UFSW RV/4745-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 23. Bezirk betreffend Haftungs- und Abgabenbescheide vom 13. August 2002 betreffend Kapitalertragsteuer Jänner 1997 bis September 1998 entschieden: Die Berufung wird hinsichtlich der Monate Jänner 1997 bis September 1998, als unbegründet abgewiesen. Die Höhe der Kapitalertragsteuer, für die die Bw. zu Haftung herangezogen wird, bleibt unverändert und beträgt: | Jän-Juni 97 | 266.091,99 € | das entspricht | 3.661.505,64 ATS | Juli 97 | 76.239,60 € | das entspricht | 1.049.079,73 ATS | Aug-Okt 97 | 115.654,35 € | das entspricht | 1.591.438,50 ATS | November 97 | 64.769,71 € | das entspricht | 891.250,68 ATS | Dezember 97 | 51.376,17 € | das entspricht | 706.951,56 ATS | Jänner 98 | 39.350,36 € | das entspricht | 541.472,77 ATS | Februar 98 | 49.674,94 € | das entspricht | 683.542,06 ATS | März 98 | 57.183,94 € | das entspricht | 786.868,22 ATS | April 98 | 43.763,40 € | das entspricht | 602.197,46 ATS | Mai-Sept 98 | 329.537,09 € | das entspricht | 4.534.529,21 ATS   Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Ab dem Jahr 2000 wurden vom Finanzamt für den 23. Bezirk im Hinblick auf ungewöhnlich hohe Kapitalertragsteuergutschriften in den Kapitalertragsteueranmeldungen mehrerer Banken Prüfungen gemäß § 151 BAO veranlasst. Dabei stellte sich heraus, dass diese hohen Gutschriften im Zusammenhang mit dem Verkauf von bestimmten Nullkuponanleihen (Zero-Bonds) standen. Ein Zero Bond stellt eine Anleiheform dar, die eine Nominalverzinsung von null aufweist. Anstatt der jährlichen Zinszahlungen fällt der gesamte Zahlungsstrom, bestehend aus Kapitaltilgung und Zinserträgen, am Ende der Laufzeit an. Die gesamte Verzinsung kommt in der begebenen Anleihe in einem hohen Disagio zum Ausdruck, wobei das Nominale mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzins abgezinst wird (Schiestl, Nullkuponanleihen in Österreich, ÖBA 1991, 114). Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabewert und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert am Ende der Laufzeit der Nullkuponanleihe gehört gemäß § 27 Abs 2 Z 2 EStG 1988 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Bei einem kapitalertragsteuerpflichtigen Eigentümer der Anleihe ist von diesem Unterschiedsbetrag gemäß den §§ 95 f EStG 1988 von der als kuponauszahlender Stelle agierenden Bank Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen. Wird eine Nullkuponanleihe vor dem Ende der Laufzeit veräußert, so werden im Kaufpreis auch anteilige Kapitalerträge abgegolten. Von diesen Kapitalerträgen wird im Hinblick auf § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 ein Kapitalertragsteuerabzug beim Veräußerer vorgenommen, sofern die Voraussetzungen für eine Besteuerung in Österreich vorliegen. Für den Erwerber der Nullkuponanleihe stellen die vom Veräußerer verrechneten anteiligen Kapitalerträge einen vorweggenommenen Kapitalertrag dar. Dies ergibt sich daraus, dass der zur Kuponfälligkeit erhaltene volle Kapitalertrag durch die Bezahlung der bisher angefallenen Zinsen vorbelastet ist. Der Erwerber erhält daher eine Kapitalertragsteuergutschrift. Da am Ende der Laufzeit der Nullkuponanleihe Kapitalertragsteuer für den gesamten Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabepreis und Einlösungswert anfällt, soll durch diese Gutschrift erreicht werden, dass die Steuerbelastung nur den Kapitalerträgen jenes Zeitraumes entspricht, in dem ein Steuerpflichtiger die Nullkuponanleihe auch tatsächlich gehalten hat. Der Erwerber erhält die Kapitalertragsteuergutschrift allerdings nach der Verwaltungspraxis auch dann, wenn der Veräußerer in Österreich nicht kapitalertragsteuerpflichtig ist und daher bei ihm kein Kapitalertragsteuerabzug erfolgt ist. Im Zusammenhang mit der Erhöhung der Kapitalertragsteuer auf 22% bei Einlagen bei Banken und Forderungswertpapieren ab 1.1.1993 gestattete das Bundesministerium für Finanzen im Hinblick auf die Abgrenzung der Zinsen für Zeiträume vor und nach dem 1.1.1993 mit Erlass vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93, Pkt. 5. (1) bzw. Pkt. 4. 5 (2), für die Ermittlung des Kapitalertragsteuerabzuges einfachheitshalber die Berechnung des monatlichen Kapitalertrages in Form einer linearen Verteilung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Ausgabewert und dem Einlösungswert auf die gesamte Laufzeit. Bei kurzen Laufzeiten der Anleihen und kleinen Zinssätzen sind dabei die Unterschiede zu einer exakteren kalkulatorischen Berechnung nur gering. Bei diesen hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen führt die lineare Verteilung der Zinsen auf die gesamte Laufzeit zu hohen Abweichungen zu einer kalkulatorischen Berechnung der einzubehaltenen oder zu erstattenden Kapitalertragsteuer. Dadurch hatten die Erwerber der Papiere nur mehr die (meist geringe) Differenz auf den Kaufpreis aufzuzahlen, bei einer der Wertpapiere, einer langfristigen Zlotyanleihe führt dies sogar dazu, dass der Erwerber des Papiers eine Gutschrift erhält, die höher ist als der Kaufpreis. Da die Papiere von den Banken im Ausland besorgt wurden, kam es aber andererseits in diesen Fällen zu keinem korrespondierenden Kapitalertragsteuerabzug. In weiterer Folge wurden in vielen Fällen die erworbenen Wertpapiere aus den Depots der Bank entnommen, wobei bei der Entnahme von der Bank keine Kapitalertragsteuer den Kunden angelastet wurde. Einige Banken dürften bei Verkäufen von Nullkuponanleihen, gestützt auf eine seitens des Bundesministeriums für Finanzen erteilte Anfragebeantwortung, dass auch eine exakte Berechnung der zeitanteiligen Kapitalerträge möglich ist und die im Erlass dargestellte vereinfachende Abgrenzung hinter eine angestrebte genaue Berechnung zurückzutreten hat (vgl. BMF vom 23.7.1996 zitiert in Schönstein, KESt und Zero-Bonds, SWK 14/2001, 404), die Stückzinsen finanzmathmatisch berechnet haben. Dies wurde offenbar von einigen Kunden dazu genutzt, den sich aus den beiden unterschiedlichen Berechnungsweisen ergebenden Differenzbetrag zu lukrieren, indem sie Wertpapiere bei einer linear abrechnenden Bank kauften, die Papiere aus dem Depot entnahmen und bei einer finanzmathematisch abrechnenden Bank wieder verkauften. Weiters wurden wahrscheinlich Wertpapiere nach der Depotentnahme ins Ausland verbracht und dort steuerfrei verkauft und verblieb dadurch die beim Kauf erhaltene Kapitalertragsteuergutschrift dem Kunden als endgültiger Vorteil. Im Zuge der Prüfung bei der Bw. über die Voranmeldungszeiträume Jänner 1997 bis September 1998 wurde von der Betriebsprüfung bei folgenden hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen die Ermittlung der Kapitalertragsteuer abweichend von der linearen Ermittlung durch die Bw. aufgrund einer kalkulatorischen Berechnungsmethode ermittelt. Als Begründung wurde angeführt, dass die vereinfachende Ermittlung gemäß Punkt 5.1. des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, Z 14 0602/1/1-IV/14/93 nicht anwendbar sei, weil die so ermittelten rechnerischen Zinsen im Ergebnis unverhältnismäßig hoch von den tatsächlichen wirtschaftlichen Zinsen abweichen (zwischen 31% und 95% gegenüber der finanzmathematischen Ermittlung). | Wertpapierkennnummer | Wertpapierbezeichnung | Währung | Laufzeit in Jahren | Kürzung in % rund | 405371 | British Gas IntI Finance | USD | 30 | 67% | 4072285 | Baden Wuerthemberg L-Finance NV | DEM | 20 | 48% | 477847 | Euro DM Securitieis | DEM | 40 | 61% | 417479 | Ontario Prov. Gen Strip | CAD | 37 | 85% | 190776 | European BK Recon&Dev. | ZAR | 20 | 78% | 477846 | Euro DM Securities | DEM | 35 | 52% | 191407 | Swedish Exp. Credit | ZAR | 20 | 79% | 196405 | Int. BK Recon&Dev. | ZAR | 31 | 94% | 190777 | European BK Recon&Dev. | ZAR | 30 | 90% | 196473 | European BK Recon&Dev. | ZAR | 30 | 89% | 190696 | Int. BK Recon&Develop | ZAR | 30 | 78% | 191999 | Nordic Investment Bank | ZAR | 30 | 89% | 134708 | Europ. Investment Bank | USD | 30 | 67% | 401647 | New South Wales Treas. | AUD | 30 | 31% | 19448 | Electricity Supply Comm | ZAR | 35 | 91% | 230525 | Intl Bk Recon & Develop | PLN | 30 | 95% Mit Bescheiden vom 13. August 2002 setzte das Finanzamt für den 23. Bezirk die sich aufgrund der von den Erklärungen der Bw. abweichenden finanzmathematischen Berechnung der Erwerbe und Verkäufe von Wertpapieren resultierende Kapitalertragsteuer für | Jän-Juni 97 | mit | 266.091,99 € | das entspricht | 3.661.505,64 ATS | Juli 97 | mit | 76.239,60 € | das entspricht | 1.049.079,73 ATS | Aug-Okt 97 | mit | 115.654,35 € | das entspricht | 1.591.438,50 ATS | November 97 | mit | 64.769,71 € | das entspricht | 891.250,68 ATS | Dezember 97 | mit | 51.376,17 € | das entspricht | 706.951,56 ATS | Jänner 98 | mit | 39.350,36 € | das entspricht | 541.472,77 ATS | Februar 98 | mit | 49.674,94 € | das entspricht | 683.542,06 ATS | März 98 | mit | 57.183,94 € | das entspricht | 786.868,22 ATS | April 98 | mit | 43.763,40 € | das entspricht | 602.197,46 ATS | Mai-Sept 98 | mit | 329.537,09 € | das entspricht | 4.534.529,21 ATS fest und zog die Bw. dafür zur Haftung heran. Hinsichtlich der genaue Zusammensetzung der Beträge und ihre Verteilung auf Käufe, Verkäufe und Ausfolgungen(Entnahmen) wird auf die Darstellung in Niederschrift der Betriebsprüfung vom 7. August 2002 verwiesen. Dagegen erhob die Bw. mit Schreiben vom 4. Oktober 2002 Berufung und beantragte die Aufhebung der Bescheide. Mit Schreiben vom 16. Oktober 2002 trat Ing. Mag. S der Berufung gemäß § 257 BAO bei. Mit Schreiben vom 17. März schränkte die Bw. die Berufung hinsichtlich der Monate Jänner bis Dezember 1997, sowie März bis September 1998, betragsmäßig ein. Zusammengefasst bringt die Bw. folgendes vor: 1. Heranziehung zur Haftung Ob die Abgabenbehörde jemanden zur Haftung heranziehe oder nicht, sei eine Frage des Ermessens (vgl VwGH 23.1.1997, 95/15/0173; 24.2.1997, 96/17/0066). Im Falle des Ermessens dürfe die Behörde nicht willkürlich vorgehen, sondern müsse die im Gesetz zum Ausdruck kommenden Wertungen beachten. Wenn sich die Behörde nicht von den Intentionen des Gesetzes leiten lasse, liege Ermessensmissbrauch vor (Ritz, BAO-Kommentar, 2. Auflage, 1999, § 20 Rz 10). Zu beachten sei im konkreten Fall, dass bei der Erhebung der Kapitalertragsteuer Aufgaben auf die Banken überwälzt würden, die sonst von der Abgabenbehörde erledigt werden müssten. Die Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofs habe klargelegt, dass eine derartige Übertragung von sonst hoheitlich ausgeübten Aufgaben auf Dritte zulässig sei, jedoch nicht ohne Grenzen. Der Gesetzgeber könne derartige Aufgaben nur dann auf Dritte übertragen, denen dann auch die Haftung zukomme, wenn dafür eine sachliche Rechtfertigung bestehe. Weiters sei zu beachten dass die konkreten Folgen einer bestimmten Haftungsbestimmung nicht unverhältnismäßig sein dürften (VfSlg 14.380/1995; VfGH 15.3.2000, G 141-150/99).Selbst dann wenn eine Haftung dem Grund nach sachlich gerechtfertigt sei, müsse daher eine adäquate Begrenzung des Haftungsumfanges bestehen. Vor diesem Hintergrund sei es nicht als verhältnismäßig - und daher mit dem Gleichheitsgrundsatz als unvereinbar - anzusehen, wenn eine Bank dann zur Haftung herangezogen werde, wenn sie eine Rechtsauffassung vertrete, die sich im Rahmen des Auslegungsspielraumes bewege. Die Abgabenbehörde habe dann eben im Rahmen ihrer Ermessensübung zur Kenntnis zu nehmen, dass jede im Rahmen des Interpretationsspielraumes befindliche Auslegung hinzunehmen sei. Es dürfe nicht zur Inanspruchnahme zur Haftung nur deshalb kommen, weil der zur Einhebung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer verpflichtete Steuerpflichtige eine Rechtsauffassung vertrete, die sich - wie sich nachträglich herausstellt habe - von der Rechtsauffassung der Abgabenbehörde unterscheide. Ein von der Behörde selbst ermöglichter Auslegungsspielraum (vgl Pkt 4.3 Abs 2 der KEStR, AÖF1993/158) dürfe keineswegs zulasten des Haftungspflichtigen gehen. Dies wäre unverhältnismäßig und daher gleichheitswidrig. Die von Lehre und Rechtsprechung im Bereich des Grundsatzes von Treu und Glauben als maßgeblich erachteten Gesichtspunkte würden insbesonders im Fall der Normierung von Steuereinbehaltungs- und Abfuhrpflichten durch formal am Steuerschuldverhältnis nicht Beteiligte dazu zwingen, in den Fällen, in denen man dem Gesetz verschiedene Interpretationen entnehmen könne und die Behörde auch noch eine dieser Interpretationen ausdrücklich als zulässig erkläre und der Abgabepflichtige (Haftungspflichtige) sich daran orientiere und die von der Behörde als zulässig angesehene Vorgangsweise wähle, dies auch zu akzeptieren. Die im Bereich des Grundsatzes von Treu und Glauben zum Tragen kommenden Überlegungen hätten insbesonders im Bereich der interpretationsfähigen Vorschriften und bei Ermessenvorschriften Bedeutung. Treu und Glauben habe daher vor allem dann Bedeutung, wenn ein Auslegungsspielraum verbleibe bzw. gleichwertige Handlungsalternativen zur Verfügung stünden. Dieser Auslegungsspielraum sei durch die Grundsätze von Treu und Glauben zu füllen. Angewendet auf den konkreten Fall bedeute dies, dass dann, wenn man - gestützt auf den bloßen Wortlaut des Gesetzes -einen Auslegungsspielraum sieht, ob die lineare Methode oder eine der finanzmathematischen Methoden zur Abgrenzung heranzuziehen ist, jene Auslegung als dem Gesetz entsprechend anzusehen sei, die von der Verwaltung nahegelegt wurde und an der sich der Steuerpflichtige orientiert habe. Wenn daher sowohl die Einkommensteuer-Richtlinien 1984 als auch die Kapitalertragsteuerrichtlinien ausdrücklich die lineare Methode als dem Gesetz entsprechend ansehen, könne dem Steuerpflichtigen nicht entgegengetreten werden, wenn er sich an diesem Verständnis orientiere. Wenn aber die von der Verwaltung früher vertretene Auffassung nicht rechtswidrig sei, sondern sich im Rahmen des Auslegungsspielraumes bewege, dann liegt noch umso mehr eine Verletzung des Prinzips von Treu und Glauben vor, wenn die Behörde von einer einmal vertretenen und dem Haftungspflichtigen bekanntgegebenen Auffassung wiederum abgehe. Dies gelte umsomehr, als es im konkreten Fall nicht um die Erfüllung der eigenen Steuerpflichten gehe, sondern der Steuergläubiger die Einhebung der Steuer an einen am Steuerschuldverhältnis grundsätzlich nicht Beteiligten "ausgelagert" habe und die Einbehaltungs- und Abfuhrverpflichtung mit einer Haftungsbestimmung gesichert habe. Der Haftungspflichtige sei daher im besonderen dem Risiko eines Interpretationsirrtums ausgesetzt und daher auf die durch den Gesetzgeber oder die Verwaltung vorgenommene Interpretation angewiesen. Um sein Haftungsrisiko zu begrenzen, sei der Steuergläubiger verpflichtet, dem Haftungspflichtigen Leitlinien für Auslegung der von ihm anzuwendenden abgabenrechtlichen Bestimmungen zu geben. Unterlasse er dies, würde der Haftungspflichtige einem unverhältnismäßig hohen - und damit verfassungsrechtlich verpönten - Haftungsrisiko ausgesetzt sein. Gleiches gelte für eine Änderung einer bekanntgegebenen Interpretation; eine derartige Änderung sei aus diesen Gründen nur für zukünftige Zeiträume zulässig. Der Verfassungsgerichtshof habe in seiner Judikatur in verschiedenen Zusammenhängen immer wieder zum Ausdruck gebracht, dass das Vertrauen in die Rechtsordnung unter bestimmten Voraussetzungen durch den Gleichheitsgrundsatz geschützt sei (vgl. insb. Richard Novak, Vertrauensschutz und Verfassungsrecht, in: Korinek (Hg), FS Karl Wenger 1983, 159ff, insb. 174ff und die dort gegebenen Hinweise). So habe der Gerichtshof etwa in Fällen, in denen eine Steuerbehörde von einer über mehrere Jahre vertretenen Rechtsauffassung, an die sich die Steuerpflichtigen in der Folge gehalten hätten, ohne triftige Gründe abgewichen sei, eine Verletzung von Treu und Glauben festgestellt und erkannt, dass dies den Bescheid mit Willkür belaste (VfSlg. 6258/1970 und 8725/1980). In seinem Erk vom 30. 1. 1980, B 29/77, habe der VfGH folgendes ausgesprochen: Wenn eine Behörde ein bestimmtes geschäftliches Verhalten durch Jahre hindurch in Übereinstimmung mit dem Steuerpflichtigen in vertretbarer Weise beurteilt habe und nachfolgend ein und derselbe Vorgang, wenn auch in vertretbarer Weise, anders beurteilt werde, so dürfe der Wechsel zu dieser anderen vertretbaren Beurteilungsweise dennoch nicht zu einer Doppelbesteuerung führen, da hiedurch Treu und Glauben verletzt werde. Durch die hiedurch bewirkte Doppelbesteuerung verstoße der angefochtene Bescheid gegen den Gleichheitssatz (VfSlg 8725/80, VfSlg. 6258/1978 und die dort zitierte Vorjudikatur). Dieser Grundsatz gelte nach Ansicht der Bw. im konkreten Fall umsomehr als eine rückwirkende Änderung in der Gesetzesauslegung des Haftungspflichtigen mit dem Durchsetzungsrisiko seines Regressanspruches gegenüber dem Abgabepflichtigen belaste, da er in der Vergangenheit keine ausreichenden Vorkehrungen zur Sicherung seines Regressanspruches setzen konnte. Eine rückwirkende Änderung der Verwaltungspraxis berge damit für den Haftungspflichtigen das Risiko, dass bei ihm die Steuerbelastung verbleibe, sodass es letztlich zu einer den Haftungspflichtigen treffenden Steuerbelastung kommen könne. Eine derartige Steuerbelastung bei einer Person, die vom Gesetzgeber nicht als Steuerschuldner vorgesehen sei, verletze das verfassungsrechtlich geschützte Eigentumsrecht und damit den Gleichheitsgrundsatz. So widerspreche es zB dem auch von den Verwaltungsbehörden - auf Grund des Gleichheitsgrundsatzes - zu beachtenden Prinzip von Treu und Glauben, wenn die Behörde eine Eingabe als (grob) mangelhaft erachte, obgleich sich der Einschreiter eines von ihr selbst aufgelegten und von ihm ordnungsgemäß ausgefüllten Formulars bedient habe (vgl VfGH 1. 7. 1993, B 2069/92). Daraus lasse sich ableiten, dass man auch im konkreten Fall die Behörde dem zur Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer Verpflichteten nicht ein rechtswidriges Verhalten unterstellen könne, wenn dieser Steuereinbehalt und diese Steuerabfuhr entsprechend von Richtlinien der sachlich zuständigen Oberbehörde vorgenommen habe. Die Behörde könne den Normunterworfenen nicht unter Berufung auf geänderte Richtlinien für die Vergangenheit zur Haftung heranziehen, weil er in der Vergangenheit die ursprünglichen und nicht die neuen geänderten - im Zeitpunkt des Steuereinbehalts noch gar nicht bekannten - Richtlinien beachtet habe. Der Verfassungsgerichtshof habe weiters in ständiger Rechtsprechung betont, dass der Gesetzgeber durch den verfassungsgesetzlich gewährleisteten Gleichheitssatz gehalten sei, dem Vertrauensschutz bei seinen Regelungen Beachtung zu schenken. Er habe daher wiederholt zum Ausdruck gebracht, dass gesetzliche Vorschriften, die rückwirkend belastend in Rechtspositionen eingreifen, mit dem Gleichheitssatz in Konflikt kommen, wenn die Normunterworfenen durch einen Eingriff von erheblichem Gewicht in einem berechtigten Vertrauen auf die Rechtslage enttäuscht werden und nicht etwa besondere Umstände diese Rückwirkung verlangen. Ob und inwieweit im Ergebnis ein sachlich nicht gerechtfertigter und damit gleichheitswidriger Eingriff vorliege hänge nach dieser Judikatur daher vom Ausmaß des Eingriffes und vom Gewicht der für die Rückwirkung sprechenden Gründe ab (VfSlg. 12.416/1990; vgl. auch VfSlg. 12.485/1990, 12.688/1991, 12.944/1991, 15.060/1997 u.a.). Dieser für den Gesetzgeber geltende Grundsatz müsse auch für die Gesetzesvollziehung insoweit gelten als rückwirkend durch eine geänderte Gesetzesinterpretation belastend in Rechtspositionen eingegriffen werde. Aus Sicht des Normunterworfenen, der sich im Vertrauen auf eine Rechtslage bzw. Vollziehungspraxis eingerichtet habe, liege in beiden Fällen - rückwirkende Änderung der Rechtslage bzw. Verwaltungspraxis, die Grundlage seines Handels waren - ein gleichheitswidriger Eingriff in sein Vertrauen in eine bestehende Rechtlage vor. Genauso wie eine bestimmte Verwaltungspraxis bzw. Anwendungspraxis eine Vertrauensbildung hinsichtlich einer bestimmten Auslegung verhindern könne, sodass dem Gesetzgeber ohne Verletzung des Vertrauensschutzes die Möglichkeit zu einer "klarstellenden" Regelung ermöglicht werde (vgl zB VfSlg 12 241/89; 12 890/91), könne eine bestimmte veröffentlichte Anwendungspraxis einen Vertrauensschutz begründen. Der Gesetzgeber sei von Verfassungs wegen grundsätzlich nicht gehindert, für die Einhebung von Abgaben - möge diese auch eine Staatsaufgabe sein und gern § 11 F-VG grundsätzlich den Verwaltungsbehörden obliegen - Mitwirkungspflichten Dritter vorzusehen. Der VfGH habe wiederholt ausgesprochen, dass derartige Mitwirkungspflichten nicht nur dem Steuerschuldner selbst auferlegt werden dürfen, sondern auch Personen, die formal am Steuerschuldverhältnis unbeteiligt sind. Allerdings bedürfe eine Regelung, die am Steuerschuldverhältnis formal unbeteiligte Dritte nicht nur zur Mitwirkung bei der Einhebung der Abgaben des eigentlichen Steuerschuldners verpflichte, sondern ihnen praktisch sämtliche Verpflichtungen im Zusammenhang mit dieser Abgabeneinhebung auferlege (und zwar derart, dass der Primärschuldner von der Abgabenbehörde gegen seinen Willen praktisch nicht in Anspruch genommen werden kann), jedenfalls dann einer sachlichen Rechtfertigung, wenn es sich um eine (Personen-)Steuer handle, deren unbestrittenes Ziel die wirtschaftliche Belastung des eigentlichen Steuerschuldners sei. Eine solche Regelung sei nur dann sachgerecht, wenn zwischen dem Steuerschuldner und dem Entrichtungspflichtigen eine qualifizierte Beziehung rechtlicher oder wirtschaftlicher Art bestehe, die es ihrem Inhalt nach rechtfertige, gerade diesem Entrichtungspflichtigen die Verpflichtung zum Abzug und zur Abfuhr der Steuer aufzuerlegen (sei es, dass die zum Steuerschuldner bestehende rechtliche oder wirtschaftliche Beziehung gleichzeitig das steuerschuldbegründende Ereignis ist, sei es, dass die dem Steuertatbestand entsprechenden Bemessungsgrundlagen über ihn laufen oder er zu ihnen zumindest leicht Zugang hat und es daher legitim erscheint, ihn bei der Weiterleitung oder auch beim Empfang dieser Mittel mit Abzugs- und Abfuhrpflichten zu belasten. Daraus folge auch, dass eine Regelung, die den Dritten erheblichen Aufwand für die Beschaffung der für eine ordnungsmäßige Steuerabfuhr erforderlichen Daten und/oder aufwendige Vorkehrungen zur Erlangung der für die Steuerabfuhr benötigten Mittel abverlangt, nur bei Vorliegen besonderer Umstände gerechtfertigt sein könne (vgl VfGH 15. 3. 2000, G 141/99-G 150/99). Weiters vertrete der Verfassungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass daher bereits im Gesetz die wesentlichen Voraussetzungen und Inhalte des behördlichen Handelns umschrieben sein müssen (VfSlg. 8395/1978 und die dort genannten Beispiele aus der Vorjudikatur sowie VfSlg. 8813/1980, 9226/1981, 10158/1984, 11499/1987 und 13785/1994). Ob eine Norm diesem rechtsstaatlichen Bestimmtheitsgebot entspreche, richte sich aber nicht nur nach ihrem Wortlaut, sondern auch nach ihrer Entstehungsgeschichte, dem Gegenstand und dem Zweck der Regelung (vgl. VfSlg. 8209/1977, 9883/1983, 12947/1991). Bei Ermittlung des Inhaltes einer gesetzlichen Regelung seien daher alle der Auslegung zur Verfügung stehenden Möglichkeiten auszuschöpfen. Erst wenn auch nach Heranziehung sämtlicher Interpretationsmethoden noch nicht beurteilt werden könne, wozu das Gesetz die Verwaltungsbehörde ermächtigt, verletze die Regelung die in Art 18 B-VG enthaltenen rechtsstaatlichen Erfordernisse (vgl. VfSlg. 8395/1978 und die dort genannte Vorjudikatur sowie 11499/1987). Der Gesetzeswortlaut lasse im konkreten Fall mehrere Interpretationsmöglichkeiten offen. Sollten im Rahmen der Vollziehung eines derartigen Gesetzes die Vollzugsbehörden eine bestimmte Auslegung vertreten und diese den Einbehaltungs- und Abfuhrverpflichteten im Interesse der Minimierung ihrer Haftungsrisken bekannt geben, führe dies für den Normunterworfenen zu einem Vertrauenstatbestand. Im Erkenntnis VfSlg. 3130/1956 habe der Verfassungsgerichtshof aus dem rechtsstaatlichen Prinzip abgeleitet, dass der Inhalt eines Gesetzes der breiten Öffentlichkeit in klarer und erschöpfender Weise zur Kenntnis zu bringen sei, weil der Normunterworfene die Möglichkeit haben müsse, sich der Norm gemäß zu verhalten. Diesem Erfordernis entspreche zum Beispiel eine Vorschrift nicht, zu deren Sinnermittlung subtile verfassungsrechtliche Kenntnisse, qualifizierte juristische Befähigung und Erfahrung und geradezu archivarischer Fleiß von Nöten sei. Eine derartige Regelung widerspreche in mehrfacher Hinsicht dem Legalitätsgebot (Art 18 B-VG), aus dem nach ständiger Rechsprechung des VfGH auch ein Klarheits- und Verständnisgebot von Rechtsvorschriften erfließe, wenn eine Steuerbemessungsgrundlage für den für eine fremde Steuerschuld Haftenden nicht aus dem Gesetz entnommen werden könne, sondern der Gesetzeswortlaut vielmehr mehrere Interpretationsmöglichkeiten offen lasse.. Im Lichte der Rsp des VfGH würde in einem derartigen Fall eine verfassungswidrige Regelung vorliegen, die selbst mit akribischem Fleiß, Sorgfalt, Sachkenntnis und einer gewissen Freude an der Lösung von Denksportaufgaben nicht in ihrem Regelungsgehalt erkennbar bzw. eindeutig interpretierbar werde. Die Möglichkeit zivilrechtlicher Regressforderungen habe der Gerichtshof für sich allein dabei nicht als sachliche Rechtfertigung für abgabenrechtliche Haftungen angesehen (VfSlg 11.771/1988, 29. 6. 1988, G 249/87). Der Gerichtshof habe darüber hinaus aber auch wiederholt betont, dass selbst bei Unbedenklichkeit einer Haftung dem Grunde nach eine adäquate Begrenzung des Haftungsumfanges gegeben sein müsse. Als entscheidend habe der Gerichtshof es in diesem Zusammenhang erachtet, ob es dem Haftenden möglich sei, den Umfang der Haftung abzuschätzen und mit Hilfe von Vertragsgestaltungen für sich eine Limitierung des Risikos zu erreichen (vgl etwa VfSlg 11.921/1988, 5. 12. 1988, G 82, 83/88). Ein vergleichbarer Grundgedanke liege dem E VfSlg 10.403/1985, 12. 3. 1985, G 2/85 (Wiener WohnungsabgabeG) zugrunde, in dem der GH es für unsachlich erachtet habe, dem Vertreter des Grundstückseigentümers die Pflicht zur Auskunftserteilung betreffend den Liegenschaftsbestand und seine Veränderungen und damit die Verpflichtung zur Ermittlung der für die Steuererhebung maßgebenden Tatsachen aufzuerlegen. Damit sei die Normierung einer Haftungspflicht für einen formal am Steuerschuldverhältnis nicht Beteiligten insbesonders auch davon abhängig, dass für diesen ein leichter Zugang zu den für den Steuereinbehalt und die Steuerabfuhr erforderlichen Daten (insb Bemessungsgrundlage) besteht. Dies sei dann nicht gegeben, wenn nachträglich für abgelaufene Zeiträume geänderte Bemessungsgrundlagen gelten sollten, und sich die Haftungsinanspruchnahme ausschließlich daraus ergebe. Ermessensentscheidungen seien zu begründen (vgl E 24. 1. 1996, 95/13/0136). Dabei wären der Sinn des Gesetzes sowie gern § 20 BAO Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründe zu berücksichtigen und im Rahmen der Bescheidbegründung gegeneinander abzuwägen (vgl E 9. 7. 1997, 96/13/0185). Eine derartige Begründung enthielten die angefochtenen Bescheide nicht. Insbesonders gingen die Bescheidbegründungen nicht darauf ein, inwieweit die Bw. als Haftende in der Lage gewesen sein sollte, Pkt 5.1 des Erlasses des BMF vom 12. 2. 1993 nicht zu beachten, "weil die so ermittelten rechnerischen Zinsen im Ergebnis unverhältnismäßig hoch von den tatsächlichen wirtschaftlichen Zinsen abweichen". Es sei nämlich zu berücksichtigen, dass die KESt-Abrechnung unmittelbar an den betreffenden Sachverhalt (zB Erwerb eines Wertpapiers) anknüpfe und dies im Rahmen eines Massengeschäfts aus wirtschaftlichen Gründen so automatisiert wie möglich abgewickelt werden müsse. Der Haftungspflichtige sei nicht in der Lage jeweils Überlegungen darüber anzustellen, ob im Einzelfall die entsprechenden Richtlinien zu einem von den wirtschaftlichen Zinsen abweichenden Ergebnis führen, wenn die Richtlinien derartige Abweichungen durch das Zulassen einer Vereinfachungsmethode ausdrücklich in Kauf nehmen würden. Auch sei für den Haftungspflichtigen aus den vom BMF veröffentlichten Leitlinien nicht erkennbar, wann ein derartiges Abweichen "unverhältnismäßig hoch" sei. Wenn daher im nachhinein Haftungsbescheide unter Berufung auf eine geänderte Rechtsmeinung bzw Einschränkung der Vereinfachungsmethoden erlassen würden, sei eine derartige Vorgangsweise für den Haftungspflichtigen, der bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Abzugssteuer auf das Gesetz und dazu ergangene Erläuterungen, wie sie sich im Zeitpunkt der Vornahme der Steuerberechnung darstellten, angewiesen sei, unbillig iSd § 20 BAO. Dass etwa die Haftungsinanspruchnahme wegen Zahlungsunfähigkeit der Steuerschuldner (Primärschuldner) erforderlich gewesen sei, werde in den angefochtenen Bescheiden nicht dargelegt. 2. Art der KESt-Berechnung In der Praxis sei für die Abgrenzung von Zinserträgen für Nullkupon-Anleihen die lineare Berechnungsmethode verwendet worden. Die für die KESt-Berechnung verwendeten Programme stützten sich auf die vom BMF ermöglichte vereinfachte Ermittlung der KESt-Bemessungsgrundlage. Bei der Bw. sei eine auf einer finanzmathematischen Berechnung beruhenden Umstellung des EDV-Systems im August 2000 (wiederum beruhend auf die absehbare Änderung der Verwaltungspraxis) erfolgt. Seit der Umstellung sei es für die Bw. daher nicht mehr möglich, einzelne Transaktionen linear abzurechnen. Ebenso sei es vor der Umstellung nicht möglich gewesen, im EDV-System für einzelne Wertpapiere oder einzelne Transaktionen willkürlich eine andere als die lineare Berechnungsmethode anzuwenden. Dieser Umstand sei auch deswegen von Bedeutung, weil durch das Abgaben-Rechtsmittel-Reform-Gesetz, BGBl I 2002/97, ausgegeben am 24. 6. 2002 ohne besondere Inkrafttretensbestimmung, in § 117 BAO folgende Regelung eingefügt worden sei. "§ 117. Liegt eine in Erkenntnissen des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder in als Richtlinien bezeichneten Erlässen des Bundesministeriums für Finanzen vertretene Rechtsauslegung dem Bescheid einer Abgabenbehörde, der Selbstberechnung von Abgaben, einer Abgabenentrichtung in Wertzeichen (Stempelmarken), einer Abgabenerklärung oder der Unterlassung der Einreichung einer solchen zu Grunde, so darf eine spätere Änderung dieser Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder auf einen Erlass des Bundesministeriums für Finanzen stützt, nicht zum Nachteil der betroffenen Partei berücksichtigt werden. " Die Bestimmung sei mit 25. 6. 2002 in Kraft getreten. Die Erläuternden Bemerkungen führten zu neuen Bestimmung u.a. folgendes aus: "Nach derzeitiger Rechtslage (§ 307 Abs. 2 BAO) besteht lediglich bei Wiederaufnahme des Verfahrens ein Schutz der Partei vor Verböserungen, die sich insbesondere aus Änderungen der Rechtsprechung ergeben könnten. Ein solcher Vertrauensschutz soll nicht nur bei Wiederaufnahme, sondern generell bei allen Abänderungen (zB gemäß § 295 BAO) und Aufhebungen (zB gemäß § 299 BAO) gelten. Dieses Vertrauen der Partei soll etwa auch im Zusammenhang mit Selbstberechnungen und mit der Einreichung von Abgabenerklärungen geschützt werden. BAO schützt das Vertrauen der Partei in Rechtsauslegungen der Höchstgerichte unabhängig davon, ob der Bescheid in der Begründung auf die Judikatur hinweist. Entscheidend ist, ob die dem erstmals beispielsweise über die Abgabe absprechenden Bescheid zugrunde gelegte Rechtsansicht im Ergebnis mit der (vor seiner Erlassung ergangenen) Rechtsprechung übereinstimmt; dies unabhängig davon, ob die Partei oder die Abgabenbehörde diese Judikatur kennen. Das Abstellen auf die formale Bezeichnung als "Richtlinie" vermeidet (im Unterschied zum derzeitigen § 307 Abs. 2 BAO) Zweifel, was ein allgemeiner Erlass ist (bzw. wann eine bloße Einzelerledigung vorliegt). Dies dient der Rechtssicherheit. Die Bezeichnung als "Richtlinie" hat nichts mit dem Umfang des Erlasses zu tun. In Hinkunft werden somit auch Erlässe, die nur wenige Seiten umfassen, als Richtlinien zu bezeichnen sein. Ebenso wie der bisherige § 307 Abs. 2 BAO normiert §117 BAO keine Bindung an Judikatur oder an Erlässe. Lediglich "rückwirkende" Konsequenzen aus (für die Partei nachteiligen) Änderungen der Judikatur oder als Richtlinien bezeichneter Erlässe werden vermieden." Es sei somit die Intention des Gesetzgebers, den Schutz des Abgabe- und Abfuhrpflichtigen zu erweitern. Diese Intention erzwinge es, den Text von Normen und "Richtlinien" so auszulegen, dass dieser Schutz auch tatsächlich erreicht werde. Damit ergebe sich für den konkreten Fall folgendes. Die Bw. habe sich in den dem Berufungsverfahren zugrundeliegenden Fällen auf die Aussagen des BMF in Pkt 4.3 iVm Pkt 5.1 der Richtlinien zur Erhebung der Kapitalertragsteuer von Kapitalerträgen aus Einlagen und Forderungswertpapieren, vom 12. 2. 1993, AÖF 1993/158, gestützt und die Stückzinsenberechnung linear vorgenommen. Wenn sich nun der angefochtene Bescheid erkennbar auf Rz 6186 der Änderung der Einkommensteuerrichtlinien bei der Besteuerung von Kapitalanlagen vom 12. Juni 2001, AÖF 2001/145, stützt, sei eine von § 117 BAO verpönte Rückwirkung gegeben. Auf Grund von hohen Abweichungen sei für die Berechnung der Stückzinsen für hochverzinste und langfristige Nullkuponanleihen in USD, ZAR, PLN, AUD, CAD und der daraus abgeleiteten Kapitalertragsteuergutschriften die vereinfachende lineare Ermittlung gemäß Punkt 5.1 des Erlasses des BM f. Finanzen v. 12.2.1993, Z 14 0602/1/1 -IV/14/93 nicht anwendbar, da die so ermittelten rechnerischen Zinsen im Ergebnis unverhältnismäßig hoch von den tatsächlichen wirtschaftlichen Zinsen abweichen (siehe auch Rz 6186 der EStR). Die Abweichungen würden zwischen 31% und 95% gegenüber der finanzmathematischen Ermittlung betragen. Bei dieser dem Bescheid zugrunde gelegten Rechtsansicht handle es sich um eine in Rz 6186 EStR 2000 erstmals in einer Richtlinie des BMF getroffene Aussage. Die für den abgefochtenen Bescheiden zugrundliegenden Anmeldungszeiträumen enthielten die Kapitalertragsteuer-Richtlinien keine derartige Aussage. Da die Abgabenbehörde im konkreten Fall die angefochtenen Bescheide am 13. August erlassen habe, sei für diese Entscheidungen (seit 25. 6. 2002) § 117 BAO anzuwenden. Die Abgabenbehörde habe grundsätzlich von der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt ihrer Entscheidung auszugehen (vgl zB VwGH 26. 4. 1993, 91/10/02529. Eine Änderung der Rechtslage wäre nur dann nicht zu berücksichtigen, wenn die Änderung als Folge einer Übergangsregelung nicht zurückwirkt bzw anzuwenden wäre (VwGH 8. 4. 1991, 89/15/0111). Auch der Grundsatz der Zeitbezogenheit (Rechtslage im Zeitpunkt der Verwirklichung des Sachverhalts), dem im materiellen Steuerrecht Bedeutung zukomme, spiele im konkreten Fall keine Rolle. Damit sei der allgemeine Grundsatz gültig, dass die Abgabenbehörde das im Zeitpunkt der Erlassung der Bescheide geltende Recht anzuwenden habe. Die Abgabenbehörde sei verpflichtet, auf eingetretene Rechtsänderungen Bedacht zu nehmen (vgl VfSlg 1770/1949 und 2136/1951, 2792/1955, 6944/1972 siehe insb die umfangreichen Rechtsprechungshinweise in Walter-Thienel, Verwaltungsverfahren, E 299 ff zu § 66 AVG). 3. KESt-Pflicht bei Entnahme von Wertpapieren aus Wertpapierdepots Hinsichtlich des Entstehens einer KESt-Schuld im Zeitpunkt der Depotentnahme führt die Bw. folgendes aus: Eine wesentliche Frage bilde im konkreten Fall die Auslegung der Bestimmung des § 95 Abs 4 Z 3 EStG 1988, wonach bei Kapitalerträgen bei Forderungswertpapieren im Zeitpunkt der Fälligkeit der Kapitalerträge und im Zeitpunkt des Zufließens anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons eine Verpflichtung zum Abzug der Kapitalertragsteuer entsteht. Dabei fingiere der Gesetzgesetzgeber die "Meldung" des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen als Veräußerung. Nach Quantschnigg/Schuch, Rz 9.3 zu § 95 solle der Begriff "Meldung" im Sinn eines "Kenntniserlangens" durch die Bank verstanden werden. Abschnitt 4.4 der Kapitalertragsteuerrichtlinien interpretiere diese Bestimmung so, dass der Wegfall der Voraussetzungen für die Abzugspflicht oder für die Befreiung von der Abzugspflicht (Änderung der Grundlagen für den Steuerabzug) bzw die Meldung hierüber als Veräußerung des Wertpapiers gilt. Insbesondere sei dies in folgenden Fällen gegeben: Eintritt in die oder Austritt aus der unbeschränkten Steuerpflicht, Wegfall oder Begründung einer kuponauszahlenden Stelle im Inland, Abgabe einer Optionserklärung. Die Annahme einer Veräußerung des Wertpapiers bewirke in diesen Fällen eine zeitanteilige Erhebung der Kapitalertragsteuer. Letztlich sei zu berücksichtigen, dass bei Forderungswertpapieren die Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug an das Vorliegen einer kuponauszahlenden Stelle im Inland anknüpft (§ 93 Abs 3 letzter Satz EStG). § 95 Abs 3 Z 2 EStG normiere die Bank, die an den Kuponinhaber Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers auszahlt, als kuponauszahlende Stelle. Es sei grundsätzlich so, dass der Begriff der kuponauszahlenden Stelle nicht mit dem Depot identisch sei. Wenn daher die Abgabenbehörde I. Instanz behaupte, dass die Entnahme aus dem Depot eine KEST-Pflicht begründe, dann sei dieses Ergebnis nicht aus dem Gesetz abzuleiten. Nur dann, wenn es anlässlich der Beendigung der kuponauszahlenden Stelle zu einem Zufließen von anteiligen Kapitalerträgen kommt, könne eine KESt-Pflicht ausgelöst werden. Unterstelle man, dass mit Entnahme aus dem Depot die bisher depotführende Bank gleichzeitig auch ihre Funktion als kuponauszahlende Stelle hinsichtlich der entnommenen Wertpapiere verliert (was nicht zwingend ist und von der bescheiderlassenen Behörde nicht einmal behauptet wurde), stelle sich weiters die Frage, ob diese Beendigung der Funktion als kuponauszahlende Stelle zu einer fiktiven Veräußerung iSd § 95 Abs 4 Z 3 EStG führt. § 95 Abs 4 Z 3 EStG spreche allgemein von "Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen". Nachdem die Kapitalertragsteuerpflicht an das Bestehen einer kuponauszahlenden Stelle anknüpfe, könne die Begründung einer derartigen kuponauszahlenden Stelle oder der Wegfall einer derartigen kuponauszahlenden Stelle in Übereinstimmung mit den Ausführungen der Kapitalertragsteuerrichtlinien jedenfalls als eine fiktive Veräußerung anzusehen sein. Gehe man daher grundsätzlich davon aus, dass eine fiktive Veräußerung iSd § 95 Abs 4 Z 3 EStG vorliege, werde aber für eine tatsächliche KESt-Pflicht zusätzlich verlangt, dass es zu einem "Zufließen (§ 19) anteiliger Kapitalerträge anlässlich dieser Veräußerung" kommt. Auf Grundlage des Erkenntnisses des VwGH vom 5.7.1994, 91/14/0064, sei dies aber nicht der Fall. Für die Verpflichtung zur Vornahme eines Steuerabzuges sei nämlich jedenfalls Voraussetzung, dass es zu einem Zufließen von Kapitalerträgen iSd § 19 EStG aus Anlass der (fiktiven) Veräußerung komme. Aufgrund der zitierten Entscheidung des VwGH sei davon auszugehen, dass es bei Veräußerung eines Wertpapiers zu keinem Zufluss von anteiligen Kapitalerträgen aus Anlass dieser Veräußerung kommt. Nach der zitierten Entscheidung trete nämlich der anteilige Zufluss an den Veräußerer erst in dem Zeitpunkt ein, in dem auch der Zufluss beim Rechtsnachfolger erfolgt. Aus der Sicht des Kapitalertragsteuerabzuges stelle sich aber die Frage, ob sich aus § 95 Abs 4 Z 3 EStG nicht ein anderer Zuflusszeitpunkt ableiten lasse. Diese Bestimmung enthalte eine Zuflussfiktion für Zwecke der Kapitalertragsteuer. Bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren würden für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer die Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit oder im Zeitpunkt des Zufließens (§ 19) anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers als zugeflossen gelten . Bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren sehe somit der Gesetzgeber den Zeitpunkt der Fälligkeit oder den Zeitpunkt des Zufließens anteiliger Kapitalerträge iSd § 19 EStG aus Anlass der Veräußerung als maßgeblichen Zeitpunkt für den Kapitalertragsteuerabzug an. Der Zufluss für Zwecke der Kapitalertragsteuer setze damit voraus, dass in einem Veranlassungszusammenhang mit der Veräußerung des Wertpapiers ein Zufluss von Kapitalerträgen iSd § 19 EStG stattfinde. Nach der zitierten Rechtsprechung sei dies allerdings nicht der Fall. Nach dieser Rechtsprechung sei nämlich nicht der Zufluss des für die Übertragung der Zinsanwartschaft erhaltenen Abtretungspreises beim Abtretenden, sondern der Zufluss des Zinsertrages beim Übernehmer für die zeitliche Erfassung iSd § 19 EStG maßgebend. Erst der Zufluss beim Erwerber bewirke auch den Zufluss beim Veräußerer des Wertpapiers. Das Entgelt aus der Abtretung der Forderung auf den anteiligen Zinsertrag (Stückzinsen) werde nicht als Kapitalertrag angesehen, sodass es im Zeitpunkt der Veräußerung des Wertpapiers auch zu keinem Zufließen anteiliger Kapitalerträge iSd § 19 EStG komme, was aber § 95 Abs 4 Z 3 EStG ausdrücklich verlange. Der Zufluss bei Fälligkeit der Kapitalerträge erfolge aber nicht anlässlich einer Wertpapierübertragung, sondern unabhängig von einer solchen. Durch den ausdrücklichen Verweis auf § 19 EStG, würden die Zuflussgrundsätze nach dieser Bestimmung auch für KESt-Zwecke gelten. Ein unterschiedlicher Zuflussbegriff sei dem Gesetz nicht zu entnehmen. Im Gegenteil: Durch die ausdrückliche Bezugnahme auf § 19 EStG in § 95 Abs 4 Z 3 EStG sei vielmehr davon auszugehen, dass der Gesetzgeber einen identen Zuflussbegriff verwendet (vgl demgegenüber die davon abweichenden Zuflussfiktionen in § 95 Abs 4 Z l und Z 2 EStG). Wenn nun daher bei einer Veräußerung eines Wertpapiers kein Zufluss von anteiligen Kapitalerträgen nach den Grundsätzen des § 19 EStG stattfinde weil der Zufluss unabhängig von der Wertpapierübertragung erst bei Kuponfälligkeit (bei Nullkuponanleihen: bei Endfälligkeit) eintrete, dann könne dies erst recht nicht bei einer fiktiven Veräußerung der Fall sein. Tatsächliche und fiktive Veräußerung seien nämlich nach dem Gesetzeswortlaut gleich zu behandeln. Entfalle aber nun bei einer tatsächlichen Veräußerung die Annahme eines Zuflusses, komme auch bei einer fiktiven Veräußerung ein derartiger nicht in Betracht. Damit bestehe keine Rechtsgrundlage für die Erhebung der Kapitalertragsteuer. Die Bw. sei daher der Ansicht, dass die Heranziehung zur Haftung ermessenswidrig sei bzw ein Kapitalertragsteueranspruch dem Grunde nach nicht bestehe. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 93 Abs. 4 Z. 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 unterliegen Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und den im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, soweit sie 2% des Wertpapiernominales übersteigen, einem Kapitalertragsteuerabzug. Dieser Kapitalertragsteuerabzug ist bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen gemäß § 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 von der kuponauszahlenden Stelle, das ist das Kreditinstitut, das die Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung eines Forderungswertpapiers auszahlt, vorzunehmen. Der zum Abzug Verpflichtete hat die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren gelten für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als zugeflossen im Zeitpunkt der Fälligkeit und im Zeitpunkt des Zufließens (§ 19) anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons.. Gemäß § 96 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 hat bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren der zum Abzug Verpflichtete, die in einem Kalendermonat einbehaltenen Steuerbeträge abzüglich gutgeschriebener Beträge spätestens am 15. Tag nach Ablauf des folgenden Kalendermonats abzuführen. Der zum Abzug Verpflichtete haftet gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Gemäß § 95 Abs. 5 ist dem Empfänger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer nur ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn 1. der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder 2. der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies nicht dem Finanzamt unverzüglich mitteilt. Stellt sich heraus, dass die vom Haftungspflichtigen vorgenommene Selbstberechnung der Kapitalertragsteuer unrichtig ist, so ist gemäß § 202 Abs 1 BAO unter sinngemäßer Anwendung von § 201 BAO ein Abgabenbescheid zu erlassen und die Kapitalertragsteuer festzusetzen 1. Lineare oder finanzmathematische Stückzinsenberechnung Strittig ist im gegenständlichen Fall zunächst, ob bei einem Verkauf eines Wertpapiers vor dem Ende der Laufzeit die im Kaufpreis abgegoltenen Kapitalerträge(Stückzinsen) nach einer linearen oder nach einer finanzmathematischen Berechnungsmethode als Basis für den Kapitalertragsteuerabzug zu ermitteln sind bzw. ob, wie die Bw. meint, beide Berechnungsarten nebeneinander zulässig sind. Wie bereits erwähnt, gehen Verwaltungspraxis und Lehre (vgl. Doralt Einkommensteuer Kommentar, Bd. II Tz 53 zu § 95) davon aus, dass der Erwerber eines Forderungswertpapiers aufgrund der im Kaufpreis enthaltenen anteiligen Kapitalerträge eine Kapitalertragsteuergutschrift erhält, wobei dies auch dann erfolgt, wenn anlässlich des Erwerbsvorganges keine Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt wird. Es wird dies als ein Fall des § 95 Abs. 6 EStG 1988 angesehen. Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug sind die erzielten Kapitalerträge. Wird nun ein endfälliges Wertpapier vor Ablauf der Laufzeit veräußert, ergibt sich das Erfordernis der Ermittlung kalkulatorischer Zinsen für den Zeitraum des Wertpapierbesitzes. Dabei handelt es sich aber um ein Problem der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen somit also um eine Frage der Sachverhaltsermittlung. Wenn in weiterer Folge von kalkulatorischen Zinsen gesprochen wird, ist damit auch ein kalkulatorisch zu ermittelnder Unterschiedsbetrag im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gemeint. Der Ausgabekurs einer Nullkuponanleihe ist nicht beliebig festgesetzt, sondern ergibt sich aus der Anwendung des jeweiligen Marktzinssatzes über die Laufzeit der Anleihe. Dies entspricht auch der allgemein anerkannten Definition der Nullkuponanleihe, nach der die Verzinsung dieser Wertpapiere durch ein hohes Disagio zum Ausdruck kommt , wobei der Nominalbetrag über die Laufzeit mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzinssatz abgezinst wird (Moritz in SWK 2001, S. 361f mit den dort angeführten Verweisen). Die Berechnung von Abzinsungen erfolgt herkömmlich nach finanzmathematischen Methoden. Dass bei der Berechnung von Zinserträgen grundsätzlich finanzmathematische Methoden verwendet werden ist allgemein bekannt und dem Bankengeschäft - hier im besonderen dem Wertpapiergeschäft - geradezu immanent. Auch aus der Rechtsprechung ergibt sich eindeutig eine Anwendung von finanzmathematischen Methoden. So judizierte der VwGH bereits mit Erkenntnis vom 8. Juli 1960, 292/58, Slg 2271/F, dass bei der Verteilung von Kapitalzahlungen auf mehrere Jahre eine Zerlegung in einen steuerfreien Tilgungsanteil und steuerpflichtigen Zinsanteil zu erfolgen hat, wobei die Zinsen durch Errechnung des Barwertes der gesamten Teilbeträge mit Hilfe der Rentenformel (Berechnung von Zinseszinsen) zu ermitteln sind Das Abgabenrecht knüpft daher auch im Bereich des Kapitalertragsteuerabzuges bei Forderungswertpapieren an diesen wirtschaftlich geprägten Begriff des Kapital(Zins) ertrages an. Die kalkulatorischen Zinsen für den Kapitalertragsteuerabzug sind daher grundsätzlich nach finanzmathematischen Methoden zu ermitteln. Dem Einwand, systematische und teleologische Gründe würden für eine lineare Verteilung der Zinsen sprechen, ist entgegenzuhalten, dass spezielle bzw. ausdrückliche gesetzliche Bestimmungen über die Ermittlung von Zinserträgen für Forderungswertpapiere - im besonderen von Stückzinsen bei vorzeitigen Verkäufen, wie sie beispielsweise §§ 7 und 8 EStG für den Bereich der Absetzung für Abnutzung vorsehen, nicht bestehen. Die Bw. stützt ihre Ansicht, dass die kalkulatorischen Zinsen durch eine lineare Verteilung auf die Laufzeit des Wertpapiers zu ermitteln seien auf . Pkt. 4. 5 (2) bzw Pkt. 5.1. (1) des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93 (KESt-Richtlinien). Pkt. 4.5 (2) lautet: Wird ein Wertpapier vor dem Ende der Laufzeit verkauft, dann ist für den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt der Veräußerung Abzugspflicht gegeben. Es bestehen keine Bedenken, wenn der zeitanteilige Kapitalertrag unter sinngemäßer Anwendung der in Pkt. 5.1 dargestellten Formel ermittelt wird. ........ Pkt. 5.1 (1) lautet: