UFSW RV/2505-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw. gegen den Bescheid des Finanzamtes Eisenstadt betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2000 (Arbeitnehmerveranlagung) entschieden:   Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe in ATS und in Euro (€) sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe In seiner Erklärung zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2000 hat der Bw. in der Rubrik "außergewöhnliche Belastung mit Selbstbehalt" Ausgaben für seine behinderte Tochter PL iHv insgesamt S 64.354,00 eingetragen. In diesen S 64.354,00 sind S 42.000,00 für den Umbau eines Bades und S 12.810,00 für Fliesenarbeiten - d.s. insgesamt S 54.810,00 - und S 2.798,00 für die Anschaffung eines Faxgerätes enthalten. Rechnungen über den Umbau des Bades und die Fliesenarbeiten und die Rechnung für das Faxgerät befinden sich nicht im Veranlagungsakt. Lt. Schreiben des Bw. vom 26. Jänner 2001 hat es sich bei dem Umbau seines Badezimmers um den Umbau "Badewanne auf Dusche" gehandelt. Als Beilagen zu seiner Steuererklärung hat der Bw. folgende, die Behinderung der Tochter betreffende, ärztliche Bestätigungen vorgelegt: Ärztliche Bestätigung vom 12. Februar 2001 (Dr. SK), lautend: "Es wird bestätigt, dass obgenannte Patientin seit Geburt an spast. Tetraplegie leidet und damit in ihrer Beweglichkeit einer deutlichen Einschränkung unterliegt. Mit zunehmenden Alter kam es zu einer Aggravation des Zustandsbildes, weshalb die Benützung von Sanitär- und Nassräumen immer mehr mit Problemen behaftet ist. Eine behindertengerechte Adaptierung wird ärztlich dringend empfohlen, um etwaige körperliche Verletzungen bei täglicher Benützung hintanzuhalten." Ärztliche Bestätigung vom 15. Februar 2001 (Ambulatorium R), lautend: "Diagnose: Spastische Diplegie; Frau PL ist seit 06.12.1991 Patientin in unserem Ambulatorium. Die Behinderung besteht seit Geburt und ist nicht besserungsfähig. Die Patientin kann sich nur mit größter Mühe und ganz langsam auf zwei Krücken fortbewegen. Auch ist die Patientin stets auf fremde Hilfe angewiesen. Auf Grund ihrer starken Bewegungseinschränkung hat die Patientin von ihrem Vater ein Kombigerät (Telefon, Fax, Anrufbeantworter und Kopiergerät) bekommen, da sie nur sehr schwer und oft zu spät zum Telefon kommt. Mit diesem Faxgerät kann sie aber die Nachrichten lesen, oder wenn sie schnell Hilfe benötigt, ihrem Vater oder einer Betreuungsperson ein Fax senden. Da der Behinderungsgrad der Patientin 100% beträgt, ist dieses Gerät eine sehr große Hilfe." Der Amtsarzt hat bei PL eine spastische Tetraparese nach einem Geburtstrauma diagnostiziert (18. Mai 1994). Im Einkommensteuerbescheid (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2000 (26. April 2001) sind von den als "außergewöhnliche Belastung mit Selbstbehalt" erklärten S 64.354,00 Ausgaben iHv S 6.746,00 als "nachgewiesene Kosten aus der Behinderung eines Kindes nach der Verordnung über außergewöhnliche Belastungen" und die Ausgaben für den Umbau des Bades und die Fliesenarbeiten iHv S 54.810,00 als Sanierungsmaßnahme im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 steuermindernd berücksichtigt worden. Den Antrag, die Ausgaben für das Faxgerät (S 2.798,00) als außergewöhnliche Belastung mit Selbstbehalt anzuerkennen, hat das Finanzamt abgewiesen. Die Abweichungen von der Erklärung zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung 2000 hat das Finanzamt damit begründet, dass die bauliche Veränderung des Bades und die Anschaffung des Faxgerätes keine Anfertigung bzw. Anschaffung eines "Hilfsmittels" sei, sondern "verlorener Aufwand". Der Bw. hat den Einkommensteuerbescheid vom 26. April 2001 angefochten; die Anfechtungserklärung in seiner Berufung (18. Mai 2001) lautet: "Ich berufe gegen die Nichtanerkennung der behindertengerechten Adaptierungen des Badezimmers und des Faxgerätes für meine Tochter als außergewöhnliche Belastungen. Meine Tochter ist, wie bei Ihnen bereits aktenkundig, seit Geburt schwerstbehindert. Sie ist zur Aufrechterhaltung Ihres Gesundheitszustandes auf sehr viele Therapien und Hilfen angewiesen. Da in Wien diese Hilfen besser zur Verfügung stehen, ist sie nur an den Wochenenden zu Hause. Diese Mehrkosten sind mit dem Pflegegeld und der Familienbeihilfe gedeckt. Die aufgrund des Alters sich verschlechternde Gehbehinderung machte die behindertengerechte Adaptierung des Bades zu Hause erforderlich. Desgleichen musste deswegen ein Faxgerät angeschafft werden, um Ihre Kommunikationsmöglichkeiten aufrecht zu erhalten, wie auch aus den bei Ihnen vorliegenden Attesten hervorgeht. Diese Kosten sind aber, da die Mehrbelastung von der Erhaltung eines zweiten Wohnsitzes und der Therapien gegeben ist, nicht mit dem Pflegegeld und der Familienbeihilfe abgegolten. In diesem Zusammenhang von einem verlorenen Aufwand zu sprechen, finde ich unangebracht. Aufgrund obigen Ausführungen ersuche ich um Anerkennung der Kosten als außergewöhnliche Belastung." Mit Berufungsvorentscheidung (26. Juni 2001) hat das Finanzamt der Berufung teilweise stattgegeben und dazu im Begründungsteil ausgeführt: "Ihrer Berufung wurde hinsichtlich der Anschaffungskosten für das Faxgerät stattgegeben. Ausgaben, die nicht zu einer Vermögensminderung, sondern zu einer bloßen Vermögensumschichtung führen, können nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden. Eine außergewöhnliche Belastung liegt dann vor, wenn die Aufwendungen zu keiner Werterhöhung führen (z.B. Lifteinbau). Die Kosten für die behindertengerechte Adaptierung des Badezimmers stellt daher keine außergewöhnliche Belastung dar. Ihrer Berufung konnte in diesem Punkt nicht entsprochen werden." Am 23. Juli 2001 hat der Bw. den Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde II. Instanz gestellt. In der Eingabe vom 28. August 2001 hat der Bw. den Vorlageantrag wie folgt begründet: "Ich berufe gegen obigen Bescheid vom 26.6.2001 bezüglich der Nichtanerkennung der behindertengerechten Adaptierung des Badezimmers als außergewöhnliche Belastung. Wie ich in meiner Berufung angeführt habe, ist meine Tochter wie bei Ihnen bereits aktenkundig seit Geburt schwerstbehindert. Aufgrund der besseren Therapiemöglichkeiten ist sie während der Woche in Wien und an den Wochenenden zu Hause. Die aufgrund des Alters sich verschlechternde Gehbehinderung machte die behindertengerechte Adaptierung des Bades zu Hause und die Anschaffung eines Faxgerätes erforderlich. Diese Kosten sind aber, da die Mehrbelastung von der Erhaltung eines zweiten Wohnsitzes und der Therapien gegeben ist, nicht mit dem Pflegegeld und der Familienbeihilfe abgegolten. Es handelt sich dabei weder um einen laut Erstbescheid "verlorenen Aufwand" noch um eine wie in der Berufungsvorentscheidung vorgenommene Wertung einer Vermögensumschichtung, sondern um eine aufgrund ärztlicher Anordnung vorgenommenen Maßnahme, um meiner Tochter einen gewissen Grad an Selbständigkeit zu gewährleisten. Wie in der Berufungsvorentscheidung angeführt, liegt eine außergewöhnliche Belastung nur dann vor, wenn die Aufwendungen zu keiner Werterhöhung führen. Die behindertengerechte Adaptierung eines Bades stellt keineswegs eine Werterhöhung dar, sondern eine notwendige Maßnahme um Behinderten annähernd dieselbe Lebensqualität wie Nichtbehinderten zu ermöglichen." Um Art und Umfang der behindertengerechten Umbauarbeiten im Bad festzustellen, hat die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (FLD) ein Vorhalteverfahren durchgeführt: Bei seiner Vorsprache im Finanzamt hat der Bw. erklärt, dass die Badewanne durch eine Dusche ersetzt worden sei. Außerdem hat der Bw. erklärt, dass er über diese Auskunft hinaus gehende Informationen über die Umbauarbeiten nicht geben und keine Unterlagen vorlegen werde. Auch sei die Protokollierung seiner Aussage entbehrlich, da er eine Niederschrift nicht unterschreiben werde (Aktenvermerk, 14. November 2001). Über die Berufung wurde erwogen: Strittig ist, ob die Ausgaben für Umbauarbeiten im Badezimmer des Bw. (S 54.810,00) "außergewöhnliche Belastungen mit Selbstbehalt" im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG 1988 (Bw.) oder Sonderausgaben im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 sind (Finanzamt lt. Einkommensteuerbescheid). Strittig ist außerdem, ob die Ausgaben für ein Faxgerät (S 2.798,00) "außergewöhnliche Belastungen mit Selbstbehalt" im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG 1988 (Bw.), Privatausgaben im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG 1988 (Finanzamt lt. Einkommensteuerbescheid) oder außergewöhnliche Belastungen ohne Selbstbehalt im Sinne des § 34 Abs. 6 EStG 1988 sind (Finanzamt lt. Berufungsvorentscheidung). Nach Aussage des Bw. ist bei den Umbauarbeiten in seinem Badezimmer die Badewanne durch eine Dusche ersetzt worden, um seiner schwer gehbehinderten Tochter die Benützung des Badezimmers zu ermöglichen und das Faxgerät - nach der ärztlichen Bestätigung vom 15. Februar 2001 (Ambulatorium R) ist das "Faxgerät" ein aus Telefon, Fax, Anrufbeantworter und Kopiergerät bestehendes Kombigerät - soll seiner Tochter einen bestimmten Grad an Selbständigkeit gewährleisten. Es ist daher festzustellen, dass der Bw. die Ausgaben für die Umbauarbeiten im Badezimmer und für die Anschaffung des aus Telefon, Fax, Anrufbeantworter und Kopiergerät bestehenden Kombigerätes für ein behindertes Kind getätigt hat. Im Berufungsfall hat das Finanzamt den Rechtsstandpunkt vertreten, dass die Ausgaben für die Umbauarbeiten im Badezimmer keine außergewöhnliche Belastung sondern eine Sanierungsmaßnahme und damit eine Sonderausgabe im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 ist. Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 (letzter Satz) darf eine außergewöhnliche Belastung weder Betriebsausgabe, Werbungskosten noch Sonderausgabe sein; es war daher vorrangig zu prüfen, ob der Umbau des Badezimmers eine Sonderausgabe im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 gewesen ist, oder nicht. Ausgaben zur Sanierung von Wohnraum sind Instandsetzungsaufwendungen einschließlich der Aufwendungen für energiesparende Maßnahmen, wenn diese Aufwendungen den Nutzwert des Wohnraumes wesentlich erhöhen oder den Zeitraum seiner Nutzung wesentlich verlängern und Herstellungsaufwendungen. Der Bw. hat eine Badewanne entfernen und stattdessen eine Dusche einbauen lassen; d.h. er hat einen bereits vorhandenen, für die Körperreinigung verwendbaren Einrichtungsgegenstand durch einen anders gestalteten, auch für die Körperreinigung verwendbaren Einrichtungsgegenstand ersetzt. Mit dem Austausch von Einrichtungsgegenständen, die dieselbe Funktion erfüllen, hat der Bw. weder den Nutzwert seiner Wohnung wesentlich erhöht noch deren Nutzungszeitraum wesentlich verlängert. Der Bw. hat mit dem Einbau der Dusche zwar Veränderungen an der Bausubstanz vorgenommen, diese Veränderung ist aber nicht der für das Vorliegen von Herstellungsaufwand erforderliche erstmalige Einbau eines Badezimmers gewesen, sondern der Austausch von Einrichtungsgegenständen in einem bereits vorhanden gewesenen Badezimmer. Die Ausgaben für den Einbau einer Dusche sind deshalb keine Ausgaben für Sanierungsmaßnahmen im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988. In seiner Erklärung zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2000 hat der Bw. beantragt, die Ausgaben für die Umbauarbeiten im Badezimmer und für die Anschaffung des aus Telefon, Fax, Anrufbeantworter und Kopiergerät bestehenden Kombigerätes als "außergewöhnliche Belastungen mit Selbstbehalt" anzuerkennen. "Außergewöhnliche Belastungen mit Selbstbehalt" sind solche, die außergewöhnlich sind, zwangsläufig erwachsen und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (§ 34 Abs. 4 EStG 1988). Für behinderte Kinder getätigte Ausgaben sind keine außergewöhnlichen Belastungen mit Selbstbehalt im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG 1988, sondern außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 34 Abs. 6 EStG 1988; diese Ausgaben können ohne Berücksichtung eines Selbstbehaltes vom Einkommen im Sinne des § 2 Abs. 2 EStG 1988 abgezogen werden, wenn sie: Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen für Personen sind, für die gemäß § 8 Abs. 4 des Familienlastenausgleichsgesetzes 1967 erhöhte Familienbeihilfe gewährt wird, soweit sie die Summe der pflegebedingten Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage, Blindengeld oder Blindenzulage) übersteigen oder Aufwendungen im Sinne des § 35 sind, die an Stelle der Pauschbeträge geltend gemacht werden (§ 35 Abs. 5 EStG 1988) oder wenn sie Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung sind und der Steuerpflichtige selbst oder bei Anspruch auf den Alleinverdienerabsetzbetrag der (Ehe)Partner (§ 106 Abs. 3) oder bei Anspruch auf den Kinderabsetzbetrag oder den Unterhaltsabsetzbetrag das Kind (§ 106 Abs. 1 und 2) pflegebedingte Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage, Blindengeld oder Blindenzulage) erhält, soweit sie die Summe dieser pflegebedingten Geldleistungen übersteigen. In welchen Fällen und in welcher Höhe Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung ohne Anrechnung auf einen Freibetrag nach § 35 Abs. 3 EStG 1988 und ohne Anrechnung auf eine pflegebedingte Geldleistung zu berücksichtigen sind, ist mit Verordnung des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen (BGBl. 1996/303 in der im Streitjahr geltenden Fassung BGBl II 1998/91) festgelegt worden. Die im Berufungsfall anzuwendenden § 1 und § 4 dieser Verordnung lauten: [Grafik] [Grafik] [Grafik] [Grafik]   [Grafik] In der Verordnung über außergewöhnliche Belastungen wird der in § 4 verwendete Begriff "Hilfsmittel" nicht definiert; es werden darin nur Rollstuhl, Hörgerät und Blindenhilfsmittel als Beispiele für derartige Hilfsmittel aufgezählt. Der Begriff "Hilfsmittel" wird in § 154 Abs. 1 Allgemeines Sozialversicherungsgesetz (ASVG) definiert und nach ständiger Verwaltungspraxis wird § 154 Abs. 1 ASVG zur Definition von Hilfsmitteln im Sinne des § 4 der Verordnung über außergewöhnliche Belastungen heran gezogen. Als Hilfsmittel im Sinne des § 154 Abs 1 ASVG sind Gegenstände oder Vorrichtungen anzusehen, die geeignet sind, die Funktion fehlender oder unzulänglicher Körperteile zu übernehmen oder die mit einer Verstümmelung, Verunstaltung oder einem Gebrechen verbundene körperliche oder psychische Beeinträchtigung zu mildern oder zu beseitigen. Sollen Hilfsmittel im Sinne des § 154 Abs 1 ASVG die Funktion fehlender oder unzulänglicher Körperteile übernehmen oder Beeinträchtigung mildern oder beseitigen, ist die Frage, welche Gegenstände oder Vorrichtungen derartige Hilfsmittel sind, nach der jeweils vorliegenden Behinderung zu beantworten. In ärztlichen Attesten wird die Behinderung von PL als spastische Tetraparese (18. Mai 1994), spastische Tetraplegie (12. Februar 2001) bzw. spastische Diplegie (15. Februar 2001) bezeichnet. Lt. Roche Lexikon Medizin4 (Website, medpoint.ch/rochelexikon) werden mit Tetraparese, Tetraplegie und Diplegie Krankheiten mit Lähmungserscheinungen bezeichnet. Die Symptome dieser Krankheiten sind: Unvollständige Lähmungserscheinungen bei Tetraparese, vollständige Lähmungserscheinungen bei Tetraplegie, Lähmungserscheinungen an zwei Extremitäten bei Diplegie und Lähmungserscheinungen an vier Extremitäten bei Tetraparese und Tetraplegie. Für Personen mit Lähmungserscheinungen sind Gegenstände, die die Funktion der gelähmten Körperteile übernehmen oder solche, die geeignet sind, die mit den Lähmungserscheinungen verbundenen Beeinträchtigungen insoweit zu beseitigen, dass diese Gegenstände trotz Lähmungserscheinungen vom Behinderten verwendet werden können, Hilfsmittel im Sinne des § 154 Abs 1 ASVG. Bei Personen mit Lähmungserscheinungen bzw. Gehbehinderungen ist davon auszugehen, dass sie eine Dusche wegen des niedrigen Einstiegs benützen können, eine Badewanne hingegen nicht. Damit erfüllen Duschen bei Personen mit Lähmungserscheinungen die lt. § 154 Abs 1 ASVG erforderlichen Voraussetzungen, um für sie ein sog. "Hilfsmittel" zu sein. Im Gegensatz zu einer Badewanne ist die Dusche für PL ein Einrichtungsgegenstand, den sie - ungeachtet der mit ihrer Krankheit verbundenen Beeinträchtigungen - benützen kann; die Dusche ist in ihrem Fall Hilfsmittel im Sinne des § 154 Abs 1 ASVG. Die Ausgaben für den Einbau der Dusche sind Ausgaben für die behindertengerechte Adaptierung des Badezimmers; als Ausgaben aus der Behinderung eines Kindes sind sie nach der Verordnung über außergewöhnliche Belastungen als außergewöhnliche Belastungen ohne Selbstbehalt anzuerkennen. Ein aus Telefon, Fax, Anrufbeantworter und Kopiergerät bestehendes Kombigerät ist nicht dazu geeignet, die Funktion von gelähmten Körperteilen zu übernehmen. Dieses Gerät ist auch keine behindertengerechte Adaptierung eines wegen der Lähmungserscheinungen von PL nicht mehr verwendbaren Kommunikationsmittels und damit kein Hilfsmittel im Sinne des § 154 Abs. 1 ASVG. Die Ausgaben für das aus Telefon, Fax, Anrufbeantworter und Kopiergerät bestehende Kombigerät sind deshalb auch keine, nach der Verordnung über außergewöhnliche Belastungen als außergewöhnliche Belastungen ohne Selbstbehalt anzuerkennende Ausgaben, sie sind nicht abzugsfähige Privatausgaben. Mit der Nichtanerkennung der Ausgaben für das aus Telefon, Fax, Anrufbeantworter und Kopiergerät bestehende Kombigerät als außergewöhnliche Belastung im Sinne der v.a. Verordnung weicht der unabhängige Finanzsenat von der vom Finanzamt erlassenen Berufungsvorentscheidung (26. Juni 2001) ab. Diese Vorgangsweise ist zulässig: Nach der rechtzeitigen Einbringung des Vorlageantrag gilt die Berufung von der Einbringung des Antrags an wiederum als unerledigt (§ 276 Abs. 3 BAO idF des Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetzes [AbgRmRefG], BGBl. I, 2002/97). Eine Bindung des unabhängigen Finanzsenates an die Berufungsvorentscheidung des Finanzamt besteht nicht. Die Berufungsvorentscheidung verliert mit dieser Berufungsentscheidung ihre Wirksamkeit. Beilage: 2 Berechnungsblätter Wien, 26. Februar 2004