UFSW RV/4684-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., sowie der gemäß § 257 Abs. 1 BAO der Berufung beigetretenen Personen 1) Dietlinde H. 2) Günter M. 3) Ing. Mag. S. gegen die Haftungs- und Abgabenbescheide des Finanzamtes für den 23. Bezirk vom 26. Februar 2002 betreffend April 1998, Juni bis Oktober 1998, April bis September 1999, Dezember 1999, Jänner 2000, Juni 2000, August 2000 und Oktober 2000 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die Höhe der Kapitalertragsteuer, die der Bw gutgeschrieben bzw. für die die Bw. zu Haftung herangezogen wird, bleibt unverändert und beträgt: | April 1998 | 362,20 € | das entspricht | 4.984,- ATS | Juni 1998 | 95,78 € | das entspricht | 1.318,- ATS | Juli 1998 | 357,55 € | das entspricht | 4.920,- ATS | August 1998 | 9.820,93 € | das entspricht | 135.139,- ATS | September 1998 | 15.917,39 € | das entspricht | 219.028,- ATS | Oktober 1998 | -245,78 € | das entspricht | -3.382,- ATS | April 1999 | 11.416,03 € | das entspricht | 157.088,- ATS | Mai 1999 | 5.095,09 € | das entspricht | 70.110,- ATS | Juni 1999 | 196.013,31 € | das entspricht | 2.697.202,-ATS | Juli 1999 | 76.364,18 € | das entspricht | 1.050.794,- ATS | August 1999 | 240.730,94 € | das entspricht | 3.312.530,- ATS | September 1999 | 4.159,72 € | das entspricht | 57.239,- ATS | Dezember 1999 | -7.015,40 € | das entspricht | -96.534,- ATS | Jänner 2000 | -229.153,87 € | das entspricht | -3.153.226,- ATS | Juni 2000 | 677.408,41 € | das entspricht | 9.321.343,- ATS | August 2000 | -6.433,80 € | das entspricht | -88.531,- ATS | Oktober 2000 | -3.523,62 € | das entspricht | -48.486,- ATS Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Ab dem Jahr 2000 wurden vom Finanzamt für den 23. Bezirk im Hinblick auf ungewöhnlich hohe Kapitalertragsteuergutschriften in den Kapitalertragsteueranmeldungen mehrerer Banken Prüfungen gemäß § 151 BAO veranlasst. Dabei stellte sich heraus, dass diese hohen Gutschriften im Zusammenhang mit dem Verkauf von bestimmten Nullkuponanleihen (Zero-Bonds) standen. Ein Zero Bond stellt eine Anleiheform dar, die eine Nominalverzinsung von null aufweist. Anstatt der jährlichen Zinszahlungen fällt der gesamte Zahlungsstrom, bestehend aus Kapitaltilgung und Zinserträgen, am Ende der Laufzeit an. Die gesamte Verzinsung kommt in der begebenen Anleihe in einem hohen Disagio zum Ausdruck, wobei das Nominale mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzins abgezinst wird (Schiestl, Nullkuponanleihen in Österreich, ÖBA 1991, 114). Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabewert und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert am Ende der Laufzeit der Nullkuponanleihe gehört gemäß § 27 Abs 2 Z 2 EStG 1988 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Bei einem kapitalertragsteuerpflichtigen Eigentümer der Anleihe ist von diesem Unterschiedsbetrag gemäß den §§ 95 f EStG 1988 von der als kuponauszahlender Stelle agierenden Bank Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen. Wird eine Nullkuponanleihe vor dem Ende der Laufzeit veräußert, so werden im Kaufpreis auch anteilige Kapitalerträge abgegolten. Von diesen Kapitalerträgen wird im Hinblick auf § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 ein Kapitalertragsteuerabzug beim Veräußerer vorgenommen, sofern die Voraussetzungen für eine Besteuerung in Österreich vorliegen. Für den Erwerber der Nullkuponanleihe stellen die vom Veräußerer verrechneten anteiligen Kapitalerträge einen vorweggenommenen Kapitalertrag dar. Dies ergibt sich daraus, dass der zur Kuponfälligkeit erhaltene volle Kapitalertrag durch die Bezahlung der bisher angefallenen Zinsen vorbelastet ist. Der Erwerber erhält daher eine Kapitalertragsteuergutschrift. Da am Ende der Laufzeit der Nullkuponanleihe Kapitalertragsteuer für den gesamten Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabepreis und Einlösungswert anfällt, soll durch diese Gutschrift erreicht werden, dass die Steuerbelastung nur den Kapitalerträgen jenes Zeitraumes entspricht, in dem ein Steuerpflichtiger die Nullkuponanleihe auch tatsächlich gehalten hat. Der Erwerber erhält die Kapitalertragsteuergutschrift allerdings nach der Verwaltungspraxis auch dann, wenn der Veräußerer in Österreich nicht kapitalertragsteuerpflichtig ist und daher bei ihm kein Kapitalertragsteuerabzug erfolgt ist. Im Zusammenhang mit der Erhöhung der Kapitalertragsteuer auf 22% bei Einlagen bei Banken und Forderungswertpapieren ab 1.1.1993 gestattete das Bundesministerium für Finanzen im Hinblick auf die Abgrenzung der Zinsen für Zeiträume vor und nach dem 1.1.1993 mit Erlass vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93, Pkt. 5. (1) bzw. Pkt. 4. 5 (2), für die Ermittlung des Kapitalertragsteuerabzuges einfachheitshalber die Berechnung des monatlichen Kapitalertrages in Form einer linearen Verteilung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Ausgabewert und dem Einlösungswert auf die gesamte Laufzeit. Bei kurzen Laufzeiten der Anleihen und kleinen Zinssätzen sind dabei die Unterschiede zu einer exakteren kalkulatorischen Berechnung nur gering. Bei diesen hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen führt die lineare Verteilung der Zinsen auf die gesamte Laufzeit zu hohen Abweichungen zu einer kalkulatorischen Berechnung der einzubehaltenen oder zu erstattenden Kapitalertragsteuer. Dadurch hatten die Erwerber der Papiere nur mehr die (meist geringe) Differenz auf den Kaufpreis aufzuzahlen, bei einer der Wertpapiere, einer langfristigen Zlotyanleihe führt dies sogar dazu, dass der Erwerber des Papiers eine Gutschrift erhält, die höher ist als der Kaufpreis. Da die Papiere von den Banken im Ausland besorgt wurden, kam es aber andererseits in diesen Fällen zu keinem korrespondierenden Kapitalertragsteuerabzug. Im Zuge der Prüfung bei der Bw. über die Voranmeldungszeiträume April 1998, Juni bis Oktober 1998, April bis September 1999, Dezember 1999, Jänner 2000, Mai 2000, Juni 2000, August 2000 und Oktober 2000 wurde von der Betriebsprüfung bei folgenden hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen die Ermittlung der Kapitalertragsteuer abweichend von der linearen Ermittlung durch die Bw. aufgrund einer kalkulatorischen Berechnungsmethode ermittelt. Als Begründung wurde angeführt, dass die vereinfachende Ermittlung nach der linearen Methode nicht anwendbar sei, weil das Ergebnis wesentlich von der finanzmathematischen Ermittlung abweiche. Mit Bescheiden vom 26.2 2002 setzte das Finanzamt für den 23. Bezirk die sich aufgrund der von den Erklärungen der Bw. abweichenden finanzmathematischen Berechnung der Erwerbe und Verkäufe von Wertpapieren resultierende Kapitalertragsteuer für | April 1998 | mit | 362,20 € | das entspricht | 4.984,- ATS | Juni 1998 | mit | 95,78 € | das entspricht | 1.318,- ATS | Juli 1998 | mit | 357,55 € | das entspricht | 4.920,- ATS | August 1998 | mit | 9.820,93 € | das entspricht | 135.139,- ATS | September 1998 | mit | 15.917,39 € | das entspricht | 219.028,- ATS | Oktober 1998 | mit | -245,78 € | das entspricht | -3.382,- ATS | April 1999 | mit | 11.416,03 € | das entspricht | 157.088,- ATS | Mai 1999 | mit | 5.095,09 € | das entspricht | 70.110,- ATS | Juni 1999 | mit | 196.013,31 € | das entspricht | 2.697.202,-ATS | Juli 1999 | mit | 76.364,18 € | das entspricht | 1.050.794,- ATS | August 1999 | mit | 240.730,94 € | das entspricht | 3.312.530,- ATS | September 1999 | mit | 4.159,72 € | das entspricht | 57.239,- ATS | Dezember 1999 | mit | -7.015,40 € | das entspricht | -96.534,- ATS | Jänner 2000 | mit | -229.153,87 € | das entspricht | -3.153.226,- ATS | Juni 2000 | mit | 677.408,41 € | das entspricht | 9.321.343,- ATS | August 2000 | mit | -6.433,80 € | das entspricht | -88.531,- ATS | Oktober 2000 | mit | -3.523,62 € | das entspricht | -48.486,- ATS fest und zog die Bw. dafür zur Haftung heran. Hinsichtlich der genaue Zusammensetzung der Beträge wird auf die Darstellung in Niederschrift der Betriebsprüfung vom 29. Jänner 2002 verwiesen. Dagegen erhob die Bw. nach mehrmaliger Verlängerung der Berufungsfrist mit Schreiben vom 25. September 2002 Berufung und beantragte die Aufhebung der Bescheide. In weiterer Folge traten folgende Personen gemäß § 257 Abs. 1 BAO der Berufung bei: Dietlinde H. mit Schreiben vom 4. Oktober 2002 hinsichtlich des Monates Juli 1999 Günter M. mit Schreiben vom 23. Oktober 2002 hinsichtlich des Monates Juli 1999 Ing. Mag. S mit Schreiben vom 25. Oktober 2002 hinsichtlich der Monate Juli 1998 und August 1998 In der Berufung wurde folgendes vorgebracht: 1. Die Abgrenzung habe linear zu erfolgen Die maßgebende gesetzliche Vorschrift, anhand der zu beurteilen sei, nach welcher Methode die Kapitalerträge bei Null-Kuponanleihen für Zwecke der Kapitalertragsteuer abzugrenzen sind, sei die Vorschrift des § 93 Abs 4 Z 2 EStG, die wiederum an § 27 Abs 2 Z 2 EStG anknüpfe. Nach § 27 Abs 2 Z 2 EStG gehörten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch "Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, wenn diese 2% des Wertpapiernominales übersteigen. Im Falle des vorzeitigen Rückkaufes trete an die Stelle des Einlösungswertes der Rückkaufpreis." Nach § 93 Abs 4 EStG seien "Unterschiedsbeträge gemäß § 27 Abs 2 Z 2" auch kapitalertragsteuerpflichtig. Der Wortlaut der erwähnten Vorschriften bringet nicht gerade deutlich zum Ausdruck, nach welcher Formel der Kapitalertrag zu ermitteln sei. Der Umstand, dass der Wortlaut alleine noch nicht zu einem zwingenden Interpretationsergebnis führe, könne aber nicht dazu fuhren, den Interpretationsvorgang bereits abzubrechen. Vielmehr sei nach systematischen, ideologischen und historischen Argumenten zu fragen, die geeignet sein könnten, den Wortlaut zu erhellen. Aus systematischer Sicht sei es naheliegend, andere ertragsteuerliche Vorschriften zu betrachten. Im Steuerrecht stelle sich nämlich häufig die Frage, ob eine Abgrenzung linear vorgenommen werden solle oder vielmehr den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechend erfolgen solle. Eine Analyse zahlreicher steuerrechtlicher Vorschriften zeige, dass das Ertragsteuerrecht eine Präferenz für die lineare Abgrenzung habe und dabei in Kauf nehme, dass diese Abgrenzungsmethode nicht immer mit den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten im Einklang stehet. Dies zeige sich beispielsweise in den Regelungen über die Absetzung für Abnutzung nach den §§7 f EStG. Nach § 7 Abs l EStG seien die Anschaffungs- oder Herstellungskosten "gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen". Die gleichmäßige Verteilung sei unabhängig davon vorzunehmen, ob eine höhere Abschreibung am Anfang oder in späteren Perioden die wirtschaftlich zutreffendere Vorgangsweise wäre. Ebenso normiere § 7 Abs 2 EStG, dass dann, wenn das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr mehr als 6 Monate genutzt werde, der gesamte auf ein Jahr entfallende Betrag abzusetzen sei, sonst die Hälfte dieses Betrages. Der Gesetzgeber nehme daher beispielsweise in Kauf, dass bei einer Nutzung eines Wirtschaftsgutes, die in den letzten Wochen eines Wirtschaftsjahres beginne, noch die Hälfte des auf das Wirtschaftsjahr entfallenden Betrages abzusetzen sei. Die lineare Verteilung ziehe sich als Prinzip auch durch § 8 EStG. So seien in § 8 Abs l EStG Verteilungsregeln vorgesehen, die eine Absetzung für Abnutzung in der Höhe von 2%, 2,5% und 3% - je nach dem um welche Arten von Gebäuden es sich handelt - vorsehen würden. § 8 Abs 2EStG sehe dann eine Verteilung "gleichmäßig auf 10 Jahre" vor. Der Firmenwert sei bei land-und forstwirtschaftlichen Betrieben und bei Gewerbebetrieben ebenfalls gleichmäßig verteilt auf 15 Jahre abzusetzen. Ähnliche Regelungen, die zu einer linearen Verteilung fuhren, gebe es beispielsweise in § 14 EStG, der die Vorsorge für Abfertigungen, Pensionen und Jubiläumsgelder regle. Nach § 14 Abs 3 EStG sei bei erstmaliger Bildung der Rückstellung das prozentuelle Ausmaß der Rückstellung festzulegen. Dieses Ausmaß sei gleichmäßig auf fünf aufeinanderfolgende Wirtschaftsjahre verteilt zu erreichen. § 14 Abs 3 letzter Satz EStG normiere ausdrücklich, dass eine Änderung dieses Ausmaßes unzulässig sei. Darüber hinaus existierten noch zahlreiche andere Regelungen, die ebenfalls eine lineare Verteilung vorsehen würden. Beispielhaft erwähnt werde nur § 29 Abs l Umgründungssteuergesetz, der vorsehe, dass die dort geregelten Ausgleichsposten gleichmäßig verteilt auf 15 Wirtschaftsjahre abzusetzen oder aufzulösen seien. Nach § 19 Abs 3 EStG seien die dort erwähnten Vorauszahlungen "gleichmäßig auf den Zeitraum der Vorauszahlung" zu verteilen. Eine lineare Verteilung sehe auch § 26 Hypothekenbankgesetz vor. All diese Regelungen zeigten deutlich auf, dass der Gesetzgeber eine Präferenz dafür habe, Abgrenzungen nicht nach den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten vorzunehmen, sondern pauschal in linearer Form. Dafür seien offenbar Gründe der Praktikabilität maßgebend. Im Rahmen einer systematischen Interpretation strahle dieses Ergebnis auch auf die kapitalertragsteuerrechtlichen Vorschriften aus. Aufgrund der sonst einwandfrei nachweisbaren Gesetzessystematik sei daher auch für kapitalertragsteuerliche Zwecke davon auszugehen, dass - mangels gegenteiliger Regelung - die lineare Abgrenzungsmethode zu wählen sei. Neben systematischen Argumenten würden auch teleologische Argumente dafür sprechen, dass die lineare Abgrenzung bei der Kapitalertragsteuer die einzig richtige Methode sei: Die kapitalertragsteuerlichen Vorschriften seien im wesentlichen nicht vom Fiskus, sondern von Dritten zu administrieren. Die Einhaltung der kapitalertragsteuerlichen Vorschriften werde durch die Haftungsbestimmungen sichergestellt. Da der Fiskus auf diese Weise die Erhebung der Steuern weitgehend auf Dritte verlagere, müsse sichergestellt sein, dass die Steuererhebung auch einfach administriert werden könne. Wenn daher selbst bei steuerlichen Vorschriften, die von den Finanzämtern zu vollziehen sind, lineare Verteilungsmöglichkeiten zum Zwecke der Vereinfachung vorgesehen seien, sei erst recht davon auszugehen, dass diese vereinfachenden Re-gelungen auch und gerade dann zum Tragen kommen, wenn die Steuervorschriften nicht in erster Linie von der Finanzverwaltung selbst, sondern eben von Dritten zu vollziehen sind. Daher sei dem Gesetz zu unterstellen, eine möglichst einfache Form der Berechnung der zu erhebenden Steuer gewählt zu haben. Dies spreche ganz eindeutig dafür, den gesetzlichen Vorschriften, die für die Kapitalertragsteuer gelten, die lineare Verteilungsmethode als zwingend zu unterstellen. Aus teleologischer Sicht spreche nicht nur die einfache Administrierbarkeit, sondern auch die Notwendigkeit einer klaren und eindeutigen Regelung dafür, die lineare Abgrenzungsmethode als dem Gesetz entsprechend anzusehen: Schließlich könne dem Haftungsverpflichteten nicht zugemutet werden, eine äußerst unbestimmte Regelung zunächst anzuwenden, deren Anwendung dann aber von der Verwaltung nachgeprüft wrde, sodass der Haftungspflichtige letztlich dann das Risiko tragen müsste, dass die Finanzverwaltung den unbestimmten Gesetzesbegriff eben anders verstehe. Dieses teleologische Argument spreche dafür, der Regelung jedenfalls ein eindeutiges Verständnis beizumessen. Aus diesem Blickwinkel sei es undenkbar, der Regelung zu unterstellen, ein Auswahlermessen einzuräumen, da dieses Ermessen zwar zunächst vom Haftungspflichtigen ausgeübt, aber dann letztlich von der Finanzverwaltung im Rahmen der Geltendmachung einer Haftung zu beurteilen sei. Aufgrund des Umstands, dass es nicht eine richtige finanzmathematische Methode gebe, sondern die Finanzmathematik unterschiedliche Möglichkeiten der Berechnung offen lasse, könne daher dem Gesetzgeber auch nicht unterstellt werden könne, sich ohne jede Präzisierung für die Anwendung finanzmathematischer Methoden ausgesprochen zu haben. Die einzige Auslegungsmöglichkeit, die vor diesem Hintergrund bleibt, sei die lineare Abgrenzung. Die Notwendigkeit einer Regelung, die völlig klar und eindeutig ist, werde auch deutlich, wenn man sich vor Augen halte, welche Auffassungen offenbar die Finanzverwaltung aus dem Gesetz ableite: Die in der Niederschrift enthaltene Begründung sehe offenbar die "Unverhält-nismäßigkeit" als entscheidungserhebliches Abgrenzungskriterium.: Wenn das Ergebnis "verhältnismäßig" sei, wäre demnach die lineare Methode anwendbar, sonst die finanzmathematische Ermittlung. Irgend ein Anhaltspunkt dahingehend, was als verhältnismäßig anzusehen sei, lasse sich jedoch nicht finden. In eine ähnliche, aber im Detail etwas andere Richtung gehe Niescher (Kapitalertragsteuer beim Erwerb von Nullkuponanleihen (Zero-Bonds) während der Laufzeit, ÖStZ 2001, 102, 103), der offenbar dem Gesetz entnehme, dass die lineare Methode "bei eher kurzen Laufzeiten und kleinem Zinsfuss" anzuwenden sei, sonst aber die finanzmathematische Methode. Er gebe aber keinen Anhaltspunkt, was er unter einer "eher kurzen Laufzeit" und einem "kleinen Zinsfuss" versteht. Dem Gesetz könnten diese Unbestimmtheiten, die dann letztlich auf dem Rücken des Haftungspflichtigen auszutragen wären, wohl nicht unterstellt werden. Eine derart unbestimmte Rechtslage, die der Haftungspflichtige aus-zubaden hätte, würde das Gesetz wohl verfassungswidrig erscheinen lassen. Auch dies spricht somit ganz klar dafür, dem Gesetz zu entnehmen, dass die lineare Methode bei Nullkuponanleihen generell - und zwar ohne Ausnahme - anzuwenden sei. Schließlich würden auch noch die historischen Argumente ganz eindeutig dafür sprechen , von der linearen Abgrenzungsmethode auszugehen: Die Gesetzesmaterialien zum EStG 1988 brächten nämlich an verschiedenen Stellen klar und zweifelsfrei zum Ausdruck, dass die Regelungen über die Kapitalertragsteuer vom seinerzeitigen Zinsertragsteuergesetz und vor allem den dazu ergangenen Zinsertragsteuerrichtlinien (AÖFV 30/1984) geprägt seien (vgl zB 621 BlgNR, XVII. GP, 92, 93). Daher sei auch für Fragen der zeitlichen Abgrenzung auf die Zinsertragsteuerrichtlinien zurückzugreifen. Dies brächten die Erläuterungen zum Ministerialentwurf unzweifelhaft zum Ausdruck: "Den Beginn der Kapitalertragsteuerpflicht regle § 128. Abgrenzungsfragen seien nach den Grundsätzen der Zinsertragsteuerrichtlinien zu lösen" (ÖStZ 1988, 132). Diese Richtlinien würden wiederum in ihrem Punkt 15 vorsehen, dass sich der zu aliquo-tierende Zinsertrag nach derselben Formel berechne, die sich auch in den Kapitalertragsteuerrichtlinien finde, also linear. Eine finanzmathematische Abgrenzung wäre nach den Zinser-tragsteuer-Richtlinien nicht vorgesehen gewesen(Schönstein, SWK 2001 S 404). Die Abgrenzungsregeln der Zinsertragsteuer-Richtlinien dienten im damaligen Kontext der zeitlichen Abgrenzung von Einlagenzinsen, die in den Anwendungsbereich der eingeführten Zinsertragsteuer fallen sollten. Die Bezugnahme auf § 128 EStG in der damaligen Entwurfsfassung mache deutlich, dass diese Regelung im Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes auch für die Abgrenzung der Kapitalertragsteuer auf Wertpapierzinsen gelte. Es sei nicht anzunehmen, dass für die zeitliche Zurechnung von Zinsen für individuelle Besitzzeiten andere Regelungen anzuwenden seien als jene, die für die Ermittlung von Zinsenanteilen gelten würden, die in den Anwendungsbereich der Kapitalertragsteuer oder in einen bestimmten Steuersatz fielen. Dies zeige, dass nicht nur systematische und teleologische Argumente, sondern auch die historische Interpretation dafür spreche, dass dem Gesetz letztlich ausschließlich die lineare Abgrenzung entnommen werden könne. Im jüngsten Schrifttum sei von Moritz (SWK 2001 S 361, 364 f) die These aufgestellt worden, dass die entscheidende gesetzliche Vorschrift § 95 Abs 6 EStG wäre. Gemäß dieser Bestimmung dürften im Fall von rückgängig gemachten Kapitalerträgen die gutgeschriebenen Beträge an Kapitalertragsteuer die von diesen Beträgen erhobene oder zu erhebende Kapitalertragsteuer nicht übersteigen. Aus dieser Regelung schließe Moritz, dass die Anwendung der linearen Methode nicht dem Gesetz entsprechen würde (SWK 2001 S 365). Eine Begründung dafür gebe er aber nicht an. Schönstein (SWK 2001 S 406) habe demgegenüber daher auch zutreffend eingewendet, dass § 95 Abs 6 EStG überhaupt keinen Hinweis dahingehend enthalten würde, dass die lineare Methode nicht dem Gesetz entsprechen würde. Sinn des Gesetzes sei es nämlich, eine übereinstimmende Vorgangsweise bei allen Beteiligten sicherzustellen. § 95 Abs 6 EStG setze diese einheitliche Vorgangsweise eben voraus (Schönstein, SWK 2001 S 406; vgl auch Moritz, SWK 2001 S 364 f). Wenn alle Beteiligten einheitlich vorgingen und daher dieselbe Methode anwenden, sei der Voraussetzung des § 95 Abs 6 EStG jedenfalls entsprochen. Daher stehe § 95 Abs 6 EStG dem bisher gewonnenen Interpretationsergebnis überhaupt nicht entgegen, sondern unterstreiche es noch dadurch, indem diese Vorschrift vorauszusetzen scheine, dass eine einheitliche Methode zu wählen sei. Diese einheitliche Methode könne - nach allen angeführten systematischen, teleologischen und historischen Argumenten -nur die lineare Methode sein. Dazu komme noch, dass man nicht von einer finanzmathematischen Methode, die als Alternative zur linearen Abgrenzung in Betracht käme, sprechen könne. Vielmehr gebe es eine Reihe von verschiedenen finanzmathematischen Abgrenzungsformen (vgl. die Beispiele bei Schönstein, SWK 2001 S 404). Abgesehen von der erlaubten Berechnungsbandbreite in der neu gefassten Rz 6186 der EStR 2000 sei vor allem der einjährige Kapitalisierungszeitraum fraglich, da verschiedene laufend verzinste Emissionen in verschiedenen Währungen häufig oder üblicherweise kürzere als einjährige Zinszahlungszeiträume vorsehen. Denkbar seien weiters zB Laufzeitstreckungen (Rückbeziehungen der Laufzeit auf den Beginn von Rechnungsperioden) oder Verfahren mit kundgemachten Emissionsrenditen. Hätte der Gesetzgeber daher eine bestimmte finanzmathematische Abgrenzung vor Augen gehabt, wäre es ihm wohl auch zuzusinnen gewesen, Anhaltspunkte dafür anzugeben, welche Form der finanzmathematischen Abgrenzung heranzuziehen sei (Schönstein, SWK 2001 S 404). Aus all diesen Gründen verwundere es daher nicht, dass auch die Finanzverwaltung immer die lineare Form der Abgrenzung als die sich aus dem Gesetz ergebende Interpretation betrachtet habe. Dies zeige sich beispielsweise bei Quantschnigg/Schuch (Einkommensteuer-Handbuch, 1993, § 95 Tz 9.4). Quantschnigg/Schuch gingen ganz klar davon aus, dass die lineare Ab-grenzungsmethode die Methode sei, die dem Gesetz zu entnehmen sei. Eine alternative Abgrenzungsmöglichkeit würden die beiden Autoren nicht einmal diskutieren. Auch die Kapitalertragsteuer-Richtlinien seien dann selbstverständlich davon ausgegangen, dass der Kapitalertrag bei Nullkuponanleihen nach der in Punkt 5.1. Abs l dargestellten Formel, die eine lineare Methode vorsehe, abgegrenzt werden können. Die lineare Abgrenzung sei als völlig unbestrittener Gesetzesinhalt angesehen worden, bis die Finanzbehörde vor wenigen Monaten begonnen habe, in Erlässen und Richtlinien eine neue Auffassung zu vertreten. Diese neue Auffassung sei aber überhaupt nicht begründet worden, sondern sei vielmehr lediglich als taktische Maßnahme - abseits und jenseits des Gesetzes - zu verstehen, um die derzeit anhängigen Betriebsprüfungen und Rechtsmittelverfahren "vorzubereiten". Der hier bekämpfte Bescheid gehe im Übrigen sogar selbst davon aus, dass die lineare Methode jene Methode sei, die sich aus dem Gesetz ergeben würde. Die Behörde erachte diese Methode im konkreten Fall nur deshalb nicht "anwendbar, da das Ergebnis unverhältnismäßig von der finanzmathematischen Ermittlung abweicht". Somit gehe die Behörde offenbar davon aus, dass im Regelfall die lineare Methode und im Ausnahmefall die finanzmathematische Methode zur Anwendung komme. Ein derartiges Regel-Ausnahmeverhältnis sei aber dem Gesetz keinesfalls entnehmbar. Wenn es - wie die Behörde offenbar annehme - zutreffend sei, dass aus dem Gesetz zumindest im Regelfall die lineare Abgrenzung abgeleitet werden könne, müsse dies generell gelten, da eben kein Anhaltspunkt dafür bestehe, unter welchen Voraussetzungen eine andere Methode zum Tragen kommen sollte. Selbstverständlich bringte es die lineare Methode als ein pauschales und einfaches Verfahren der Abgrenzung mit sich, dass das Ergebnis der Abgrenzung nicht in allen Fällen den wirtschaftlichen Gegebenheiten zu 100% entspreche. Es liege eben im Wesen einer linearen Abgrenzung der zeitanteiligen Kapitalerträge, die ein pauschales, den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht immer völlig entsprechendes Verfahren darstelle, dass es im Einzelfall zu Vorteilen für den Abgabepflichtigen, im Einzelfall aber auch zu Vorteilen für den Fiskus kommen könne. So sei beispielsweise die Kapitalertragsteuerbelastung bei Besitzzeiten, die in die erste Laufzeithälfte einer über mehrere Jahre laufenden Nullkuponanleihe fallen, bei linearer Abgrenzung in der Regel höher als bei einer finanzmathematischen Abgrenzung. Der Gesetzgeber nehme dieses Ergebnis in Kauf, in dem er eben keine - wie auch immer geartete - fi-nanzmamematische Methode vorgeschrieben habe, sondern von der Maßgeblichkeit der linearen Abgrenzung ausgehe. Genauso, wie es der Fiskus akzeptiere, wenn die lineare Methode für ihn zu Vorteilen führt, habe er es daher im Einzelfall auch hinzunehmen, wenn sich die lineare Methode als nachteilig erweist. Angesichts der hier vorgebrachten Argumente und des bis zum Jahr 2000 einheitlichen Meinungsstandes innerhalb der Finanzverwaltung, der sich mit dieser Auffassung gedeckt habe, erweise sich der bekämpfte Bescheid jedenfalls als rechtswidrig: Dem Gesetz - verstanden in seinem historischen, systematischen und teleologischen Kontext - könne eben nur die lineare Methode entnommen werden. Den Kapitalertragsteuervorschriften sei weder entnehmbar, dass eine der verschiedenen finanzmathematischen Methoden zum Tragen komme, noch eine Einschränkung dahingehend, dass die lineare Methode nur dann zum Tragen kommen sollte, wenn das Ergebnis nicht "unverhältnismäßig" - was immer das bedeuten mag - von der finanzmathematischen Methode abweichen würde. Die Rechtswidrigkeit des hier angefochtenen Bescheides liege daher auf der Hand. 2. In eventu: Verstoß gegen Treu und Glauben Die Berücksichtigung der systematischen, teleologischen und historischen Argumente ergebe eindeutig, dass einzig die lineare Form der Abgrenzung dem Gesetz entspreche. Selbst wenn man aber all diese systematischen, teleologischen und historischen Argumente beiseite schieben wollte und - einzig auf den Wortlaut gestützt - zum Ergebnis kommen wollte, dass dem Gesetz keine Präferenz für die lineare Abgrenzung oder für eine der verschiedenen in Betracht kommenden finanzmathematischen Methoden entsprechen würde, erweise sich der Bescheid dennoch als rechtswidrig: Die von Lehre und Rechtsprechung entwickelten Grundsätze von Treu und Glauben würde dazu zwingen, in den Fällen, wenn man dem Gesetz verschiedene Interpretationen entnehmen könne und die Behörde auch noch eine dieser Interpretationen ausdrücklich als zulässig erklärt und der Abgabepflichtige sich daran orientiert und die von der Behörde als zulässig angesehene Vorgangsweise gewählt habe, dies auch zu akzeptieren. Der Umstand, dass im Schrifttum darüber diskutiert werde, worin die eigentliche Rechtsgrundlage des Grundsatzes von Treu und Glauben zu sehen sei, führe zu keinem anderen Ergebnis: Eine Auffassung gehe nämlich dahin, den Grundsatz von Treu und Glauben unmittelbar aus der Verfassung abzuleiten (vgl Sameli, ZSR 1977/11, 288 ff, 294). Dieser Auffassung zufolge stehe das Prinzip von Treu und Glauben über dem einfachen Gesetz und sei daher bei der Rechtsanwendung jedenfalls zu beachten. Folglich dürfe die Verwaltung von Verfassungs wegen nicht eine bestimmte Auslegung für zulässig erklären, um - nachdem sich der Steuerpflichtige an dieser Auffassung orientiert hat - diese Auffassung im Nachhinein für rechtswidrig erklären. Aber auch dann, wenn man den Grundsatz von Treu und Glauben auf derselben Stufe wie das einfachgesetzliche Recht ansieht (Stoll, Steuerschuldverhältnis 80), führe dies zum selben Ergebnis, da in diesem Fall eben aus einfachgesetzlichen Gründen die Verwaltung zu ihrem Wort stehen müsse. Gleiches gelte, wenn man davon ausgeht, dass der Grundsatz von Treu und Glauben jeder Rechtsnorm innewohnt (Mattern, DStZ A 1959tf 43,44). Die jüngere - von Werndl (in: W. Doralt ua, Hrsg, Steuern im Rechtsstaat, FS Stoll, 1990, 375, 380 ff) begründete Auffassung - sehe die Frage von Treu und Glauben als Interpretationsproblem. Demnach deckt sich der Anwendungsbereich von Treu und Glauben mit dem Bereich der interpretationsfähigen Vorschriften. Treu und Glauben hätten daher immer dann Bedeutung, wenn ein Auslegungsspielraum verbleibt. Dieser Auslegungsspielraum sei durch die Grundsätze von Treu und Glauben zu füllen. Angewendet auf den konkreten Fall bedeute dies, dass dann, wenn man - gestützt auf den bloßen Wortlaut des Gesetzes - einen Auslegungsspielraum sieht, ob die lineare Methode oder eine der finanzmathematischen Methoden zur Abgrenzung heranzuziehen sei, jene Auslegung als dem Gesetz entsprechend anzusehen sei, die von der Verwaltung nahegelegt wurde und an der sich der Steuerpflichtige orientiert habe. Wenn daher sowohl die Einkommensteuer-Richtlinien 1984 als auch die Kapitalertragsteuerrichtlinien ausdrücklich die lineare Methode als dem Gesetz entsprechend ansehen würden, könne dem Steuerpflichtigen nicht entgegengetreten werden, wenn er sich an diesem Verständnis orientiere. Wenn man die Rechtsprechung der Höchstgerichte auf den vorliegenden Fall anwende, bestätigt sich das Ergebnis, dass der Bescheid des Finanzamts wegen Verstoßes gegen Treu und Glauben rechtswidrig sei. Nach der Rechtsprechung liege unter bestimmten Voraussetzungen sogar dann ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vor, wenn die Behörde von einer zuvor vertretenen rechtswidrigen Auffassung abgeht (vgl zB VwGH 27.6.1991, 90/13/0156). Wenn aber die von der Verwaltung früher vertretene Auffassung nicht rechtswidrig ist, sondern sich eindeutig im Rahmen des Auslegungsspielraumes bewege, dann liege noch umso mehr eine Verletzung des Prinzips von Treu und Glauben vor, wenn die Behörde von einer einmal bezogenen Auffassung wiederum abgeht. Doralt/Ruppe (Grundriss des österreichischen Steuerrechts, Bd II, 3. Aufl, 1996, 174) würden die Rechtsprechung wie folgt zusammenfassen : "Stand die bisherige Vorgangsweise der Behörde mit dem Gesetz nicht im Widerspruch, weil ein Ermessenspielraum gegeben war oder weil - wie dies zB bei den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Fall ist - unterschiedliche Auslegungen möglich waren, so kann ein unbegründetes Abweichen von einer einmal eingenommenen (vertretbaren) Auffassung einen Verstoß gegen Treu und Glauben, damit einen Willkürakt und eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes darstellen". Der Umstand, dass es das Bundesministerium für Finanzen in den Einkpmmensteuer-Richtlinien und den Kapitalertragsteuer-Richtlinien gewesen sei, das die lineare Abgrenzung ausdrücklich für zulässig erklärt habe, könne den Schutz von Treu und Glauben im vorliegenden Fall nicht beeinträchtigen: Zwar werde gelegentlich die Auffassung vertreten, dass eine aus dem Grundsatz von Treu und Glauben folgende Bindung an eine erteilte Auskunft nur jene Behörde treffen könne, die die entsprechende Auskunft gegeben hat (eindeutig ablehnend W. Doralt/Ruppe, Grundriss II 173), doch habe der VwGH in einem völlig vergleichbaren Fall die Bindungswirkung des Grundsatzes von Treu und Glauben auch im Falle eines Erlasses bejaht: Im Erk v 31.5.1963, 1796 1761, ging es um einen Erlass, in dem festgehalten wurde, dass von Vergütungen bestimmter Mitglieder eines Kuratoriums keine Aufsichtsratsabgabe einzubehalten sei. Der VwGH sei davon ausgegangen, dass es gegen Treu und Glauben verstoße, wenn einem Kuratoriumsmitglied nachträglich - nach Aufhebung des gesetzwidrigen Erlasses - die Aufsichtsratsabgabe vorgeschrieben werde. Dieses Erkenntnis des VwGH zeige, dass auch Erlässe eine Bindungswirkung auslösen könnten. Im Fall, der dem Erk v 31.5.1963, 1796 f/61 zugrunde gelegen sei, sei es um einen im Amtsblatt veröffentlichten Erlass gegangen, der eine gesetzwidrige Auffassung vertreten habe. Noch viel mehr müsse daher die Bindungswirkung zum Tragen kommen, wenn es um eine in Erlässen vertretene Auffassung gehe, die nicht gesetzwidrig gewesen sei, sondern sich im möglichen Auslegungsspielraum bewegt habe. Die Bindungswirkung von Auffassungen, die in den Einkommensteuer-Richtlinien und in den Kapitalertragsteuer-Richtlinien festgeschrieben gewesen sei, müsse auch deshalb gegeben sein, da nach allen praktischen Erfahrungen zu erwarten gewesen sei, dass die dem BMF nachgeordneten Dienststellen die in den Richtlinien vertretene Auffassung des BMF entweder als Weisung betrachten oder aber dieser Auffassung jedenfalls faktisch folgen würden. Es wäre in der Praxis absurd, wenn eine Bindungswirkung nur dann erreicht werden könnte, wenn man auch das sachlich und örtlich zuständige Finanzamt jedes Mal fragen müsste, ob es auch tatsächlich der kundgemachten Auffassung der übergeordneten Behörde folgen werde. Die Antwort würde selbstverständlich so lauten, dass jedes Finanzamt der Auffassung des Finanzministeriums, wie es in den Einkommensteuer-Richtlinien oder in den Kapitalertragsteuer-Richtlinien festgeschrieben ist, folgt. Die Richtlinien dienten ja gerade der Durchsetzung "einer einheitlichen Vorgangsweise" (vgl zB Einleitung zu den Einkommensteuer-Richtlinien 1984). Es würde nicht nur eine für den Steuerpflichtigen und die Verwaltung besondere Belastung bedeuten, sondern von der Behörde geradezu als mutwillige Verhaltensweise gewertet werden, wenn man in jedem Fall bei jeder einzelnen in Einkommensteuer- oder Kapitalertragsteuer-Richtlinien festgehaltenen Auffassung beim jeweiligen Finanzamt nachfragen würde, ob das Finanzamt der im Weisungszusammenhang übergeordneten Behörde folge. Noch dazu habe überhaupt kein Zweifel bestanden, dass das Finanzamt auch in diesem Fall der Auffassung des Ministeriums folgen werde, da die jahrelang verfolgte Praxis der linearen Abgrenzung in Betriebsprüfungen niemals beanstandet worden sei. Aus all diesen Gründen erweise sich der Bescheid als - gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßend und daher - rechtswidrig. 3. In eventu: Verstoß gegen § 307 Abs 2 BAO Selbst wenn man die Grundsätze von Treu und Glauben nicht anwenden würde, erweise sich der Bescheid deshalb als rechtswidrig, da ein Verstoß gegen die Vorschrift des § 307 Abs 2 BAO vorliege, die aus teleologisch-systematischen und verfassungsrechtlichen Gründen hier sinngemäß heranzuziehen sei. § 307 Abs 2 BAO habe folgenden Wortlaut: "In der Sachentscheidung darf eine seit Erlassung des früheren Bescheides eingetretene Änderung der Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofs oder des Verwal-tungsgerichtshofs oder auf eine allgemeine Weisung des Bundesministeriums für Finanzen stützt, nicht zum Nachteil der Partei berücksichtigt werden." Klar sei, dass formal keine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegt, da eben seinerzeit kein Bescheid ergangen sei, der nunmehr nach der erfolgten Prüfung durch die Abgabenbehörde wiederaufgenommen werden könnte. Dies liegt aber einzig und allein daran, dass es sich bei der Kapitalertragsteuer um eine Selbstbemessungsabgabe handlet. Würde es sich um keine Selbstbemessungsabgabe handeln, sondern hätte die Behörde die Kapitalertragsteuer von vornherein mit Bescheid vorzuschreiben, wäre klar, dass sich die Abgabenbehörde an der früheren Rechtsauffassung des Ministeriums orientiert hätte und daher - entsprechend dem Antrag des Steuerpflichtigen - bescheidmäßig die lineare Abgrenzung angewendet hätte. Wenn es nunmehr zu einer Wiederaufnahme gekommen wäre, wäre völlig klar, dass der Schutz des § 307 Abs 2 BAO zum Tragen kommt: Schließlich ist eine "Änderung der Rechtsauslegung" eingetreten, die sich auf "eine allgemeine Weisung des Bundesministeriums für Finanzen" stützt. Das BMF habe schließlich in den Einkommensteuer-Richtlinien 2000 die -gegenüber den Einkommensteuer-Richtlinien 1984 und den Kapitalertragsteuer-Richtlinien völlig geänderte - Rechtsauffassung vertreten, wonach primär die finanzmathematische Methode anzuwenden wäre und nur im Ausnahmefall die lineare Methode zum Tragen kommen könne. Der Umstand, dass die Kapitalertragsteuer seinerzeit nicht durch Bescheid vorgeschrieben werden konnte, dürfe dem Steuerpflichtigen keineswegs zum Nachteil gereichen. Daher müsse auch in diesen Fällen § 307 Abs 2 BAO sinngemäß angewendet werden. Es würde sonst einen unerträglichen Wertungswiderspruch bedeuten, wenn der durch § 307 Abs 2 BAO gegebene Schutz nur dann greifen würde, wenn es sich um eine Steuererhebung handelt, die zuvor durch Bescheid erfolgt war. Gerade im Fall einer Selbstbemessungsabgabe sei ein Steuerpflichtiger, der sich an der Rechtsauffassung der Behörde orientiert, noch schutzwürdiger als in einem Veranlagungsverfahren, in dem es von vornherein an der Behörde liege, eine bestimmte Rechtsauffassung zu vertreten und durchzusetzen. Die sinngemäße Anwendung des § 307 Abs 2 BAO sei daher aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten, da die sonst bestehende Rechtsschutzlücke zu einer Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes führen würde. 4. In eventu: Ermessensmissbrauch Selbst wenn man aber ausblenden würde, dass die Abgabenbehörden die vom Steuerpflichtigen gewählte Vorgangsweise ausdrücklich für zulässig erklärt haben und die Steuerpflichtigen damit geradezu angeleitet haben, die lineare Abgrenzung zu wählen oder wenn die Abgabenbehörden niemals eine diesbezügliche Auffassung vertreten hätten, sei der Bescheid dennoch als rechtswidrig zu betrachten, da es sich um einen eklatanten Ermessensmissbrauch handle: Ob die Abgabenbehörde nämlich jemanden zur Haftung heranziehe oder nicht, sei eine Frage des Ermessens (vgl VwGH 23.1.1997, 95/15/0173; 24.2.1997, 96/17/0066). Im Falle des Ermessens dürfe die Behörde nicht beliebig vorgehen, sondern müsse die im Gesetz zum Ausdruck kommenden Wertungen beachten. Wenn sich die Behörde nicht von den Intentionen des Gesetzes leiten lasse, liege Ermessensmissbrauch vor (Ritz, BAO-Kommentar, 2. Aufl, 1999, §20RzlO). Zu beachten sei nämlich, dass bei der Erhebung der Kapitalertragsteuer Aufgaben auf Private - nämlich die Banken - überwälzt werden, die sonst von der Abgabenbehörde erledigt werden müssten. Die Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofs habe klargelegt, dass eine derartige Übertragung von sonst hoheitlich ausgeübten Aufgaben auf Dritte zulässig sei, jedoch nicht ohne Grenzen. Der Gesetzgeber könne derartige Aufgaben nur dann auf Dritte übertragen, denen dann auch die Haftung zukomme, wenn dafür eine sachliche Rechtfertigung besteht. Aus diesem Grund sei beispielsweise die Haftung des Verpächters für Getränke- oder Vergnügungssteuerschulden des früheren Pächters sachlich gerechtfertigt (VfSla 2.896/1955, 11.921/1988, 12.572/1990), nicht aber die Haftung des Pächters für Getränkesteuerschulden des früheren Pächters (VfSlg 1 1.771/1988). Gerechtfertigt werden könne auch die Haftung des Grundeigentümers für Abwassergebühren von Personen, die auf seinem Grundstück Wasser nehmen und in einen öffentlichen Kanal einleiten (VfSlg 6.903/1972) oder die Haftung des Erwerbers eines Unternehmens für die bestehenden Abgabeschulden (VfSlg 12.764/1991, 12.844/1991). Keine sachliche Rechtfertigung bestehe hingegen für die Haftung des Herausgebers eines Druckwerkes für die Anzeigenabgabe, da der Herausgeber an der Unternehmensgestion im Anzeigenbereich nicht mitwirkt (VfSlg 13.583/1993). Weiters sei zu beachten, dass die konkreten Folgen einer bestimmten Haftungsbestimmung nicht unverhältnismäßig sein dürften (VfSlg 14.380/1995; VfGH 15.3.2000, G 141-150/99). Selbst dann, wenn eine Haftung dem Grund nach sachlich gerechtfertigt sei, müsse daher eine adäquate Begrenzung des Haftungsumfanges bestehen. Korinek/Holoubek (in: Gassner/Lechner, Hrsg, Steuerbilanzreform und Verfassungsrecht, 1991, 73, 89f) hielten dazu fest: "Selbst wenn für die Haftung an sich ein sachlich-objektiver Grund, das heißt im konkreten Fall eine sachlich begründbare Nahebeziehung zwischen dem Primärschuldner und dem in Haftung Genommenen vorliegt, dürfe die konkrete Ausgestaltung der Haftungsregelung dennoch nicht übermäßig erfolgen." Vor diesem Hintergrund sei es nicht als verhältnismäßig - und daher mit dem Gleichheitsgrundsatz als unvereinbar - anzusehen, wenn eine Bank dann zur Haftung herangezogen wird, wenn sie eine Rechtsauffassung vertritt, die sich im Rahmen des Auslegungsspielraumes bewegt. Die Abgabenbehörde habe eben im Rahmen ihrer Ermessensübung zur Kenntnis zu nehmen, dass jede im Rahmen des Interpretationsspielraumes befindliche Auslegung hinzunehmen ist. Es dürfe nicht zur Inanspruchnahme zur Haftung nur deshalb kommen, weil der zur Einhebung und Abfuhr der kapitalertragsteuerverpflichtete Steuerpflichtige eine Rechtsauffassung vertrete, die sich - wie sich nachträglich herausstellt - von der Rechtsauffassung der Abgabenbehörde unterscheidet. Eine Unbestimmtheit des Gesetzes dürfe keineswegs zulasten des Haftungspflichtigen gehen. Es wäre unverhältnismäßig und daher eindeutig gleichheitswidrig, wenn das Haftungsrisiko eines Haftungsverpflichteten sich dadurch erhöht, weil die gesetzlichen Grundlagen, die die Vorschreibung der Steuer, zu deren Haftung der Haftungs-pflichtige herangezogen wird, regeln, verschiedene Auslegungsmöglichkeiten zulassen. Wenn der Gesetzgeber Normen schaffe, die nicht nur ein richtiges Auslegungsergebnis, sondern mehrere vertretbare Auslegungsergebnisse nebeneinander zulässt, müsse eben auch hingenommen werden, dass dem zur Abfuhr der Steuer Verpflichteten die Entscheidung überlassen bleibe, welcher der vertretbaren Rechtsauffassungen er sich anschließt. Jedes andere Ergebnis würde zu einem unverhältnismäßigen Umfang der Haftung führen. Da das Finanzamt, das den Haftungsbescheid erlassen hat, dies nicht berücksichtigt habe, liege ein Ermessenmissbrauch vor, der den Bescheid rechtswidrig mache. Noch verschärft werde die Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheides dadurch, dass der zur Haftung herangezogene Steuerpflichtige nicht ausschließlich aus eigener Beurteilung zu der von ihm verfolgten Rechtsauffassung gekommen sei, sondern deshalb, weil diese Rechtsauffassung von der Abgabenbehörde in den Einkommensteuer-Richtlinien und den Kapitalertragsteuer-Richtlinien sowie in Einzelerledigungen ausdrücklich als zutreffend erachtet wurde. Aus diesem Grund sei es völlig willkürlich und grob unsachlich, jemanden zur Haftung heranzuziehen, der sich auf den Boden einer Rechtsauffassung gestellt habe, die von der Abgabenbehörde geradezu nahegelegt wurde. Im vorliegenden Fall sei auch zusätzlich noch zu berücksichtigen, dass es sich nicht nur um ein zweiseitiges Abgabenrechtsverhältnis zwischen der die Kapitalertragsteuer einhebenden Bank und dem Fiskus handelt, sondern dass eine Dreiecksbeziehung zwischen dem Fiskus, der Bank und dem eigentlichen Steuerpflichtigen vorliege. Die Bank habe im Wege der Kapitalertragsteuer die Steuer des eigentlichen Steuerpflichtigen zu erheben. Sie sei daher auch bestimmten Erwartungen des Steuerpflichtigen ausgesetzt. Diese Erwartungen gründeten sich verständlicherweise ebenfalls auf die - nicht nur den Banken, sondern auch allen Steuerpflichtigen bekannten - Einkommensteuer- und Kapitalertragsteuer-Richtlinien. Von der Bank, die für den Fiskus die Steuer einhebe, könne nicht erwartet werden, dass sie eine Rechtsauffassung ablehne und ihre Handhabung verweigere, wenn diese Rechtsauffassung ausdrücklich in den Einkommensteuer-Richtlinien und den Kapitalertragsteuer-Richtlinien als gesetzeskonform angesehen werde. Dies würde die ohnehin weitgehenden Verpflichtungen, die der Bank auferlegt sind, bei weitem überspannen. Zu beachten sei auch, dass jede Bank, die von sich aus die finanzmathematische Abgrenzungsmethode gewählt hätte, sich einem äußerst großen Risiko ausgesetzt hätte: Nach allen bis zum vergangenen Jahr bekannten Verwaltungsauffassungen und Interpretationen war davon auszugehen, dass auch die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten werde, dass dem Gesetz einzig und allein die lineare Methode zu entnehmen sei. Eine Bank, die von sich aus die finanzmathematische Methode angewendet hätte, wäre daher das Risiko eingegangen, dass die Abgabenbehörde im Haftungsweg die lineare Methode durchgesetzt hätte, zumal die lineare Methode ja in vielen Fällen für den Fiskus ein deutlich besseres Ergebnis bringe als die finanzmathematische Abgrenzungsmethode. Es wäre nicht nur weltfremd gewesen, sondern dem Haftungspfüchtigen auch gar nicht zumutbar gewesen, sich einer Methode zu bedienen, die nach der damaligen völlig einheitlichen Verwaltungspraxis und der herrschenden Auffassung gesetzwidrig war. Daher müsse die Behörde im Rahmen der Ermessensübung jedenfalls berücksichtigen, dass dem Steuerpflichtigen nicht zugemutet werden konnte, sich gegen die völlig herrschende Lehre und Verwaltungspraxis zu stellen. Dazu komme noch, dass die Banken nicht nur Aufgaben des Fiskus bei der Steuererhebung wahrzunehmen hätten, sondern sich auch am Markt bewegen würden. Wenn eine Bank daher bei der Erhebung der Kapitalertragsteuer eine Rechtsauffassung vertrete, die noch viel strenger sei als jene Rechtsauffassung, die das Finanzministerium selbst in den diversen Richtlinien vertritt, sei anzunehmen, dass die Kunden dann eben mit einer anderen Bank kontrahieren würden. Da die Banken eben auch dem Markt ausgesetzt seien, wäre es völlig unverhältnismäßig, von ichnen zu erwarten, "päpstlicher als der Papst" zu agieren und gegenüber dem Kunden die Anwendung einer Rechtsauffassung zu verweigern, die vom Ministerium ausdrücklich als zulässig angesehen werde. Im Rahmen der Ermessensübung hätte die Behörde all diese Umstände berücksichtigen müssen. Dies hätte eindeutig dazu geführt, dass kein Haftungsbescheid erlassen hätte werden dürfen. Die Behörde habe daher das ihr eingeräumte Ermessen grob missbraucht. Auch aus diesem Grund erweise sich der Bescheid ganz eindeutig als rechtswidrig. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 93 Abs. 4 Z. 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 unterliegen Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und den im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, soweit sie 2% des Wertpapiernominales übersteigen, einem Kapitalertragsteuerabzug. Dieser Kapitalertragsteuerabzug ist bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen gemäß § 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 von der kuponauszahlenden Stelle, das ist das Kreditinstitut, das die Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung eines Forderungswertpapiers auszahlt, vorzunehmen. Der zum Abzug Verpflichtete hat die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren gelten für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als zugeflossen im Zeitpunkt der Fälligkeit und im Zeitpunkt des Zufließens (§ 19) anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons. Die Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen (insbesondere Befreiungserklärung oder Widerrufserklärung), oder die Zustellung eines Bescheides im Sinne des § 94 Z 5 letzter Satz gilt als Veräußerung (§ 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988). Gemäß § 96 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 hat bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren der zum Abzug Verpflichtete, die in einem Kalendermonat einbehaltenen Steuerbeträge abzüglich gutgeschriebener Beträge spätestens am 15. Tag nach Ablauf des folgenden Kalendermonats abzuführen. Der zum Abzug Verpflichtete haftet gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Gemäß § 95 Abs. 5 ist dem Empfänger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer nur ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn 1. der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder 2. der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies nicht dem Finanzamt unverzüglich mitteilt. Stellt sich heraus, dass die vom Haftungspflichtigen vorgenommene Selbstberechnung der Kapitalertragsteuer unrichtig ist, so ist gemäß § 202 Abs 1 BAO unter sinngemäßer Anwendung von § 201 BAO ein Abgabenbescheid zu erlassen und die Kapitalertragsteuer festzusetzen 1. Lineare oder finanzmathematische Stückzinsenberechnung Strittig ist im gegenständlichen Fall zunächst, ob bei einem Verkauf eines Wertpapiers vor dem Ende der Laufzeit die im Kaufpreis abgegoltenen Kapitalerträge(Stückzinsen) nach einer linearen oder nach einer finanzmathematischen Berechnungsmethode als Basis für den Kapitalertragsteuerabzug zu ermitteln sind