UFSW RV/1333-W/03

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Eidos Deloite & Touche Steuerberatung GmbH, gegen die Haftungs- und Abgabenbescheide des Finanzamtes für den 23. Bezirk in Wien vom 26. Februar 2002 betreffend Juli 1999, August 1999, September 1999, Oktober 1999, November 1999, Dezember 1999, Jänner 2000, März 2000 und Mai 2000 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die Höhe der Kapitalertragsteuer für die die Bw. zu Haftung herangezogen wird, bleibt unverändert und beträgt: | Juli 1999 | 17.039,96 € | das entspricht | 234.475,- ATS | August 1999 | 42.312,81€ | das entspricht | 582.237,- ATS | September 1999 | 222.193,77 € | das entspricht | 3.057.453,- ATS | Oktober 1999 | 19.925,58 € | das entspricht | 274.182,- ATS | November 1999 | 70.041,42 € | das entspricht | 963.791,- ATS | Dezember 1999 | 97.503,40 € | das entspricht | 1.341.676,- ATS | Jänner 2000 | 108.507,88 € | das entspricht | 1.493.101,-ATS | März 2000 | 68.211,52 € | das entspricht | 938.611,- ATS | Mai 2000 | 14.076,95 € | das entspricht | 193.703,- ATS Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Ab dem Jahr 2000 wurden vom Finanzamt für den 23. Bezirk im Hinblick auf ungewöhnlich hohe Kapitalertragsteuergutschriften in den Kapitalertragsteueranmeldungen mehrerer Banken Prüfungen gemäß § 151 BAO veranlasst. Dabei stellte sich heraus, dass diese hohen Gutschriften im Zusammenhang mit dem Verkauf von bestimmten Nullkuponanleihen (Zero-Bonds) standen. Ein Zero Bond stellt eine Anleiheform dar, die eine Nominalverzinsung von null aufweist. Anstatt der jährlichen Zinszahlungen fällt der gesamte Zahlungsstrom, bestehend aus Kapitaltilgung und Zinserträgen, am Ende der Laufzeit an. Die gesamte Verzinsung kommt in der begebenen Anleihe in einem hohen Disagio zum Ausdruck, wobei das Nominale mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzins abgezinst wird (Schiestl, Nullkuponanleihen in Österreich, ÖBA 1991, 114). Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabewert und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert am Ende der Laufzeit der Nullkuponanleihe gehört gemäß § 27 Abs 2 Z 2 EStG 1988 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Bei einem kapitalertragsteuerpflichtigen Eigentümer der Anleihe ist von diesem Unterschiedsbetrag gemäß den §§ 95 f EStG 1988 von der als kuponauszahlender Stelle agierenden Bank Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen. Wird eine Nullkuponanleihe vor dem Ende der Laufzeit veräußert, so werden im Kaufpreis auch anteilige Kapitalerträge abgegolten. Von diesen Kapitalerträgen wird im Hinblick auf § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 ein Kapitalertragsteuerabzug beim Veräußerer vorgenommen, sofern die Voraussetzungen für eine Besteuerung in Österreich vorliegen. Für den Erwerber der Nullkuponanleihe stellen die vom Veräußerer verrechneten anteiligen Kapitalerträge einen vorweggenommenen Kapitalertrag dar. Dies ergibt sich daraus, dass der zur Kuponfälligkeit erhaltene volle Kapitalertrag durch die Bezahlung der bisher angefallenen Zinsen vorbelastet ist. Der Erwerber erhält daher eine Kapitalertragsteuergutschrift. Da am Ende der Laufzeit der Nullkuponanleihe Kapitalertragsteuer für den gesamten Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabepreis und Einlösungswert anfällt, soll durch diese Gutschrift erreicht werden, dass die Steuerbelastung nur den Kapitalerträgen jenes Zeitraumes entspricht, in dem ein Steuerpflichtiger die Nullkuponanleihe auch tatsächlich gehalten hat. Der Erwerber erhält die Kapitalertragsteuergutschrift allerdings nach der Verwaltungspraxis auch dann, wenn der Veräußerer in Österreich nicht kapitalertragsteuerpflichtig ist und daher bei ihm kein Kapitalertragsteuerabzug erfolgt ist. Im Zusammenhang mit der Erhöhung der Kapitalertragsteuer auf 22% bei Einlagen bei Banken und Forderungswertpapieren ab 1.1.1993 gestattete das Bundesministerium für Finanzen im Hinblick auf die Abgrenzung der Zinsen für Zeiträume vor und nach dem 1.1.1993 mit Erlass vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93, Pkt. 5. (1) bzw. Pkt. 4. 5 (2), für die Ermittlung des Kapitalertragsteuerabzuges die Berechnung des monatlichen Kapitalertrages in Form einer linearen Verteilung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Ausgabewert und dem Einlösungswert auf die gesamte Laufzeit. Bei kurzen Laufzeiten der Anleihen und kleinen Zinssätzen sind dabei die Unterschiede zu einer exakteren kalkulatorischen Berechnung nur gering. Bei diesen hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen führt die lineare Verteilung der Zinsen auf die gesamte Laufzeit zu hohen Abweichungen zu einer kalkulatorischen Berechnung der einzubehaltenen oder zu erstattenden Kapitalertragsteuer. Dadurch hatten die Erwerber der Papiere nur mehr die (meist geringe) Differenz auf den Kaufpreis aufzuzahlen, bei einer der Wertpapiere, einer langfristigen Zlotyanleihe führt dies sogar dazu, dass der Erwerber des Papiers eine Gutschrift erhält, die höher ist als der Kaufpreis. Da die Papiere von den Banken im Ausland besorgt wurden, kam es aber andererseits in diesen Fällen zu keinem korrespondierenden Kapitalertragsteuerabzug. Einige Banken dürften bei Verkäufen von Nullkuponanleihen, gestützt auf eine seitens des Bundesministeriums für Finanzen erteilte Anfragebeantwortung, dass auch eine exakte Berechnung der zeitanteiligen Kapitalerträge möglich ist und die im Erlass dargestellte vereinfachende Abgrenzung hinter eine angestrebte genaue Berechnung zurückzutreten hat (vgl. BMF vom 23.7.1996 zitiert in Schönstein, KESt und Zero-Bonds, SWK 14/2001, 404), die Stückzinsen finanzmathematisch berechnet haben. Dies wurde von einigen Kunden dazu genutzt, den sich aus den beiden unterschiedlichen Berechnungsweisen ergebenden Differenzbetrag zu lukrieren, indem sie Wertpapiere bei einer linear abrechnenden Bank kauften, die Papiere aus dem Depot entnahmen und bei einer finanzmathematisch abrechnenden Bank wieder verkauften. Weiters wurden wahrscheinlich Wertpapiere nach der Depotentnahme ins Ausland verbracht und dort steuerfrei verkauft und verblieb dadurch die beim Kauf erhaltene Kapitalertragsteuergutschrift dem Kunden als endgültiger Vorteil. Im Zuge der Prüfung bei der Bw. über die Voranmeldungszeiträume Juli 1999, August 1999, September 1999, Oktober 1999, November 1999, Dezember 1999, Jänner 2000, März 2000, und Mai 2000wurde von der Betriebsprüfung bei hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen die Ermittlung der Kapitalertragsteuer abweichend von der linearen Ermittlung durch die Bw. aufgrund einer kalkulatorischen Berechnungsmethode ermittelt. Mit Bescheiden vom 26. Februar 2002 setzte das Finanzamt für den 23. Bezirk die sich aufgrund der von den Erklärungen der Bw. abweichenden finanzmathematischen Berechnung der Erwerbe und Verkäufe von Wertpapieren resultierende Kapitalertragsteuer für | Juli 1999 | mit | 17.039,96 € | das entspricht | 234.475,- ATS | August 1999 | mit | 42.312,81€ | das entspricht | 582.237,- ATS | September 1999 | mit | 222.193,77 € | das entspricht | 3.057.453,- ATS | Oktober 1999 | mit | 19.925,58 € | das entspricht | 274.182,- ATS | November 1999 | mit | 70.041,42 € | das entspricht | 963.791,- ATS | Dezember 1999 | mit | 97.503,40 € | das entspricht | 1.341.676,- ATS | Jänner 2000 | mit | 108.507,88 € | das entspricht | 1.493.101,-ATS | März 2000 | mit | 68.211,52 € | das entspricht | 938.611,- ATS | Mai 2000 | mit | 14.076,95 € | das entspricht | 193.703,- ATS fest und zog die Bw. dafür zur Haftung heran. Hinsichtlich der genaue Zusammensetzung der Beträge wird auf die Darstellung in Niederschrift der Betriebsprüfung vom 11. Februar 2002 verwiesen. Dagegen erhob die Bw Berufung und beantragte die Aufhebung der Bescheide. In der Berufung sowie einem ergänzenden Schreiben wurde folgendes vorgebracht: Der Sachverhalt als solcher stehe außer Streit. Er sei daher nicht Gegenstand dieses Verfahrens, in dem es ausnahmslos um Rechtsfragen gehe. Anlassfall für dieses Verfahren seien offensichtlich die vorzeitigen Verkäufe von Nullkuponanleihen (sog. Zero-bonds) von manchen Anlegern bei Kreditinstituten in Österreich. Durch Depotüberträge von der Bw auf finanzmathematisch rechnende Kreditinstitute sei es zum Ergebnis gekommen, dass die dem Erwerber gutgeschriebene Kapitalertragsteuer höher gewesen sei als die von der Bw auf Basis einer linearen Abgrenzung der Stückzinsen ordnungsgemäß einbehaltene und abgeführte Steuer. Der Fiskus habe daraus einen Schaden in Millionenhöhe erlitten, der nun auf die Bw. und andere Banken abgewälzt werden solle. Dagegen bestünden massive Bedenke. Die Bw. habe sich in dieser Sache gesetz-und erlasskonform verhalten. Gegenteiliges sei nicht einmal im Zuge der Prüfung behauptet oder gar an Hand von Fakten erhärtet worden. Dazu komme noch, dass dieser Steuerausfall durch entsprechende Vorkehrungen seitens der Behörde vermieden hätte werden können. Schließlich dürfe die dem Erwerber gutgeschriebene Steuer von Gesetzes wegen die einbehaltene KESt nicht übersteigen (§ 95 Abs. 6 EStG 1988). Daher wäre es dem Fiskus oblegen, dafür zu sorgen, dass die KESt-Gutschrift auch tatsächlich mit dem von der Bw ordnungsgemäß berechneten und abgeführten Betrag begrenzt werde. Die Bw. habe darauf überhaupt keinen Einfluss gehabt. Nicht unerwähnt bleiben dürfe, dass es hier überhaupt nicht um eine eigene Steuer der Bw gehe (die Bw. sei nicht Schuldner, sondern nur Haftender für die KESt) und sie habe aus dieser Konstruktion auch keinerlei steuerlichen Nutzen gezogen. Dazu komme noch, dass es bei der weitaus überwiegenden Zahl der betroffenen Depots weder zu Überträgen, noch zu Verkäufen gekommen sei, sondern die Wertpapiere noch immer auf den Depots liegen würden. Umgekehrt gäbe es einige wenige Fälle, bei denen die Steuergesetze exzessiv ausgenützt worden seien, um daraus einen ungerechtfertigten KESt-Vorteil zu ziehen. Diese Differenzierung wäre auch auf Seiten der Behörde wünschenswert gewesen, alleine schon, um den Eindruck zu verhindern, dass auch die "Anständigen" - sie repräsentieren die absolute Mehrheit - bestraft würden, nur um wenige "schwarze Schafe" zu erwischen. Durch ein solches sprichwörtliches "alles über einen Kamm scheren" werde im Ergebnis wesentlich Ungleiches gleich behandelt, was sogar verfassungsrechtliche Aspekte unter dem Aspekt des Gleichheitssatzes erwecke. Die Begründung der angefochtenen Bescheide sei nur wenig ergiebig. Die Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 22.5.2001 - die einzige Bescheidbegründung - enthalte lediglich eine detaillierte Übersicht über die Abfuhrdifferenz laut Betriebsprüfung Den angefochtenen Bescheiden (einschließlich der Niederschrift) sei somit nur zu entnehmen, dass die gewählte Berechnung nicht den Vorstellungen der Behörde entspreche. Dies bedeute weder, dass die Berechnung unzutreffend (oder gar gesetzwidrig) wäre, noch dass die Berechnung der Behörde "richtiger" sei. Nach Ansicht der Behörde sei die Abgrenzung der Stückzinsen finanzmathematisch (und nicht linear) vorzunehmen. Die Bw. teile diese Auffassung nicht, die insbesonders aus folgenden Gründen nicht überzeuge: Das Gesetz treffe zur Berechnung der Stückzinsen keine Aussage. Daher könne aus dem EStG 1988 weder ein Verbot der linearen Abgrenzung noch ein Vorrang der (oder gar eine Pflicht zur) finanzmathematischen Berechnung abgeleitet werden. Auf dieser Linie lägen auch die KESt-RL (Pkt. 5.1. Abs. 6) und der BMF-Erlass vom 23.8.2000, RdW 2001/696, die beide Berechungsmethoden als gleichwertig behandeln würden. Somit habe die Bw. den erlassmäßig vorgegebenen Rahmen zu keinem Zeitpunkt verlassen. Der KESt-Abzug erweise sich auch in zeitlicher Hinsicht als fragwürdig. So verlange § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 einen Zufluss im Sinne des § 19 leg.cit..Nach der Judikatur des VwGH sei dieser Zufluss nicht bereits bei der Veräußerung sondern erst bei Erwerb durch den Rechtsnachfolger zu unterstellen (Erk. 5.7.1994, 91/14/0064, ÖStZB 1995, 98). Aus dieser Entscheidung werde völlig zurecht - abgeleitet, dass § 95 Abs. 4. Z 3 EStG 1988 für die Abrechung von Stückzinsen bei vorzeitigen Verkauf eines Forderungswertpapiers keinen Anwendungsbereich mehr besitze (Mühlehner; RdW 1997, 746, unter Hinweis auf Zorn, RdW 1994, 290) 292). Dazu kämen noch massive Bedenken gegen die Haftungsinanspruchnahme (nicht nur) unter dem Aspekt der Ermessensübung. Schließlich seien die Voraussetzungen für einen direkten Zugriff auf den Primärschuldner vorgelegen (§ 95 Abs. 5. EStG 1988). Eine solche Vorgangsweise - also die direkte Inanspruchnahme des Primärschuldners - wäre insbesondere bei missbräuchlicher Ausnutzung der gesetzlichen Regelungen/Richtlinien geboten gewesen, da er - nicht die Bw- die KESt "optimiert" und auch den finanziellen Nutzen aus dieser Transaktion gezogen habe Einwand: Kein gesetzliches Verbot gegen die lineare Abgrenzung Die Vorgangsweise bei der Abgrenzung von Stückzinsen beim vorzeitigen Verkauf eines Wertpapiers (hier: einer Nullkuponanleihe) sei gesetzlich nicht geregelt. Das BMF habe auf dem Erlassweg ein an keine Bedingungen geknüpftes Wahlrecht eingeräumt, von dem die Bw durch Anwendung der linearen Berechnung Gebrauch gemacht habe. Somit sei ihre Vorgangsweise als ordnungsgemäß und gesetzeskonform zu bezeichnen. Das Gesetz treffe an mehreren Stellen Aussagen zur prinzipiellen Steuerpflicht für Stückzinsen und - davon abgeleitet - zum KESt-Abzug. Doch gerade darum gehe es in diesen Verfahren nicht. Die Bw bestreite die Steuerpflicht weder dem Grunde nach, noch den KESt-Abzug als solchen. Entscheidend sei vielmehr die Art der Berechnung der Stückzinsen, und damit die Höhe der KESt-pflichtigen Kapitalerträge. Gerade dazu treffe das EStG 1988 keine Aussage. Folgende Beispiele würden dies belegen: Gemäß § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gehörten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch "Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, wenn diese 2 % des Wertpapiernominales übersteigen würden. Im Fall des vorzeitigen Rückkaufes trete an die Stellte des Einlösungswertes der Rückkaufpreis." Stückzinsen, die anlässlich der Veräußerung fest verzinslicher Wertpapiere gesondert vergütet werden und auf die Zeit von der letzten Kuponfälligkeit bis zum Verkaufstermin entfallen, seien dem Veräußerer zuzurechen (Doralt, EStG4, § 27 Tz 95). Dem sei uneingeschränkt zuzustimmen. Für die Höhe der KESt-pflichtigen Kapitalerträge sei damit aber noch nichts gewonnen; denn diese Bestimmung treffe dazu keine Aussage. Die Kapitalerträge (somit auch jene nach § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988) würden gemäß § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 für KESt-Zwecke als zugeflossen gelten. Auch diese Bestimmung lasse die Frage nach der Abgrenzung der Stückzinsen gänzlich offen. Ihr sei nicht - nicht einmal andeutungsweise - zu entnehmen, wie die Berechnung zu erfolgen habe. Sie biete nicht einmal Anhaltspunkte dafür, ob hiefür nur eine einzige Methode zur Verfügung stehe oder ob der Abzugsverpflichtete zwischen mehreren Varianten frei wählen könne. Erst recht lasse diese Norm offen, ob ein solches Wahlrecht an Bedingungen geknüpft sei oder ob der Abzugsverpflichtete hier wirklich die sprichwörtliche "freie Hand" habe. Das Gesetz biete somit keinen Anhaltspunkt für ein Gebot zur finanzmathematischen Berechnung. Daraus sei im Umkehrschluss abzuleiten, dass auch die lineare Abgrenzung gesetzlich gedeckt sei. Dies umso mehr, als das BMF diese Art der Berechnung erlassmäßig eingeräumt habe und den BMF-Erlässen ein Verstoß gegen das Gesetz wohl nicht ernsthaft unterstellt werden könne. Bereits diese beiden Beispiele machten deutlich, dass die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen die Frage der Berechnung der Stückzinsen offen ließen. Zu prüfen sei allerdings noch, ob eine eindeutige Lösung aus dem Gesetz als Gesamtwerk abgeleitet werden könne. Dies wäre dann der Fall, wenn das EStG 1988 ein Gebot zur genaueren (aufwendigeren) Berechnung enthalte und Durchschnittsbetrachtungen, Pauschalierungen u.dgl. ablehne (bzw. umgekehrt). Dies sei nicht der Fall. So enthalte das Gesetz selbst an mehreren Stellen Vereinfachungsregeln, wie zB die lineare Berechung der AfA (§ 7 Abs. 1), die Erleichterungen für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 13), diverse Pauschbeträge etwa im Bereich der Werbungskosten (§ 16), oder die Besteuerung nach Durchschnittssätzen in ausgewählten Fällen (§ 17). Dem stehe die Notwendigkeit einer versicherungs- oder finanzmathematische Berechnung nur beim Sozialkapital gegenüber (vgl. nur § 14 Abs. 7 Z 1 und Abs. 12 EStG 1988). Damit sei dem EStG 1988 ein Gebot zur finanzmathematischen Berechnung in - wie hier - ungeregelten Fällen nicht einmal andeutungsweise zu entnehmen. Somit bestätige auch die Gesamtbetrachtung den ersten Eindruck, dass die lineare Berechnung von der Warte des Gesetzes in gleicher Weise zulässig sei wie beispielsweise eine finanzmathematische Abgrenzung. Dieses Zwischenergebnis werde durch die Verwaltungspraxis erhärtet. Das BMF habe mehr als einmal bestätigt, dass beide Varianten gleichwertig seien. Ein Streifzug durch die einschlägigen BMF-Erlässe zeige folgendes Bild: Nach Pkt. 5.1 Abs. 6 der KESt-RL könne der Kapitalertrag aus Unterschiedsbeträgen im Sinne des Punktes 3.3. "einschließlich Nullkuponanleihen ...... nach der im Pkt. 5.1 Abs. 1 dargestellten Formel abgegrenzt werden." Somit sei auch für Zerobonds die lineare Berechnung ausdrücklich vorgesehen. Diese Auffassung wäre in einer Einzelerledigung vom 23.8.2000, RdW 2001/696 ausdrücklich bestätigt worden. Demnach sei bei der Veräußerung eines Wertpapiers vor dem Ende der Laufzeit für den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt Abzugspflicht gegeben. Die Berechnung dieser anteiligen Kapitalerträge habe grundsätzlich finanzmathematisch zu erfolgen; die KESt RL erlaubten allerdings auch eine (vereinfachte) Berechnung anhand der in Pkt. 5. 1 dargestellten Formel. Der Bw sei durchaus bewusst, dass diese Haltung des BMF großzügiger als jene in Deutschland sei, wo nur die finanzmathematische Abgrenzung anerkannt werde (BMF 24.1.1985, DB 465). Die lineare Abgrenzung sei - dieser Aspekt erscheine wesentlich - auch an keine Bedingungen geknüpft. So wäre für die einfachere Berechnung weder ein Antrag noch das Nichtüberschreiten einer bestimmten Bandbreite zur finanzmathematischen Berechnung erforderlich gewesen. Vielmehr wäre es jedem einzelnen Abfuhrverpflichteten freigestellt, für welche Berechnungsvariante er sich entscheide. Diesbezüglich habe somit ein freies Wahlrecht bestanden, von dem die Bw in Form der linearen Abgrenzung Gebrauch gemacht habe. Dieser Weg sei - wie eben gezeigt - gesetzes- und erlasskonform. Gerade unter diesem Aspekt verwunderten die Prüfungsfeststellungen (samt Steuernachforderung), da der Bw damit - freilich unterschwellig - ein fehlerhaftes Verhalten unterstellt werde. Dafür gäbe es aber keine objektiven Anhaltspunkte. Die Vorgangsweise der Bw. sei ordnungsgemäß und daher nicht zu beanstanden. Dieses Wahlrecht wurde - soweit ersichtlich - durch die EStR 2000 beseitigt. Dort sei nur mehr die finanzmathematische Berechnung vorgesehen. Diese Änderung der Erlasspraxis sei für die Zukunft - und nur insoweit - von Bedeutung, nicht hingegen auch für die Vergangenheit. Dies komme in den EStR 2000 selbst zu Ausdrucke, die in der Einleitung zu folgende bemerkenswerte Aussage treffen würden: "Die EStR 2000 sind auf der Veranlagung 2000 generell anzuwenden. Bei abgabenbehördlichen Prüfungen für vergangene Zeiträume und auf offene Veranlagungsfälle .... sind die EStR 2000 anzuwenden, soweit nicht........andere Erlässe für diese Zeiträume günstigere Regelungen vorsehen." Die bisherigen BMF-Erlässe hätten eine solche für die Bw günstigere Regelung enthalten, die der Bw dem gemäß nicht (auch nicht unter Hinweis auf die EStR 2000) verwehrt werden dürfe. Ergänzend sei noch auf folgenden Aspekt hinzuweisen: Die Änderung der Erlasspraxis ändere nichts daran, dass das Gesetz in dieser Frage unverändert geblieben sei. Daher könne die Vorgangsweise der Bw nicht nachträglich gesetzwidrig geworden sein, nur weil das BMF in dieser Frage nunmehr eine weniger großzügige Haltung einnehme. Einwand: Rückgängig gemachte Kapitalerträge (§ 95 Abs. 6 EStG 1988) Das Rückgängigmachen von Kapitalerträgen führe gemäß § 95 Abs. 6 EStG 1988 zu einer KESt-Gutschrift, die jedoch der Höhe nach mit den an den rückgängig gemachten Kapitalerträgen einbehaltene KESt beschränkt sei (Quantschnigg/Schuch, ESt-HB2, § 95 Tz 12). Damit bilde die ist die erhobene bzw. zu erhebende KESt die Obergrenze für die KESt-Gutschrift (Doralt EStG4, § 95 Tz 49 mwN). Im Bereich der Forderungswertpapiere lägen rückgängig gemachte Kapitalerträge iZm Stückzinsenabrechnungen vor (Quantschnigg/Schuch, ESt-HB2' § 95 Tz 9 Pkt. 2; Doralt, EStG4, § 95 Tz 32). Auf Grund dieser Bestimmung wäre es - insbesondere unter Bedachtnahme der Möglichkeit des Depotübertrages von einem Kreditinstitut zu einem anderen - Aufgabe der Behörde gewesen, dafür zu sorgen, dass die KESt-Gutschrift die ordnungsgemäß einbehaltene und abgeführte KESt nicht übersteigt. Die von der Bw gewählte Berechnung - die lineare Abgrenzung - entspreche jedenfalls dem Gesetz, dass zu dieser Frage keine Aussage treffe, sie somit gänzlich offen lasse. Das BMF habe auf dem Erlassweg die einfachere ("lineare") Abgrenzung ausdrücklich zugelassen (zuletzt: BMF 23.8.2000, RdW 2001/6696). Aus diesem Grund spreche die KESt Handhabung durch die Bw dem Gesetz und der Verwaltungspraxis. Dies bedeute in weiterer Folge, dass die von der Bw ermittelten Werte ordnungsgemäß und daher als Obergrenze für die KESt-Gutschrift heranzuziehen seien (§ 95 Abs. 6 EStG 1988). Die Bw habe somit eine richtige Methode angewendet und bei dieser ausreichend KESt abgezogen, sodass es für ihre Haftungsinanspruchnahme keine sachliche Rechtfertigung mehr gäbe (vgl. dazu auch Moritz, SWK 2001, S 361; S 362). Deutlich mache dies auch die Tatsache, dass von der Finanzverwaltung nur KESt-Gutschriften zu Zerobonds, welche sich noch am Depot befänden oder zu anderen Kreditinstituten übertragen wurden, beeinsprucht worden seien. Offensichtlich sei die Finanzverwaltung der Auffassung, dass bei Zerobonds, bei welchen sowohl die KESt-Gutschrift anlässlich des Kaufes als auch die KESt anlässlich des Verkaufes nach der linearen Methode berechnet wurde, kein Handlungsbedarf bestehe. Wohl auch deshalb, da es bei Anwendung der finanzmathematischen Methode hier in vielen Fällen möglicherweise zu Korrekturen zu Lasten der Finanz kommen könnte. Bedenken gegen die Haftungsinanspruchnahme Einfachgesetzliche Einwendungen Die bisherigen Einwendungen zur KESt Vorschreibung würden auf die Haftungsinanspruchnahme zwangsläufig durchschlagen, ohne dass hiezu noch viel zu sagen wäre. Bei der KESt sei - ebenso wie bei der Lohnsteuer - zwischen dem Steuerschuldner und dem Abzugsverpflichteten, der für die Abfuhr der Steuer haftet, zu unterscheiden: Steuerschuldner sei nach § 95 Abs. 2 der Empfänger (Gläubiger) der Kapitalerträge, dem die KESt aber nur ausnahmsweise direkt vorgeschrieben werden dürfe. Lägen die Vorraussetzungen des § 95 Abs. 5 EStG 1988 (dazu gleich unten) nicht vor, so sei der Haftende für die KESt zwingend in Anspruch zu nehmen. Der zum Abzug Verpflichtete (§ 95 Abs. 3 EStG 1988) sei zur Einbehaltung und Abfuhr der KESt verpflichtet. Die Geltendmachung der Haftung habe gemäß § 224 Abs. 1 BAO durch Erlassung eines Haftungsbescheides zu erfolgen (Doralt EStG4, § 95 Tz 4; Hofstätter/Reichel/ Fellner/Fuchs/Zorn, EStG 1988, § 95 Rz 3). Gemäß § 202 BAO dürfe ein Haftungsbescheid nur dann erlassen werden, wenn sich die Abgabeberechnung als unrichtig erweise oder wenn sie zwar richtig erfolgt sei, aber ein zu geringer Betrag abgeführt wurde (sog. Abfuhrdifferenzen). Die Nachforderung solcher Abfuhrabgaben (zB KESt) sei durch Haftungsbescheid (§ 224 BAO) geltend zu machen (Ritz, BAO2, § 202 Tz 3). In diesem Zusammenhang sei § 224 Abs. 2 BAO zu berücksichtigen, wonach die Bestimmungen des EStG 1988 über die Geltendmachung der Haftung für Steuerabzugsbeträge unberührt blieben. Daher sei in dieser Frage vorrangig auf § 95 EStG 1988 bedacht zu nehmen, der primär die Heranziehung des Haftenden im Auge habe (Abs. 2), daneben ausnahmsweise aber auch einen direkten Zugriff auf den Gläubiger vorsähe (Abs. 5). Nach dieser Bestimmung sei an Stelle des Haftenden der Gläubiger nur dann (arg: "ausnahmsweise ") heranzuziehen wenn der Haftungsschuldner die geschuldeten Beträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hatte (Abs. 5 Z 1); oder wenn der Steuerschuldner wusste, dass der zum Abzug verpflichtete die einbehaltenen Steuerbeträge nicht vorschriftsmäßig abgeführt und dies der Abgabenbehörde nicht unverzüglich mitgeteilt hatte. Somit dürfe der eigentliche Steuerschuldner nur dann unmittelbar (mit Abgabenbescheid) in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerabzug unrichtig (zu gering oder gar nicht) vorgenommen wurde (erster Tatbestand). Dagegen könne der Steuerschuldner auch nicht einwenden, der unrichtige Steuerabzug sei ohne sein Wissen erfolgt (Hofstätter/Reichel/-Fellner/Fuchs/Zorn, EStG 1988, § 95 Rz 3). Der zweite Tatbestand sei erfüllt, wenn dem Steuerschuldner die nicht - oder nicht vollständige - Abfuhr der einbehaltenen Beträge ausdrücklich bekannt war. Es genüge daher zu seiner unmittelbaren Inanspruchnahme nicht, dass er die nicht vorschriftsmäßige Abfuhr bloß hätte erkennen können oder müssen. Selbst wenn ihm die Abfuhrdifferenzen (zumindest dem Grunde nach) bekannt waren, könne er sich durch unverzügliche Mitteilung des maßgeblichen Sachverhaltes an das zuständige Finanzamt von seiner Inanspruchnahme befreien. Unverzüglich bedeute ohne schuldhafte Verzögerung. Beide Tatbestände seien erfüllt, sodass die Behörde auch auf den Primärschuldner greifen hätte können. Für die Z 1 des § 95 Abs. 5 EStG 1988 könnten bereits die Prüfungsfeststellungen der Behörde ins Treffen geführt werden, die - im Falle ihrer Richtigkeit - zwangsläufig zu den Abfuhrdifferenzen führten. Für den zweiten Tatbestand wäre in jedem Einzelfall das Wissen des Steuerschuldners (Primärschuldners) zu beweisen. Das sei wörtlich gemeint: Ein bloßes "Wissen-können " oder "Wissen-müssen " reiche dafür nicht aus. Die Bw habe über den konkreten Wissenstand der einzelnen Anleger keine genauen Informationen. Daher könne sie dazu auch keine konkrete Aussage abgeben. Sie halte es aber für möglich, dass der eine oder andere Anleger das für seine Inanspruchnahme erforderliche Wissen tatsächlich gehabt hat. Als weiteres Zwischenergebnis bleibe somit festzuhalten, dass die Haftungsinanspruchnahme jedenfalls unberechtigt gewesen sei. Entweder erweise sich die Berechnung - die lineare Abgrenzung der Stückzinsen als gesetzeskonform. In diesen Fall seien die Voraussetzungen für einen Haftungsbescheid von vornherein nicht gegeben, ohne dass noch viel zu sagen wäre. Wenn die Abgrenzung der Stückzinsen finanzmathematisch (und nicht linear) erfolgen hätte müssen, wäre die KESt-Berechnung unrichtig (dies werde von der Bw jedoch energisch bestritten). In diesem Fall wären die Voraussetzungen für eine direkte Inanspruchnahme des Anlegers (= Primärschuldner) gegeben, soweit er dem Fiskus bekannt sei (§ 95 Abs. 5 EStG 1988). In diesen Fällen stelle sich die Frage nach der Richtigkeit der Ermessensentscheidung. Unter Ermessen (§ 20 BAO) verstehe man einen Spielraum in der Rechtsanwendung, der es der Behörde ermöglicht, zwischen zwei oder mehreren rechtlich gleichwertigen Lösungen zu wählen (VwGH 18.12.1997, 96/16/0143, ÖStZB 1998, 404). Die Ermessensübung sei entsprechend zu begründen (ständige Rsp. des VwGH; vgl. Erk. 30.7.1992, 89/17/0106f, ÖStZB 1993, 253). Eine Begründung der Ermessensübung fehle. Dies werde als Verfahrensmangel (Begründungsmangel) geltend gemacht. Die Bw hege Zweifel an der Richtigkeit der Ermessenübung, die für die Behörde zwar praktikabel sei, umgekehrt aber voll zu Lasten der Bw gehe und überdies die wirtschaftliche Realität auf den Kopf stelle. Faktum sei, dass die Bw aus dieser Konstruktion keinerlei steuerlichen Nutzen gezogen habe. Faktum sei weiters, dass es die Behörde in der Hand gehabt hätte, die KESt-Vergütung (§ 95 Abs. 6 EStG 1988) mit der von der Bw einbehaltenen (und abgeführten) KESt zu begrenzen. Faktum sei weiters, dass der Bw durch die Haftungsinanspruchnahme Kosten verwachsen, die bei ihr hängen blieben. Dazu kämen noch die Mühen des Regresses gegen die Verkäufer, die auch dazu fuhren könnten, dass Teile der Steuernachforderung uneinbringlich sein werden. Damit werde das gesamte Gläubigerinteresse auf die Bw abgewälzt, wohl das Gesetz auch die Möglichkeit eines direkten Zugriff auf die Anleger vorsähe. Die Bw räume fairerweise ein, aus eigenem nicht beurteilen zu können, welche Fälle dem Fiskus namentlich bereits bekannt seien bzw. in welchen Fällen es sonstige Hindernisse für einen direkten Zugriff auf den Erstschuldner gäbe. Verfassungsrechtliche Bedenken Die obigen Überlegungen zum Ermessen hätten auch eine verfassungsrechtliche Komponente. Steuerschuldner der in Rede stehenden Kapitalerträge sei der einzelne Anleger. Die Bw sei - wie auch alle anderen Banken - am Steuerschuldverhältnis selbst nicht beteiligt. Sie sei daher ein am Steuerschuldverhältnis nicht beteiligter Dritter, der von Gesetzes wegen zur Mitwirkung bei der Einhebung der Abgaben des eigentlichen Steuerschuldners verpflichtet sei. Dem Gesetzgeber sei zuzusinnen, dass er bei der Festlegung der die Bw. treffenden Pflichten den aus dem Gleichheitsgrundsatz erfließenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatz berücksichtigt habe (VfGH 15.3.2000, G141-150/99). Daraus ergäbe sich, dass dem Gesetzgeber jedenfalls auch in verfassungskonformer Interpretation der gesetzlichen Vorschriften zuzusinnen sei, dass die Bw nur dann in Anspruch genommen werden dürfe, wenn dies durch "besondere Umstände'' gerechtfertigt sei (vgl. VfGH 15.3.2000, G141-150/99). Eine Inanspruchnahme scheide aber wohl jedenfalls dann aus, wenn die Bw sich nach bestem Wissen und Gewissen bemüht habe, den gesetzlichen Vorschriften zu entsprechen. Unzweifelhaft habe die Bw dies im vorliegenden Fall getan: Die Bw habe die lineare Abgrenzung gewählt, da sie davon überzeugt war und sei, dass es sich dabei um die einzig richtige sich aus dem Gesetz ergebende Methode handle. Wie oben in dieser Berufung bereits ausgeführt, würden überzeugenden Argumente dafür sprechen, von der Richtigkeit der linearen Abgrenzung auszugehen. Die Bw habe sich aber nicht nur vom Inhalt der gesetzlichen Vorschriften ein Bild gemacht, sondern haben zusätzlich auch noch an der in den KESt-Richtlinien wiedergegebenen Verwaltungsauffassung orientiert. Aus diesen Richtlinien ergäbe sich - worauf bereits mehrmals hingewiesen wurde-, dass jedenfalls auch die Finanzbehörden davon ausgingen, dass die lineare Methode gesetzeskonform sei. Mehr könne man aber nicht von der Bw verlangen: Wenn die Bw nicht nur die gesetzlichen Vorschriften selbst sorgfältig beachtet, sondern auch an der Verwaltungsauffassung orientiert habe, könne und dürfe ihr kein Vorwurf treffen, der dazu führe, dass sie zur Haftung herangezogen werde. Dazu komme noch, dass selbstverständlich auch vielen Kunden nicht nur der Inhalt der Gesetze, sondern auch der Inhalt der Verwaltungsauffassung bekannt sei. Die Kunden hätten von der Bw völlig zurecht erwartet, dass diese die Kapitalertragsteuer in der Weise berechne, wie dies nach der Verwaltungsauffassung als zutreffend angesehen wurde. Hätte die Bw sich gegen die - von ihr als richtig erkannte - Interpretation der gesetzlichen Vorschriften durch die Verwaltungspraxis gestellt und sich geweigert, die Berechnung der Kapitalertragsteuer aufgrund der Verwaltungsauffassung durchzuführen, wäre dies bei ihren Kunden nicht nur auf Unverständnis gestoßen, sondern hätte zweifellos dazu geführt, dass die Kunden nicht Leistungen der Bw, sondern die Leistungen einer anderen Bank in Anspruch genommen hätten. Somit habe die Bw nicht nur sorgfältig das Gesetz beachtet, sondern auch sich vollinhaltlich anhand der Verwaltungsauffassung orientiert und habe damit auch einer berechtigten Erwartung ihrer Kunden entsprochen. In dieser Konstellation wäre es unverhältnismäßig und durch nichts zu rechtfertigen, wenn die Bw nunmehr in Anspruch genommen werde, obwohl sie dem Gesetz und der Verwaltungsauffassung entsprochen habe, und dann auch noch durch die Inanspruchnahme gezwungen werden, zu versuchen, sich an ihren Kunden schadlos zu halten, die aber wiederum berechtigt darauf vertraut hätten und von der Bw erwarten konnten, dass sie der Verwaltungsauffassung gefolgt sei. Ohne dass der Bw ein Verschulden treffe, wäre sie dann gezwungen, die Vertrauensbasis mit zahlreichen Kunden zu zerstören und damit ihren eigenen Geschäftsbeziehungen -die Grundlage ihrer Tätigkeit - für alle Zukunft zu vereiteln. Dazu komme, dass es der Bw in vielen Fällen kaum möglich sei, sich an ihren Kunden schadlos zu halten. Zivilrechtlich und wirtschaftlich bestehe nämlich etwa im Hinblick auf die Vielzahl der möglichen Einreden, aber auch im Hinblick auf den Kursverlust der Anleihen jedenfalls erhebliche Probleme. Darüber hinaus könne es sein, dass einzelne ehemalige Kunden (Überträge) nicht mehr auffindbar wären. Jedenfalls sei die Bw wir hinsichtlich der Bonität ihrer ehemaligen Kunden einem erheblichen Risiko ausgesetzt. Aus all diesen Gründen sei klar, dass ein Gesetzesinhalt, der im vorliegenden Fall die Heranziehung der Bw zur Haftung erlauben würde, mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht vereinbar wäre und damit dem verfassungsrechtlich verankerten Gleichheitsgrundsatz widersprechen würde. Jede Behörde - und damit auch die zur Entscheidung über diese Berufung zuständige Behörde - sei aber verpflichtet, einem Gesetz im Zweifel den Inhalt zu geben, den es als mit der Verfassung vereinbar erscheinen lässt. Dies bedeute, dass auch das Argument der verfassungskonformen Interpretation des § 20 BAO und der Haftungsbestimmungen dazu zwinge, im vorliegenden Fall die Bw. nicht in Anspruch zu nehmen. Sonst wäre wohl zweifellos ein Verstoß gegen die Verfassung gegeben. Die Bw habe bereits mehrmals darauf hingewiesen, dass die gesetzlichen Vorschriften so zu interpretieren seien, dass sich die Anwendung der linearen Methode zwingend und als allein richtig aus dem Gesetz ergibt. Dafür würden auch weitere verfassungsrechtlichen Überlegungen sprechen. Wäre nämlich der Inhalt der gesetzlichen Vorschriften derart beliebig, dass es der Verwaltungsbehörde freistünde, völlig undeterminiert zu entscheiden, ob und unter welchen Voraussetzungen die lineare Methode oder eine andere Methode zur Abgrenzung herangezogen werde, wäre der Inhalt der gesetzlichen Vorschriften wohl keineswegs mit Art 18 B-VG vereinbart. Im vorliegenden Fall stehe noch dazu gar nicht nur eine andere alternative Methode zur Verfügung, sondern eine Vielzahl finanzmathematischer Berechnungsmöglichkeiten. Dies verstärke noch die Bedenken im Hinblick auf Art 18 B-VG, da unter der Annahme, dass nach finanzmathematischen Methoden zu berechnen wäre, dem Gesetz überhaupt beim Anhaltspunkt zu entnehmen wäre, welche dieser Methoden zum Tragen kommen solle. Nicht übersehen werden dürfe nämlich, dass nach der Rechtsprechung der Verfassungsgerichtshofs jeglicher Vollzugsakt auf seine Rechtsmäßigkeit hin gemessen werden können müsse, damit sich das Gesetz als verfassungskonform erweist (für alle: VfGH ........VfSlg 12133 = ÖStZB ....). "Der Inhalt einer Regelung muss soweit bestimmbar (sein), dass der Rechtsunterworfene sein Verhalten danach einrichten kann" (VfGH ...., VfSlg 13460 = ÖStZB) Kapitalertragsteuer von Behebungen Eine wesentliche Frage bilde im konkreten Fall die Auslegung der Bestimmung des § 95 Abs 4 Z 3 EStG, wonach bei Kapitalerträgen bei Forderungswertpapieren im Zeitpunkt der Fälligkeit der Kapitalerträge und im Zeitpunkt des Zufließens anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons eine Verpflichtung zum Abzug der Kapitalertragsteuer entsteht. Dabei fingiere der Gesetzgeber die "Meldung" des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen als Veräußerung. Nach Quantschnigg/Schuch, Rz 9.3 zu § 95 solle der Begriff "Meldung" im Sinn eines "Kenntniserlangens" durch die Bank verstanden werden. Abschnitt 4.4 der Kapitalertragsteuerrichtlinien interpretierten diese Bestimmung so, dass der Wegfall der Voraussetzungen für die Abzugspflicht oder für die Befreiung von der Abzugspflicht (Änderung der Grundlagen für den Steuerabzug) bzw die Meldung hierüber als Veräußerung des Wertpapiers gilt. Insbesondere sei dies in folgenden Fällen gegeben: Eintritt in die oder Austritt aus der unbeschränkten Steuerpflicht, Wegfall oder Begründung einer kuponauszahlenden Stelle im Inland, Abgabe einer Optionserklärung (siehe auch Rz 7762 EStR 2000). Im Bereich der Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren erstrecke sich die Steuerpflicht somit auch auf anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung eines Wertpapiers, also insbesondere auf die so genannten Stückzinsen (§ 95 Abs. 3 Z 2 EStG). Der Steuerabzug sei in jenem Zeitpunkt vorzunehmen, in dem die anteiligen Kapitalerträge nach den Kriterien des § 19 zufließen (§ 95 Abs. 4 Z 3 EStG). Die Annahme einer Veräußerung des Wertpapiers bewirke in diesen Fällen eine zeitanteilige Erhebung der Kapitalertragsteuer. Letztlich sei zu berücksichtigen, dass bei Forderungswertpapieren die Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug an das Vorliegen einer kuponauszahlenden Stelle im Inland anknüpfe (§ 93 Abs 3 letzter Satz EStG). § 95 Abs 3 Z 2 EStG normiere die Bank, die an den Kuponinhaber Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers auszahlt, als kuponauszahlende Stelle. Es sei grundsätzlich so, dass der Begriff der kuponauszahlenden Stelle nicht mit dem Depot identisch sei. Wenn daher die Abgabenbehörde 1. Instanz behaupte, dass die Entnahme aus dem Depot eine KEST-Pflicht begründet, dann sei dieses Ergebnis nicht aus dem Gesetz abzuleiten. Nur dann, wenn es anlässlich der Beendigung der kuponauszahlenden Stelle im Inland zu einer entsprechenden Meldung darüber komme, und dies gleichzeitig mit einem Zufließen von anteiligen Kapitalerträgen verbunden sei, könne überhaupt eine KESt-Pflicht ausgelöst werden. Unterstelle man, dass mit Entnahme aus dem Depot auch eine kuponauszahlende Stelle im Inland hinsichtlich der entnommenen Wertpapiere wegfalle (was nicht zwingend sei und von der bescheiderlassenden Behörde nicht einmal behauptet wurde), stelle sich weiters die Frage, ob diese Beendigung der Funktion als kuponauszahlende Stelle zu einer fiktiven Veräußerung iSd § 95 Abs 4 Z 3 EStG führe. § 95 Abs 4 Z 3 EStG spreche allgemein von "Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen". Nachdem die Kapitalertragsteuerpflicht an das Bestehen einer kuponauszahlenden Stelle knüpfe, könne der Wegfall einer derartigen kuponauszahlenden Stelle im Inland in Übereinstimmung mit den Ausführungen der Kapitalertragsteuerrichtlinien (EStR) iVm einer Meldung über diesen Umstand gegenüber dem Abfuhr- und Haftungspflichtigen als eine fiktive Veräußerung anzusehen sein. Fraglich sei, ob dies im konkreten Fall zutreffe. Jedenfalls habe die bescheiderlassende Behörde keine diesbezüglichen Feststellungen getroffen. Im konkreten Fall werde aber von der bescheiderlassenden Behörde die Depotentnahme als solche - entgegen dem Gesetzeswortlaut - als Veräußerungstatbestand gesehen. Gern § 93 Abs 1 EStG unterlägen im Inland bezogene Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren der KESt, wobei die kuponauszahlende Stelle gern § 95 Abs 3 Z 2 EStG zum Abzug der KESt verpflichtet sei. Darunter falle insbesonders ein inländisches Kreditinstitut, "das an den Kuponinhaber Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers auszahlt". Eine kuponauszahlende Stelle sei durch das Kriterium der Auszahlung der Kapitalerträge charakterisiert. Die kuponauszahlende Stelle werde begründet, indem ein inländisches Kreditinstitut die Kapitalerträge an den Investor auszahlt oder gutschreibt. Die Zahlstelle müsse weder über das Wertpapier noch über den Kupon verfügen. Insbesondere müsse das Wertpapier nicht auf einem inländischen Depot hinterlegt sein (Rz 7712 EStR 2000). Es komme nicht auf einen bestimmten Titel für die Auszahlung der Kapitalerträge an. Auch nach den Erläuternden Bemerkungen sei eine Hinterlegung auf einem inländischen Depot nicht erforderlich (§ 93; 621 BlgNR XVII. GP. Ebenso Doralt, ESt-Kommentar3 Tz 9 zu § 95). Da es daher für das Vorliegen einer kuponauszahlenden Stelle unerheblich sei, ob das Wertpapier bzw der Zinskupon tatsächlich in einem inländischen Depot verwahrt werde oder nicht, könne die Entnahme aus dem Depot keinen Einfluss auf die Abzugspflicht durch die kuponauszahlende Stelle haben. Einziges Kriterium für das Vorliegen einer kuponauszahlenden Stelle sei die Auszahlung der Zinsen. Die KESt-Pflicht gehe daher wesentlich weiter und sei auch in Fällen anzuwenden, bei denen das Wertpapier gerade nicht in einem Depot einer Bank lagere. Gern § 95 Abs 4 Z 3 EStG erfolge der KESt-Abzug bei Forderungswertpapieren im Zeitpunkt der Fälligkeit der Kapitalerträge und im Zeitpunkt des Zufließens anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons. Ebenso als Veräußerung gelte die "Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen". Beispielsweise werde im Gesetz die Erteilung bzw der Widerruf einer Betriebsvermögenserklärung gern § 94 Z 5 EStG aufgezählt. Die KESt-Abzugspflicht könne daher nur die Meldung eines Ereignisses auslösen, das die Abzugspflicht durch die kuponauszahlende Stelle beendet. § 95 Abs 4 Z 3 2. Satz EStG sei mit BGBl 1993/12 eingeführt worden. Die Erläuternden Bemerkungen (811 BlgNR XVIII. GP) sähen vor, dass diese Bestimmung auf die Erteilung bzw den Widerruf einer Befreiungserklärung gern § 94 Z 5 EStG anwendbar ist. Wörtlich führten die EB weiter aus: "Durch die Einfügung des Begriffes "insbesondere" im Klammerausdruck des § 95 Abs 4 Z 3 soll - der derzeitigen Praxis entsprechend - verdeutlicht werden, dass die Begründung der Abzugspflicht in Ausnahmefällenauch aus anderen Gründen als dem Widerruf der Befreiungserklärung denkbar ist (zB Meldung über einen Wechsel in der persönlichen Steuerpflicht)." Da durch die Entnahme aus dem Depot nicht das "Bestehen" einer Bank als inländische kuponauszahlende Stelle beendet werde, komme es zu keiner Beendigung der Abzugspflicht seitens der Bank. Der Bank als Haftungsverpflichtender für die KESt gehe im Normalfall keine vom Gesetz geforderte "Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen" zu. Bei der Bank selbst werde idR nur der faktische Vorgang der Depotentnahme gesetzt. Dies schließe das Weiterbestehen einer inländischen kuponauszahlenden Stelle nicht aus. Wäre die Rechtsansicht des Finanzamtes, die den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegt, gesetzeskonform, würde die Depotentnahme eine Beendigung der KESt-Pflicht bedeuten. Dies würde zur Folge haben, dass beispielsweise das so genannte "Tafelgeschäft" nicht KESt-pflichtig wäre. Beim so genannten Tafelgeschäft würden die Kunden das entsprechende Wertpapier mit nach Hause nehmen. Bei Kuponfälligkeit werde der Kupon zur Abrechnung bei der Bank eingereicht. Gehe man davon aus, dass die Depotentnahme bzw die körperliche Ausfolgerung des Wertpapiers an den Kunden die KESt-Abzugspflicht beendet, wären die bei der Bank als Zahlstelle eingereichten Zinskupons beim Tafelgeschäft nicht KESt-pflichtig. Dasselbe würde im wesentlichen auch bei Übertragung auf eine Depot bei einer anderen Bank gelten. Mangels einer Beendigung einer kuponauszahlenden Stelle im Inland bzw einer Meldung darüber sei der Tatbestand es § 95 Abs 4 Z 3 EStG nicht erfüllt. Im Ergebnis würde die Rechtsansicht des Finanzamtes bedeuten, dass die von § 95 Abs 4 Z 3 EStG geforderte "Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen", insofern ins Gegenteil verkehrt wird, als die Bank jedenfalls bei der Depotentnahme die KESt auf die zeitanteiligen Zinsen abziehen müsste, außer ihr liegt eine "Meldung über das Nichtvorliegen von Umständen vor, die die Abzugspflicht beenden". Dieses Ergebnis sei aber nicht aus dem Gesetz abzuleiten. Selbst wenn man der Meinung wäre, es würde durch die Depotentnahme ein Veräußerungstatbestand verwirklicht, würde mangels eines Zuflusses von Zinserträgen anlässlich der Depotentnahme kein KESt-Pflicht ausgelöst. Gehe man nämlich grundsätzlich davon aus, dass eine fiktive Veräußerung iSd § 95 Abs 4 Z 3 EStG vorliegt, werde aber für eine tatsächliche KESt-Pflicht zusätzlich verlangt, dass es zu einem "Zufließen (§ 19) anteiliger Kapitalerträge anlässlich dieser Veräußerung" kommt. § 95 Abs 4 Z 3 EStG enthalte eine Fiktion hinsichtlich des Veräußerungstatbestandes. Bezüglich des Zuflusses werde auf § 19 EStG verwiesen. Auf Grundlage des Erkenntnisses des VwGH vom 5,7.1994, 91/14/0064, liege aber kein Zufluss vor. Für die Verpflichtung zur Vornahme eines Steuerabzuges sei nämlich jedenfalls Voraussetzung, dass es zu einem Zufließen von Kapitalerträgen iSd § 19 EStG aus Anlass der (fiktiven) Veräußerung kommt. Aufgrund der zitierten Entscheidung des VwGH sei davon auszugehen, dass es bei Veräußerung eines Wertpapiers zu keinem Zufluss von anteiligen Kapitalerträgen aus Anlass dieser Veräußerung kommt. Nach der zitierten Entscheidung trete nämlich der anteilige Zufluss an den Veräußerer erst in dem Zeitpunkt ein, in dem auch der Zufluss beim Rechtsnachfolger erfolgt. Aus der Sicht des Kapitalertragsteuerabzuges stelle sich aber die Frage, ob sich aus § 95 Abs 4 Z 3 EStG nicht ein anderer Zuflusszeitpunkt ableiten lässt. Diese Bestimmung enthalte eine Zuflussfiktion für Zwecke der Kapitalertragsteuer. Bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren würden für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer die Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit oder im Zeitpunkt des Zufließens (§ 19) anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers als zugeflossen gelten. Bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren sähe somit der Gesetzgeber den Zeitpunkt der Fälligkeit oder den Zeitpunkt des Zufließens anteiliger Kapitalerträge iSd § 19 EStG aus Anlass der Veräußerung als maßgeblichen Zeitpunkt für den Kapitalertragsteuerabzug an. Der Zufluss für Zwecke der Kapitalertragsteuer setze damit voraus, dass in einem Veranlassungszusammenhang mit der Veräußerung des Wertpapiers ein Zufluss von Kapitalerträgen iSd § 19 EStG stattfindet. Nach der zitierten Rechtsprechung sei dies allerdings nicht der Fall. Nach dieser Rechtsprechung sei nämlich nicht der Zufluss des für die Übertragung der Zinsanwartschaft erhaltenen Abtretungspreises beim Abtretenden, sondern der Zufluss des Zinsertrages beim Übernehmer für die zeitliche Erfassung iSd § 19 EStG maßgebend. Erst der Zufluss beim Erwerber bewirke auch den Zufluss beim Veräußerer des Wertpapiers. Das Entgelt aus der Abtretung der Forderung auf den anteiligen Zinsertrag (Stückzinsen) werde nicht als Kapitalertrag angesehen, sodass es im Zeitpunkt der Veräußerung des Wertpapiers auch zu keinem Zufließen anteiliger Kapitalerträge iSd § 19 EStG komme, was aber § 95 Abs 4 Z 3 EStG ausdrücklich verlangt. Der Zufluss bei Fälligkeit der Kapitalerträge erfolge aber nicht anlässlich einer Wertpapierübertragung, sondern unabhängig von einer solchen. Durch den ausdrücklichen Verweis auf § 19 EStG würden die Zuflussgrundsätze nach dieser Bestimmung auch für KESt-Zwecke gelten. Ein unterschiedlicher Zuflussbegriff sei dem Gesetz nicht zu entnehmen. Im Gegenteil: Durch die ausdrückliche Bezugnahme auf § 19 EStG in § 95 Abs 4 Z 3 EStG sei vielmehr davon auszugehen, dass der Gesetzgeber einen identen Zuflussbegriff verwendet (vgl demgegenüber die davon abweichenden Zuflussfiktionen in § 95 Abs 4 Z l und Z 2 EStG). Bei Nullkuponanleihen erfolgte somit der Zufluss im Sinne des § 19 EStG 1988 erst bei Tilgung am Ende der Laufzeit (VwGH 5.7.1994, 91/14/0064; siehe auch Rz 6178 EStR 2000). Wenn nun daher bei einer Veräußerung eines Wertpapiers kein Zufluss von anteiligen Kapitalerträgen nach den Grundsätzen des § 19 EStG stattfinde, weil der Zufluss unabhängig von der Wertpapierübertragung erst bei Kuponfälligkeit (bei Nullkuponanleihen: bei Endfälligkeit) eintritt, dann könne dies erst recht nicht bei einer fiktiven Veräußerung der Fall sein. Tatsächliche und fiktive Veräußerung seien nämlich nach dem Gesetzeswortlaut gleich zu behandeln. Entfalle aber nun bei einer tatsächlichen Veräußerung die Annahme eines Zuflusses, komme auch bei einer fiktiven Veräußerung ein derartiger nicht in Betracht. Damit bestehe keine Rechtsgrundlage für die Erhebung der Kapitalertragsteuer. Insgesamt sei die Bw. daher der Ansicht, dass die Kapitalertragsteuervorschreibung "aufgrund von Behebungen" zu Unrecht erfolgte, weil