UFSL RV/2084-L/02

berufsspezifischen Kenntnisse und Fähigkeit gedient hätte, stellten die dabei angefallenen Studiengebühren abzugsfähige Fortbildungsaufwendungen dar. Das Finanzamt ist dieser Rechtsansicht durch Qualifizierung dieser Aufwendungen als Ausbildungskosten nicht gefolgt und hat deshalb mit nunmehr angefochtenem Bescheid einen Werbungskostenabzug für die geltend gemachten Studiengebühren versagt. Im Zuge des Berufungsverfahrens hat sich auf Grund durchgeführter Erhebungen ergeben, dass die Bw. vom Herbst 1997 bis Sommer 2002, mithin also auch im Berufungszeitraum, an der Universität S als rechtswissenschaftliche Doktoratsstudentin immatrikuliert war und sie dieses Studium auch tatsächlich betrieben hat. Durch die vorliegenden Ermittlungsergebnisse ist gesichert, dass die Bw. das Seminar "Europarecht" im Wintersemester 2001/02 nicht als isolierte universitäre Lehrveranstaltung, sondern im Rahmen ihres Doktoratsstudiums belegt und auch durch Prüfung abgeschlossen hat. Die EDV-Daten der Studienabteilung der Universität S lassen im gegebenen Zusammenhang keinen Zweifel, dass dieses Europarechtsseminar von der Bw. als eines von insgesamt 6 für den Doktoratsabschluss laut Studienplan verpflichtend vorgeschriebenen Seminaren ausgewählt wurde. Durch den Besuch und erfolgreichen Abschluss dieses Seminares hat die Bw. somit unzweifelhaft eine Voraussetzung für das von ihr angestrebte rechtswissenschaftliche Doktorat geschaffen. Nach der bis einschließlich 1999 gültigen Rechtslage waren Aufwendungen im Zusammenhang mit Bildungsmaßnahmen von unselbstständig beschäftigten Steuerpflichtigen nur insoweit als Werbungskosten absetzbar, als es sich dabei nicht um Aus-, sondern um Fortbildungskosten gehandelt hat (SWK 2002, S 410). Zum Werbungskostenabzug zugelassen waren demnach nur Aufwendungen, die der Verbesserung der Kenntnisse und Fähigkeiten in dem vom Steuerpflichtigen konkret bereits ausgeübten Beruf dienten (VwGH v. 30.1.1990, 89/14/0227, v. 29.11.1994, 90/14/0215, v. 22.11.1995, 95/15/0161), nicht jedoch Aufwendungen zur Erlangung von Kenntnissen, die eine Berufsausbildung erst ermöglichten (Ausbildungskosten). Auf Grund dieser Rechtslage waren insbesondere auch Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Erststudium, zu dem auch ein nach dem Magister- oder Diplomstudium betriebenes Doktoratsstudium zu zählen ist, als Ausbildungskosten nicht absetzbar (VwGH v. 3.6.1987, 86/13/0184; v. 30.1.1990, 89/14/0171, v. 27.7.1999, 94/14/0130; SWK 2002, S 410), Kosten im Zusammenhang mit einem Zweitstudium hingegen als Fortbildungsaufwand dann abzugsfähig, wenn zwischen der auf Grund des Erststudiums konkret ausgeübten beruflichen Tätigkeit und dem Zweitstudium eine enge Verflechtung bestand (VwGH v. 7.4.1981, 2763/80). Mit dem SteuerreformG 2000 (BGBl I 1999/106) hat die Abzugsfähigkeit von Bildungsmaßnahmen grundsätzlich eine Erweiterung erfahren, als mit der in § 16 Abs. 1 EStG 1988 eingefügten Z 10 bestimmt wurde, dass Werbungskosten auch Aufwendungen des Steuerpflichtigen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit sind. Ab dem Lohnzahlungszeitraum 2000 sind daher sowohl Aufwendungen aus Anlass von Aus- als auch von Fortbildungsmaßnahmen abzugsfähig, wenn sie mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten Tätigkeit im Zusammenhang stehen. Im Vergleich zur vorangegangenen Rechtslage erfolgte damit eine Erweiterung in zwei Richtungen: Einerseits sind nicht nur Aufwendungen im Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf, sondern auch solche im Zusammenhang mit einem artverwandten Beruf abzugsfähig. Andererseits erfolgte eine Erweiterung dahingehend, dass auch Ausbildungsmaßnahmen absetzbar sind, wenn sie im Zusammenhang mit dem vom Steuerpflichtigen bisher konkret ausgeübten Beruf oder einem artverwandten Beruf stehen (Doralt, Kommentar zum EStG, Band I, 4. Auflage, § 16 Tz. 203/1 bis 203/4; ÖStZ 1999, 671). Diese Erweiterung der Abzugsfähigkeit von Kosten für Bildungsmaßnahmen erfuhr mit selbem StRefG 2000 gemessen am Grundtatbestand aber insofern eine (auch für den vorliegenden Berufungsfall) wesentliche Einschränkung, als in § 16 Abs. 1 Z 10 letzter Satz EStG ausdrücklich normiert wird, dass Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Besuch einer allgemeinbildenden (höheren) Schule oder im Zusammenhang mit einem ordentlichen Universitätsstudium keine Werbungskosten darstellen. Damit hat der Gesetzgeber klargestellt, dass ungeachtet der im Abs. 1 Z 10 erster Satz leg.cit. getroffenen Regelung ua. Aufwendungen aus Anlass eines ordentlichen Universitätsstudiums keinesfalls abzugsfähige Aus- oder Fortbildungskosten sind. Dies also auch dann nicht, wenn für sie ein Zusammenhang mit der konkret ausgeübten oder einer dazu verwandten Tätigkeit nachweislich gegeben ist, oder wenn die durch das Universitätsstudium gewonnenen Kenntnisse und Fähigkeiten eine wesentliche Grundlage für die Berufsausübung darstellen (ÖStZ 1999, 671). Wegen dieses ausdrücklichen Ausschlusses der Abzugsfähigkeit von mit einem ordentlichen Universitätsstudium im Zusammenhang stehenden Ausgaben sind ab dem Jahr 2000 daher weder Kosten eines Erst- noch eines Zweitstudiums steuerlich absetzbar, wenn es sich dabei um ordentliche Studien im Sinne des Universitäts-Studiengesetzes handelt (Doralt, Kommentar zum EStG, Band I, 4. Auflage, § 16 Tz. 203/5; SWK 2002, S 410). Nach Maßgabe des § 4 Z 2 UniStG, der die ordentlichen Studien taxativ aufzählt, sind von der Regelung des § 16 Abs. 1 Z 10 letzter Satz EStG somit Ausgaben im Zusammenhang mit einem Bakkalaureats-, Magister-, Diplom- und Doktoratsstudium, nicht hingegen Aufwendungen im Zusammenhang mit einem (postgradualen) Universitätslehrgang oder dem Besuch einzelner Lehrveranstaltungen betroffen, weil es sich bei diesen Bildungsmaßnahmen dem § 4 Z 16 UniStG zufolge um außerordentliche Studien handelt. Ebenso wenig sind wegen Nichtaufzählung im § 4 Z 2 UniStG vom Tatbestand des § 16 Abs. 1 Z 10 letzter Satz EStG 1988 auch Aufwendungen aus Anlass von Fachhochschulstudien umfasst. Aufwendungen aus Anlass der letztgenannten Bildungsmaßnahmen sind als Werbungskosten daher anzuerkennen, wenn sie im Zusammenhang mit der konkret ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit stehen (SWK 2002, S 410; Erläuternde Bemerkungen ErlRV 1766 BlgNR XX. GP zu § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988). Diese Differenzierung des Gesetzgebers zwischen genereller Nichtabzugsfähigkeit von Kosten eines ordentlichen Universitätsstudiums einerseits und Abzugsfähigkeit von Kosten eines außerordentlichen bzw. eines Fachhochschulstudiums bei beruflichem Zusammenhang andererseits hat im Schrifttum in der Vergangenheit heftige Kritik ausgelöst und zu verfassungsrechtlichen Bedenken im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz und das Sachlichkeitsgebot geführt (so etwa Zorn in Hofstätter-Reichel, EStG, 29. Lfg., § 4 Abs. 4 Z 7 Rn 3; Doralt, EStG, 4. Aflge., § 16 Tz. 203/5, Temm in SWK 2000, S 691; Kofler in SWK 2002, S 410; Grünberger im AnwBl 2000, 187). Diese Bedenken wurden zuletzt auch durch das Urteil des BFH vom 17. Dezember 2002, VI R 137/01 bestärkt, mit dem im gegebenen Zusammenhang Differenzierungen nach akademischen und nichtakademischen Bildungsmaßnahmen als unzutreffend erachtet und Aufwendungen der berufstätigen Klägerin für ein Erststudium zum Werbungskostenabzug zugelassen wurden (SWK 2003, S 314). Mit dem kürzlich beschlossenen BudgetbegleitG 2003 v. 11. Juni 2003 (BGBl I 71/2003) und dem damit im EStG eingefügten § 124b Z 77, 78 EStG wurde im Hinblick auf § 16 Abs. 1 Z 10 EStG nunmehr insofern eine Entschärfung vorgenommen, als für Veranlagungs- und Lohnzahlungszeiträume ab 2004 bei Aktiven im Rahmen einer aktiven beruflichen Tätigkeit oder als Umschulungsmaßnahme Studiengebühren für ein ordentliches Universitätsstudium (also auch der durch das Hochschul-TaxenG 1972 idF BGBl I 2001/13 neu eingeführte Studienbeitrag von 363,36 € je Semester) als Werbungskosten nach der in Rede stehenden Bestimmung abzugsfähig sein werden (SWK 17/18/2003 T 127; SWK 2003, S 455). Indem diese Bestimmung aber erst mit Beginn des Jahres 2004 in Kraft tritt, ist entscheidungsgegenständlich somit allein die im Berufungszeitraum 2001 in Geltung gestandene Rechtslage des § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 idF. des StRefG 2000 maßgeblich, nach der der Werbungskostenabzug für im Zusammenhang mit einem ordentlichen Universitätsstudium erwachsene Aufwendungen ausdrücklich uneingeschränkt ausgeschlossen ist. Da die zu Grunde liegenden Erhebungsergebnisse keinen Zweifel lassen, dass die von der Bw. für 2001 geltend gemachten Studiengebühren (Studienbeitrag nach dem novellierten Hochschul-TaxenG 1972 iHv. 5.000,00 S und ÖH-Beiträge nach dem HochschülerschaftsG 1998 für SS 2001 bzw. WS 2001/02 v. je 187,00 S) aus Anlass ihres damals betriebenen rechtswissenschaftlichen Doktoratsstudiums (ordentliches Studium gem. § 4 Z 2 UniStG) und nicht, wie anhand des restriktiven Berufungsvorbringens geschlossen werden könnte, auf Grund des Besuches einer einzelnen Lehrveranstaltung oder eines Universitätslehrganges über "Europarecht" (also aus Anlass außerordentlicher Studien) angefallen sind, weil die Bw. das Seminar "Europarecht" erwiesenermaßen nämlich zur Erlangung eines für den Doktoratsabschluss notwendigen Pflichtscheines belegt hat, ist der Tatbestand nach § 16 Abs. 1 Z 10 letzter Satz EStG auf Grund geschilderter Sachverhaltslage somit verwirklicht. Ein Werbungskostenabzug für die im Gesamtbetrag von 5.374,00 S geltend gemachten Studiengebühren ist deshalb unzulässig (Entscheidung UFS RV/0788-S/02; FJ 2002, 225). Angesichts der vorliegenden Sach- und Rechtslage und der oben getroffenen Feststellungen erübrigt sich an dieser Stelle auch die Überprüfung, ob das für die geltend gemachten Studiengebühren laut Berufungsvorbringen Anlass gebende Europarechtseminar mit der von der Bw. damals ausgeübten Berufsanwärtertätigkeit oder einer damit verwandten Tätigkeit allenfalls im Zusammenhang gestanden ist, bzw. ob die dabei gewonnenen Kenntnisse eine wesentliche Grundlage für die seinerzeitige Berufsausübung darstellten, da im Berufungsfall wegen des erwiesenen Zusammenhanges zwischen Doktoratsstudium bzw. Europarechtsseminar einerseits und geltend gemachten Studiengebühren andererseits ein Werbungskostenabzug für diese Studiengebühren selbst dann ausgeschlossen ist, wenn die vorstehenden Überprüfungen positive Ergebnisse brächten. Da die Berufungsbehörde den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2001 allein auf seine Rechtmäßigkeit im Hinblick auf die im Berufungszeitraum in Geltung gestandene Rechtslage, nicht aber die Verfassungsmäßigkeit des § 16 Abs. 1 Z 10 EStG zu prüfen hatte, diese Gesetzmäßigkeitsprüfung aber eine Rechtswidrigkeit hinsichtlich der erstinstanzlich aberkannten Studiengebühren nicht ergeben hat, weil diese Gebühren als im Zusammenhang mit einem ordentlichen Universitätsstudium erwachsene Aufwendungen vom Werbungskostenabzug gesetzlich ausdrücklich ausgeschlossen sind, war der bekämpfte Bescheid daher auch zu diesem Berufungspunkt inhaltlich zu bestätigen. Die dagegen erhobene Berufung war deshalb aus den angeführten Gründen spruchgemäß als unbegründet abzuweisen. Linz, 11. November 2003