UFSG RV/0359-G/08

Sie stützen sich i.W. auf die von der Bw. seinerzeitig - in der weiteren Folge wieder stornierten - Mietverrechnungen, die eine monatliche Maschinenmiete von 80.000 S monatlich (2000) vorsah, welche der Höhe nach nicht weiter geprüft wurden. Bei genauerer wirtschaftlicher Würdigung kommt der erkennende Senat zum Ergebnis, dass am angefochtenen Bescheid auf Grund nachfolgender Berechnung im Wesentlichen festzuhalten ist: A. Kapitalisierungsmethode: | | | | | EURO | Schilling | WG | Anschaffungskosten (EURO) | ND | Zinssatz | fiktive Miete/Rate | | Grund-und Boden | 403.119,70 | 0,00 | 5,00 | 1.679,67 | 23.112,76 | AK Gebäude | 1.055.789,77 | 33,00 | 6,50 | 6.520,84 | 89.728,71 | Grundstückseinrichtung | 307.138,87 | 10,00 | 6,50 | 3.495,94 | 48.105,18 | Summe AK | 1.766.048,34 | 0,00 | 0,00 | 11.696,45 | 160.946,66 Erläuterungen: 1) Die Anschaffungskosten und Nutzungsdauer (ND) orientieren sich an den eingereichten Steuererklärungen. 2) Zinssatz: 2.1. Die Bodenwertverzinsung geht von einer abgerundeten Sekundärmarktrendite (SMR) von 5 % der letzten 10 Jahre vor dem Ende des letzten Streitzeitraumes aus. | Sekundärmarktrendite | % | 1994 | 6,30 | 1995 | 6,50 | 1996 | 6,30 | 1997 | 5,70 | 1998 | 4,70 | 1999 | 4,70 | 2000 | 5,60 | 2001 | 5,10 | 2002 | 5,00 | 2003 | 4,20 | | 54,10 | Durchschnitt (1/10) | 5,40 Eine Beobachtungsdauer der SMR von 1998-2007 - wie sie der Bw. vorschwebt - war nicht möglich, da diese in den Streitjahren 2001-2003 noch teilweise gar nicht bekannt waren. Aus Vereinfachungsgründen wurde in allen Berufungsjahren der oa. Zeitraum gewählt, wobei sich die sinkende SMR ohnehin zu Gunsten der Bw. auswirkt. 2.2. Gebäudezinssatz: Die Höhe des Kapitalisierungszinssatzes ist bei der Ertragswertermittlung von besonderer Bedeutung, da Gebäude- oder Unternehmensbewertungen vielfach darauf aufbauen. Ein Kriterium für die Wahl des Zinssatzes ist auch das Risiko, welchem der Ertrag unterworfen ist. Einfamilienhäuser sowie land- und forstwirtschaftliche Liegenschaften unterliegen einem geringeren Risiko als gewerblich oder industriell genutzte Objekte, was sich im höheren Zinssatz niederschlägt. Im Allgemeinen geht man bei Industriegrundstücken von einer Verzinsung von 6-7% aus (Kranewitter, Heimo, Liegenschaftsbewertung 4 , Wien 2002, S. 97). Die "Ergänzende Empfehlung des Hauptverbandes der allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen Österreichs zum Kapitalisierungszinsfuß" (Sachverständige 2012, 137) lautet zusammenfassend je nach Liegenschaftsart (von land- und forstwirtschaftlichen Liegenschaften bis zu Industrieliegenschaften) für Industrieliegenschaften 5,5 - 9,5% (hochwertig), 6,0 -10,0 % (sehr gut), 6,5 - 10,5 % (gut), 7,0 - 11,0 % (mäßig). In diesem Zusammenhang sei angemerkt, dass die Zinssätze der Sachverständigenempfehlung seit 1995 so gut wie keine Änderungen erfahren haben und regelmäßig fortgeschrieben werden, obwohl die Sekundärmarktrenditen (SMR) mitunter größeren Schwankungen unterlagen. Was die Lagekriterien anlangt, ist in Übereinstimmung mit dem vorgelegten bereits erwähnten Sachverständigengutachten davon auszugehen, dass die Lage des Grundstücks noch als "gut" anzusehen ist, zumal das Grundstück eine gute Verkehrsanbindung (Schnellstraße, Autobahnanschluss etc.) aufweist. Für Industriegrundstücke wird unter "sehr guter" Lage Folgendes verstanden: "Gute Lagen in der weiteren Umgebung von Großstädten oder in wirtschaftlich bedeutsamen Regionen in sehr guter bis guter Verkehrslage (geringe Entfernung zu den wichtigen Eisenbahnlinien und Autobahnanschlussstellen, Lage an oder in der Nähe einer Bundesstraße). Gute bis mittlere Erreichbarkeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln". "Gute Lagen" sind, mittlere Lagen in wirtschaftlich weniger bedeutsamen Gebieten in mittlerer Verkehrslage (Kranewitter, Heimo, Liegenschaftsbewertung 4 , Wien 2002, S. 102). Nach der Sachverständigenempfehlung führen tendenziell weniger gute Lagen zu höheren Zinssätzen (höheres Risiko). Wie bereits angedeutet beträgt die Spannweite des Kapitalisierungszinssatzes von 6,5 - 10,5 % oder im Mittelwert 8,5 %, sodass die der gegenständlichen Würdigung als Ausgangsbasis angenommenen Zinssätze von 5 bzw. 6,5 % ohnedies deutlich unterschritten wurden, wodurch die Bw. nicht beschwert sein kann. Der Gebäudezinssatz bei gewerblicher Vermietung liegt tendenziell über der Sekundärmarktrendite. Das von der Bw. ins Treffen geführte Gutachten, das von der finanzierenden Bank in Auftrag gegeben wurde, rechnet übrigens mit einem Zinssatz von 7% und würde beim Gebäude zu folgendem Ergebnis führen. | | | | | EURO | Schilling | Wirtschaftsgut | Anschaff.kosten (EURO) | ND | Prozentsatz | fiktive Miete/Rate | | Grund-und Boden | 403.119,70 | 0,00 | 7,00 | 2.351,53 | 32.357,75 | AK Gebäude | 1.055.789,77 | 33,00 | 7,00 | 6.882,97 | 94.711,73 | Grundstückseinrichtung | 307.138,87 | 10,00 | 7,00 | 3.574,88 | 49.191,42 | Summe | 1.766.048,34 | 0,00 | 0,00 | 12.809,38 | 176.260,90 B. Fremdvergleichsmethode: | Objekt | Fläche in m² | ATS | ATS | EURO | Büro | 225,00 | 45,00 | 10.125,00 | 735,81 | Halle | 5.000,00 | 45,00 | 225.000,00 | 16.351,39 | | | | 235.125,00 | 17.087,20 C. Mittelwertmethode: | | Zinssatz (5%) | Zinssatz (7%) | Fremdmieten | 235.125,00 | 235.125,00 | Kapitalisierungsmethode | 160.946,65 | 176.260,90 | | 396.071,65 | 411.385,90 | Durchschnitt (:2) | 198.035,83 | 205.692,95 | | | | Gebäudemiete (lt. Erkl.) | 210.000,00 | 210.000,00 | Differenz | 11.964,17 | 4.307,05 | Abweichung in % | 6% | 2% Somit wird in wirtschaftlicher Würdigung hinsichtlich der ursprünglich für das Gebäude verrechneten Miete von 210.000 S (15.261,29 €) die Feststellung getroffen, dass der Mietpreis angemessen erschien. Abgesehen davon stützen sich wesentliche Teile der Feststellungen auf das von der Bw. beigebrachte Gebäudebewertungsgutachten. Der späteren von der Bw. beigebrachten Bestätigung, wonach ein m²- Preis von 28 -30 S angemessen wäre, kommt geringere Glaubwürdigkeit zu, weil keinerlei Vergleichsobjekte dargestellt wurden und sich die darin aufgestellte Behauptung jeglicher Überprüfung entzieht. Im Übrigen ist selbst das von der Bw. bzw. von der finanzierenden Bank erstellte - vom gegenständlichen Verfahren unbeeinflusste - Gebäudebewertungsgutachten bei der Ertragswertmethode von einem wesentlich höheren Mietpreis ausgegangen. Im Hinblick auf die geringen Differenzen zwischen der ursprünglich vereinbarten Gebäudemiete und der im Fremdvergleich ermittelten, erscheint der Ansatz (ohne Maschine) von 210.000 S (15.261,29 €) angemessen. Die Überprüfung der Teilkomponente Maschinenmiete ergibt jedoch ein anderes Bild. In ihrer Darstellung gelangt die Bw. unter Ansatz einer Nutzungsdauer von 15 Jahren und einer durchschnittlichen Verzinsung nach der Sekundärmarktrendite von 4,04% (1998-2007) zu einem Kalkulationszinssatz von 5,4%, der ihres Erachtens eine Gewinntangente von 1,36% beinhaltet. Hierbei übersieht die Bw., dass sie in Abweichung von ihren Jahresabschlüssen und Steuererklärungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von fünf Jahren auf 15 Jahre erhöhte. Daraus folgt eine wesentlich geringere Miete von 5.114,73 € (70.380,21 S). Dem war nicht zu folgen. Abgesehen davon ist es für die Streitzeiträume nicht zulässig, von zukünftigen noch gar nicht bekannten Sekundärmarktrenditen auszugehen. Die von der Bw. angenommene Erhöhung der Nutzungsdauer von fünf auf 15 Jahre (Verdreifachung!) deutet schon vom Ergebnis her auf eine Zweckbehauptung hin, die mit den ursprünglichen Erklärungsangaben (Jahresabschlüsse 1999-2001) in auffallendem Widerspruch steht. Entsprechend der Judikatur des VwGH haben einigermaßen unbefangene Erstangaben die größere Wahrscheinlichkeit an Glaubwürdigkeit als spätere unreflektierte Behauptungen. Im Übrigen handelt es sich bei einer Maschinenvermietung i.d.R. um ein Wirtschaftsgut, das einem Spezialleasing nahe kommt, da der Nachfragemarkt für derartige Wirtschaftsgüter naturgemäß gering ist und von der Abgabenbehörde nahezu unaufspürbar bleibt. Ist auf Grund der Besonderheit des Bestandgegenstandes bei Prüfung der Angemessenheit des Mietzinses kein Fremdvergleich möglich, kann sich die Unangemessenheit des Mietzinses auch aus dem Ausschöpfen sonstiger im konkreten Fall zur Verfügung stehender Erkenntnismittel ergeben (VwGH 31.3.2000, 95/15/0056 , 0065, betreffend die Vermietung von Klärschlammpressen bei Bestehen eines extremen Missverhältnisses der Anschaffungskosten zu den Mietzinsen). Die Prüfung der Angemessenheit des Mietzinses muss unter dem Aspekt der Deckung der AfA, der laufenden Kosten sowie einer angemessenen Kapitalverzinsung vorgenommen werden (VwGH 20. April 1982, 81/14/0120 -123, 82/14/0094 und 0095). In der deutschen Verwaltungspraxis geht man beispielsweise von angemessener Kapitalverzinsung bei Immobilien von einem Zinsfuß von 5 bis 8 %, für das übrige Vermögen von 6 bis 10 % aus (Ausgangswert = Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Mietobjektes) vgl. Renner in: Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KSt 1988, § 8 Anhang, "Miet- und Pachtverhältnisse". Eine Vermietung eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes unter Verwendung eines Zinssatzes knapp über der Sekundärmarktrendite scheint nicht mit den wirtschaftlichen Gegebenheiten des Marktes in Einklang zu bringen sein, weil darin das mit der Investition verbundene wesentlich größere Risiko (Entmodung, geänderte Verhältnisse, Ausfallwagnis, geringer Nachfragemarkt, etc.) gegenüber einer Immobilieninvestition nur unzureichend abgebildet wird. Abgesehen davon hätte eine mit der Bw. ev. vergleichbare Leasinggesellschaft mit einem über den eigenen Refinanzierungskosten liegenden angemessenen Gewinnaufschlag gerechnet. Naturgemäß liegen die Leasingzinsen über den üblichen Kreditzinsen, welche ebenfalls über der der SMR liegen. Daher erscheint der angenommene Zinsfuß von 8% angemessen, bedenkt man, dass die Mieterin auch durch keinerlei bindende Vereinbarung gebunden war, das Mietverhältnis unschwer jederzeit beenden konnte und die Bw. möglicherweise ihre Kosten nur unzureichend abgegolten bekommen hätte. Der Senat ließ sich von den zwei folgenden Vergleichsrechnungen leiten: 1. | Vergleich ND lt. Buchhaltung 5 Jahre | Anschaffungskosten | ND | Zinssatz | Miete (p.m.) | Maschinen (ATS) | 8.708.805,11 | 5 | 8,00 | 176.815,03 | Maschinen (EURO) | 632.893,55 | 5 | 8,00 | 12.849,65 | | | | | | fiktive Miete (ATS) | | | | 176.815,03 | bisher verrechnet | | | | - 80.000,00 | Differenz | | | | 96.815,03 | Abweichung in % | | | | 121% 2. | Vergleich ND 10 Jahre | Anschaffungskosten | ND | Zinssatz | fiktive Miete | Maschinen (ATS) | 8.708.805,11 | 10 | 8,00 | 105.920,60 | Maschinen (EURO) | 632.893,55 | 10 | 8,00 | 7.697,55 | Fiktive Miete (ATS) | | | | 105.920,60 | bisher verrechnet | | | | - 80.000,00 | Differenz | | | | 25.920,60 | Abweichung in % | | | | 32% 3. Zusammenfassende Würdigung: | Gesamtmiete | Fremdvergleich | Buchhaltung | Gebäude | 198.035,83 | 210.000,00 | Maschine | 105.920,60 | 80.000,00 | ATS | 303.956,43 | 290.000,00 | EURO | 22.089,38 | 21.075,12 | Abweichung | 1.014,26 | | Abweichung in % | 4,59 | Die Zusammenschau der oa. Ergebnisse zeigt, dass die von der Bw. in ihrer Buchhaltung ursprünglich im Jahr 2000 verrechnete Gesamtmiete für Gebäude und Maschine von 290.000 S bei Anwendung einer sich zu Gunsten der Bw. wirkenden angenommenen längeren Nutzungsdauer der Maschine von 10 Jahren insgesamt ein ähnliches Ergebnis ergibt, sodass aus Vereinfachungsgründen - was die Ermittlung der Monatsmiete für das Gesamtobjekt einschließlich Maschinenmiete anlangt - vom angefochtenen Bescheid nicht abzuweichen war. Im Übrigen hat die Bw. im bisherigen Verfahren nicht behauptet, die Maschine nicht genutzt zu haben, sondern lediglich aus im Geschäftsumfeld der Mieterin (KG) liegenden Gründen auf die Verrechnung von Mietentgelten für die Maschine verzichtet. Die Frage, ob eine Rechtsbeziehung auch unter Fremden in gleicher Weise zu Stande gekommen und abgewickelt worden wäre, ist eine Tatfrage und daher auf Grund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu lösen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist die Beweiswürdigung der belangten Behörde, die gemäß § 167 Abs. 2 BAO unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen hat, welche Tatsachen als erwiesen anzunehmen sind, vom Verwaltungsgerichtshof insoweit zu überprüfen, als es sich um die Feststellung handelt, ob der Denkvorgang bei der belangten Behörde zu einem den Denkgesetzen und der Lebenserfahrung entsprechenden Ergebnis geführt hat und ob der Sachverhalt, der im Denkvorgang gewürdigt worden ist, in einem ordnungsgemäßen Verfahren ermittelt worden ist (Ritz, BAO 4 , § 167, Tz. 10). Führen ordnungsgemäß durchgeführte Ermittlungen allerdings zu keinem eindeutigen Ergebnis, so geht dies - gleichsam als eine Art "Beweislastumkehr" - zu Lasten der betroffenen Steuerpflichtigen (VwGH 13.10.1999, 96/13/0193; Rz 756 KStR 2001; vgl. auch BFH 10.3.1971, I R 178/69, BStBl 1971 II 566; Felix/Streck, KStG § 8, Anm 130). Der VwGH trifft hiezu im Erkenntnis vom 19.3.1985, 84/14/0174 folgende Aussagen: "Das Erfordernis klarer, ernsthafter und die Gesellschaft bindender Abmachungen als Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Vorteilszuwendungen ist aber nicht Selbstzweck. Es ist im Lichte der Zielsetzung zu sehen, das willkürliche Herbeiführen steuerlicher Folgen zu vermeiden. Daher ist in jedem einzelnen Fall zu prüfen, ob und inwieweit bei der Art, in der ein Gesellschafter Zuwendungen erhält, unkontrollierbar ungerechtfertigte steuerliche Vorteile erwirkt werden können. Stellt allerdings eine absolut unübliche Form der Vereinbarung schon für sich die Ernsthaftigkeit einer Vereinbarung in Zweifel (vgl zu diesem Begriff auch BFH 6.12.1995, I R 88/94, BStBl 1996 II 383), wären jedenfalls verdeckte Ausschüttungen anzunehmen. Eine Verlustverrechnung nach § 10 Abs. 8 EStG 1988 geht dem Verlustabzug vor (Jakom/Laudacher, EStG, 2010, § 2 Rz.172). Dies gilt auch im Zusammenhang mit der Verlustverrechnungs- sowie Verlustvortragsgrenze nach § 2 Abs. 2b Z 1 und 2 EStG 1988. Treffen eine Verlustverrechnung und ein Verlustvortrag zusammen, so können sich die Verlustverrechnung- und die Verlustvortragsgrenze unterschiedlich auswirken. Es hat hier eine zweistufige Ausmessung der Verlustverrechnungsgrenze zu erfolgen, die auch vom Finanzamt nicht weiter in Zweifel gezogen (vgl. Stellungnahme der Betriebsprüfung) worden ist (Doralt/Toifl, EStG 14, § 2 TR. 177/14, Krickl/Biebl, SWK 2001, S 520, EStR 2000 , Rz. 4533f). Daher war hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2003 der angefochtene Bescheid abzuändern. Die Bemessungsgrundlagen wurden wie folgt ermittelt: | Verdeckte Ausschüttungen (Körperschaftsteuer) | 2001 | 2002 | 2003 | Umsatzsteuer aus Gutschrift 2000 | 192.000,00 | 0,00 | 0,00 | Mieten 1-8/2001 bzw. 1-12/2002 bzw. 1-12/2003 | 640.000,00 | 69.765,92 | 69.765,92 | Umsatzsteuer 1-8/2001 (aus Leistungen) | 128.000,00 | 0,00 | 0,00 | Mieten 9-12/2001 | 320.000,00 | 0,00 | 0,00 | Umsatzsteuer 9-12/2001, 2002, 2003 (aus Eigenverbrauch) | 58.058,70 | 13.953,16 | 13.953,16 | | 1.338.058,70 | 83.719,08 | 83.719,08 | Körperschaftsteuer | 2001 | 2002 | 2003 | Kz. 622 lt. Erklärung | -2.116.645,00 | 50.133,79 | 45.078,50 | verdeckte Ausschüttungen | 1.338.058,70 | 83.719,08 | 83.719,08 | USt-Passivierung | -378.058,70 | -13.953,16 | -13.953,16 | Kz. 622 neu | -1.156.645,00 | 119.899,71 | 114.844,42 | sonstige Korrekturen lt. Erklärung | -16.083,00 | -179.117,39 | 0,00 | Gesamtbetrag der Einkünfte | -1.172.728,00 | -59.217,68 | 114.844,42 2. Umsatzsteuer: 2.1. Entgeltsberichtigung: Wie bereits oa. ausgeführt, wurden am 1.11.2001 die Mieten 1-12/2000 und 1-8/2001 mit Gutschriftsanzeige vom 10.10.2001 bzw. handschriftlich auf 1.11.2001 verbessert in Höhe von 1.600.000 S zuzüglich 320.000 S Mehrwertsteuer mit einem Gesamtbetrag von 1.920.000 S der KG gutgeschrieben. Die auf die Mieten 1-12/2000 entfallende Umsatzsteuer wurde in der Umsatzsteuererklärung 2001 von den laufenden Umsätzen mit 960.000 S (netto) abgezogen. Die das Jahr 2001 betreffende Gutschrift wurde in Höhe von 640.000,-- mit Buchungsdatum 1.11.2001 verbucht und bei der laufenden Umsatzsteuerermittlung berücksichtigt. Für den Zeitraum 9-12/2001 wurden entsprechend niedrigere Mietvorschreibungen erstellt und verbucht. Die Entgeltsberichtigung ist nicht anzuerkennen. In rechtlicher Hinsicht ließ sich der erkennende Senat von folgenden gesetzlichen Bestimmungen leiten: § 16 UStG 1994 lautet: "Abs. 1: Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 geändert, so haben Z 1 der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag, und Z 2 der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Die Berichtigungen sind für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung des Entgeltes eingetreten ist. Abs. 2: Die Berichtigung des Vorsteuerabzuges kann unterbleiben, wenn ein dritter Unternehmer den auf die Minderung des Entgeltes entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet; in diesem Fall ist der dritte Unternehmer Schuldner der Steuer. Die Steuer ist für den Veranlagungszeitraum zu entrichten, in dem die Änderung des Entgeltes eingetreten ist. Z 3: Abs. 1 gilt sinngemäß, wenn 1. das Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, so sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen; 2. für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist; 3. eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung rückgängig gemacht worden ist. Z 4: Ist eine Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden, so hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Der letzte Satz des Abs. 1 gilt sinngemäß. Abs. 5: ...." Eine Änderung der Bemessungsgrundlage liegt im strengen Sinn nur vor, wenn sich bei unverändertem Leistungsinhalt der Umfang der Gegenleistung nachträglich gegenüber der Ausgangssituation verändert. Davon ist der Fall zu unterscheiden, dass die Leistung selbst eine Veränderung erfährt (z.B. ganz oder teilweise rückgängig gemacht wird) und damit auch die Bemessungsgrundlage entfällt oder reduziert wird. § 16 UStG 1972 deckte diesen Fall nicht ab. Die Verwaltung wendete § 16 auch auf Fälle der teilweisen Rückgängigmachung des zugrunde liegenden Rechtsgeschäftes an (Abschn. 103 Abs. 3 DE-USt; s.a. UStR Rz 2409). Das UStG 1994 hat die Fälle, in denen die Leistung nicht ausgeführt oder rückgängig gemacht wird, der Änderung der Bemessungsgrundlage gleichgestellt. § 16 bezieht sich auf Umsätze iSd § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 (Ruppe/Achatz, UStG 4 , § 16, Tz 12). Bei der Sollbesteuerung liegt eine Änderung der Bemessungsgrundlage nicht nur dann vor, wenn das tatsächlich entrichtete Entgelt - aus welchem Grund immer - nicht mit dem vereinbarten bzw. angezahlten Entgelt übereinstimmt, sondern auch dann, wenn sich das vereinbarte Entgelt nach Entstehen der Steuerschuld und vor Entrichtung ändert. Ist das vereinbarte Entgelt bereits entrichtet, stellt sich die Frage, ob eine bloße Vereinbarung über die Minderung des Entgelts bereits zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage i.S. des § 16 führt. Die jüngere Rsp des BFH lässt eine Berichtigung in diesem Fall nur dann zu, wenn und soweit es tatsächlich zu einer Rückzahlung kommt (BFH 18.9.2008, V R 56/06, BStBl 2009 II 250; vgl a BFH 15.7.2010, XI B 47/09, UR 814) (Ruppe/Achatz, UStG 1994 4 , § 16, Tz 20). Allerdings schränken Ruppe/Achatz die Berichtigungsmöglichkeiten dann ein, wenn den Gesellschaftern (Genossen etc.) im Nachhinein auf bezogene Leistungen Nachlässe gewährt werden, die ertragsteuerlich als verdeckte Gewinnausschüttungen zu betrachten sind; dann ist nach der hier vertretenen Auffassung keine Änderung des Entgeltes gegeben (s. § 4 Tz 16). Es erfolgt vielmehr eine Gewinnverteilung, das Entgelt bleibt unberührt (Ruppe/Achatz, UStG 1994 4 , § 16, Tz. 19). 2.2. Eigenverbrauch: Es ist in beweiswürdigender Hinsicht davon auszugehen, dass jedenfalls bis August 2001 (Darstellung in den Büchern der Bw.) hinsichtlich der Miete der Maschine ein umsatzsteuerrechtlicher Leistungsaustausch und der nachträgliche Verzicht auf das Entgelt in Form einer Gutschrift aus nichtunternehmerischen Gründen stattgefunden hat. Werden Leistungen des Unternehmens aus unternehmensfremden Gründen zu besonders günstigen Konditionen abgegeben, so muss geprüft werden, ob noch eine Leistung gegen Entgelt vorliegt. Nicht jede Gegenleistung führt zur Entgeltlichkeit der Leistung; maßgeblich ist vielmehr die Motivation des Leistenden. Ist diese nicht auf Leistungsaustausch, sondern auf Zuwendung der Leistung aus unternehmensfremden Gründen gerichtet, ist eine unentgeltliche Leistung anzunehmen, auch wenn tatsächlich eine Gegenleistung erbracht wird. Der Vorgang ist so zu betrachten, als wäre die Leistung vorerst in die nicht-unternehmerische Sphäre überführt und erst dann gegen einen Freundschaftspreis weitergegeben worden (Gunacker-Slawitsch, Umsatzsteuerlicher Eigenverbrauch, 53 f). Verwendungen von Unternehmensvermögen, die ihre Ursache im gesellschaftlichen Bereich haben, sind ustl Verwendungen zu unternehmensfremden Zwecken. Werden Gegenstände des Unternehmens der Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter aus gesellschaftlichem Grund unentgeltlich überlassen (endgültig oder zur Nutzung), so ist daher bereits der Tatbestand des Eigenverbrauchs nach § 3 Abs. 2 oder § 3a Abs. 1a erfüllt. In diesen Fällen ist Bemessungsgrundlage der adaptierte Einkaufspreis bzw. die auf die Nutzung entfallenden Kosten. Ein Aufwandseigenverbrauch liegt nicht vor. Werden Leistungen dem Gesellschafter aus gesellschaftsrechtlichen Gründen zu einem unangemessen niedrigen Entgelt überlassen, so liegt insgesamt eine Leistung zu unternehmensfremden Zwecken, nämlich zur Vorteilszuwendung an den Gesellschafter, vor (Ruppe/Achatz, UStG 1994 4 , § 1, Tz. 399 lit. b). Werden dem Gesellschafter von der Gesellschaft Sachmittel oder Dienstleistungen unentgeltlich, d.h. aus nicht unternehmerischen Gründen, zugewendet, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, die auf Ebene der Gesellschaft eine Eigenverbrauchsbesteuerung (nach § 3 Abs 2 bzw § 3a Abs 1a) auslösen kann (Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON- UStG 1994, § 3a, Tz. 44). Im Anschluss daran stellt sich die Frage der umsatzsteuerlichen Konsequenz von nichtunternehmerischen Entgeltsverzichten ab September 2001. Hier ist der von Ruppe/Achatz vertretenen Rechtsmeinung zu folgen, wenn die Gesellschaft dem Gesellschafter aus gesellschaftsrechtlichen Gründen eine Leistung gegen eine unangemessen niedrige Gegenleistung zur Verfügung stellt, so liegt insgesamt eine Leistung zu unternehmensfremden Zwecken, nämlich zur Vorteilszuwendung an den Gesellschafter vor. Es ist daher von Eigenverbrauch (nach § 3 Abs. 2 oder § 3a Abs. 1a) auszugehen, dessen Bemessungsgrundlage sich nach § 4 Abs. 8 (Selbstkosten) richtet (Ruppe/Achatz, UStG 1994 4 , § 4, Tz 96). Der Begriff der umsatzsteuerlichen Selbstkosten ist nicht restlos geklärt. Nach BFH 28.2.1980, BStBl II 309 sind dies die Kosten, mit denen die Kostenrechnung des Unternehmers aus Anlass der unternehmensfremden Verwendung belastet ist. Das ist nicht formal zu verstehen; entscheidend muss sein, welche Kosten wirtschaftlich dieser Verwendung zuzuordnen sind. Dazu zählen nicht nur variable Kosten, sondern auch Fixkosten, wie Abschreibungen (UStR Rz 680). Gemeint sind jedenfalls nur effektive, nicht auch kalkulatorische Kosten. Einkommensteuerliche Ansätze sind ein Anhaltspunkt, aber nicht unbedingt maßgebend (anders § 1 Z 2 der V BGBl 628/1983 [Anhang III]; vgl. auch VwGH 18.2.1999, 98/15/0192, ÖStZB 532, zum UStG 1972, wonach die der ertragsteuerlichen Nutzungsentnahme entsprechenden Teile der Aufwendungen - AfA, Reparaturen, Betriebskosten, Finanzierungsaufwendungen - auch die Bemessungsgrundlage des Nutzungseigenverbrauchs bilden) (Ruppe/Achatz, UStG 1994 4 , § 4, Tz. 170). Ob dies auch für Fremdkapitalzinsen gilt, ist strittig (s. Reiß, BB 1985, 1724, 1726; Söhn, DStZ 1987, 367), jedoch insofern unerheblich, als mangels Vorsteuerabzugsberechtigung die Zinsenkomponente aus der Bemessungsgrundlage ohnehin wieder auszuscheiden wäre (Ruppe/Achatz, UStG 1994 4 , § 16, Tz. 167). Was letztendlich die Bemessungsgrundlage des Eigenverbrauchs betrifft, kommt der angefochtene Bescheid ohne nachvollziehbare Begründung zur Auffassung, die Selbstkosten wären mit 70% der seinerzeit vereinbarten Maschinenmiete zu bemessen (80.000 S x 70% = 56.000 S bzw. 4.069,67 € mtl. bzw. 48.836,04 € p.a.). Dieser Ansatz kommt einer pauschalen Behauptung gleich, die den vorhin ausgeführten Grundsätzen nicht gerecht wird. Unter Würdigung der bekannten Anschaffungskosten wird eine anhand der Normalschreibung angelehnte Betrachtungsweise vertreten und die Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch wie folgt ermittelt: | | Anschaffungskosten | ND | | AfA (jährlich) | AfA (monatlich) | Maschine (ATS) | 8.708.805,11 | 10,00 | | 870.880,51 | 72.573,38 | Maschine (EURO) | 632.893,55 | 10,00 | | 63.289,36 | 5.274,11 3. Kapitalertragsteuer: Folgende Gesetzesbestimmungen (auszugsweise) waren anwendbar: "§ 93 Abs. 1: Bei inländischen Kapitalerträgen (Abs. 2) sowie bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Abs. 3) wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Abs. 2: Inländische Kapitalerträge liegen vor, wenn der Schuldner der Kapitalerträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder Zweigstelle im Inland eines Kreditinstituts ist und es sich um folgende Kapitalerträge handelt: 1. a) Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. .... Abs. 5: Der Kapitalertragsteuer unterliegen die Kapitalerträge ohne jeden Abzug. .... § 95 Abs. 1: Die Kapitalertragsteuer beträgt 25%. Abs. 2: Schuldner der Kapitalertragsteuer ist der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. (3) Zum Abzug der Kapitalertragsteuer ist verpflichtet: 1. Bei inländischen Kapitalerträgen (§ 93 Abs. 2) der Schuldner der Kapitalerträge. .... Abs. 4: Der zum Abzug Verpflichtete hat die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Die Kapitalerträge gelten für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als zugeflossen: Z. 1: Bei Kapitalerträgen, deren Ausschüttung von einer Körperschaft beschlossen wird, an jenem Tag, der im Beschluß als Tag der Auszahlung bestimmt ist. Wird im Beschluß kein Tag der Auszahlung bestimmt, so gilt der Tag nach der Beschlußfassung als Zeitpunkt des Zufließens. ...." Wie dem Gesetzestext zu entnehmen, richtet sich die Erhebung der Kapitalertragsteuer nach dem geflossenen Vorteil im Zuflusszeitpunkt. Sachverhaltsmäßig erfolgt die Verfügung über die Gutschrift bereits zugeflossener Betriebseinnahmen des Jahres 2000 erst im Oktober/November 2001, sodass erst in diesem Zeitpunkt eine Disposition über die Minderung des Betriebsvermögens und Zuwendung eines Vorteils stattfand. Infolgedessen war der angefochtene Bescheid diesbezüglich nicht weiter zu beanstanden. Dass die ertragsteuerliche Verbuchung der Gutschrift hinsichtlich der Mieten 2000 rückwirkend mit 31. Dezember 2000 noch im Jahresabschluss 2000 erfolgte, ist für die Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer nicht weiter von Bedeutung. Bei inländischen Kapitalerträgen wird gem. § 93 Abs. 1 EStG 1988 die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer; KESt). Inländische Kapitalerträge liegen gem. § 93 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 vor, wenn der Schuldner der Kapitalerträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder Zweigstelle im Inland eines Kreditinstituts ist und es sich um Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung handelt. Zu den sonstigen Bezügen zählen insbesondere verdeckte Ausschüttungen (vA); sie gehören somit zu den kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträgen (VwGH 16. 5. 2007, 2005/14/0005; 4. 2. 2009, 2008/15/0167). Auch die KESt ist nur dann zu erheben, wenn die vA den Tatbestand des § 27 Abs. 2 Z 1 iVm § 93 Abs 1 EStG 1988 erfüllt (etwa Gewinnanteile an Kapitalgesellschaften oder Bezüge aus Genossenschaftsanteilen). Zu beachten ist, dass die Kapitalertragsteuerpflicht erst mit dem Zufließen der Vorteilszuwendung entsteht (§ 95 Abs. 4 EStG 1988; vgl. auch UFS 25. 2. 2008, RV/0124-L/03). Die in § 95 Abs. 3 EStG 1988 festgelegten Zufließenszeitpunkte werden für vA kaum in Betracht kommen, sodass ausschließlich § 19 Abs. 1 EStG 1988 maßgeblich sein wird (UFS 26. 11. 2010, RV/1688-W/07); dies gilt auch dann, wenn sich die betreffenden Anteile in einem Betriebsvermögen des Anteilsinhabers befinden. Dies wird gem. § 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 im am 13. November 2012 beschlossenen AbgÄG 2012 klargestellt. Die Kapitalertragsteuerpflicht hängt hingegen in keiner Weise davon ab, in welchem Zeitraum es bei der Körperschaft zu einer Einkommenskorrektur kommt (VwGH 9. 7. 2008, 2005/13/0020; VwGH 29. 4. 2010, 2005/15/0057) (Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, Die Körperschaftsteuer (KStG 1988), § 8 Tz. 230). Die Bewertung der vA ist strittig, wobei einerseits die Bewertung nach dem Veranlassungsprinzip in Höhe der verdeckten Ausschüttung bei der Kapitalgesellschaft (Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG § 8 Rz 233; Gassner/FS Bauer, 81) sowie andererseits eine Bewertung unabhängig von der kstl Feststellung gem. § 15 Abs. 2 mit dem üblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes als maßgeblicher Wert beim Empfänger (Doralt/Kirchmayr § 27 Rz 35) vertreten wird. Gegebenenfalls ist auch die USt Teil der vA (UFS 19.11.09, RV/1519-W/06). Ist der Mietzins zu gering, besteht die Vorteilszuwendung an den Gesellschafter in der Differenz zur fremdüblichen Miete (Jakom, Marschner, EStG, 2011, § 27, Rz. 52). Der Eigenverbrauch soll sicherstellen, dass ein Unternehmer, der für seinen privaten Bedarf einen Gegenstand entnimmt oder eine Dienstleistung erbringt, und der Endverbraucher, der einen Gegenstand oder eine Dienstleistung gleicher Art erwirbt, gleich behandelt werden (Ruppe/Achatz, UStG 4 , § 3 Tz 195). Diese Gleichstellung kann aber im Rahmen der verdeckten Ausschüttung nur dadurch verwirklicht werden, wenn der Eigenverbrauch zuzüglich der Umsatzsteuer als Vorteil aus dem Gesellschaftsverhältnis der Kapitalertragsteuer unterzogen wird. Das Argument der Bw., wonach die Umsatzsteuer nicht in die Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer einbezogen werden dürfe, erweist sich als nicht richtig. § 12 Abs. 15 UStG 1994 lautet: "Erbringt ein Unternehmer an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen eine Lieferung gemäß § 3 Abs. 2 oder eine sonstige Leistung gemäß § 3a Abs. 1a, so ist er berechtigt, dem Empfänger der Lieferung oder sonstigen Leistung den dafür geschuldeten Steuerbetrag gesondert in Rechnung zu stellen. Dieser in der Rechnung gesondert ausgewiesene Betrag gilt für den Empfänger der Lieferung oder sonstigen Leistung als eine für eine entgeltliche steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung gesondert in Rechnung gestellte Steuer. Weist der Unternehmer in der Rechnung einen Betrag aus, den er für diesen Umsatz nicht schuldet, so ist dieser Betrag wie eine nach § 11 Abs. 12 auf Grund der Rechnung geschuldete Steuer zu behandeln." Die mit dem UStG 1994 eingeführte Vorschrift, will offensichtlich systemwidrige Kumulierungseffekte in Zusammenhang mit Eigenverbrauchsfällen verhindern. Dies geschieht dadurch, dass auch eine vom Eigenverbrauch geschuldete Steuer für den Empfänger der Leistung unter bestimmten Voraussetzungen als Vorsteuer abgezogen werden kann. Erbringt ein Unternehmer an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen eine Leistung, so darf er die für diesen Eigenverbrauch geschuldete Steuer dem anderen Unternehmer in Rechnung stellen. Der in Rechnung gestellte Steuerbetrag gilt dann als Leistungsumsatzsteuer, für die der andere Unternehmer den Vorsteuerabzug nach allgemeinen Regeln geltend machen kann. Die Vorsteuerweiterleitung bezieht sich auf Lieferungen und sonstige Leistungen, die einen Eigenverbrauch darstellten. Damit waren jedenfalls auch Eigenverbrauchsfälle erfasst, die unter § 1 Abs. 1 Z 2 lit. c fielen (verdeckte Gewinnausschüttungen) (Ruppe/Achatz, UStG 1994 4 , § 12, Tz.330, 331). In ihrem Beispiel führen Ruppe/Achatz, UStG 1994 4 , § 12, Tz. 331 Folgendes wörtlich aus: "Die T-GmbH erbringt an ihre Muttergesellschaft, die M-AG, Dienstleistungen zu einem unüblich niedrigen Entgelt. T bewirkt damit, wenn insgesamt von einer unentgeltlichen Leistung auszugehen ist, einen Eigenverbrauch nach § 3a Abs. 1a lit. b (weil die sonstige Leistung für Zwecke außerhalb des Unternehmens erfolgt), und nicht nach § 1 Abs. 1 Z 2 lit. a. Es kann daher die Steuer davon weiterhin der M-AG in Rechnung gestellt werden." Im Unterschied zum oa. Beispiel besteht keine Beteiligung der KG an der Bw. Es liegt lediglich eine über den Alleingesellschafter der GmbH vermittelte Verbindung mit der KG vor. Ebenso ist auf Grund der Beteiligung an einer GmbH noch keine Unternehmereigenschaft gegeben, weshalb die Berechtigung zur Vorsteuerweiterleitung nicht abgeleitet werden kann. Die verdeckte Ausschüttung ist im Allgemeinen dem Gesellschafter zuzurechnen, auch wenn die Vorteile nicht diesem, sondern einer nahestehenden Person (KG) zufließen. Daher ist davon auszugehen, dass jeweils dem Gesellschafter als Nichtunternehmer der gesamte Bruttovorteil zukommt. Dass dieser wiederum in der weiteren Folge in eine Personengesellschaft (KG) eingelegt wird, ist für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der KESt nicht weiter von Bedeutung, weil es sich dabei lediglich um eine Weiterreichung eines bereits zugeflossenen Vorteils handelt (Einkommensverwendung). Die Bemessungsgrundlagen wurden wie folgt ermittelt: | Verdeckte Ausschüttungen (KESt) | 2001 (ATS) | 2002 (€) | 2003 (€) | Gutschrift 2000 v. 1.11.2001 | 960.000,00 | 0,00 | 0,00 | Umsatzsteuer 20% | 192.000,00 | 0,00 | 0,00 | Mieten 1-8/2001 bzw. 1-12/2002 bzw. 1-12/2003 | 640.000,00 | 69.765,92 | 69.765,92 | Umsatzsteuer 1-8/2001 | 128.000,00 | 0,00 | 0,00 | Mieten 9-12/2001 | 320.000,00 | 0,00 | 0,00 | Umsatzsteuer 9-12/2001, 2002, 2003 (Eigenverbrauch) | 58.058,70 | 13.953,16 | 13.953,16 | Summe vA | 2.298.058,70 | 83.719,08 | 83.719,08 | KESt 25% | 574.515,00 | 20.929,77 | 20.929,77 | EURO | 41.751,63 | 20.929,77 | 20.929,77 Beilagen: 5 Berechnungsblätter Graz, am 10. Dezember 2013