnis (Dienstvertrag) bereits auf Grund konkludenter Handlung bestehen und würde sich die Arbeitszeit nach den Ordinationszeiten richten. Zum Arbeitsbereich wurde angegeben, dass Frau Mag. B die Ordination im Falle der Verhinderung ihres Ehegatten übernehme, aber auch tätig werde, wenn eine zweite Person bei Ordinationstätigkeiten (z.B. Röntgen) benötigt werde. Die Ehegattin würde auch die Reinigungsarbeiten in der Ordination durchführen, Telefondienst verrichten und auch sonstige Tätigkeiten (wie Erklärung Medikamenteneingabe) ausführen. Eine genaue Aufzeichnung der Arbeitszeiten wäre daher nicht möglich. Auch wurde vom Berufungswerber eingewendet, dass das Vertragsverhältnis (Dienstverhältnis) bei bisherigen Prüfungen nicht beanstandet worden wäre...... Im gegenständlichen Fall bestehen berechtigte Zweifel am Bestehen eines Dienstverhältnisses zwischen dem Berufungswerber und seiner Ehegattin. Es liegt im gegenständlichen Fall kein schriftlicher Dienstvertrag vor und sind auch die für das Zustandekommen des Vertrages wesentlichen Bestandteile nicht festgelegt worden. So gibt es keine Vereinbarung über Festlegung einer Arbeitszeit oder Ableistung einer bestimmten Anzahl von Arbeitsstunden je Woche (Vollzeit oder Teilzeit), keine Regelung, auf Grundlage welcher Qualifikation die behauptete Arbeitsleistung zu erbringen ist (als Tierärztin oder Ordinationshilfe) oder ob die Entgegennahme von Telefonanrufen (z.B. außerhalb der Ordinationszeiten) nicht doch nur als Bereitschaftsdienst und somit als Ausfluss einer familienhaften Mitarbeit zu werten ist. Da überhaupt keine zeitnahen Stundenaufzeichnungen über die geleistete Arbeitszeit geführt wurden und nicht ausgeschlossen werden kann, dass gewisse Leistungen auch außerhalb der festgelegten Ordinationszeiten erbracht werden, entspricht das Fehlen von jeglichen Arbeitszeitaufzeichnungen nicht der Fremdüblichkeit bei Arbeitsverhältnissen. Der Anmeldung zur Sozialversicherung bzw. der Abfuhr von allfälligen Lohnabgaben kommt im Übrigen keine Publizitätswirkung nach außen zu, da solche formalen Belange auch bei vorgetäuschten Dienstverhältnissen beachtet werden. Es ist daher nicht erkennbar, in welchem Ausmaß die Ehegattin des Berufungswerbers tatsächlich in der Praxis des Berufungswerbers tätig geworden ist und ob durch diese Tätigkeit tatsächlich eine sonst notwendige Arbeitskraft ersetzt wurde. Das Vorliegen einer klaren und eindeutigen Abgrenzung eines auf einem wirtschaftlichen Gehalt beruhenden Vertrages (Dienstvertrages) von einer familienhaften Mitarbeit ist deswegen von besonderer Wichtigkeit, weil ein Ehegatte im Erwerb des anderen Ehegatten bereits auf Grund der §§ 90 und 98 ABGB mitzuwirken hat. Unter Familienangehörigen ist es kein unübliches Verhalten, wenn bestimmte Hilfsdienste (wie Reinigen der Ordination, Entgegennahme Telefonanrufe, gelegentliche Mithilfe bei Ordinationstätigkeiten) im Rahmen einer familienhaften Mitarbeit erbracht werden. Der bereits vorhin angeführte Interessensgegensatz der Geschäftspartner ist unter Familienangehörigen nicht gegeben, weshalb es bei Wegfall dieser Interessensgegensätze nach dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung einer besonderen schriftlichen Festlegung der gegenseitigen Rechte und Pflichten bedarf, nämlich des Vorliegen eines schriftlichen Dienstvertrages oder einer sonstigen Festlegung der wesentlichen Bestandteile einer getroffenen Vereinbarung. Aus Sicht des Finanzamtes ist nach den vorliegenden Sachverhaltsumständen nicht vom Abschluss eines Dienstvertrages (Dienstverhältnisses) mit der Ehegattin des Berufungswerbers auszugehen, weil neben dem Fehlen des Erfordernisses eines (schriftlichen) Vertrages auch die anderen von der Rechtsprechung geforderten Kriterien (Vorliegen eines klaren und jeden Zweifels ausschließenden Inhaltes der Vereinbarung, Abschluss zwischen Familienfremden unter gleichen Bedingungen) nicht erfüllt sind. Der Umstand, dass bei früheren Außenprüfungen das in Streit stehende Dienstverhältnis unbeanstandet blieb, ist offenbar nur darauf zurückzuführen, dass bei früheren Prüfungen der Bestand des nunmehr strittigen Dienstverhältnisses nicht Prüfungspunkt war und in den Prüfungsberichten keine Feststellungen zu diesem Thema aufscheinen. Nach Ansicht des Finanzamtes liegen keine nachvollziehbaren Nachweise über Art und Umfang der von der Ehegattin geleisteten Arbeiten vor, die den Anforderungen für die steuerliche Anerkennung der behaupteten vertraglichen Vereinbarung (Dienstverhältnis) entsprechen würden und ist somit davon auszugehen, dass allfällige geleistete Arbeiten über eine - im Familienrecht begründete - Mitwirkungspflicht nicht hinausgegangen sind. Es können folglich allfällige Zahlungen an die Ehegattin bzw. die für die Ehegattin übernommene Beiträge (Zahlungen an Versorgungsfonds der Tierärztekammer) nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.“ 8. Vorlageanträge vom 6. Juli 2011 und vom 21. Juli 2011 In den Anträgen auf Entscheidung über die Berufungen durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz wurden im Wesentlichen die in der Berufung dargelegten Argumente wiederholt. Hinsichtlich des Dienstverhältnisses brachte der Bf. vor, dass die Tatsache der Mitarbeit seiner Ehegattin seit jeher amtsbekannt gewesen sei. So sei diese Mitarbeit jahrelang in Form einer GesbR ausgeübt worden und beim Finanzamt steuerlich erfasst und veranlagt worden. Aus betriebsinternen Gründen sei dieses Gesellschaftsverhältnis in ein Dienstverhältnis umgewandelt und vom Finanzamt akzeptiert worden. Ob diese Mitarbeit selbständig oder unselbständig erfolgt sei, sei unerheblich. Gemäß § 167 BAO bedürfen Tatsachen, die bei der Behörde offenkundig seien, keinen Beweis. 9. Vorhalt vom 24. Jänner 2014 Mit Vorhalt vom 24.01.2014 wurde der Bf. ersucht, folgende Fragen zu beantworten: Streitpunkt Anerkennung des Dienstverhältnisses Ehegattin „>> Gemäß § 2 Abs 1 Arbeitsvertragsrechts-Anpassungsgesetz 1993 (AVRAG) bzw § 6 Abs 3 AngG hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer unverzüglich nach Beginn des Arbeitsverhältnisses bzw bei Abschluss des Dienstvertrages eine schriftliche Aufzeichnung über die wesentlichen Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsvertrag (Dienstzettel) auszuhändigen. Ein Dienstzettel hat eine im Interesse des Arbeitnehmers liegende beweisende Funktion und soll Rechtsunsicherheiten bezüglich der wesentlichen Vertragsinhalte hintanhalten. Er hat daher zwingend das Arbeitsverhältnis konkretisierende Angaben zu enthalten, wie etwa Name und Anschrift des Arbeitgebers, Beginn des Arbeitsverhältnisses, Dauer der Kündigungsfrist, gewöhnlicher Arbeits(Einsatz)ort, vorgesehene Verwendung, Anfangsbezug, Fälligkeit des Entgelts, Ausmaß des jährlichen Erholungsurlaubes oder vereinbarte tägliche oder wöchentliche Normalarbeitszeit. Für Zwecke eines Fremdvergleiches wird um Vorlage des Dienstzettels von Frau Mag. A B gebeten. Falls kein Dienstzettel erstellt wurde, wird um Angabe von Gründen ersucht, weshalb dies – entgegen den arbeitsrechtlichen Bestimmungen - unterlassen wurde. >> Welches Ausmaß betrug die vereinbarte tägliche bzw wöchentliche Normalarbeitszeit in den berufungsanhängigen Jahren? Wie erfolgte die Erfassung der tatsächlich geleisteten täglichen Arbeitsstunden? Um Vorlage diesbezüglicher Aufzeichnungen wird gebeten. >> Laut Gehaltsabrechnung vom Dezember 2009 wurde Frau Mag. B als Ordinationsgehilfin verwendet. Ist dies korrekt? >> Zufolge § 2 Abs 1 UrlG hat der Arbeitnehmer Anspruch auf bezahlten Urlaub. Nach § 8 Abs 1 UrlG hat der Arbeitgeber diesbezügliche Aufzeichnungen zu führen (zB Zeitpunkt des Dienstantritts des Arbeitnehmers, die Dauer des zustehenden Urlaubes, Angabe der Zeit, in welcher der Urlaub genommen wurde, etc.). Um Vorlage dieser Aufzeichnungen (betreffend die Jahre 2008 und 2009) wird gebeten. >> War in den Jahren 2008 und 2009 weiteres Personal bei Ihnen beschäftigt? Um Angabe der Namen/Adressen/Sozialversicherungsnummern wird ersucht. >> Nach Aktenlage (siehe Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 27.01.2011; Versicherungsdatenauszug vom 11.01.2011) ist Ihre Gattin Betriebsführerin der Landwirtschaft und betreibt eine Pferdezucht. In welchem ungefähren (zeitlichen) Ausmaß (Arbeitsaufwand) wurden die Landwirtschaft und die Pferdezucht in den Jahren 2008 und 2009 von Ihrer Gattin betrieben? Wurde dafür Personal beschäftigt? >> Waren Ihre vier Kinder in den Jahren 2008 und 2009 haushaltszugehörig? >> Laut Feststellungen der Betriebsprüfung hat Frau Mag. B ihre Beiträge für den Versorgungsfond, Notstandsfond, die Tierärztekammer und Sterbekasse nicht selbst getragen, sondern Sie im Rahmen Ihres Betriebes. Wurden diese Leistungen des Dienstgebers als Sachbezug behandelt? Streitpunkt Erlöszuschätzungen >> Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG 1988 sind Aufzeichnungen iSd § 126 BAO zu führen. Diese müssen den Formvorschriften des § 131 BAO entsprechen, dh. die Aufzeichnungen sollen u.a. der Zeitfolge nach geordnete, vollständige, richtige und zeitgerechte Eintragungen enthalten, Bareinnahmen und Barausgaben sollen täglich in geeigneter Weise festgehalten werden und die zu den Aufzeichnungen gehörigen Belege sollen derart geordnet aufbewahrt werden, dass die Überprüfung der Eintragungen jederzeit möglich ist. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG werden die Betriebseinnahmen und –ausgaben erst im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung bzw Verausgabung erfasst (§ 19 EStG). Zugeflossen sind Einnahmen daher erst dann, wenn der Empfänger über sie rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann. Bei Bankgutschriften ist der Zeitpunkt der Wertstellung entscheidend. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung erfolgte eine Erfassung der Betriebseinnahmen mittels Einzelaufzeichnungen am Tag der tierärztlichen Behandlung, unabhängig davon, ob eine Barzahlung erfolgt ist oder Erlagscheine ausgehändigt oder Rechnungen ausgestellt wurden. Sämtliche Einnahmen wurden somit wie Bareinnahmen behandelt und eine ertragsteuerliche Erfassung der Honorareingänge auf dem Bankkonto erfolgte nicht. Damit wurde dem § 19 EStG nicht Rechnung getragen. Aus welchen Gründen wurden die Honorareingänge auf dem betrieblichen Bankkonto nicht zum Valutazeitpunkt als Betriebseinnahmen erfasst? >> Bei Nichtbarzahlung wurden Erlagscheine ausgehändigt. Mittels welcher Aufzeichnungen/Belege erfolgte die Kontrolle, dass der Kunde tatsächlich den ausstehenden Betrag überwiesen hat? Aus den vorliegenden händischen Aufschreibungen sind keine Kundennamen ersichtlich, weshalb eine eindeutige Zuordnung zu den am Bankkonto eingegangenen Beträgen nicht möglich ist. Da die Erfassung der Betriebseinnahmen nicht gemäß § 19 EStG mit Datum der Wertstellung am Bankkonto erfolgt ist, sondern wie Bareinnahmen am Tag der Leistung behandelt wurden, stellen diese Belege eine wesentliche Verbindung zwischen Bankkonto und den entsprechenden Einzelaufzeichnungen dar, ohne die es unmöglich ist, eine lückenlose Überprüfung der unbaren Geschäftsfälle durchzuführen. Um Vorlage dieser Belege/Unterlagen wird gebeten. >> Wie erfolgte die Ermittlung der täglichen Kassastände? Mittels welcher Belege wurden Barentnahmen erfasst? >> Anlässlich der Betriebsprüfung wurden die Rohaufschläge der berufungsgegenständlichen Jahre mit jenen der Vorjahre verglichen. Augenfällig sind die großen Schwankungen im Bereich der 20%igen Umsätze. Diese variieren von 46 % im Jahr 2009 bis 104 % im Jahr 2007. Die Prüferin erachtete einen durchschnittlichen Rohaufschlag von 75 % als sehr gering, da dieser den Aufschlag für Medikamente und Leistung, einschließlich eventueller Fahrtkosten enthalten sollte. Der im Zuge der Prüfung vorgebrachte Einwand, dass sich diese Schwankungen auf Grund schwankender Einkäufe der Medikamente und schwankender Werte zum Jahreswechsel ergeben hätten, wurde von der Prüferin durch Analyse der Medikamenteneinkäufe (keine nennenswerten Veränderungen zum Jahreswechsel) widerlegt. Außerdem stellte die Prüferin fest, dass gerade im Jahr der Impfaktion (2009), bei welcher das Serum gratis zur Verfügung gestellt wurde, der Rohaufschlag der restlichen 20%igen Umsätze (ohne Leistungserlöse betreffend Impfaktion) auf 46 % fiel, der Wareneinsatz jedoch gleich blieb und der Gewinn stieg. Bisher wurden noch keine substantiierte Einwendungen und Begründungen für diese Abweichungen vorgebracht. Sie werden daher ersucht darzulegen, auf welche plausiblen Umstände diese Schwankungen zurückzuführen sind und dies auch zu belegen. Hinweise auf die stattgebende Berufungsvorentscheidung betreffend die Vorjahre sind jedenfalls nicht geeignet, diese - ausschließlich die Jahre 2008 und 2009 betreffenden - Widersprüche aufzuklären. >> Wie werden die Preise für die einzelnen erbrachten Leistungen ermittelt? Gibt es eine, für die Kunden ersichtliche offizielle Preisliste? Wenn ja, wird um Vorlage derselben gebeten.“ 10. Vorhaltsbeantwortung vom 13. März 2014 Dienstzettel Wie der Finanzbehörde aus früheren Jahren bekannt sei, habe der Bf. mit seiner Gattin einige Zeit die Tierarztpraxis in Form einer GesbR geführt. Die entsprechenden Vereinbarungen seien schriftlich getroffen worden und auch dem Finanzamt mitgeteilt worden. Nachdem das Unternehmen wieder als Einzelpraxis geführt werde, sei der Bf. der Auffassung, die seinerzeitigen schriftlichen Vereinbarungen würden auch für das nunmehrige Angestelltenverhältnis gelten, zumal die über die eheliche Beistandspflicht hinausgehende Mitarbeit der Gattin vom Finanzamt bisher nie angezweifelt worden sei. Auch sei bei früheren Prüfungen nie ein Dienstzettel verlangt worden, sonst wäre ein solcher längst erstellt und vorgelegt worden. Sollte die Finanzbehörde auf einer Vorlage bestehen, werde eine solche Aufzeichnung im Sinne der arbeitsrechtlichen Vorschriften übermittelt. Dienstausmaß Die Tätigkeiten in einer Tierarztpraxis, speziell auf dem Land, würden sich naturgemäß nicht auf die Öffnungszeiten der Praxis beschränken, sondern seien situationsabhängig von Behandlungsfällen auch außerhalb der „normalen“ Dienstzeit. Die Gattin des Bf. sei als ausgebildete Tierärztin in der Lage, selbständig Tätigkeiten während und auch außerhalb der Praxiszeiten durchzuführen. Dies erfolge unabhängig von der Bezeichnung „Ordinationsgehilfin“. Die Urlaubsaufzeichnungen der Ehegatten würden sich naturgemäß mit denen des Bf. decken, da Urlaube stets gemeinsam verbracht worden seien. In den Jahren 2008 und 2009 sei kein weiteres Personal beschäftigt gewesen. Die Pferde zucht werde von der Gattin alleine betrieben. Über das zeitliche Ausmaß gebe es keine Aufzeichnungen. Die Kinder seien alle haushaltszugehörig gewesen. Die vom Bf. getragenen Leistungen an die Tierärztekammer (Versorgungsfond, etc) seien nicht als Sachbezug behandelt worden. Erlöszuschätzungen Zur Frage, weshalb Honorareingänge nicht zum Valutazeitpunkt als Betriebseinnahmen erfasst worden wären, sondern am Tag der tierärztlichen Behandlung, sei festzuhalten, dass bei dieser Vorgangsweise, welche nicht häufig vorgekommen sei, der Umsatz zeitlich früher als vorgeschrieben erfasst worden sei und eher die Gefahr einer doppelten Erfassung statt einer Nichterfassung bestanden habe. Die tierärztlichen Leistungen würden meist in bar bezahlt werden. In wenigen Fällen der Zahlung mit Erlagschein sei der Kundenname mit Klebezetteln vermerkt worden, welche nach Bezahlung entfernt worden seien, zumal der Erlös ohnehin am Tag der Leistungserbringung erfasst worden sei. Im Rahmen der Prüfung sei angeboten worden, die Verbindung zwischen Bankkonto und den Einzelaufzeichnungen herzustellen, was aber von der Prüferin abgelehnt worden sei. Da der Bf. seinen Gewinn durch Einnahmen/Ausgaben-Rechnung ermittelt habe, sei die Ermittlung des täglichen Kassastands ebenso wenig erforderlich wie die Erfassung von Barentnahmen. Die von der Betriebsprüfung verglichenen Rohaufschläge seien generell mit einem Strukturwechsel in der Landwirtschaft erklärbar. Während früher der Tierarzt selber die Medikamente verabreicht habe, dürfe dies in zunehmenden Maß von den Tierhaltern (Landwirte) im Rahmen des Tiergesundheitsdienstes vorgenommen werden. Damit würden den Tierärzten weitgehend Einkunftsmöglichkeiten entzogen werden, zumal sich auch die Medikamentenabgabepreise durch den Wegfall des Rechnungszuschlages verringert hätten. Entsprechende Nachweise und Unterlagen könnten bei Bedarf jederzeit beigebracht werden. Im Jahr 2009 (Jahr der Impfaktion) sei zu bedenken, dass die Umsatzsteuer für Medikamente generell von 20 auf 10 Prozent gesenkt worden sei. 11. Stellungnahme des Finanzamtes vom 17. April 2014 „Streitpunkt Dienstverhältnis Ehegattin Aus dem Antwortschreiben des bevollmächtigten Vertreter des Beschwerdeführers ist zu entnehmen, dass ein Dienstzettel, der die wesentlichen Inhalte des Arbeitsvertrages beinhalten sollte, weder im Beschwerdezeitraum 2008 und 2009 noch für die folgenden Jahre ausgestellt wurde, obwohl das Dienstverhältnis zwischen dem Beschwerdeführer als Arbeitgeber und seiner Ehegattin als Dienstnehmerin auch über den Prüfungszeitraum hinaus weiterbesteht. Selbst wenn der Beschwerdeführer anbietet, nunmehr einen solchen Dienstzettel auszustellen, könnte diesem nachträglich ausgestellten Dienstzettel keine erhöhte Beweiskraft zukommen. Auch aus der Tatsache, dass in früheren Jahren der Betrieb einer Tierarztpraxis in Form einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht geführt wurde und diese GesbR steuerlich anerkannt wurde, kann keinesfalls abgeleitet werden, dass die seinerzeitigen schriftlichen Vereinbarungen betreffend der Gesellschaft bürgerlichen Rechts auch für das nunmehrige Angestelltenverhältnis weitergelten sollen. Für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sind nicht nur die Kriterien des Steuerrechts, die in § 47 Abs. 2 des EStG definiert sind, sondern auch arbeits- und dienstrechtliche Bestimmungen zu beachten, wie zum Beispiel die Vereinbarung einer Arbeitszeit, Arbeitsort, Tätigkeitsbereich, die Einhaltung sozialversicherungsrechtlicher Bestimmungen und die Angemessenheit der Entlohnung und weitere Kriterien. Im konkreten Beschwerdefall sind diese an ein Dienstverhältnis geforderten Voraussetzungen nicht nachprüfbar. Die Tätigkeit der angestellten Ehegattin umfasst die selbständige Erbringung von Tierarztleistungen (bei Verhinderung des Betriebsinhabers), die Tätigkeit als Ordinationsgehilfin, Aufgaben wie Reinigung der Ordination, Telefondienst (auch außerhalb der Ordinationszeiten zu Hause). Arbeitsleistungen wurden somit offenbar nicht nur während der Öffnungszeiten der Ordination, sondern auch außerhalb der Öffnungszeiten erbracht.