UFSW RV/3120-W/09

Die erforderlichen Zustimmungserklärungen aller übrigen Wohnungseigentümer lagen laut Aussage der Auskunftsperson P erst im Laufe des Jahres 2006 vollständig vor; angesichts des Umstandes, dass die Umwidmung erst am 29.11.2006 angezeigt wurde (Irrtum der BP: nicht bei der MA 37 "beantragt", sondern pflichtgemäß an die Ärztekammer bloß gemeldet), ist das Vorliegen aller Zustimmungserklärungen wohl zu einem entsprechend nahen Zeitpunkt, möglicherweise aber bereits knapp vor Erstattung der Baubeginn-Anzeige im Juni 2006 oder frühestens im Zuge der Baubewilligung vom 18. Mai 2006 anzunehmen. Die Ordination war folglich schon aus diesem Grund bis weit in das Jahr 2006 hinein nicht betriebsbereit. Qualitätsanforderungen an eine Ordination iSd ärzterechtlichen Vorschriften Gemäß § 56 Abs 1 Z 1 Ärztegesetz, BGBl 169/1998 ist der Arzt verpflichtet, seine Ordinationsstätte in einem solchen Zustand zu halten, dass sie den hygienischen Anforderungen entspricht. Gemäß Abs 2 leg. cit. obliegt dem Amtsarzt der Bezirksverwaltungsbehörde unter Beiziehung eines Vertreters der Ärztekammer die Überprüfung der Ordinationsstätte, wenn Umstände vorliegen, die die Annahme rechtfertigen, dass sie den in Abs 1 Z 1 angeführten Voraussetzungen nicht entspricht. Gegebenenfalls ist dem Arzt die Behebung der Mängel innerhalb einer angemessenen Frist aufzutragen. Mit Beschluss des 112. Ärztekammertages vom 16. Dezember 2005 erließ die Österreichische Ärztekammer die Qualitätssicherungsverordnung 2006 (QS-VO 2006, im Folgenden: QS-VO) mit ausgestaltenden Vorschriften. Mag diese VO auch erst vier Wochen nach Kundmachung im Internet in Kraft getreten sein; und mag sie auch hinsichtlich bestimmter Vorgaben in der Zukunft liegende Stichtage vorsehen (zum Kriterium der Barrierefreiheit weiter unten), so war ihr wesentlicher Inhalt dem Bw zweifellos bereits 2005 bekannt; auf diese Vorgaben musste er sich daher einstellen; auch ihrer Erfüllung galten die umfassenden Sanierungsmaßnahmen im neuen Standort. Der Betriebsbereitschaft standen nach Überzeugung des Senates mindestens folgende Bau- und Zustandsmängel bis zu ihrer Behebung durch die Sanierungsmaßnahmen zweifellos und mit freiem Auge erkennbar entgegen: - kein patientengerechtes WC/Nasszelle (Aussage des P); - Fehlen einer funktionierenden Heizung (die Voreigentümerin sprach von vorhandener "E-Nachtspeicherheizung und Kachelofen, beides defekt"); der Bw räumte dies im Ergebnis ein, wenn er ausführte, dass dank der Witterungsverhältnisse im Winter 2005/2006 gar kein Heizbedarf bestanden habe und der vorhandene (schadhafte) Ölofen (nicht: E-Nachtspeicherheizung) im Sommer 2006 durch eine Gasetagenheizung (Heizungsanlage anderer Wesensart) ersetzt worden sei. Dass der laut Vorbringen des Bw "funktionierende" Kachelofen nicht den ärzterechtlichen Hygiene-Vorgaben für eine Ordination entsprach und entfernt werden musste, verstärkt angesichts der Unzulässigkeit einer solchen Heizung die übrigen Indizien gegen Betriebsbereitschaft der Ordination vor Generalsanierung der sie beherbergenden Wohnung. - fehlende Barrierefreiheit: Gemäß § 6 Z 1 letzter Satz QS-VO 2006 ist, um die Zielsetzung der Barrierefreiheit zu erreichen, ab 1.7.2006 bei Neugründung einer Ordination (Ordinationsstätte) ... eine Konsultation mit einem Behindertenverband durchzuführen. Der Bw ist Chirurg, seine Patienten sind prä- oder postoperativ zu besichtigen bzw. zu beraten. Aufgrund der zweifellos vielfältigen Krankheitsbilder dieser Patienten war und ist der Bw nach Überzeugung des UFS vor die Situation gestellt, auch dauernd gehbehinderte oder vorübergehend in ihrer Mobilität beeinträchtigte Operationskandidaten/Operierte zu empfangen. Der Einbau eines modernen Personenliftes im Haus entsprach daher auch dem Bedürfnis nach uneingeschränkter Zugänglichkeit der neuen Ordinationsstätte. - Vertraulichkeit (§ 6 Z 3 letzter Satz QS-VO): Die Eingangstüre zur Ordination musste erst durch eine mit Schallschutzvorrichtung versehene Sicherheitstüre ersetzt werden, weil eine solche im Zeitpunkt des Objekterwerbes nicht vorhanden war und dies den ungestörten Ablauf von Patientenbesuchen beeinträchtigen konnte. Diese und weitere Sicherungsmaßnahmen, wie beispielsweise der Einbau von Mehrfachverriegelungsschlössern, dienten auch dem Schutz des Arztes und seiner Patienten vor unbefugtem Zugriff Fremder auf die am Standort allenfalls verwahrten Unterlagen über seine Patienten (Patientenkartei samt Beilagen, EDV- und Telefon-Anlage, Postarchiv u. dgl. mehr). - 2006 befand sich keine den Standesinteressen der Ärzteschaft entsprechende und mit dem Erscheinungsbild des denkmalgeschützten Hauses übereinstimmende Beschilderung der Ordination im Eingangsbereich des Hauses oder an der Eingangstür zur Ordination. Die Anschaffung solcher Hinweistafeln erfolgte ungefähr zeitgleich mit der Bekanntmachung der neuen Ordinationsstätte im Organ der Wiener Ärztekammer, Ausgabe März/2007 (siehe unten). Mehr als zwei Berufssitze im Bundesgebiet unzulässig Gemäß § 45 Abs 3 erster Satz ÄrzteG darf der ... Facharzt ...nur zwei Berufssitze im Bundesgebiet haben. Gemäß Abs 2 leg. cit. hat der ... Facharzt ... anlässlich der Anmeldung bei der Österreichischen Ärztekammer frei seinen Berufssitz oder seine Berufssitze ... im Bundesgebiet zu bestimmen. Berufssitz ist der Ort, an dem sich die Ordinationsstätte befindet, in der und von der aus der ... Facharzt ... seine freiberufliche Tätigkeit ausübt. Wenn nun der Bw bereits vor dem Objekterwerb 2005 zwei Ordinationsstätten unterhielt, in denen und von denen aus er seine freiberufliche Tätigkeit ausübte (Straße X bzw. 1180), so bedeutet dies im Ergebnis, dass er seine freiberufliche Tätigkeit 2006 vorschriftswidrig in einer zusätzlichen dritten Ordinationsstätte ausgeübt haben will. Denn er hatte die erstangeführte Ordinationsstätte 2004 aus Sicht jenes Jahres nicht bloß vorübergehend unterhalten, sondern dort sämtliche Kassenpatienten und kassenfreien Patienten behandelt/empfangen, ehe die dritte Ordinationsstätte am 2005 erworbenen Objektstandort betriebsbereit war. Der UFS hält es in freier Beweiswürdigung für nicht glaubhaft, dass der Bw die in Sanierung begriffene, zur fachärztlichen Ordination erst umgestaltete, bis dahin sichtlich desolate Wohnung ohne Festnetz- Telefonanschluss, ohne zusätzliche Mitarbeiter und ohne separat geführte Kartei seinen (insbesondere Privat-) Patienten als Begegnungsort zumutete, während eine in unmittelbarer Nähe gelegene Ordinationsstätte (Straße X) den Anforderungen an eine bloße Besprechungsordination offensichtlich genügte. Dass der Bw schon im Dezember 2006, unmittelbar vor dem In-Gang-Setzen des e-Card Systems und der Überführung der Kassenverträge auf den neuen Standort per 1. Jänner 2007, am neuen Standort ordinierte (dazu weiter unten) und die übrigen Standorte unmittelbar anschließend aufgab, lässt die kurzfristige Unterhaltung von drei Ordinationsstätten im Zeitraum Dezember als ärzterechtlich tolerierbare Zwischenlösung erscheinen, wogegen die behauptete Führung von drei Ordinationsstätten durch ein volles Kalenderjahr als klarer Verstoß gegen geltende standesrechtliche Vorschriften zu werten wäre, dem Senat allerdings nicht glaubhaft erschien und, wie weiter unten ausgeführt, vom Bw auch nicht nachgewiesen wurde. Sind die oben angeführten Umstände allein schon geeignet, die objektive, der Zweckbestimmung durch den Bw dienende Betriebsbereitschaft der neuen Ordinationsstätte vor Umbau und Sanierung zu verneinen, so hat der Bw auch nicht nachgewiesen, dass er diese Ordination vor Abschluss der wesentlichen Umbauarbeiten tatsächlich in Betrieb nahm: Kein nennenswerter Stromverbrauch vor dem 4. Quartal 2006 Dem als Mutmaßung formulierten Einwand, dass der Stromverbrauch Jänner bis Oktober 2006 möglicherweise beim fälschlich angezapften Zähler einer daneben liegenden leerstehenden Wohnung miterfasst worden sein könnte, kommt mangels Substantiierung dieses Vorbringens (es wurden dem UFS keine Rückverrechnungs- Nachweise und keine Anspruchs-Geltendmachung des potenziell geschädigten Nachbar- Eigentümers vorgelegt oder deren Existenz auch nur behauptet) keine Beweiskraft zu. Kein Heizungsaufwand im ersten Halbjahr 2006; Energiebezug im Abrechnungszeitraum 9/2006 bis 02/2007, nicht abgegrenzt bis Dezember 06 Dass besonders warmes Wetter im ersten Quartal 2006 dem Bw jeglichen Heizbedarf erspart und die mittlere Geschosslage der Wohnung dies begünstigt hätte, erscheint aus zwei Gründen unglaubwürdig: - Die amtlichen Wetteraufzeichnungen der ZAMG dieses Jahres von Jänner bis Dezember 2006 für Wien Innere Stadt (Innengürtelbereich) zeigen folgende Außentemperaturen unter 12°C und einen daraus resultierenden Heizbedarf (im Monat, an Einzeltagen bzw. von/bis; siehe Tabelle auf der nächsten Seite):   | Text | Jan | Feb | Mrz 1/26 | 29 | Apr 4/8 | 11/13 | 30 | Mai 1 | 30-31 | Jun - Aug | Okt 17-19 | 30-31 | Nov 1-8 | 10-13 | 16-30 | Dez | Tagesmittel im Monatsdurchschnitt, gerundet | -2°C | +1°C | +3°C | +9°C | +9°C | +9°C | +8°C | +10°C | +11°C | ≥ +12°C | +10°C | +9°C | +7°C | +8°C | +10°C | +5°C | Heiz-Tage | 31 | 28 | 26 | 1 | 5 | 3 | 1 | 1 | 2 | 0 | 3 | 2 | 8 | 4 | 15 | 31   - Die Raumhöhe des Objektes beträgt mehr als drei Meter. Die Raumgröße entspricht der repräsentativen Bauweise des Hauses. Eine angrenzende Wohnung war damals dauernd leerstehend und, wie nach den Erfahrungen des täglichen Lebens anzunehmen ist, unbeheizt. Die Ordinationsräume konnten somit von Jänner bis März 2006 auf Grund der niedrigen Außentemperaturen im unbeheizten Zustand überhaupt nicht und im April nur stark eingeschränkt genutzt werden; der Aufenthalt dort war schon daher, abgesehen von den gravierenden Zustandsmängeln, für Patienten unzumutbar. Dass das Leck in der vorhandenen Ölheizung wie vom Bw behauptet erst während des laufenden Ordinationsbetriebes entdeckt wurde, erscheint nicht glaubhaft: Der Auftrag, eine neue Heizung einzubauen wurde am 24. Mai 2006 erteilt, als das erste Ansuchen um Bewilligung von Umbauarbeiten (24. April 2006) bei der Baubehörde bereits eingelangt war; der den Heizungseinbau zweifellos mitberücksichtigende Auftrag an den Baumeister erging im Mai 2006 (erste Teilleistungen des Baumeisters im Juni 2006); außerdem hatte der zu Rate gezogene Architekt das Objekt bereits vor dem Ankauf und zwecks Planung der Umbauarbeiten auch danach sorgfältig in Augenschein genommen. Dass die vorhandene Ölheizung den objektiven hygienerechtlich bedingten Erfordernissen einer Ordination nicht entsprechen würde, musste dem Bw schon bei der im Kaufvertrag festgehaltenen "eingehenden Besichtigung" des Kaufgegenstandes klar geworden sein. Der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Wohnungsbesichtigung, Ankaufsberatung durch den Architekten und Planungs- bzw. Bauüberwachungsauftrag an ihn sowie Vergabe von Aufträgen an die einzelnen Gewerbebetriebe steht der Behauptung des Bw, er habe die Ordinationsstätte bereits vor dem Umbau, vor den weiteren Sanierungsmaßnahmen und vor der Installierung einer neuen Heizungsanlage in Betrieb genommen, offenkundig entgegen. Vielmehr hat es nach Überzeugung des Senates überragende Wahrscheinlichkeit für sich anzunehmen, dass der Bw seine Patienten bis zur objektiven (bautechnischen, denkmalschutzkonformen und patientengerechten) Betriebsbereitschaft der neuen Ordinationsstätte auch für bloße Besprechungen an den etablierten und mit allen erforderlichen Einrichtungen (Ordinationshilfe, Telefon) ausgestatteten Ordinationsadressen Straße X oder Gasse Y1180, gasse 11 empfing und standesrechtlich besehen auch nur dort empfangen durfte. Dass in den vom Bw als "Besprechungsordination" beschriebenen Räumlichkeiten auch fachärztliche Untersuchungen stattfinden sollten, geht schon aus der Anschaffung entsprechender Einrichtungsgegenstände im Jahr 2007 (Untersuchungsliege und Lampe) hervor. Der Bw will solche am Standort Straße X vorhandene Einrichtungsgegenstände noch im ersten Halbjahr in den neuen Standort übersiedelt und erst 2007 durch Neuanschaffungen ersetzt haben. Nimmt man dieses Vorbringen für wahr, so erscheint es ungewöhnlich und unglaubwürdig, ja schlichtweg unvorstellbar, dass prä- oder postoperativ besichtigte Patienten sich am streitgegenständlichen Standort einer Untersuchung mit allen hygienischen Begleiterfordernissen unterzogen hätten, obwohl zwei andere Standorten des Bw dafür jederzeit zur Verfügung standen. Den Nachweis für Patientenbesuche am neuen Standort (denkmöglich: vereinzelt im April und ab Mai 2006, an Tagen ohne Heizbedarf) hat der Bw mit der Vorlage einer voll anonymisierten Patientenkartei auch nicht erbracht, weil die handschriftlichen Eintragungen keinerlei Angaben über den jeweiligen Behandlungs-Standort enthalten; das Vorbringen des Bw ging somit nicht über die Behauptungsebene hinaus. Angesichts des behaupteten ungewöhnlichen Sachverhaltes (sanierungs- und umbaubedürftige Ordination angeblich schon Jänner bis April 2006 in Betrieb, als Außentemperaturen knapp über 0°C bis 9°C herrschten; und von April bis November 2006, wobei ein erstes Bauansuchen am 24. April 2006 gestellt wurde und ab Mai/Juni 2006 Bauvorbereitungen bzw. Bauarbeiten in vollem Gange waren) wäre es am Bw gelegen, den Besuch von bestimmten Patienten an diesem Standort in der Zeit von Jänner bis November 2006 konkret nachzuweisen. Selbst wenn der Bw jedoch - anders als der Senat annimmt - die neue Ordinationsstätte schon vor Beginn der Umbauarbeiten (quasi im Vorgriff auf die noch herzustellende Betriebsbereitschaft im berufsrechtlich gebotenen, denkmalschutzkonformen und nachbarrechtlich zumutbaren Qualitätsstandard) oder sogar während der vielfältigen Bau- und Installationsarbeiten für den Empfang von Patienten gelegentlich genutzt haben sollte, - wofür allerdings weder sachlichen Anhaltspunkte noch vernünftige Überlegungen sprechen: Dann hätte er nämlich die Patiententermine mit den an kaum vorhersehbaren Tagen und zu unvorhersehbaren Uhrzeiten anwesenden Handwerkern abstimmen müssen; ein Szenario, das den allgemeinen Erfahrungen mit Handwerkern "im eigenen Haus" ebenso widerspricht wie der typischen Erwartungshaltung von Patienten, die ärztliche Leistungen auch nur der vom Bw angedeuteten Art keinesfalls inmitten einer Baustelle in Anspruch nehmen wollen, zumal wenn dafür taugliche Ordinationsstätten vorhanden sind und diese wie im gegenständlichen Fall bisher regelmäßig aufgesucht wurden; dem Senat sind solche hypothetischen Szenarien bezüglich der Ordinationsstätten hierzulande niedergelassener Ärzte in der Realität nicht bekannt geworden und auch nicht vorstellbar - so wäre damit für die Berufung nichts gewonnen: Für die Beurteilung der getroffenen Maßnahmen und der dadurch angefallenen Kosten als aktivierungspflichtige Aufwendungen kommt es nämlich darauf an, ob sie dem vom Unternehmer bestimmten Zweck dienen, das Wirtschaftsgut (Wohnung) in objektive Betriebsbereitschaft zu versetzen. Dass diese vor Durchführung der Umbau- und Sanierungsmaßnahmen gegeben gewesen wäre, hält der Senat auf Grund der aufgezeigten Umstände für ausgeschlossen. Missverhältnis des Kaufpreises zum Sanierungsaufwand Dass der Kaufpreis - wie vom Bw argumentiert - dem durchschnittlichen Marktwert einer bereits vermietbaren oder für den gegenständlichen Betriebszweck bereits einsatzbaren Eigentumswohnung entsprochen hätte, scheint nur auf den ersten Blick zutreffend: Laut Preisspiegel des Fachverbandes Immobilienwirtschaft der Wirtschaftskammer Österreich lag der durchschnittliche Kaufpreis für "gebrauchte" (= schon bisher genutzte) Wohnungen im selben Bezirk 2005 bzw. 2006 in der Qualität "sehr guter Wohnwert" wohl bei € 2.056,70/m2 bzw. 2.110,10/m2. Die nach dem Objekterwerb getroffenen, dem erst noch zu erlangenden betrieblichen Bestimmungszweck dienenden Sanierungs- und Umbaumaßnahmen verursachten allerdings - zieht man nur den auf das Gebäude ohne Grund und Boden entfallenden Kaufpreisteil in Betracht - annähernd gleich hohe Kosten wie der Wohnungskauf selbst. Im Verhältnis zum Gesamtkaufpreis von € 200.000,00 plus Nebenkosten waren die weiteren insgesamt auflaufenden Kosten nur geringfügig niedriger. Zudem wäre ein solches Objekt, hätte es anders als hier keine erheblichen Zustandsdefizite aufgewiesen, in Anbetracht der bevorzugten Lage, hochwertigen Substanz und baugeschichtlichen Bedeutung des Gebäudes (es unterliegt zur Gänze dem Denkmalschutz) nicht um den statistischen Durchschnittswert zu erwerben gewesen: Wurden doch Wohnungseigentums- Objekte in der Qualität "sehr guter Wohnwert" im angrenzenden. Bezirk laut Preisspiegel 2005 bzw. 2006 durchschnittlich um € 3.786,20/m2 bzw. € 3.870,40/m2 veräußert. Zieht man nun den Gesamtaufwand des Bw für das 100 m2 große Objekt heran (KP + Sanierung beliefen sich zusammen auf rund € 387.000,00), so gelangt man zu einem gedachten Quadratmeterpreis von € 3.870,00 und findet sich damit bei entsprechender Qualität im Preisspiegel 2005/2006 für den angrenzenden. Bezirk wieder. Selbst bei Objekten der Qualität "guter Wohnwert" lag der durchschnittliche Kaufpreis im Nachbarbezirk mit € 2.913,80/m2 bzw. € 2.921,50/m2 noch um 50% über dem vom Bw an die Verkäuferin bezahlten Preis. Der Senat nimmt daher an, dass der Bw von einer sofortigen Nutzbarkeit des Objektes - insbesondere als Facharztordination - weder ausgehen konnte noch tatsächlich ausging (siehe nochmals die oben erwähnte Auftragsvergabe 2005 an den befreundeten Architekten P). Dies erhärtet den Befund des Außenprüfers, dass die Wohnung in einem schlechten Allgemeinzustand um einen entsprechend abgesenkten Kaufpreis erworben wurde, und dass die Sanierung im gegebenen Umfang und Wert zur Erlangung der Betriebsbereitschaft objektiv erforderlich und für den Bw absehbar war. Rechtliche Beurteilung des angenommenen Sachverhaltes 1. AfA-Satz; Ermittlung der AfA-Basis Die neue Ordination ist als abnutzbares unbewegliches Wirtschaftsgut des betrieblichen Anlagevermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Baulichkeit gemäß § 6 Z 1 EStG 1988 zu aktivieren und nach den Vorschriften der §§ 7 und 8 auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt abzuschreiben. Das Wirtschaftsgut dient zur Gänze der freiberuflichen Tätigkeit des Bw. Gemäß § 8 Abs 1 Teilstrich 3 EStG beträgt somit die Absetzung für Abnutzung (AfA) ohne Nachweis der Nutzungsdauer bis zu 2% p.a. Zu den aktivierungspflichtigen Aufwendungen zählen nach der Rechtsprechung des VwGH auch (bzw. nur) jene Instandsetzungs- und Instandhaltungskosten, die der Steuerpflichtige aufwendet, um ein noch nicht bestimmungsgemäß nutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens in Betriebsbereitschaft zu versetzen (E 30.6.2010, 2005/13/0076, mwN). Die Wohnung unterliegt wie das gesamte Gebäude dem Voll-Denkmalschutz. Anschaffungs- und Herstellungskosten, die für das Betriebsobjekt im Interesse der Denkmalpflege aufgewendet werden, können gemäß § 8 Abs 2 EStG statt mit dem sich aus Abs 1 ergebenden Satz gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt abgeschrieben werden. Dass die Aufwendungen im Interesse der Denkmalpflege liegen, muss vom Bundesdenkmalamt bescheinigt sein (die Anschaffung des Gebäudes selbst gilt nicht als Maßnahme im vorgenannten Sinne). Dem Bw stünde diesbezüglich nur dann ein Wahlrecht zu, wenn die durch den Denkmalschutz verursachten Kosten nicht nachträgliche Anschaffungskosten des Gebäudes wären (siehe nochmals das oben zitierte E des VwGH). Da ein solches Wahlrecht im Verfahren aber nicht geltend gemacht wurde, erübrigen sich weitere Erwägungen dazu. Herstellung im ertragsteuerlichen Sinn ist ein auf die Schaffung bisher nicht in dieser Form vorhandener Wirtschaftsgüter gerichteter Vorgang (Doralt, EStG Kommentar, Rz 67 zu § 6, mwN). Wesentlich ist dabei das Entstehen eines Gegenstandes anderer Marktgängigkeit, wobei bereits eine vom Umfang her bloß geringfügige, aber im Hinblick auf die neue Zweckwidmung der Art nach bedeutende Änderung genügt, um die gesamten auflaufenden Kosten als Herstellungskosten zu qualifizieren. Nach damit übereinstimmendem Unternehmensrecht (§ 203 Abs 3 UGB) sind dies Aufwendungen, die für die Herstellung, Erweiterung oder über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstandes erwachsen. Herstellungsaufwand liegt dann vor, wenn durch den Aufwand die Wesensart des Wirtschaftsgutes geändert wird. Dies wird dann der Fall sein, wenn sich die Funktion/Zweckbestimmung ändert, beispielsweise wenn Gebäudeteile, die bisher Wohnzwecken dienten, zu Geschäftsräumlichkeiten - hier: zu einer Ordination - umgebaut werden: wenn etwa ein WC in einen Baderaum oder in eine patientengerechte Toilette umgestaltet wird; wenn Wände durchgebrochen, oder abgebrochen und neue Wände aufgestellt werden mit der Folge einer dem nunmehrigen Betriebszweck entsprechenden geänderten Raumaufteilung; wenn eine schadhafte und nach hygienerechtlichen Vorschriften für Ärzte unzulässige Ölheizung durch eine neu installierte Gasetagenheizung ersetzt wird. Für eine - hier auch vorliegende - Standardanhebung (vorher: Bad im Substandard, keine Etagenheizung, sondern Einzelofen) gilt nichts anderes. Dass entgegen der Darstellung des Bw in der mündlichen Berufungsverhandlung (es handle sich lediglich um eine Besprechungsordination ohne Arbeitsmittel für chirurgische Eingriffe) eine Wesensänderung bezweckt wurde und eingetreten ist, ergibt sich für den Senat schon daraus, dass es für die Umwidmung der Wohnung in eine Ordination der Zustimmung aller Wohnungseigentümer des Hauses bedurfte; der Bw hat dieses rechtliche Erfordernis ausdrücklich bestätigt. Vom Herstellungsaufwand zu unterscheiden ist der Erhaltungsaufwand für ein objektiv schon betriebsbereites (z. B. dem Betrieb schon zulässigerweise dienendes) Wirtschaftsgut. Solche Aufwendungen dienen dazu, das Wirtschaftsgut in einem ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten oder in einen solchen zu bringen, unabhängig davon, ob der Gebäudewert dadurch gesteigert wird. Nach Erlangen der objektiven Betriebsbereitschaft anfallende - nicht durch Herstellungsmaßnahmen mitverursachte - Erhaltungsaufwendungen sind daher sofort Gewinn mindernd absetzbar. Im gegenständlichen Fall erachtet es der Senat für zutreffend, dass die nachträglichen Erhaltungs-(Sanierungs-) Maßnahmen, aber auch die Herstellungsmaßnahmen, wie aus der Schilderung des Architekten und aus den aktenkundigen Rechnungen hervorgeht, hauptsächlich im Jahr 2006 durchgeführt, teilweise aber erst 2007 beendet bzw. endabgerechnet wurden, und dass der Bw seine neue Ordination bereits vor Jahresende 2006 in Betrieb genommen hatte. Mangels Abgrenzbarkeit der Energiebezüge in der Zeit von September bzw. Oktober bis Dezember 2006 (die Abrechnung des Energieversorgers erfolgte wie üblich jahresüberschreitend bis Februar 2007) wird angenommen, dass ein Teil der ermittelten Energiebezüge auf eine betriebliche Nutzung der Räumlichkeiten im Dezember 2006 entfielen, als das im Oktober 2006 installierte e-Card-System erstmals eingesetzt wurde, freilich aber erst Anfang 2007 einwandfrei funktionierte. 2007 aufgewendete Erhaltungskosten, die nicht unmittelbare Folgekosten eines Herstellungsvorganges bilden, sind nicht mehr den Herstellkosten zuzurechnen, sondern stellen sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand dar. Soweit 2007 getätigte Aufwendungen einen Teil der Herstellungskosten bilden oder damit ursächlich im Zusammenhang stehen, sind sie zu aktivieren. 2. Der Senat hat den aktivierungspflichtigen Sanierungsaufwand (das sind: nachträglicher Instandhaltungsaufwand vor Erlangung der Betriebsbereitschaft sowie der Herstellungsaufwand und dadurch mitverursachte Folgekosten; sie bilden zusammen die aktivierungspflichtigen nachträglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Gebäudes) und die sofort als Betriebsausgabe abzugsfähigen Instandhaltungskosten, soweit Rechnungen vorlagen, wie folgt ermittelt: (siehe die umseitige Tabelle) | Firma | Leistung 2006 | L-ZR TT/MM | Rg.-Dat. TT/MM | 2006 bezahlt | Sofortabzug | Leistung 2007 | LZR TT/MM | Rg.-Dat. TT/MM | 2007 bezahlt | Sofortabzug | | | | | 109.320,18 | Null | | | | 77.583,58 | -2.427,81 | F1 | Baumeister | 06/06 | 30/06 | 11.798,89 | nein | Schlussrechng | 06-10/06 | 07/11 | 26.491,27 | nein | F1 | Baumeister | | | | | off. Restbeträge | | 14/07 | 6.216,36 | nein | F2 | Tischler | KW 21 - KW 47 | 30/06 +27/07 | 13.651,04 | nein | Schlussrechng Restbetrag | siehe 2006 | 12/12 | 573,74 | nein | F3 | Stuckmarmor | | 18/08 | 907,92 | nein | | | | | | F4 | Steinfliesen | | 29/08 | 1.970,00 | nein | | | | | | F5 | Beschläge | | 20/09 | 1.068,00 | nein | | | | | | F6 | Sicherheitstür | | 21/09 | 4.973,40 | nein | Sich-beschläge, Zyl. erneuert | | Auftr. 29/11 Rg. v.19/12 | 562,52 | ja | F7 | Parkettböden | 27/09 -10/10 | 18/12 | 7.227,57 | nein | Schlussrechng Restbetrag | wie 2006 | wie 2006 | 687,55 | nein | F8 | Eingangstür | | 20/10 | 775,22 | nein | | | | | | F9 | Steinmetzarbeiten | | 31/10 | 8.683,66 | nein | | | | | | F8 | Malen/Lackieren Denkmal + Umbau | ab 15/08 bis ? | 18/09 +20/11 | 26.572,42 | nein | Auftrag 30.06.06 Rest bez. 03/ 2007 | 15/08 - 20/12 | Schluss-Rg 20.12.06 | 2.668,94 | nein | F10 | Fensterdichtung | | 22/11 | 1.544,45 | nein | F8 | Ausbesser- arbeiten | 02/04 | 1.114,86 | ja | F11 | Schallschutztüren; Heizkörperverbau; Fensterbretter; Umbau Türen | 07/06 -02/07 | Auftrag v. 30.06.2006 Teilrechng 31/10 | 13.138,27 | nein | wie Auftrag vom 30.06.2006 | 07/06 - 02/07 | Schluss- rechnung 17/02 | 5.776,23 | nein | F12 | Kettenzugrollo | | 30/11 | 946,91 | nein | F8 | Kto-Buchung 21.03.07 | s. Schluss-Rg oben | 2.220,21 | nein | F13 | Elektroarbeiten + Heizung | | 30/11 | 10.189,95 | nein | wie 2006; laut Auf trag 24.05.2006 | 07/06 - 02/07 | 14/03 | 11.300,72 | nein | F20 | Fliesenleger | | 30/11 | 4.224,20 | nein | F13, Montage | 22/03 | 19/04 | 151,90 | ja | (Diverse) | ( 1.648,28) : | | | | | | | | | | F6 | Bodenschließstück | | 20/12 | 44,20 | nein | | | | | | F14 | Metalldecke/WC | | 08/11 | 241,08 | nein | | | | | | F6 | Dorn/Außenzyl. | | 16/11 | 45,60 | nein | F21 Telefonanlage/neu | | 27/12 2006 | 251,93 | nein | F6 | Doppelzylinder | | 29/11 | 344,50 | nein | | | | | | WienEn | Gaszähler | | 16/10 | 58,00 | nein | F15, Möbel | 4. TR | ND 10J | 10.000,00 | nein | F6 | Mehrfachverrie- gelungsschloss | | 18/09 | 561,56 | nein | F16 Möbel | Lief 06.02.2007 | ND 10J | 1.432,80 | nein | MA 37 | Bauverf/Gebühr | | 19/05 | 59,34 | nein | wie oben, Repa | | 26/01 | 598,48 | ja | F18 | Konstruktions- plan Zählerkasten | | 10/07 | 294,00 | nein | F11, Doppel- tür- Aufdopplung | | 22/11 | 1.621,00 | nein | aktiviert | 109.320,18 | 1 / 1 AfA 2% | Halbj 1% | 1.093,20 | | F19 | Glastüren | Auftr15/05.06 | 5.915,02 | nein | aktiviert | | | | 1.093,20 | | | | | | Zu den umseits angeführten Aufwandspositionen wurde erwogen: Baumeister F1: Die beauftragten Arbeiten sind zur Gänze Herstellungsmaßnahmen auf das Gebäude. Der Auftrag vom 15.05.2006 liegt zwar nicht vor, doch lässt die Leistungsbeschreibung in der 1. Teilrechnung 30.06.2006 erkennen, dass bestimmte Zimmerwände teilweise durchbrochen, neu errichtet oder versetzt wurden. Dort ist von "Baustelleneinrichtung, Lagerung, Abbrucharbeiten, Rohbauherstellung, Schuttabfuhr" die Rede. Die im Überprüfungsdeckblatt des Architekten nachvollzogene Schlussrechnung vom 26.11.2006 weist die Zeitspanne "06.06. - Oktober 2006" als Leistungszeitraum und keinen gegenüber dem Auftrag vom 15.05.2006 erweiterten Leistungsumfang aus; die nachträgliche Abrechnung vom 29.06.2007 über offene Restbeträge betrifft "Haftrücklass, Schuttentsorgung, gegen-verrechnungsfähige Regierechnung, Schnellestrich, Stiegenhaus-Reinigung und teilanerkannte Tischlerleistungen im Zusammenhang mit den Bauarbeiten". All diese Maßnahmen dienten der Herstellung eines dem künftigen Ordinationsbetrieb entsprechenden baulichen Zustandes der im Ankaufszeitpunkt laut Aussage der Voreigentümerin nicht einmal für private Wohnzwecke vermietbaren Wohnung (patientengerechtes WC; Änderung der Zugänge, Änderung der Küche). Die Baumaßnahmen machten überdies verschiedene Installationsarbeiten anderer beauftragter Gewerbe erforderlich, wie etwa die Neu-Gestaltung von Wänden, Fenstern, Decken, Fußböden, Heizungs- und Beleuchtungsanlagen in den betroffenen Räumen. Die so geschaffenen Umbauten bilden eine untrennbare Einheit mit dem Gebäude (Wohnung), weshalb die damit verbundenen Kosten das ertragsteuerliche Schicksal der Gebäude-Anschaffungskosten teilen. Dies gilt insbesondere auch für die in der Schlussrechnung vom 07.11.2006 angeführten Kosten der Reinigung und Schadensbehebung an Türen, Fenstern und im Stiegenhaus, weil sie unmittelbar durch die Bauarbeiten verursacht waren. Tischler F2: Diese Firma hatte laut 1. und 2. Teilrechnung vom 30.06. und 27.07.2006 (laut Anboten vom 20.04., 22.05. und 26.05.2006 folgende Leistungen erbracht: Instandsetzung straßenseitiger Fenster innen und außen (samt Floatglas) sowie in Küche und Bad; Türe zum Bad neu; Abbruch Zierverkleidung in der Küche, zum WC instandgesetzt; zu Wohnraum/Umkleideraum, Abstellraum und Küche Türen gerichtet und abgebrochene Holzteile ergänzt. Die Abrechnung vom 12.12.2007 betraf den aus 2006 offenen Restbetrag. All diese Maßnahmen - teils Herstellung, teils Instandsetzung - dienten der im Dezember 2006 erlangten Betriebsbereitschaft des Gebäudes, und die Kosten sind auf das Gebäude zu aktivieren. Fa. F3: Laut Schlussrechnung vom 18.08.2006 wurden Restaurierungsarbeiten an Rosetten und Stuckleisten im August 2008 durchgeführt. Hier handelt es sich um Renovierungsarbeiten aufgrund des Denkmalschutzes; da sie vor Erlangung der Betriebsbereitschaft durchgeführt wurden, sind sie als nachträgliche Gebäudeanschaffungskosten zu aktivieren. Fa. F4: Die laut Rechnung vom 29.08.2006 gelieferten Keramikfliesen wurden offensichtlich in der Folge auf einer Fläche von 55m2 gelegt und gelten, sofern sie nicht andere schadhafte Fliesen ersetzten, als Herstellungsaufwand; andernfalls diente auch diese Maßnahme jedenfalls der Erlangung der objektiven Betriebsbereitschaft und verursachte solcherart einen aktivierungspflichtigen Aufwand auf das Gebäude. Fa. F5: Die Firma lieferte am 20.09.2006 historische Stil- Fensterbeschläge, erneuerte die Führung, stellte notwendiges Zubehör bei sowie entsprechende Türbeschläge. Es handelte sich um denkmalschutz-adäquates Material. Da wie der Senat annimmt die Betriebsbereitschaft erst im Dezember 2006 gegeben war, zählt auch dieser Aufwand zu den aktivierungspflichtigen Kosten. Fa. F6: Die Firma lieferte und montierte laut Rechnung vom 21.09.2006 eine in der künftigen Ordinations-Wohnung bisher nicht vorhandene Sicherheits-Eingangstüre samt allem erforderlichen technischen Zubehör. Diese Maßnahme bildet einen Herstellungsvorgang, und es sind die damit verbundenen Kosten ebenso auf das Gebäude zu aktivieren wie die später noch im selben Jahr gelieferten/montierten Zubehörstücke "Bodenschließstück; Dorn/Außenzylinder; Doppelzylinder" sowie das bereits am 18.09.2006 gesondert verrechnete Mehrfachverriegelungsschoss. Gleiches gilt für die Kosten des F21sses der neuen Telefonanlage, wobei die Fertigstellung des Anschlusses laut Rechnung vom 27.12.2006 zunächst nicht durchgeführt werden konnte, weil eine (Festnetz-) Telefonanlage noch nicht vorhanden war. Der Alarmanschluss kann nicht auf eine an anderen Standorten installierte Festnetz-Telefonanlage übertragen werden, sodass von einer festen Verbindung mit dem Gebäude, somit von der Aktivierung auf dieses auszugehen ist. All diese Kosten dienten dazu, die Ordination einbruchssicher bzw. für Patienten fernmündlich erreichbar zu machen, und damit in Betriebsbereitschaft zu versetzen. Die am 29.11.2006 beauftragte, wohl erst am 19.12.2006 (Rechnungsdatum) durchgeführte sowie erst 2007 bezahlte Erneuerung von einzelnen Sicherheitsbeschlägen und Zylindern erscheint jedoch als eine Austausch- (= Erhaltungs-) Maßnahme nach Eintritt der Betriebsbereitschaft, und es sind die damit verbundenen Kosten von € 562,52 sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Fa. F7: Die Parkettböden wurden laut Kontrolldeckblatt zur 1. Teil-Rechnung vom 19.10.2006 in der Zeit vom 27.09. bis 10.10.2006 verlegt, als die neue Ordination noch nicht objektiv betriebsbereit war und durch Maßnahmen wie diese erst in objektive Betriebsbereitschaft versetzt werden sollte. Es handelte sich zum einen um die Wiederherstellung eines kunsthistorisch wertvollen, dem Volldenkmalschutz entsprechenden Zustandes der Böden, zum anderen war wegen der vorgefundenen Untergrundschäden eine umfassende Erneuerung auch des Untergrundes (Estrich etc.) erforderlich; Betriebsbereitschaft der Ordination war solcherart vor Durchführung der Maßnahmen nicht gegeben. Für den am 26.06.2007 zur Anweisung freigegebenen Restbetrag, der keine späteren zusätzlichen Leistungen betrifft, gilt das Gleiche. Fa. F8: G: Diese Firma führte über Auftrag des Bauherrn vom 30.06.2006 Maler- und Lackiererarbeiten in der gesamten Wohnung durch. Die Teilrechnungen (1) vom 14.09.2006 und (2) vom 20. November 2006 erlauben einen Leistungszeitraum ab 15.08.2006 bis längstens 20.11.2006 anzunehmen. Es ist daher von aktivierungspflichtigen Maßnahmen vor Erlangung der Betriebsbereitschaft auszugehen. Gleiches gilt für die am 20.10.2006 abgerechneten Malerarbeiten betreffend die Wohnungseingangstüre sowie für den mit Schlussrechnung vom 20.12.2006 eingeforderten Restbetrag, der im März 2007 beglichen wurde. Fa. F9: Die Steinmetzarbeiten dieser Firma bilden einen am 30.06.2006 beauftragten und im Leistungszeitraum September - Oktober 2006 durchgeführten, vom Architekten an Hand der nicht aktenkundigen Rechnung kontrollierten Vorgang, der mangels Rechnung keiner eindeutigen Einstufung als Herstell- oder Austauschmaßnahme zugänglich erscheint. Die Leistung war aber noch vor Erreichen der Betriebsbereitschaft voll erbracht worden, sodass sich jedenfalls die Konsequenz der Aktivierung auf das Gebäude ergibt. Im Übrigen war der 2005 allenfalls vorhandenen Korpus offensichtlich in ebenso mangelhaftem und generalsanierungsbedürftigem Zustand wie jene baulichen Teile, deren Qualität einer Betriebsbereitschaft in berufsrechtlicher, denkmalschutzrechtlicher und praktischer Hinsicht entgegenstand. Dafür spricht auch das Datum der Auftragserteilung lange vor der für den Senat kennbaren faktischen Inbetriebnahme. Die verbundenen Kosten sind daher zu aktivieren. Fa. F10: Die Fensterdichtungen wurden laut Rechnung vom 22.11.2006 komplett erneuert, bevor Betriebsbereitschaft der Wohnung erlangt war, woraus sich die Aktivierung der Kosten ergibt. Fa. F11: Die Firma erbrachte laut 1. Teilrechnung vom 31.10.2006 bzw. ergänzter Teilrechnung vom 28.11.2006 im Zeitraum Juli - November 2006 folgende am 30.06.2006 beauftragte Leistungen: Aufdopplung innen und außen bzw. Umbau von zweiflügeligen Schallschutztüren, Heizkörper-Verbau, Anfertigung und Einbau neuer Fensterbretter samt Rahmen und neuen Gittergeflechten. Der vorgeschriebene Teilbetrag wurde 2006, der Restbetrag laut Schluss-Rechnung vom 15.02.2007 (korrigiert am 17.02.2007) nicht vor dem 20.03.2007 bezahlt. Diese Leistungen sowie jene, die eine weitere Türaufdopplung mit Füllungen (Anfertigung und Montage) zum Gegenstand hatte und am 22.11.2007 in Rechnung gestellt wurde, bilden Herstellungsmaßnahmen im engeren Sinn, und es sind die dafür anfallenden Kosten schon deshalb auf das Gebäude zu aktivieren. Darüber hinaus trugen diese Maßnahmen aus Sicht des Auftraggebers (30.06.2006) zur Erlangung der Betriebsbereitschaft des Objektes notwendig bei, weil Schallschutztüren und aufgedoppelte Türen den Lärmschutz innen und außen gewährleisteten und so einen patientengerechten Ordinationsbetrieb in einer von starkem Verkehrslärm betroffenen Gegend erst ermöglichten, indem sie ein ruhiges Ambiente für die Begegnung des Arztes mit seinen Patienten, abgeschirmt von den Stiegen-Aufgängen sowie von den übrigen Wohnungen, sicherstellten. Auch dieser Umstand gebietet Aktivierung der verbundenen Kosten auf das Gebäude. Fa. F12(er): Die Fertigung, Lieferung und Montage von 5 Kettenzug- Rollos in den Fenstern der Wohnung stellt einen auf das Gebäude zu aktivierenden Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgang dar. Es handelt sich um keine beweglichen Einrichtungsgegenstände: Auf Grund der Anpassung an die gegebenen Fensterdimension ist ein Einsatz der Rollos anderswo unmöglich. Die Maßnahme diente außerdem den Lichtschutzerfordernissen der Ordinationsstätte und somit ihrer ab Dezember 2006 gegebenen Betriebsbereitschaft. Fa. F13: Die Leistungen dieser Firma wurden am 24. Mai 2006 in Auftrag gegeben und laut 1. Teilrechnung bis 30.11.2006, laut Korrekturblatt des Architekten zur Schlussrechnung vom 14.03.2007 bis Februar 2007 erbracht. Der Leistungszeitraum erstreckt sich bis vor den Zeitpunkt der Erlangung der Betriebsbereitschaft und betraf umfangreiche Arbeiten im Zusammenhang mit der Installation einer Gasetagenheizung sowie eine den Umbaumaßnahmen angepasste Führung der Stromkabel in Rohren nach dem aktuellen Stand der Technik. Beim Staubsaugerbetrieb in der Ordination waren laut handschriftlichem Vermerk auf der Rechnungskopie (1. Teilrechnung) bedenkliche Stromschwankungen festgestellt worden. Die Schlussrechnung wies keinen gegenüber dem Auftrag vom 24.05.2006 erweiterten Leistungsumfang aus. Liegt hinsichtlich des Heizungseinbaus samt Elektroarbeiten wie vom Bw im Verfahren beantragt eine Instandhaltungsmaßnahme (ein Austausch) vor, so sind sämtliche damit verbundenen - allenfalls mit Restbeträgen später bezahlte - Kosten gemäß weiter oben zitierter Rechtsprechung des VwGH als nachträgliche Anschaffungskosten des Gebäudes zu aktivieren, weil die Maßnahme eindeutig zur Erlangung der Betriebsbereitschaft diente. Bildet aber die Maßnahme, entgegen der Darstellung des Bw im Verfahren, jedoch in Übereinstimmung mit der Annahme des Senates, eine Herstellungsmaßnahme, so sind die damit verbundenen Kosten ebenso auf das Gebäude zu aktivieren: Wie der VwGH im E16.12.2009, 2007/15/0305 betreffend Investitionszuwachsprämie für den Einbau einer Heizungsanlage im Betriebsgebäude zu Recht erkannt hat, betrifft der Einbau einer Heizungsanlage im Betriebsgebäude das Gebäude selbst, wenn die Heizung im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Betrieb des Unternehmers steht und dort eine spezifische Aufgabe erfüllt. Im vorliegenden Fall erfüllt die neue Heizung den Zweck einer optimalen Regelung der Raumtemperatur - ein Erfordernis, welches für den Aufenthalt von Operationskandidaten oder postoperativen Patienten in der Ordination, die offenkundig nicht bloß Besprechungen, sondern - wie etwa die Anschaffung einer Untersuchungsliege und einer OP-Leuchte Ende 2006 zeigt - auch fachärztlichen Untersuchungen dienen soll, unverzichtbar erscheint. Die in der Rechnung vom 19.04.2007 ausgewiesenen Arbeiten des Monteurs am 22.03.2007 bildeten hingegen offenbar eine nach Erlangen der Betriebsbereitschaft getroffene Erhaltungsmaßnahme; die verbundenen Kosten sind daher als Betriebsausgabe sofort abzugsfähig. Fa. F20: Die Firma stellte am 30.11.2006 folgende Leistungen in Rechnung: In Zuge des "Wohnungsumbaus" seien auf einer Fläche von 37m2 Fliesen entfernt, "Wände und DT" ausgeglichen, Isolierungsarbeiten durchgeführt, neue Fliesen verlegt, 25 Stück Löcher ausgebohrt, 18m2 Haftkraftbrücke und Kantenschutz befestigt sowie zwei "Magnettürl" angebracht worden. Abzüglich der Anzahlung von € 500,00 verblieb ein offener Betrag von € 3.724,20, welcher am 29.12.2006 beglichen wurde. Ohne Durchführung dieser durch den Umbau bedingten Maßnahme wäre Betriebsbereitschaft der Ordinationsstätte nicht erlangt worden, weil Patienten zweifellos keine desolat verfliesten Untersuchungs- bzw. Besprechungsräume und andere Räume mit erhöhtem, aber noch nicht erfülltem Hygieneerfordernis (Küche, WC und Bad waren vorher nicht patientengerecht) betreten hätten. Die verbundenen Kosten sind daher nachträgliche Anschaffungskosten des Gebäudes. Fa. F14: Die Firma lieferte und montierte laut Rechnung vom 8.11.2006 eine speziell angefertigte Metall- Paneel-Decke für das WC; dies stellt einen Herstellungsvorgang dar, weil eine solche Spezialdecke bisher nicht vorhanden war. Die dafür anfallenden Kosten sind aktivierungspflichtig und auf die Gebäudenutzungsdauer verteilt abzuschreiben (kein bewegliches, selbständig bewertbares Wirtschaftsgut, daher keine Anwendbarkeit des § 13 EStG). Fa. F21(ss): Die Montage eines neuen, größeren Gaszählers ist keine Erhaltungsmaßnahme, wenn sie wie hier mit der erstmaligen Installation einer Gasetagenheizung in unmittelbarem Zusammenhang steht (zuvor war ein defekter, daher objektiv nicht betriebsbereiter Ölofen vorhanden gewesen). Dass die den Standard der Wohnung verbessernde Heizungsinstallation einen nachträglichen Anschaffungsvorgang bildet, wurde weiter oben begründet. MA 37, Gebühr im Bauverfahren: Dieser Aufwand teilt das ertragsteuerliche Schicksal der von Baumeister F1 durchgeführten Umbauarbeiten: Nachdem diese zur Erlangung der Betriebsbereitschaft unumgänglich waren und nachträgliche aktivierungspflichtige Anschaffungs- oder Herstellungsnebenkosten darstellen, ist auch die im Bauverfahren an die Baubehörde entrichtete Gebühr zu aktivieren. Fa. F15: Diese Firma hat beginnend mit 2006 auftragsgemäß und laut Rechnung vom 03.05.2007 diverse dort beschriebene Einrichtungsgegenstände für die neue Ordinationsstätte hergestellt und geliefert. Der Bw hat die 4. Teilzahlung iHv € 10.000,00 als Betriebsausgabe abgezogen. Der Betrag war, da es sich um bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit einer Nutzungsdauer von deutlich mehr als 1 Jahr handelt, zu aktivieren und auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, die der Senat mit 10 Jahren geschätzt hat, abzuschreiben. 2007 ist eine Ganzjahres- AfA von 10% der Teilanschaffungskosten (= € 1.000,00) zu berücksichtigen, die laut dem aktenkundigen Anlagenverzeichnis (Ausgangswert 31.12.2006: 3 Akontos à e 12.000,00 = € 36.000,00; der Bw schrieb die 2006 erfassten Positionen mit dem Satz von 10% ab) unberücksichtigt blieb, weil das Akonto vom 06.02.2007 offensichtlich keinen Eingang in die AfA-Basis für 2007 fand, sondern eben - aus welchem Grund immer - als Betriebsausgabe sofort Gewinn mindernd abgezogen wurde. Fa. F16: Gleiches gilt für die Lieferung von Glasmöbeln dieser Firma am 06.02.2007. Der Gesamtbetrag war zu aktivieren und auf eine Nutzungsdauer von 10 Jahren mit dem AfA- Satz von 10% abzuschreiben Ganzjahres-AfA 2007 daher € 143,28. Hingegen war die Wiedermontage von Glaselementen nach einem Natursteinplatten- Austausch (Glasbruch) laut Rechnung vom 26.01.2007 eine Erhaltungsmaßnahme, deren Kosten als Betriebsausgabe sofort abzugsfähig sind. Fa. F18: Die Erstellung eines Konstruktionsplanes für den neuen Gaszählerkasten - Leistungszeitraum Juli 2006 - stand im Zusammenhang mit der Montage eines größeren Gaszählers, der wegen Installierung der neuen Gasetagenheizung erforderlich wurde (Rechnung des Ziviltechnikers vom 10. Juli 2006). Der dafür anfallende Aufwand teilt das ertragsteuerliche Schicksal der Heizungsinstallation als deren Folgekosten. Ob nun beim Einbau der Heizung eine Instandhaltungsmaßnahme vorliegt (arg: bloßer Ersatz/Austausch des alten Ölofens durch die Etagenheizung), womit eine der unabdingbaren Voraussetzungen für die Betriebsbereitschaft des Objektes erfüllt wurde; oder ob eine Herstellungsmaßnahme zwecks Schaffung einer den Wohnungsstandard verbessernden, bedeutend leistungsfähigeren und größer als bisher dimensionierten Heizung vorliegt: Beide Lösungsvarianten führen hier zur Aktivierung der Kosten auf das Gebäude. Fa. F19: Die Firma fertigte, lieferte und montierte Ganzglastüranlagen und Fixverglasungen laut Anbot vom 20.06.2006 und Auftrag vom 06.07.2006 (Rechnung vom 06.12.2006). Es liegen Herstellungsmaßnahmen auf das Gebäude vor, weshalb die verbundenen Kosten zu aktivieren sind. Somit erscheinen folgende Kosten sofort abzugsfähig bzw. aktivierungspflichtig und im Wege der AfA vom Gebäude verteilt auf dessen Nutzungsdauer (mit 2% p.a.) bzw., soweit es sich um die Anschaffung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens handelt (Möbel), verteilt auf eine Nutzungsdauer von zehn Jahren (mit 10% p.a.) absetzbar: | | 2% p. a. | 10% p. a. | Erh-aufwand 2007 | 2006 | 2007 | aktiv. 06 | 109.320,18 | | | AfA 2. HJ -1.093,20 | AfA Ganzjahr -2.186,40 | aktiv. 07 | 63.722,97 | | | | -1.274,46 | | 173.043,15 | | | | -3.460,86 | | | | -562,52 | | | | | | -1.114,86 | | | Möbel, Teilrechnung | 10.000,00 | -151,95 | | | Glasmöbel lt. Rechnung | 1.432,80 | -598,48 | | | | | 11.432,80 | | | -1.143,28 | Aufw. ungeprüft anerk. | | -820,64 | | -4.604,14 | | | | -3.248,45 | | -3.248,45 | Sanierungsaufwand, AfA und sofort laut UFS | -1.093,20 | -7.842,59 | AfA Gebäude 06: 1 / 2 ; 07: 1 / 1 | Basis wie Erklärung und FA | -1.730,76 | -3.461,52 | | | Die Einkommensteuerbemessungsgrundlagen werden neu berechnet: | | 2006 | 2007 | | Einkünfte aus selbständiger Arbeit lt. FA | 351.219,54 | 342.170,44 | | ab BP-Feststellungen | | -112.781,52 | -70.428,66 | | Einkünfte aus s. A. laut Erklärung | 238.438,02 | 271.741,78 | | San.-Kosten, im FA- Bescheid 2007 noch Gewinn mindernd berücksichtigt: | +4.306,84 | Einkünfte aus s. A.. lt. Erklärung | 238.438,02 | 271.741,78 | | zuzügl. "Sanierungsaufwand" lt. Erkl. | +109.320,18 | +78.404,22 | | +½ AfA-Gebäude v Kaufpreis (nur 2006) | +1.730,76 | 0 | | AfA-Gebäude vom "Sanierungsaufwand" | -1.093,20 | -3.460,86 | | AfA Einrichtung (Möbel), 10J ND = 10% p.a. | 0 | -1.143,28 | | Erhaltungsaufwand nach Betriebsbereitsch. | 0 | -3.248,45 | | Gewinn = Einkünfte a. s. A. laut Senat | 348.395,76 | 342.293,41 | | Eink.aus nsA abzüglich WK-Pauschale, unv. | 3.739,65 | 5,90 | | Eink. V+V unverändert. | -45,30 | -56,85 | | Sonstige Eink. unverändert | 556,27 | 0 | | Gesamtbetrag der Einkünfte | | | | Sonderausgaben: Kirchenbeitrag | -100,00 | -100,00 | | Steuerberechnung siehe Beilagen | | | - 3. Bestimmung des Zeitpunktes, ab dem die neue Ordination faktisch betriebsbreit war Wie weiter oben ausgeführt, ist nach den berufsrechtlichen Vorschriften (Ärzte-G, QS-VO 2006) eine Ordination dann betriebsbereit (zum Betrieb zugelassen), wenn sie sich in hygienisch und bautechnisch einwandfreiem, patientengerechten Zustand befindet. Folgende Indizien sprechen nach Überzeugung des Senates dafür, dass die neue Ordination des Bw ab Dezember 2006 betriebsbereit war und auch in Betrieb genommen wurde, sodass die AfA von den Gebäudeanschaffungs- bzw. Herstellungskosten ab diesem Zeitpunkt zusteht: - Umwidmung abgeschlossen mit Anzeige an die Behörden (MA 37 bzw. Wr. Ärztekammer); - handwerkliche Arbeiten weitgehend abgeschlossen mit Ende November 2006; - Energiebezüge laut nicht abgrenzbarer Abrechnung Oktober 2006 - Februar 2007 gegenüber den Vormonaten mit annähernd Null signifikant gestiegen; eine Zuordnung von Energiebezügen im Oktober 2006 war nicht möglich; Strombezug in den Vormonaten (März- August 2006) konnte im festgestellten Ausmaß durch den Baustellenbetrieb allein schon verursacht gewesen sein; - Privat- und Kassenpatienten konnten im Dezember 2006 bereits empfangen werden, da eine funktionierende Heizung vorhanden war (Heiz-Tage laut ZMAG durchgehend ab 30.10. - 31.12.2006); - Die Kassenverträge wurden, wohl aufgrund vorangegangener Meldung des Bw, per Anfang Jänner 2007 auf die neue Adresse verlagert. Dass das E-Card- System erst im Laufe des Jahres 2007 einwandfrei funktionierte, spricht nicht gegen Inbetriebnahme für kassenfreie Privat-Patienten einen Monat davor und war überdies auf technische Probleme im neuen System zurückzuführen; - provisorische Einrichtung bis zur Anschaffung neuer Möbel durch Transfer von Liege und Sitzgelegenheiten zu einem behaupteten, aber nicht nachgewiesenen Zeitpunkt aus dem Standort Straße X; - eine frühere tatsächliche Inbetriebnahme der Ordinationsstätte erscheint weder nachgewiesen noch glaubhaft, da zum einen der standesrechtlich gebotene Auftritt nach außen völlig fehlte (keine ordnungsgemäße Beschilderung der Ordination innerhalb und außerhalb des Hauses; keine Bekanntmachung im Standesorgan der Ärztekammer; kein implementiertes e-Card-System; nur eingeschränkte Erreichbarkeit am neuen Standort mangels Festnetz-Telefonanlage), zum anderen die umfangreichen Sanierungsmaßnahmen vor Dezember 2006 noch nicht abgeschlossen waren und weiters kein Nachweis für die behaupteten Besuche von Patienten im Zeitraum Jänner bis November 2006 erbracht wurde. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden bzw. zu beschließen. Beilage: 2 Berechnungsblätter (ESt 2006, 2007) Wien, am 2. Dezember 2013