BFG RV/5100505/2011

Seitens der Bf wird verkannt, dass das Körperschaftsteuerrecht zumal die verdeckte (!) Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 2 TS 1 KStG 1988) und wie oben ausgeführt auch die Veräußerung der Vermögenssubstanz von Beteiligungen sehr wohl der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zugänglich sind. In diesem Zusammenhang sei erwähnt, dass ertragsteuerlich auch der "Großmutterzuschuss" – unabhängig von der unternehmensrechtlichen Darstellung bei der Zwischengesellschaft – sowohl für die leistende als auch für empfangende Körperschaft als Einlage (Doppeleinlage) gilt (Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG § 8 Tz 86). Dem Körperschaftsteuerrecht ist somit die Zerlegung unternehmensrechtlicher Darstellungen in dahinter stehende wirtschaftliche Vorgänge keineswegs fremd. Die unbestritten stattgefundene Kapitalerhöhung und die im gegenständlichen Fall getroffenen unverblümten Vereinbarungen über die Abgeltung der dadurch verschobenen stillen Reserven gebieten eine Beurteilung der dahinter stehenden wirtschaftlichen Vorgänge. Dem steht nach Ansicht des erkennenden Gerichts die begriffliche Verengung durch das Finanzamt durch den Terminus "Bezugsrecht" nicht entgegen. Auch das Finanzamt hat in seiner Stellungnahme vom 20. Dezember 2012 zutreffend darauf hingewiesen, dass sich der Neugesellschafter MH zum Verzicht auf Gewinnausschüttungen in Wahrung der Äquivalenz und zur Abgeltung der stillen Reserven und des Firmenwertes verpflichtet hat. Auch der Wert eines Bezugsrechtes wird durch den Mehrwert gegenüber dem Nominale bestimmt. Es geht somit in beiden Fällen um die Abgeltung stiller Reserven. Nach Ansicht des erkennenden Gerichts ist deshalb der in der mündlichen Verhandlung seitens der Bf erhobene Vorwurf einer Verletzung des Überraschungsverbotes sowohl inhaltlich als auch zeitlich nicht gerechtfertigt. Dafür spricht auch, dass seitens der Bf bereits im Schriftsatz vom 9. März 2010 gefordert wurde, als Anschaffungskosten der Beteiligung das Einbringungskapital der beiden Tochtergesellschaften TW-GmbH und TE-GmbH zu berücksichtigen. Auf die entsprechenden Ausführungen seitens der Bf in der mündlichen Verhandlung wird verwiesen. In Ansehung des Bemühens um eine sachgerechte Beurteilung des gegenständlichen Sachverhalts ist auch der ebenfalls in der mündlichen Verhandlung erhobene Vorwurf der Willkür nicht berechtigt. Soweit seitens der Bf in der mündlichen Verhandlung Art. IV UmgrStG ins Treffen geführt worden ist, wird dem entgegnet, dass es im gegenständlichen Fall bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu einer endgültigen Verschiebung steuerlicher Reserven kommt und das UmgrStG nicht anwendbar ist. Bei der Ermittlung des Ergebnisses der Veräußerung anteiliger Vermögenssubstanz der TE-GmbH wird Folgendes berücksichtigt: Der Veräußerungspreis für anteilige stille Reserven und Firmenwert wurde mit 200.000,00 € von den Vertragsparteien Bf und MH festgelegt. Dieser Anspruch wurde ausdrücklich als nicht wertgesichert und nicht verzinst vereinbart. Forderungen unterliegen bei rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden dem Niederstwertprinzip. Der Teilwert von Forderungen richtet sich nach der Fälligkeit, Verzinsung und der Einbringlichkeit. Unverzinsliche Forderungen mit längerer Laufzeit sind bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 daher abzuzinsen. Dies gilt auch für die Veräußerung von Wirtschaftsgütern und des Betriebes auf Raten (Mayr in Doralt/Mayr, EStG 14 , § 6 Tz 202f, unter Hinweis auf VwGH 14.01.1986, 85/14/0134; und Wanke, ÖStZ 1990,74). Der Basiszinssatz von 3,19% (seit 14.3.2007) wurde am 8.7.2008 auf 3,7% angehoben und in Etappen bis 10.12.2008 auf 1,88% und am 21.1.2009 auf 1,38% abgesenkt. Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die gegenständliche Forderung von 200.000,00 € zum 31.12.2008 auch nicht wertgesichert war, wird der in § 14 Abs. 3 Bewertungsgesetz 1955 für den Wert unverzinslicher befristeter Forderungen oder Schulden vorgesehene Zinssatz von 5,5% zu Grunde gelegt. Beteiligungserträge sind grundsätzlich in jenem Wirtschaftsjahr zu erfassen, in dem der Gewinnausschüttungsbeschluss der Tochtergesellschaft gefasst wurde; der tatsächliche Geldfluss ist nicht entscheidend (Haslinger aaO, § 10 Rz 45, unter Hinweis auf KStR 2001, Rz 514 und UFS 30.06.2003, RV/0465-W/02). Im gegenständlichen Fall wurden zwar keine Termine für die Entrichtung von Raten vereinbart, es ist jedoch außer der Ausschüttung des Jahres 2009 auf Grund des Beschlusses vom 30. Juli 2009 durch die Vorhaltsbeantwortung der Bf zum Veranlagungsjahr 2010 auch jene des Jahres 2010 auf Grund des Beschlusses vom 6. September 2010 bekannt (Jahresgewinn 2009: 171.044,16 € - davon 20%=34.208,83). Der Restbetrag von 82.042,19 € (Differenz auf 200.000,00) wird unter Schätzung der Laufzeit mit 6 Jahren abgezinst. | Ausschüttungsbeschluss | Anteil MH (20%) | Faktor | abgezinst | Laufzeit | | | 30.07.2009 (2008) | 83.748,98 | 0,9479 | 79.385,65 | 1 | | | 06.09.2010 (2009) | 34.208,83 | 0,8985 | 30.736,63 | 2 | | | Summe | 117.957,81 | | | | | | Differenz zu 200.000,00 | 82.042,19 | 0,7252 | 59.497,00 | 6 | | | abgezinster Gesamtertrag | | | 169.619,28 | | | Diesem Betrag sind die Anschaffungskosten und allfällige Werbungskosten gegenüberzustellen. Neben dem einbezahlten Stammkapital sind auch Nebenkosten für Gesellschaftssteuer, Beurkundung und Beratung als Nebenkosten zu berücksichtigen. Trotz Aufforderung wurde die Höhe dieser Nebenkosten nicht nachgewiesen. Die beiden Parteien des Verfahrens haben deren Schätzung mit insgesamt 7.000,00 € entsprechend § 14 des Gesellschaftsvertrages jedoch nicht in Frage gestellt. Dies entspricht 20% des Stammkapitals der TE-GmbH von 35.000,00 € vor der Kapitalerhöhung um 8.750,00 € auf 43.750,00 €. Seitens der Bf wurden als Anschaffungskosten der Beteiligung an den Tochtergesellschaften bereits im Schriftsatz vom 9. März 2010 das in den Einbringungsbilanzen ausgewiesene Einbringungskapital, für die TE-GmbH entsprechend der Einbringungsbilanz zum 31.12.2007 564.630,00 € geltend gemacht. In der mündlichen Verhandlung wurde seitens der Bf dieses Einbringungskapital – betreffend die TE-GmbH 564.630,50 € - unter Hinweis auf Kapitel VI des Einbringungsvertrages – zusätzlich als Anschaffungskosten geltend gemacht. In der Einbringungsbilanz betreffend die Einbringung des Betriebes der Bf in die TE-GmbH zum 31.12.2007 gem. Art. III UmgrStG wird ein Einbringungskapital in Höhe von 564.630,50 € ausgewiesen und im Einbringungsvertrag auf die Verpflichtung des § 43 Abs. 2 UmgrStG zur Dokumentation und Erfassung des steuerlichen Buchwertes bzw. der Anschaffungskosten von Kapitalanteilen hingewiesen – im Gegensatz zum Vertrag betreffend die TW-GmbH - werden die nachträglichen weiteren Anschaffungskosten der Anteile an der TE-GmbH nicht genannt. Gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG kann bei der Einbringung die Gewährung neuer Anteile u.a. unterbleiben, wenn der Einbringende unmittelbar Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft ist. Dies war bei der Einbringung des Betriebes der Bf in ihre Tochtergesellschaft TE-GmbH zum 31.12.2007 der Fall. Gemäß § 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG ist jedoch bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 Z 5 der nach den §§ 16 und 17 maßgebende Wert der Sacheinlage dem steuerlichen Wert der bisherigen Anteile des Einbringenden an der übernehmenden Körperschaft zuzuschreiben. Den Ausführungen von Hügel im Kommentar Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG ist dazu sinngemäß Folgendes zu entnehmen: § 15 Rz 19 : Der in der Einbringungsbilanz ausgewiesene Einbringungswert (das Einbringungskapital) ist für die Bewertung einbringungsgeborener Anteile oder für die Höhe nachträglicher Anschaffungskosten auf bereits vor der Einbringung bestehende Anteile an der übernehmenden Körperschaft maßgeblich (§ 20 Abs. 2 bis 4). §§ 19/20 Rz 75: Dow Stream-Einbringung (§ 20 Abs. 4Z 1): Der Einbringungswert ist dem vom Einbringenden gehaltenen Anteil an der übernehmenden Körperschaft zuzuschreiben (§ 20 Abs. 4 Z 1). Die Zuschreibung gleicht den Abgang des Einbringungsvermögens aus, sodass kein Buchverlust entsteht. Entgegen der Rechtsansicht des Finanzamtes ist demnach die Berücksichtigung des Einbringungskapitals als nachträgliche Anschaffungskosten der Bf für ihre Beteiligung an der TE-GmbH durch die zitierten Bestimmungen des UmgrStG normiert und auch sachlich geboten. Im gegenständlichen Fall ist der Neugesellschafter MH auf Grund der Übernahme der durch die Kapitalerhöhung vom 3. Juni 2008 von bisher 35.000,00 € auf 43.750,00 geschaffenen neuen Anteile im Nominale von 8.750,00 € zu 20% (8.750 von 43.750) beteiligt. Nach obigen Ausführungen hat die Bf demnach für den (abzuzinsenden) Betrag von 200.000,00 € 20% bzw. 1/5 der stillen Reserven und des Firmenwertes der TE-GmbH an den Neugesellschafter MH veräußert. Deshalb sind vom Erlös 20% der Anschaffungskosten der Beteiligung in Abzug zu bringen. Ermittlung des Gewinnes der Bf aus Veräußerung von Substanz der Beteiligung an der TE-GmbH 2008: | Abgezinster Erlös | | | 169.619,28 € | Anschaffungskosten | Stammeinlage | 35.000,00 € | | | Nebenkosten | 7.000,00 € | | | Einbringungskapital | 564.630,50 € | | | Summe | 606.630,50 € | | | | davon 20% | - 121.326,10 € | | | Veräußerungsgewinn | 48.293,18 € Im zitierten Erkenntnis (VwGH 14.12.2005, 2002/13/0053 ) hat der Verwaltungsgerichtshof die unter ausdrücklicher Berufung auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise des § 21 BAO vorgenommene Beurteilung bestätigt, in den Abtretungspreis einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft (GmbH) auch den mit der Käuferin vereinbarten Zuschuss in die Tochtergesellschaft einzubeziehen, der eine "Vorzugsdividende" an die vorher alleinbeteiligte (100%) Muttergesellschaft (GmbH) ermöglichte. Ähnlich der alinearen Gewinnausschüttung im gegenständlichen Fall, wurde in dem dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes zu Grunde liegenden Fall die Vorzugsdividende bereits im Abtretungsvertrag vereinbart und stellte der Beschluss der Gewinnausschüttung ausschließlich an die Alt(Mutter-)gesellschaft nur mehr den Vollzug der Vertragsvereinbarung dar. Die alineare Ausschüttung an die Bf in der Beschwerdejahren 2007 bis 2009 stellt deshalb nach Ansicht des erkennenden Gerichts eine Einkommensverwendung der Neugesellschafter MC, MT und MH dar, die zur Abkürzung des Zahlungsstromes gleich an die Bf fließt. Der Zufluss an Dritte ändert nämlich nichts an der Zurechnung, soweit Einkommensverwendung vorliegt (VwGH 30.05.1995, 95/13/0120, zur Abtretung von Funktionsgebühren an einen Fonds; VwGH 20.07.1999, 93/13/0178, betreffend Einkünfte aus der Duldung von Automatenaufstellung, die der Ehefrau zugute kamen). Trifft der Anspruchsberechtigte demnach eine Verfügung (Vorausverfügung), was mit verzichteten Einnahmen zu geschehen habe, so gelten die Einnahmen als dem Anspruchsberechtigten zugeflossen (Doralt/Toifl, EStG 14 , § 2 Tz 145, unter Hinweis auf VwGH 21.07.1998, 98/14/0021). Die alinearen Ausschüttungen der Beschwerdejahre sind deshalb den Neugesellschaftern und nicht der Bf zuzurechnen. Bei der Bf liegt jeweils ein Aktivtausch (teilweise Einlösung der Forderung gegen die Neugesellschafter) vor. Im Ergebnis, wenn auch mit einer anderen Begründung wird deshalb der Beschwerde durch entsprechende Minderung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Rechnung getragen. Rechnerische Darstellung: | | 2007 | 2008 | 2009 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb bisher | 323.571,57 € | 443.889,31 € | 292.785,37 € | Veräußerungsgewinn Substanz TE-GmbH | | 48.293,18 € | | Stornierung alineare Ausschüttung | -117.529,13 € | -189.207,16 € | -142.712,70 € | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. Erkenntnis | 206.042,44 € | 302.975,33 € | 150.072,67 € Auf die als Beilage angeschlossenen Berechnungsblätter für die Jahre 2007 bis 2009 wird verwiesen. Zulässigkeit der Revision Folgende für die Beurteilung des gegenständlichen Falles relevanten Rechtsfragen wurden in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes noch nicht behandelt: Steht der Besteuerung der Übertragung der in einer Beteiligung an einer inländischen Tochtergesellschaft (GmbH) enthaltenen stillen Reserven ohne Mitübertragung der Stammeinlage die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 entgegen? Ist die Einräumung einer alinearen Ausschüttung zur Abgeltung dieser stillen Reserven als Einkommensverwendung der Neugesellschafter zu qualifizieren? Da gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG die Revision zulässig ist, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil ua. dazu eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fehlt, war spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 5. Dezember 2014