UFSW RV/3945-W/02

Zu beachten sei auch, dass jede Bank, die von sich aus die finanzmathematische Abgrenzungsmethode gewählt habe, sich einem äußerst großen Risiko ausgesetzt hätte: Nach allen bis zum vergangenen Jahr bekannten Verwaltungsauffassungen und Interpretationen sei davon auszugehen gewesen, dass auch die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten werde, dass dem Gesetz einzig und allein die lineare Methode zu entnehmen sei. Eine Bank, die von sich aus die finanzmathematische Methode angewendet hätte, wäre daher das Risiko eingegangen, dass die Abgabenbehörde im Haftungsweg die lineare Methode durchgesetzt hätte, zumal die lineare Methode ja in vielen Fällen für den Fiskus ein deutlich besseres Ergebnis bringe als die finanzmathematische Abgrenzungsmethode. Es wäre nicht nur weltfremd gewesen, sondern dem Haftungspflichtigen auch gar nicht zumutbar gewesen, sich einer Methode zu bedienen, die nach der damaligen völlig einheitlichen Verwaltungspraxis und der herrschenden Auffassung gesetzwidrig war. Daher müsse die Behörde im Rahmen der Ermessensübung jedenfalls berücksichtigen, dass dem Steuerpflichtigen nicht zugemutet werden konnte, sich gegen die völlig herrschende Lehre und Verwaltungspraxis zu stellen. Dazu komme noch, dass die Banken nicht nur Aufgaben des Fiskus bei der Steuererhebung wahrzunehmen haben, sondern sich auch am Markt bewegten. Wenn eine Bank daher bei der Erhebung der Kapitalertragsteuer eine Rechtsauffassung vertrete, die noch viel strenger sei als jene Rechtsauffassung, die das Finanzministerium selbst in den diversen Richtlinien vertrete, sei anzunehmen, dass die Kunden dann eben mit einer anderen Bank kontrahieren werden. Da die Banken eben auch dem Markt ausgesetzt seien, wäre es völlig unverhältnismäßig, von ihnen zu erwarten, "päpstlicher als der Papst" zu agieren und gegenüber dem Kunden die Anwendung einer Rechtsauffassung zu verweigern, die vom Ministerium ausdrücklich als zulässig angesehen wurde. Im Rahmen der Ermessensübung hätte die Behörde all diese Umstände berücksichtigen müssen. Dies hätte eindeutig dazu geführt, dass kein Haftungsbescheid erlassen hätte werden dürfen. Die Behörde habe daher das ihr eingeräumte Ermessen grob missbraucht. Auch aus diesem Grund erweise sich der Bescheid ganz eindeutig als rechtswidrig. Es sei in diesem Zusammenhang noch hinzuzufügen, dass nur bei bestimmten Banken eine KESt-Prüfung ("Umsatzsteuer-Nachschau") durchgeführt worden sei. Abgesehen von dieser problematischen Differenzierung könne es dadurch bei Anlegern, insbesondere wenn Depotüberträge durchgeführt wurden, zu sehr marktfremden Auswirkungen kommen. B. Zur Frage des Entstehens der KESt-Schuld bei Depotentnahmen: Das Finanzamt habe in Fällen, in denen Forderungswertpapiere dem Depot entnommen wurden, solchen Entnahmen den Tatbestand der Veräußerung unterstellt und dafür im Haftungswege KESt vorgeschrieben. Dabei berufe sich das Finanzamt auf § 95 Abs 4 Z 3 EStG, wonach die Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen als Veräußerung gilt. Dagegen wendet die Bw. folgendes ein: Es sei unrichtig, dass Depotentnahmen Umstände seien, die die Abzugspflicht beenden oder begründen, da sich die Abzugspflicht hinsichtlich der KESt nicht darauf gründe ob ein Forderungswertpapier auf einem Depot erliegt oder nicht. Da eine (eigentliche) Abzugspflicht letztlich gemäß § 95 Abs 3 Z 2 EStG 1988 nur im Zeitpunkt der Fälligkeit von Kapitalerträgen oder im Zeitpunkt der Fälligkeit anteiliger Kapitalerträge anlässlich einer Veräußerung eintrete meine § 95 Abs 4 Z 3 EStG 1988 offensichtlich nur eine "potentielle" Abzugspflicht. Kapitalerträge, die vor dem Eintritt der gemeldeten Umstände einem KESt-Abzug unterlegen hätten, wären aufgrund dieser Umstände nicht mehr KESt-pflichtig und umgekehrt. RZ 7762 der EStR führe hier zutreffend Beispiele an. Durch Depotentnahmen bleibe jedoch eine vorher bestehende (potentielle) Abzugsverpflichtung weiterhin aufrecht. Dem Gläubiger der Kuponerträge wäre im Falle des Zufließen von Kapitalerträgen nach einer Depotentnahme anlässlich der Kuponvorlage bei einer Bank KESt einzubehalten, dasselbe gelte im Falle der Veräußerung des Wertpapiers an eine Bank (Veräußerungen an Dritte unterlägen nicht der KESt - unabhängig davon ob die Wertpapiere auf einem Depot erliegen oder nicht). Es ist auch schwer vorstellbar, wie ein Kreditinstitut aus dem Anlass einer Depotentnahme KESt einbehalten könne, fehle es doch an ausgezahlten Kapitalerträgen oder zeitanteiligen Kapitalerträgen von denen die Steuer zum Abzug gebracht werden könnte (vergleiche VfGH vom 15.3.2000, G141/99 zur Spekulationsertragsteuer, Seite 43). Zwar sähe § 95 Abs 4 Z 3 EStG auch in anderen Fällen in denen Kapitalerträge nicht zufließen einen KESt-Abzug vor, doch handle es sich in der Regel um solche Fälle, bei denen die betreffenden Wertpapiere weiter auf einem Depot erliegen und somit der Bank Vorkehrungen im Regelfall möglich seien, ihre Kunden zu verhalten, KESt-Beträge zur Einzahlung zu bringen. In diesem Zusammenhang sei auf die seinerzeitigen KESt-Richtlinien zu verweisen, die hier keine Abzugsverpflichtung vorsehen. Vielmehr wurde darin - wie auch in den E zum EStG 1988 (621 BlgNR XVII GP) und in Rz 7712 der EStR - zum Ausdruck gebracht, dass es für die Abzugspflicht ohne Bedeutung sei, ob die Zahlstelle über das Wertpapier oder über den Kupon verfüge; insbesondere müsse das Wertpapier nicht auf einem inländischen Depot hinterlegt sein. Zur Bezugnahme der BP auf vorhandene Literatur ("herrschende Lehre") welche die Depotentnahme als KESt-auslösend ansieht sei zu sagen, dass hier eigentlich nur Quantschnigg / Schuch, Einkommensteuer-Handbuch: EStG 88, TZ 9.3 zu § 95 (ihn wiederum zitierend Doralt, Kommentar zum EStG, § 95 TZ 39) zitiert werden könne, wo sich allerdings eine Begründung für diese Auffassung nicht finde. Auf andere Literatur, die sich mit dem Thema eingehend beschäftigt (z.B. Marschner, Depotentnahmen sind nicht KESt-pflichtig, ÖSTZ 381/2002 / Schönstein, KESt und Zerobonds, SWK 573/2001) werde nicht eingegangen. Die Vorgangsweise der BP führe zu einer doppelten oder mehrfachen Versteuerung derselben Kapitalerträge, da zum (späteren) Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge die Verpflichtung einer kuponauszahlenden Stelle zum vollen KESt-Abzug unberührt bleibe. Die Gesetzeslage biete in diesem Zusammenhang keine Möglichkeit zur Anrechnung einer bereits entrichteten KESt. Auch eine Erstattung gem. § 240 BAO käme nicht in Betracht, da die Abgabe - folge man der Auffassung der Finanzverwaltung - nicht zu Unrecht einbehalten worden wäre. Zwar sähe Rz 7764 der EStR die Möglichkeit einer Anrechnung entrichteter KESt "bei einer späteren Veräußerung oder Tilgung des Wertpapiers" vor. Diese Regelung entbehre aber einer gesetzlichen Grundlage, sodass vorauszusehen sei, dass sich die Finanzverwaltung nicht daran halten werde: dass die EStR von der Finanzverwaltung nach derzeitiger Praxis nicht unbedingt verbindlich erachtet werden lasse sich auch aus den Ausführungen zu Punkt 5 erkennen. Zum anderen sei diese Regelung nicht vollziehbar, da dem Haftungspflichtigen keine eindeutigen Daten zur Verfügung stünden, die ihm die Anrechenbarkeit einer unter Umständen vor vielen Jahren entrichteten KESt nach dieser Rz erkennen ließen. Beispielsweise sei einer vorgelegten KESt-Belastung nicht zwingend entnehmbar, ob sie anlässlich einer Depotentnahme erfolgt sei, weiters ob sie zB bei aufeinander folgenden Veräußerungen nicht öfter als nur einmal verwendet werde. Es sei nicht einmal klar für welche "ähnlichen Wertpapiere" im Sinne der Rz 7764 diese Regelung gelten solle. Schriftliche Ersuchen von Kreditinstituten bei der Finanzverwaltung zur Beantwortung dieser Fragen lägen seit langem vor, blieben aber trotz zahlreicher Urgenzen unbeantwortet. Die EStR sähen in diesem Zusammenhang in Rz 7764 vor, dass eine KESt-auslösende Änderung des KESt-Status für aus dem Depot entnommene Forderungswertpapiere nicht vorliege, wenn der Bank ein "Nachweis über einen Depotwechsel" erbracht werde. Vermutlich sei damit gemeint, dass Depotentnahmen nicht zu KESt-Folgen führen, wenn die Wertpapiere wieder in ein Depot eingelegt werden. In den vorliegenden Fällen sei der BP der Beweis angeboten, bzw. wäre für die BP ersichtlich gewesen, dass ausgefolgte Wertpapiere noch in den geprüften Zeiträumen wieder in ein Depot eingelegt worden seien, im Regelfall wieder in dasjenige, aus dem sie entnommen wurden. Dies habe die BP nicht zu einem Abgehen von ihren Feststellungen veranlasst. In der mündlichen Berufungsverhandlung führte die Bw. ergänzend aus: Festzuhalten sei, dass es eindeutige Aussagen in den Richtlinien des BMF in Richtung lineare Methode gegeben habe und die Banken sich eben an diesen Richtlinien orientiert hätten. Den Banken sei dann selber aufgefallen, welche Konsequenzen die Anwendung dieser Methode haben kann, und sie hätten die Finanzbehörden bzw. das BMF auch darauf hingewiesen. Diese hätten darauf aber nicht reagiert. Bis zum Jahr 2000 sei jedenfalls die Richtlinienlage eindeutig im Sinne der Verwendung der linearen Methode gewesen und die Kunden hätten auch deren Anwendung gefordert. Im Kern gehe es in Zusammenfassung der Berufung um drei rechtliche Argumente, die alle zum gleichen Ergebnis führen würden: Eine systematische Analyse des Gesetzes zeige, dass die lineare Methode die sei, die sich aus dem Gesetz ergebe. Der Gesetzgeber gebe der vereinfachten Berechnung den Vorrang vor einer komplexeren Berechnungsweise und nehme in Kauf, dass dadurch den wirtschaftlichen Gegebenheiten oft nicht Rechnung getragen werde. Dies werde durch eine Reihe von Beispielen, die in der Berufungsschrift angeführt seien, gestützt, wo auch der Gesetzgeber einer vereinfachten linearen Berechnung den Vorzug gebe. Insbesonders im Lichte der jüngsten Rechtsentwicklung sei gegenständlich § 117 BAO anzuführen, der ab seiner Kundmachung von allen Abgabenbehörden anzuwenden sei. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 117 BAO lägen gegenständlich eindeutig vor, nämlich hier eine in als Richtlinien bezeichneten Erlässen getätigte Aussage, dass die lineare Abgrenzungsmethode anzuwenden sei und dann eine Änderung dieser Richtlinienauffassung, wobei diese allerdings im wesentlichen erst nach den Sachverhalten, die sich hier ereignet hätten, erfolgt sei. Gegenständlich müsse man auch berücksichtigen, dass es sich hier um Haftungsbescheide handle. Bei Haftungsbescheiden habe die Behörde Ermessen zu üben, wobei Ermessen aber nicht Willkür bedeuten könne, sondern dass man im Sinne des Gesetzes vorgehen müsse. Man müsse die Wertungen betrachten und beachten, die das Gesetz vorgibt. Selbst wenn man davon ausgehen würde, dass es gegenständlich zwei vertretbare Rechtsauffassungen gäbe (linear oder finanzmathematisch), müsse die Behörde, wenn sich die Bank, die ja das Haftungsrisiko trage, für eine Auffassung entscheide und zwar in allen Fällen, diese Auffassung anerkennen und wäre die Heranziehung der Bank zur Haftung ein grober Ermessensmissbrauch. Gegenständlich liege eine besondere Konstellation mit der Dreiecksbeziehung Fiskus - Bank - und dem Kunden der Bank vor. Ziehe der Fiskus die Bank zur Haftung heran, so sei diese wieder genötigt im Zivilrechtsweg diese Beträge mit all den damit verbundenen Schwierigkeiten und Risken einzufordern. Daher sei bei Haftungsbescheiden besondere Restriktion geboten. Ein rechtlich davon völlig getrenntes Thema sei die Frage der Depotentnahme. Die Bw. bestreite in diesem Zusammenhang, dass die Depotentnahme der Veräußerung des Wertpapiers in den kapitalertragsteuerlichen Auswirkungen gleichzuhalten sei, weil diese Auffassung im Gesetz keine Grundlage habe. Die bloße Depotentnahme führe auch nicht dazu, dass ein Wertpapier nicht mehr in die Kapitalertragsteuerpflicht falle, es komme nur auf die kuponauszahlende Stelle an und nicht auf die Verwahrung des Wertpapiers auf dem Depot. Im Übrigen würden auch gemeinschaftsrechtliche Argumente gegen die Steuerpflicht der Depotentnahme sprechen. Steuerpflichtige, die ins Ausland ziehen würden, wären dann in ihren Grundfreiheiten beeinträchtigt, weil sich durch die Steuerpflicht der Depotentnahme mittelbar eine Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit ergeben würde. Die Gemeinschaftswidrigkeit einer Bestimmung sei von allen Behörden zu prüfen und somit auch vom UFS und gegebenenfalls an den EuGH heranzutragen. Die Auffassung der Bw. werde auch durch die Literatur bestätigt, wobei auf Lechner, Kapitalverkehrsfreiheit und Steuerrecht, verwiesen werde. Zur Frage eines Beisitzers wurde ausgeführt, dass es im Belieben der Kunden stehe, ob sie die Wertpapiere aus dem Depot entnehmen oder nicht. Es komme auch vor, dass Kunden die Wertpapiere zu einer anderen Bank mitnehmen würden. Weiters habe bereits Mitte 1999 die Bw. der Finanzbehörde den gegenständlichen Sachverhalt zur Kenntnis gebracht und habe gefragt , wie vorzugehen sei. Es sei aber keine Reaktion erfolgt. Weiters führte die Bw. aus, dass es auch in den angesprochenen gesetzlichen Vereinfachungsbestimmungen um wirtschaftliche Sachverhalte gehe und gerade da habe sich der Gesetzgeber immer für eine lineare Abgrenzung entschieden. Hinsichtlich des § 117 BAO sei klar, dass es sich sehr wohl um eine Richtlinienänderung handle. Haftungsvorschriften seien immer Ermessensvorschriften. Die Behörde müsse hier jedenfalls Ermessen üben und sich in jedem Einzelfall die Wertungen des Gesetzes vor Augen halten. Diese Wertungen müssten eben bei einer derartigen Dreiecksbeziehung andere sein, als wenn nur eine bilaterale Beziehung Steuerpflichtiger- Fiskus zu beurteilen sei. Zu den Depotentnahmen sei noch auszuführen, dass soweit die Gutachten angesprochen worden seien, die Gutachten wohl so zu sehen seien, dass die Auftraggeber offensichtlich Argumente für die Einbehaltung zur Risikominimierung haben wollten. Letztlich hätten aber auch die Gutachten dazu geraten, dies mit den Finanzbehörden abzusprechen. Zum Gemeinschaftsrecht sei noch anzuführen, dass der EuGH darauf abstelle, wen eine Regelung faktisch treffe. Tatsächlich würde eine Besteuerung der Depotentnahme viel mehr Leute treffen, die wegziehen, als solche, die im Inland blieben. Leute, die im Inland blieben, blieben empirisch gesehen auch viel öfter bei ihrer Bank, als Leute die ins Ausland ziehen. Bei diesen sei es ganz natürlich, dass diese ihre Banken wechseln und die Wertpapiere mitnehmen würden. Dadurch könnte sich jemand durch diese Regelung behindert fühlen ins Ausland zu ziehen, weil er dadurch einen steuerlichen Nachteil habe. Die Regelungen des Kapitalertragsteuerabzuges würden nicht an das inländische Depot anknüpfen. Man könne den Kapitalertragsteuerabzug auch dann im Inland haben, wenn die Wertpapiere in Zürich liegen, und die Kupons über eine inländische Korrespondenzbank ausgezahlt werden. Seitens des Finanzamtes wurde folgendes vorgebracht: Bei der Interpretation des Gesetzes in der Frage lineare oder finanzmathematische Abgrenzung sei von einem wirtschaftlich geprägten Verständnis auszugehen. Weiters wurde auf den Charakter der Ausführungen in den Kapitalertragsteuerrichtlinien als Übergangsbestimmung hingewiesen. Im Übrigen habe der Gesetzgeber, wenn er eine lineare Methode wollte, dies in den von der Bw. angesprochenen Fällen auch jedes Mal im Gesetz angeordnet. § 117 BAO komme gegenständlich nicht zur Anwendung, weil in den Richtlinien es nur um die Frage der vereinfachten Ermittlung der Bemessungsgrundlage durch eine Schätzung gehe, das habe aber nichts mit einer Rechtsauslegung zu tun. Es liege auch kein Ermessensmissbrauch vor, weil die Behörde bei der Haftung nach § 95 Abs. 2 EStG 1988 gar keinen Ermessensspielraum gehabt hätte. Aber auch wenn eine Abwägung vorzunehmen gewesen wäre, so habe die Bw. im Hinblick auf die ihr zuzubilligende Sachkenntnis der gegenständlichen Materie, ihre Sorgfaltspflichten verletzt. Das Risiko wäre für die Bw. kalkulierbar gewesen, sie hätte insbesonders zu ihrer Absicherung die gutzuschreibende Kapitalertragsteuer ja nicht gleich auszahlen müssen. Zur Depotentnahme werde ausgeführt, dass hier eine eindeutige gesetzliche Fiktion vorliege, wobei auch auf die bereits erwähnten Gutachten mehrerer Wirtschaftstreuhandgesellschaften verwiesen werde. Den Ausführungen der Bw. betreffend die Verletzung gemeinschaftsrechtlicher Bestimmungen werde entgegengehalten, dass die Kapitalertragsteuerpflicht der Depotentnahme jeden treffe, und nicht eine besondere Problematik des Wegzuges in einen anderen Mitgliedstaat sei. C. Sonderfälle Bei einem Kunden mit der Depto-Nr. XXX handle es sich um eine KEST-befreite Privatstiftung, der durch einen Irrtum der Bw. zu Unrecht eine KESt-Gutschrift erteilt worden sei. Es werde beantragt, in diesem Fall die KESt-Gutschrift zur Gänze zu versagen, wodurch sich der bescheidmäßig vorgeschriebene Betrag für den Monat Dezember 1999 um ATS 48.984,48 erhöhe. Weiters wurde bei einem Kunden mit der Depot-Nr. YYY aufgrund der Annahme unrichtiger Kurse eine zu niedrige KESt-Basis ermittelt. Dieser Fehler sei von der Bw. bereits mit der KESt-Anmeldung Jänner 2001-das Prüfungsergebnis vorwegnehmende berichtigt worden und der KESt-Betrag in Höhe von ATS 294.243,97 an das Finanzamt abgeführt worden. Dieser Betrag wäre daher zur Vermeidung einer Doppelerfassung beim Monat Jänner 2000 außer Ansatz zu lassen. Der Senat hat erwogen: Gemäß § 93 Abs. 4 Z. 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 unterliegen Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und den im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, soweit sie 2% des Wertpapiernominales übersteigen, einem Kapitalertragsteuerabzug. Dieser Kapitalertragsteuerabzug ist bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen gemäß § 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 von der kuponauszahlenden Stelle, das ist das Kreditinstitut, das die Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung eines Forderungswertpapiers auszahlt, vorzunehmen. Der zum Abzug Verpflichtete hat die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren gelten für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als zugeflossen im Zeitpunkt der Fälligkeit und im Zeitpunkt des Zufließens (§ 19) anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons. Der zum Abzug Verpflichtete hat die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren gelten für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als zugeflossen im Zeitpunkt der Fälligkeit und im Zeitpunkt des Zufließens (§ 19) anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons. Die Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen (insbesondere Befreiungserklärung oder Widerrufserklärung), oder die Zustellung eines Bescheides im Sinne des § 94 Z 5 letzter Satz gilt als Veräußerung (§ 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988). Gemäß § 96 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 hat bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren der zum Abzug Verpflichtete, die in einem Kalendermonat einbehaltenen Steuerbeträge abzüglich gutgeschriebener Beträge spätestens am 15. Tag nach Ablauf des folgenden Kalendermonats abzuführen. Der zum Abzug Verpflichtete haftet gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Gemäß § 95 Abs. 5 ist dem Empfänger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer nur ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn 1. der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder 2. der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies nicht dem Finanzamt unverzüglich mitteilt. Stellt sich heraus, dass die vom Haftungspflichtigen vorgenommene Selbstberechnung der Kapitalertragsteuer unrichtig ist, so ist gemäß § 202 Abs 1 BAO unter sinngemäßer Anwendung von § 201 BAO ein Abgabenbescheid zu erlassen und die Kapitalertragsteuer festzusetzen. 1. Lineare oder finanzmathematische Stückzinsenberechnung Strittig ist im gegenständlichen Fall zunächst, ob bei einem Verkauf eines Wertpapiers vor dem Ende der Laufzeit die im Kaufpreis abgegoltenen Kapitalerträge(Stückzinsen) nach einer linearen oder nach einer finanzmathematischen Berechnungsmethode als Basis für den Kapitalertragsteuerabzug zu ermitteln sind bzw. ob, wie die Bw. meint, beide Berechnungsarten nebeneinander zulässig sind. Wie bereits erwähnt, gehen Verwaltungspraxis und Lehre (vgl. Doralt Einkommensteuer Kommentar, Bd. II Tz 53 zu § 95) davon aus, dass der Erwerber eines Forderungswertpapiers aufgrund der im Kaufpreis enthaltenen anteiligen Kapitalerträge eine Kapitalertragsteuergutschrift erhält, wobei dies auch dann erfolgt, wenn anlässlich des Erwerbsvorganges keine Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt wird. Es wird dies als ein Fall des § 95 Abs. 6 EStG 1988 angesehen. Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug sind die erzielten Kapitalerträge. Wird nun ein endfälliges Wertpapier vor Ablauf der Laufzeit veräußert, ergibt sich das Erfordernis der Ermittlung kalkulatorischer Zinsen für den Zeitraum des Wertpapierbesitzes. Dabei handelt es sich aber um ein Problem der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen somit also um eine Frage der Sachverhaltsermittlung. Wenn in weiterer Folge von kalkulatorischen Zinsen gesprochen wird, ist damit auch ein kalkulatorisch zu ermittelnder Unterschiedsbetrag im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gemeint. Der Ausgabekurs einer Nullkuponanleihe ist nicht beliebig festgesetzt, sondern ergibt sich aus der Anwendung des jeweiligen Marktzinssatzes über die Laufzeit der Anleihe. Dies entspricht auch der allgemein anerkannten Definition der Nullkuponanleihe, nach der die Verzinsung dieser Wertpapiere durch ein hohes Disagio zum Ausdruck kommt , wobei der Nominalbetrag über die Laufzeit mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzinssatz abgezinst wird (Moritz in SWK 2001, S. 361f mit den dort angeführten Verweisen). Die Berechnung von Abzinsungen erfolgt herkömmlich nach finanzmathematischen Methoden. Dass bei der Berechnung von Zinserträgen grundsätzlich finanzmathematische Methoden verwendet werden ist allgemein bekannt und dem Bankengeschäft - hier im besonderen dem Wertpapiergeschäft - geradezu immanent. Auch aus der Rechtsprechung ergibt sich eindeutig eine Anwendung von finanzmathematischen Methoden. So judizierte der VwGH bereits mit Erkenntnis vom 8. Juli 1960, 292/58, Slg 2271/F, dass bei der Verteilung von Kapitalzahlungen auf mehrere Jahre eine Zerlegung in einen steuerfreien Tilgungsanteil und steuerpflichtigen Zinsanteil zu erfolgen hat, wobei die Zinsen durch Errechnung des Barwertes der gesamten Teilbeträge mit Hilfe der Rentenformel (Berechnung von Zinseszinsen) zu ermitteln sind Das Abgabenrecht knüpft daher auch im Bereich des Kapitalertragsteuerabzuges bei Forderungswertpapieren an diesen wirtschaftlich geprägten Begriff des Kapital(Zins)ertrages an. Die kalkulatorischen Zinsen für den Kapitalertragsteuerabzug sind daher grundsätzlich nach finanzmathematischen Methoden zu ermitteln. Dem Einwand, systematische und teleologische Gründe würden für eine lineare Verteilung der Zinsen sprechen, ist entgegenzuhalten, dass spezielle bzw. ausdrückliche gesetzliche Bestimmungen über die Ermittlung von Zinserträgen für Forderungswertpapiere - im besonderen von Stückzinsen bei vorzeitigen Verkäufen, wie sie beispielsweise §§ 7 und 8 EStG für den Bereich der Absetzung für Abnutzung vorsehen, nicht bestehen. Die Bw. stützt ihre Ansicht, dass die kalkulatorischen Zinsen durch eine lineare Verteilung auf die Laufzeit des Wertpapiers zu ermitteln seien auf . Pkt. 4. 5 (2) bzw Pkt. 5.1. (1) des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93 (KESt-Richtlinien). Pkt. 4.5 (2) lautet: Wird ein Wertpapier vor dem Ende der Laufzeit verkauft, dann ist für den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt der Veräußerung Abzugspflicht gegeben. Es bestehen keine Bedenken, wenn der zeitanteilige Kapitalertrag unter sinngemäßer Anwendung der in Pkt. 5.1 dargestellten Formel ermittelt wird. ........ Pkt. 5.1 (1) lautet: Der Abzugspflicht von 22% unterliegen erst Kapitalerträge, die als Entgelt für die Überlassung von Kapital für die Zeit ab 1.1.1993 anzusehen sind. Bei Kapitalerträgen aus Einlagen, die mit 31.12.1992 abgeschlossen werden, besteht erst für die Kapitalerträge aus Abschlüssen nach dem 31.12.1992 eine Abzugspflicht von 22%. Bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern kann der auf die Zeit ab dem 1.1.1993 anfallende Kapitalertrag einfachheitshalber nach folgender Formel berechnet werden: | Einlösungswert abzüglich Ausgabewert | = monatlicher Kapitalertrag | Anzahl der vollen Monate zwischen Ausgabe und Einlösung ........................ Während des gesamten berufungsgegenständlichen Zeitraumes sei diese Regelung in Kraft gewesen. Weiters wurde auf die Argumente von Schönstein, SWK 2001 S 403, 571 verwiesen, wonach Abgrenzungsfragen nach den Grundsätzen der Zinsertragsteuerrichtlinie zu lösen seien. Die Zinsertragsteuerrichtlinien vom 15. Dezember 1983, Z 13 950/1-IV/13/83 sahen unter VII. Übergangsbestimmungen Pkt. 15. (1) folgendes vor. Der Zinsertragsteuer unterliegen im Bereich der Zinserträge aus Einlagen bei Kreditunternehmungen sowie sonstigen Forderungen gegenüber Kreditunternehmungen nur Kapitalerträge, die als Entgelt für die Zurverfügungstellung von Kapital nach dem 31. Dezember 1983 anzusehen sind. Bei Zinserträgen aus Spareinlagen sowie aus Sichteinlagen wird es dabei zu keinen Abgrenzungsschwierigkeiten kommen. Bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern errechnet sich der auf Zeiträume nach dem 31. Dezember 1983 entfallende Zinsertrag nach folgender Formel: | Einlösungswert abzüglich Ausgabewert | = monatlicher Zinsertrag x Anzahl der vollen Kalendermonate 1.1.1984 bis zum Auflösungszeitpunkt = steuerpflichtiger Zinsertrag | Anzahl der vollen Monate zwischen Ausgabe und Einlösung Nach den Einkommensteuerrichtlinien 2000 liegen beim Veräußerer Kapitaleinkünfte in Höhe der Differenz zwischen dem Ausgabewert und dem "inneren Wert" der Anleihe im Veräußerungszeitpunkt vor; dieser "innere Wert" errechne sich durch Aufzinsung des Ausgabepreises mit dem Renditezinssatz. Wenn sich keine wesentlichen Abweichungen zu dem durch Aufzinsung des Ausgabepreises ermittelten Zinsertrag ergeben, bestünden keine Bedenken, den anteiligen Zinsertrag nach der "linearen" Formel zu berechnen (EStR 2000 Rz 6186). Mit Erlass des BM für Finanzen AÖF Nr. 145/2001 wurde diese Aussage in der Rz 6186 der Einkommensteuerrichtlinien 2000 dahingehend geändert bzw. ergänzt, dass keine Bedenken bestehen, wenn anlässlich von steuerpflichtigen Vorgängen, die vor dem 1. Februar 2001 gelegen sind, der innere Wert nach der linearen Methode pauschal berechnet werde. Diese Art der Schätzung sei jedoch nur zulässig, wenn keine wesentliche Abweichung zum Ergebnis nach der Zinseszinsformel bestehe und somit das Schätzungsergebnis dem tatsächlichen Ergebnis nahe komme. Als wesentliche Abweichung sei eine Abweichung um mehr als 25 %, mindestens aber um 10.000 S anzusehen. Wie bereits dem Text der KESt-Richtlinien 1993 zu entnehmen ist, handelt es sich dabei um eine im Zuge der Erhöhung der Kapitalertragsteuer von 10 % auf 22% auf Einlagen bei Banken und Forderungspapiere ab 1.1.1993 vom BMF getroffene Maßnahme zur Vereinfachung der Abgrenzung der Zinserträge. Die lineare Abgrenzung war unter den damaligen EDV-Verhältnissen die einzige Möglichkeit, dass alle - auch kleinere Kreditinstitute - den damals übertragenen Steuereinbehaltungsaufgaben nachkommen konnten. Sie entspricht aber nicht der wirtschaftlich getreuen Abbildung der auf die einzelnen Zeiträume entfallenden Zinsenanteile und ist gesetzlich nicht vorgesehen. Die Argumentation Schönsteins in diesem Zusammenhang, dass in den Gesetzesmaterialien bei der Einführung der Kapitalertragsteuer hinsichtlich der Abgrenzung zeitlicher Natur bei Forderungswertpapieren auf die Grundsätze der Zinsertragsteuerrichtlinien verwiesen werde, (diese enthalten dieselbe Formel wie nun die KESt-Richtlinien - nämlich eine lineare Berechnung) und solcherart die zwingende Anwendung einer linearen Abgrenzungsmethode in den Bereich der Kapitalertragsteuer übergegangen sei und eine finanzmathematische Abgrenzung ausschließe, wird nicht geteilt. Gesetzesmaterialien sind zwar grundsätzlich zu einer teleologisch/historischen Interpretation einer gesetzlichen Regelung heranzuziehen. Gegenständlich handelt es sich aber auch bei dieser Formel um eine durch die damaligen Gegebenheiten bedingte technisch-pragmatische Erleichterung bei der Umsetzung des Gesetzes aus der aber für die Frage der richtigen Ermittlung kalkulatorischer Zinsen nichts gewonnen werden kann. Auf die obigen Ausführungen zum wirtschaftlich geprägten Begriff des Kapital(Zins)ertrages wird in diesem Zusammenhang verwiesen. Im Übrigen spricht gegen eine lineare Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen auch, dass - folgte man der Ansicht der Bw.- ein originärer Erwerber einer der berufungsgegenständlichen Nullkuponanleihen bei einem Verkauf vor dem Ende der Laufzeit in vielen Fällen mit einem unverhältnismäßig von den wirtschaftlichen Gegebenheiten abweichenden Kapitalertragsteuerabzug endgültig belastet würde. Dass eine lineare Berechnung einfacher durchzuführen ist, als eine finanzmathematische Berechnung liegt in der Natur der Sache. Die im Kaufpreis der Nullkuponanleihen enthaltene "Zinskomponente" muss für Zwecke der Kapitalertragsteuer(gutschriften) berechnet bzw. geschätzt werden. Jede Schätzung muss zum Ziel haben, ein Näherungsergebnis zu erreichen, das der Wirklichkeit weitest möglich entspricht (Stoll, BAO, Band 2, S. 1905). Dazu ist eine geeignete Schätzungsmethode zu wählen. Eine finanzmathematische Methode ist zweifellos zur Ermittlung der im Kaufpreis von Nullkuponanleihen enthaltenen Zinsen geeignet. Vereinfachend wird in vielen Fällen auch die lineare Methode zu einem Näherungswert führen, der dem Marktwert noch soweit entspricht, dass die Schätzung rechtmäßig bleibt. Bei den hier strittigen Berechnungen ist dies angesichts der aufgezeigten Differenzen zu einer (genaueren) finanzmathematischen Methode jedoch nicht mehr der Fall. Dieser Umstand erlaubt es aber nicht, auch dann eine von den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten abweichende lineare Berechnung aus Vereinfachungsgründen vorzunehmen, wenn dies in den einzelnen Abgabengesetzen nicht vorgesehen ist. Grundsätzliches Ziel einer Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (Ritz ², Bundesabgabenordnung Rz 3 zu § 184 BAO). Selbst wenn eine vereinfachte lineare Berechnung in vielen Fällen den Anforderungen an eine Schätzung entsprechen mag, kann den Ausführungen in den KESt-Richtlinien 1993 kein Anspruch auf deren Anwendung dann unterstellt werden, wenn daraus, wie dies für den Berufungsfall aus den oben dargestellten Tabellen hervorgeht, absolut realitätsfremde Ergebnisse resultieren. Bei den erheblichen Differenzen zwischen den Berechnungsmethoden (insgesamt betragen die nach der Linearmethode ermittelten KEST-Gutschriften ein vielfaches der nach finanzmathematischen Kriterien ermittelten Beträge) kann wohl nicht angenommen werden, dass die lineare Methode vom Gesetzgeber generell gewollt und deshalb wie von der Bw. vorgebracht "unstrittigen" Gesetzesinhalt darstellt. Seitens des BM für Finanzen wurde in einer Anfragebeantwortung die Auskunft erteilt, dass eine exakte Berechnung der zeitanteiligen Kapitalerträge möglich ist und die im Erlass dargestellte vereinfachende Abgrenzung hinter eine angestrebte genaue Berechnung zurückzutreten hat (vgl. BMF vom 23.7.1996 zitiert in Schönstein, KESt und Zero-Bonds, SWK 14/2001, 404). Daraus ist zu ersehen, dass auch nach Ansicht des BM für Finanzen die zeitanteiligen Kapitalerträge nach einer finanzmathematische Methode zu ermitteln sind. Wenn die Bw. einen Verstoß gegen Treu und Glauben darin sieht, dass das Finanzamt von einer Berechnungsmethode abgeht, an der sich der Steuerpflichtige orientiert hat , weil diese von der Finanzverwaltung in Punkt 5.1.(1) bzw. 4. 5. (2) des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93 "nahegelegt" worden sei, ist dem entgegenzuhalten, dass nach der Judikatur der Grundsatz von Treu und Glauben nicht allgemein das Vertrauen eines Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung schützt. Die Abgabenbehörde ist vielmehr verpflichtet, von einer nicht dem Gesetz entsprechenden Verwaltungsübung abzugehen. Der Verwaltungsgerichtshof schützt das Vertrauen in die Richtigkeit von allgemeinen Verwaltungsanweisungen, wie zB. Richtlinien oder Erlässe nicht. Erlässe der Finanzverwaltung begründen keine Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen. Allgemeinen Verwaltungsanweisungen wie z.B. Richtlinien oder Erlässen, kann unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht die gleiche Wirkung beigemessen werden, wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft für den Einzelfall, weil der Grundsatz von Treu und Glauben ein konkretes Verhältnis zwischen dem Abgabepflichtigen und dem Finanzamt voraussetzt, bei dem allein sich eine Vertrauenssituation bilden kann. (VwGH 8. 9 1992, 87/14/0091; VwGH 22. 9. 1999, 97/15/0005). Ergänzend sei auf das Erkenntnis des VwGH vom 26. Juli 2000, 97/14/0040, verwiesen, wonach eine für Vorjahre vorgenommene rechtliche Beurteilung, die sich zu Gunsten des Abgabepflichtigen ausgewirkt hat, bei diesem zwar die Hoffnung wecken kann, die Abgabenbehörde werde diese Beurteilung auch in Folgejahren beibehalten, sie schafft aber kein schutzwürdiges Vertrauen, die Behörde werde diese Beurteilung - wenn sie sich als unrichtig herausstellt - auch für Folgezeiträume beibehalten. Die Formulierung in den KESt-Richtlinien 1993, dass "keine Bedenken" gegen eine lineare Abgrenzung bestünden, impliziert nach Ansicht der Berufungsbehörde kein Anhalten bzw. keine Aufforderung des Steuerpflichtigen zu einer bestimmten Vorgangsweise, zumal die Vereinfachungsbestimmung in den unter Punkt 5. zusammengefassten "Übergangsbestimmungen" offenkundig administrative Erleichterungen in der Übergangsphase bezweckte. Vielmehr ist aus der von den Richtlinien verwendeten Formulierung abzuleiten, dass die lineare Methode nur dann keine Bedenken auslöst, wenn sich bei ihrer Anwendung eine sachgerechte Schätzung der Gutschriftszinsen ergibt, andernfalls ist sie von vornherein (auch nach der Intention des Richtlinienverfassers) nicht zulässig und ihre (diesfalls unrichtige) Verwendung kann auch nicht als "nahegelegt" angesehen werden. Wenn - wie bei den gegenständlichen Konstellationen - die lineare Verteilungsmethode zu einem wirtschaftlich völlig realitätsfremden Resultat führt und die Abrechnung des Erwerbes selbst einem fachlich nicht versierten Anleihe-Käufer unplausibel erscheinen musste , kann sich erst recht eine Bank (die Bw.) mit ihren einschlägigen Kenntnissen und Erfahrungen im Bank- und Wertpapiergeschäft nicht auf die Bindungswirkung von Richtlinienaussagen stützen, um eine Rückforderung von offensichtlich sachlich nicht gerechtfertigten KESt-Gutschriften zu vermeiden. Darüber hinaus weist die Finanzverwaltung in der Einleitung zu den KESt-Richlinien 1993 ausdrücklich darauf hin, dass mit den Ausführungen in den Richtlinien keine über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehenden Rechte und Pflichten begründet werden. Der Umstand, dass seitens der Banken Anfragen an das BMF zur Berechnung gestellt wurden, legt überdies den Schluss nahe, dass nicht von allen Banken bzw. in allen Fällen die lineare Methode angewendet wurde bzw. werden sollte, sondern bei Transaktionen, wo es für den Kunden von Vorteil war, eine finanzmathematische Ermittlung in Erwägung gezogen bzw. sogar der Vorzug eingeräumt wurde. In Anbetracht dieser Umstände stellt das Vorgehen des Finanzamtes, in den berufungsgegenständlichen Fällen anstatt der linearen Berechnung von Stückzinsen eine finanzmathematische Berechnung vorzunehmen, keine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben gegenüber der Bw. dar. 2. Steuerpflicht von Entnahmen aus dem Depot Strittig ist weiters, ob die Entnahme (von Nullkuponanleihen) aus dem Bankdepot als Veräußerung im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 gilt und als solche Kapitalertragsteuerpflicht begründet. Die gesetzliche Fiktion der Veräußerung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 knüpft an die Meldung von Umständen an, welche die Abzugspflicht beenden oder begründen. Die kuponauszahlende Stelle wird begründet, indem ein inländisches Kreditinstitut das Forderungswertpapier oder den Zinskupon verwahrt oder verwaltet (und dementsprechend das Kreditinstitut die Kapitalerträge an den Investor auszahlt oder gutschreibt; Doralt, Einkommensteuergesetz, Band II, Tz 9 zu § 95). Dem gemäß muss die Entnahme des Wertpapiers aus dem Depot dieses Kreditinstitutes als Beendigung seiner Stellung als kuponauszahlende Stelle - bezogen auf das entnommene Wertpapier - gesehen werden. Zwar setzt das Entstehen einer Kapitalertragsteuerpflicht nicht notwendig voraus, dass das Wertpapier auf einem inländischen Depot hinterlegt ist, weil der Begriff der kuponauszahlenden Stelle allein durch das Kriterium der Auszahlung von Kapitalerträgen charakterisiert ist (§ 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988). Das Gesetz fingiert aber eine Veräußerung des Wertpapiers bei der Meldung von Umständen, die eine Änderung der Grundlagen für den Steuerabzug bewirken. Die Entnahme eines (endfälligen) Wertpapiers aus dem Depot der (inländischen) Bank ist ein solcher Umstand (so im Ergebnis auch Doralt, Einkommensteuergesetz, Band II, Tz 39 zu § 95; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Tz 9.3 zu § 95). Denn mit Beendigung der Depotführung ist das (inländische) Kreditinstitut nicht mehr in der Lage, die Gutschrift bzw. Auszahlung von Kapitalerträgen aus diesem Wertpapier und die Einbehaltung der Kapitalertragsteuer wahrzunehmen. Der weitere Verbleib des Wertpapieres entzieht sich jeglicher Kontrolle. Dass es dem Inhaber unbenommen bleibt, die Anleihe am Ende der Laufzeit bei eben jenem Kreditinstitut einzulösen, aus dessen Depot sie zuvor entnommen worden ist, ändert nichts daran, dass dessen Status als kuponauszahlende Stelle mit der Entnahme endete (und bei Einlösung der Anleihe allenfalls neu begründet wird). Das Tatbestandsmerkmal der "Meldung" kann im Sinne eines bloßen "Kenntniserlangens" durch die depotführende Bank verstanden werden (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Tz 9.3 zu § 95) und ist bei der Entnahme von Wertpapieren aus dem Bankdepot naturgemäß erfüllt. Soweit Schönstein in seinen Ausführungen in SWK 1988 A I 318 die Auffassung vertritt, die Bestimmung des § 95 Abs. 4 Z 3 1. Satz sei als Ausnahmebestimmung jedenfalls eng auszulegen, so ist darauf hinzuweisen, dass mit der Novelle BGBl. Nr. 12/1993 der Begriff "insbesondere" in den Klammerausdruck eingefügt wurde. Nach den Erläuternden Bemerkungen sollte damit zum Ausdruck gebracht werden, dass die Begründung der Abzugspflicht in Ausnahmefällen auch aus anderen Gründen als dem Widerruf der Befreiungserklärung denkbar ist. Nach dem Gesetzeszweck besteht somit kein Zweifel an der Einbeziehung anderer Formen der Beendigung der Abzugspflicht in die Veräußerungsfiktion. Die Auffassung Schönsteins ist daher jedenfalls nach dieser Novellierung überholt. Liegt demnach in den Fällen der Entnahme von Nullkuponanleihen aus dem Depot der Bw. eine (fiktive) Veräußerung im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 vor, so bleibt noch zu klären, ob zum Zeitpunkt ("anlässlich") der Veräußerung ein Zufluss von Kapitalerträgen stattfindet. In dem von der Bw. zitierten Erkenntnis vom 5.7.1994, 91/14/0064, hat der Verwaltungsgerichtshof zum Fall der Veräußerung einer echten stillen Beteiligung die Auffassung vertreten, dass die vom Erwerber mit dem Kaufpreis abgelösten Gewinnanteile dem Veräußerer nicht mit Erhalt des Kaufpreises (als Surrogatzahlung für die Kapitalerträge), sondern erst in jenem Zeitpunkt zufließen, in dem der Inhaber des Handelsgewerbes die Gewinnauszahlung (an den Erwerber) vornimmt. In der Kaufvereinbarung sei nämlich hinsichtlich der Kapitalerträge eine Vorausverfügung des Veräußerers zu Gunsten des Erwerbers der Beteiligung gelegen. Einnahmen aus der Abtretung von Forderungen auf den Kapitalertrag sind nach dieser Rechtsprechung keine Kapitalerträge im Sinne des § 27 Abs. 1 EStG 1988 (Zorn, Einkünftezurechnung bei Abtretung einer stillen Beteiligung, RdW 1994, 290; Aktuelle einkommensteuerliche Probleme im Bereich der Kapitalveranlagungen, ÖStZ 2003, 164). In der Literatur ist die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes zum Teil auch auf Kritik gestoßen (Doralt, Einkommensteuergesetz, Band I, Tz 21 zu § 19; Mühlehner, KeSt-Pflicht für Stückzinsen?, RdW 1997, 746). Nach Zorn, aaO, wird allerdings der Begriff "Kapitalertrag" im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 (für Zwecke der Erhebung der Kapitalertragsteuer) weiter zu verstehen sein als der Kapitalertrag im Sinne des § 27 EStG (ÖStZ 2003, 166). Aus Praktikabilitätsgründen müsse die Kapitalertragsteuer bei den Stückzinsen anknüpfen, weil die Beziehung des Veräußerers zur kuponauszahlenden Stelle mit der Veräußerung des Wertpapiers beendet ist (RdW 1994, 292). Dieser Ansicht wird zu folgen sein. Sie hat auch den Wortlaut des § 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 für sich, dem zufolge als kuponauszahlende Stelle jenes Kreditinstitut in Betracht kommt, das anteilige Kapitalerträge "anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers" auszahlt. Der Verweis des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 auf die Zuflussgrundsätze des § 19 ist demnach so zu verstehen, dass im Falle der Veräußerung des Wertpapiers die (anteiligen) Kapitalerträge - für Zwecke des KESt-Abzuges - mit der Kaufpreiszahlung als zugeflossen gelten; in den Fällen der vom Gesetz fingierten Veräußerung ist auch ein solcher Zahlungsfluss nicht erforderlich. Die aus dem VwGH-Erkenntnis vom 5.7.1994 abgeleitete Interpretation der Bw., der zufolge eine KESt-Pflicht für Kapitalerträge aus Nullkuponanleihen erst bei der Einlösung der Wertpapiere eintreten könnte, würde nicht nur der Bestimmung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 jeglichen Anwendungsbereich nehmen; konsequent weiter gedacht dürfte diese Rechtsansicht auch die im angefochtenen Bescheid gewährten KESt-Gutschriften bei Erwerb der Anleihen nicht mehr zulassen, weil rückgängig gemachte (anteilige) Kapitalerträge beim Erwerb einer Anleihe nicht denkbar sind, wenn der gesamte Kapitalertrag (der Anteil des Veräußerers und jener des Erwerbers) erst mit der Einlösung anfällt. Im Ergebnis wäre daraus für die Bw. nichts gewonnen. Europarechtswidrigkeit der Kapitalertragsteuerpflicht nach § 95 Abs 4 Z 3 EStG 1988 Die Bw. ist der Auffassung, dass die sofortige Steuerpflicht von Kapitalerträgen unabhängig vom Zufluss gegen die gemeinschaftsrechtliche (Grund-)Freiheiten der Niederlassungsfreiheit und des Kapitalverkehrs verstoße (Lechner, Kapitalverkehrsfreiheit und Steuerrecht). Nach Art 43 EG sind die Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten. Das Gleiche gilt für Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats ansässig sind. Vorbehaltlich des Kapitels über den Kapitalverkehr umfasst die Niederlassungsfreiheit die Aufnahme und Ausübung selbstständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften im Sinne des Artikels 48 Absatz 2, nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen. Nach Art 56 Abs. 1 EG sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten. Nach Art 58 Abs. 1 lit a EG wird durch die Kapitalverkehrsfreiheit das Recht der Mitgliedstaaten nicht berührt, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln (Steuervorbehalt). Das sogenannte Willkürverbot des Art 58 Abs. 3 schränkt den Steuervorbehalt wieder ein, wobei derartige Vorschriften nur dann als gerechtfertigt angesehen werden, wenn die jeweilige Maßnahme, im allgemeinen Interesse liegt, zur Erreichung des angestrebten Zwecks objektiv geeignet und erforderlich ist und dabei dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entspricht (vgl. Staringer, Auslandsdividenden und Kapitalverkehrsfreiheit, ÖStZ 2000/119). Die Bestimmung des § 95 Abs 4 Z 3 EStG 1988 erfasst nicht nur die Fälle des Wechsels in der persönlichen Steuerpflicht sondern auch andere Fälle, wie eben die Entnahme aus dem Depot. Gegenständlich liegt, soweit aus dem Akteninhalt ersichtlich, kein einziger Fall eines Wohnsitzwechsels ins Ausland vor, der die Besteuerung auslöst, sondern nur die Tatbestände der Entnahmen aus inländischen Depots. Insoweit kommt der von der Bw. diesbezüglich als gemeinschaftsrechtswidrig angesehene Tatbestand des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1998 gar nicht zur Anwendung solange keine Änderung der persönlichen Steuerpflicht etwa durch Wohnsitzwechsel eintritt. Eine Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit ist daher durch den Entnahmetatbestand allein nicht gegeben , da auch im Fall des Wegzuges ohne Entnahme der Wertpapiere eine Steuerpflicht nicht eintritt, solange keine Änderung der persönlichen Steuerpflicht erfolgt (etwa bei vorübergehender Tätigkeit im Ausland). Im Übrigen dient die Besteuerung bei Entnahme aus dem Depot der Sicherung des Abgabenanspruches und ist zur Erreichung dieses Zweckes auch geeignet. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz erscheint auch deshalb nicht verletzt, weil ja auch beim Erwerb fiktiv die Kapitalertragsteuer dem Erwerber gutgeschrieben wird, das heißt in der Regel wurde ein Teil der bei der Entnahme zu entrichtenden Kapitalertragsteuer bereits vorab gutgeschriebenen, sodass eine Beeinträchtigung der vermögensrechtlichen Interessen des Wertpapiereigentümers (unter dem Aspekt der Verletzung gemeinschaftsrechtlich geschützter Grundfreiheiten) - insbesonders soweit es die hier zu betrachtenden Geschäfte betrifft - auszuschließen ist.. Eine Verletzung des Art 56 Abs. 1 EG bzw. des Art 43 EG liegt daher gegenständlich nicht vor. 3. Haftungsinanspruchnahme Die Bw verneint zunächst die Anwendbarkeit der Haftungsbestimmung des § 95 Abs. 2 EStG dem Grunde nach. Eine Haftungsinanspruchnahme ist zwar nach herrschender Ansicht in das Ermessen (§ 20 BAO) der Abgabenbehörde gestellt (Ritz, Bundesabgabenordnung, 2. Auflage, Rz 5 zu § 7 BAO und der dort zitierten Judikatur und Literatur), die Kapitalertragsteuer stellt aber- wie die Lohnsteuer - eine Abzugssteuer dar, und darf dem Schuldner nur ausnahmsweise in den gesetzlich vorgesehenen Fällen des § 95 Abs. 5 EStG 1988 direkt vorgeschrieben werden. Im Bereich der Kapitalertragsteuer und Lohnsteuer hat der Gesetzgeber spezielle Haftungsnormen festgelegt, welche durch die besondere Nahebeziehung zwischen dem eigentlichen Schuldner und dem Haftenden sachlich gerechtfertigt erscheinen. Durch die Anordnung in § 95 Abs. 5 EStG 1988 und § 83 Abs. 2 EStG 1988, dass der eigentliche Schuldner zufolge ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung nur in bestimmten Ausnahmefällen als Schuldner herangezogen werden darf, hat der Gesetzgeber die Vorranghaftung des Einbehaltungs- und Abzugsverpflichteten ausdrücklich begründet (Stoll, Ermessen im Steuerrecht, S. 378). § 95 Abs. 5 EStG 1988 sieht die unmittelbare Vorschreibung an den Empfänger der Kapitalerträge nur ausnahmsweise in den Fällen vor, wenn der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt. Nach dem Wortlaut der Bestimmung liegt keiner dieser Fälle vor. Eine Inanspruchnahme des Empfängers der Kapitalerträge für unrichtige KESt-Gutschriften ist nämlich in § 95 Abs. 5 EStG 1988 nicht vorgesehen. Eine analoge Ausdehnung auf diese Fälle einer unrichtigen KESt-Gutschrift erscheint im Hinblick auf die Formulierung "ausnahmsweise" gegenständlich nicht zulässig. Die Bw. sieht in ihrer Heranziehung zur Haftung einen Ermessensmissbrauch, weil sie als zur Haftung herangezogener Steuerpflichtiger nicht ausschließlich aus eigener Beurteilung zu der von ihr vertretenen Rechtsauffassung kam, sondern deshalb, weil diese Rechtsauffassung von der Abgabenbehörde ausdrücklich als zutreffend erachtet und von ihr geradezu nahegelegt wurde. Dagegen ist einzuwenden, dass die Bestimmung des § 95 Abs. 2 EStG 1988 eine spezielle Haftungsnorm ist und dem Finanzamt diesbezüglich kein Ermessen eingeräumt ist. Diesbezüglich wird auf Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch EStG 1988, Rz 2 zu § 95, verwiesen, wo ausgeführt wird: "Liegen die Voraussetzungen für eine unmittelbare Inanspruchnahme nicht vor, so ist die Heranziehung des Haftenden nicht etwa in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt. Der zum Abzug Verpflichtete haftet zwingend und jedenfalls für die KESt." Aber selbst wenn der Behörde diesfalls ein Ermessen für die Heranziehung zur Haftung eingeräumt wäre, läge der von der Bw. behauptete Ermessensmissbrauch nicht vor.