UFSW RV/3120-W/09

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder ADir.Reg.Rat Erich Radschek, Mag. Belinda Maria Eder und Felicitas Seebach im Beisein der Schriftführerin Diana Engelmaier über die Berufung des Berufungswerbers, vertreten durch Baldinger & Partner Unternehmens- und Steuerbratungsgesellschaft mbH, Steuerberatungskanzlei, 1180 Wien, Ferrogasse 37, vom 20. Mai 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Dr. Harald Landl, vom 21. April 2009 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2005 bis 2007 nach der am 6. November 2012 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: 1. Der Berufung gegen den Bescheid betreffend Einkommensteuer 2006 wird teilweise Folge gegeben. Der Bescheid wird abgeändert 2. Der Bescheid betreffend Einkommensteuer 2007 wird abgeändert. beschlossen: 3. Die Berufung gegen den Bescheid betreffend Einkommensteuer 2005 wird gemäß § 256 Abs 3 BAO als gegenstandslos erklärt. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der unter 1. und 2. genannten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Der Bw ist frei praktizierender Facharzt für Chirurgie. Am 29. Dezember 2005 erwarb er um den Kaufpreis von € 200.000,00 eine Eigentumswohnung, die er - Zug um Zug mit umfangreichen, Mitte 2006 begonnenen und 2007 vollendeten Sanierungsmaßnahmen - in eine neue Ordinationsstätte umwidmete. Der Bw trug im Verfahren zunächst vor, dass er diese Ordinationsstätte bereits Ende 2005 in Betrieb genommen habe. Bis Ende 2006 hatte er Ordinationsstätten an zwei weiteren Standorten unterhalten, welche er nach Überführung der Kassenverträge in die neue Ordination und Installierung des e-Card- Systems dort, Anfang 2007 aufgab. In seinen Steuererklärungen für 2005 (nur geringfügige Reinigungskosten), 2006 und 2007 machte er hinsichtlich der Sanierungsmaßnahmen die dafür angefallenen Kosten (zusammen rund € 187.700,00) als sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand geltend. Von den Gebäude- Anschaffungskosten nahm er bereits für das Halbjahr 2005 eine Halbjahrs- AfA in Anspruch: Er habe bereits Ende 2005 am neuen Standort ordiniert. Für 2005, 2006 und 2007 wurde er sodann erklärungsgemäß zur Einkommensteuer veranlagt. Das Finanzamt führte danach beim Bw eine Außenprüfung durch, deren Feststellungen im Prüferbericht vom 20.04.2009, AB-Nr. 122004/09 und in der dort verwiesenen Niederschrift über die Schlussbesprechung am 17.04.2009 enthalten sind. Dem Ergebnis der Prüfung folgend setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für 2005 - 2007 abweichend von den Erklärungen fest: Die Sanierungskosten 2006 und 2007 wurden als anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand aktiviert, die AfA- Bemessungsgrundlage wurde entsprechend erhöht und AfA vom betrieblich genutzten Gebäude erst mit 2007 zugelassen. In dem zur Bescheid- Begründung herangezogenen Prüferbericht wird ausgeführt: Sanierung Gemäß Lehre und Rechtsprechung handle es sich bei Aufwendungen, die in einem zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb einer Liegenschaft stehen, um anschaffungsnahen Erhaltungsaufwand, sofern dieser im Verhältnis zum Liegenschafts- Kaufpreis eine nicht bloß untergeordnete Höhe erreicht. Diese Aufwendungen seien insoweit zu aktivieren, als der Kaufpreis der Liegenschaft deswegen niedriger ist, weil nicht der Verkäufer, sondern erst der Käufer die Aufwendungen tätigt. Schlechter Zustand des Gebäudes - wie in diesem Fall auch von der Verkäuferin bestätigt - sei ein Indiz dafür, dass sich die Tragung des anschaffungsnahen Instandsetzungsaufwandes im Kaufpreis niedergeschlagen habe (zit. Rechtsprechung des VwGH aus 1963 und 1971). Inbetriebnahme der Ordination Aufgrund der umfangreichen Sanierungsmaßnahmen und einiger im Zuge der Prüfung "aufgetretener" Sachverhaltselemente gehe die BP von einer erstmaligen Inbetriebnahme der Ordination Anfang 2007 aus. Die AfA, deren Bemessungsgrundlage der Gebäudekaufpreis und die aktivierungspflichtigen Instandsetzungsaufwendungen bildeten, stehe daher erst ab 2007 zu. Der Bw erhob dagegen fristgerecht Berufung, beantragte erklärungsgemäße Veranlagung zur Einkommensteuer und führte zum (nunmehr modifizierten) Antrag auf Berücksichtigung der Ordinationseröffnung mit 1.Jänner 2006 sowie der Sanierungsaufwendungen als sofort abzugsfähige Instandsetzungskosten begründungshalber Folgendes aus: Inbetriebnahme der Ordination Der Prüfer habe am 31.03.2009 Fragen zur Inbetriebnahme der (neuen) Ordination gestellt. Die Beantwortung sei ihm am 16.04.2009, vor der an diesem Tag anberaumten Besprechung, in schriftlicher Form übergeben worden. Der Prüfer habe eine inhaltliche Auseinandersetzung mit dem Vorbringen des Bw unterlassen. Daher werde die erwähnte Fragenbeantwortung betreffend anschaffungsnahen Erhaltungsaufwand diesem Schriftsatz angefügt (unten wiedergegeben). Aus den vorgelegten Beweismitteln gehe hervor, dass die Betriebseröffnung sehr wohl am 01.01.2006 stattgefunden habe. Die erworbene Wohnung habe ab diesem Datum bestimmungsgemäß als Ordination für einen Chirurgen verwendet werden können und sei auch so verwendet worden. Da chirurgische Eingriffe in einem Krankenhaus durchgeführt werden müssten, bestehe die Ausstattung einer Chirurgen- Ordination im Wesentlichen aus einer Untersuchungsliege, einem Besprechungsraum und einem Schreibtisch. Alle diese Funktionen habe die gegenständliche Ordination nach einer gründlichen Reinigung ab dem 01.01.2006 erfüllen können. Die durchgeführten Sanierungen seien erst für einen späteren Zeitpunkt geplant gewesen. Einige Zeit nach Eröffnung der Ordination habe der Bw jedoch festgestellt, dass durch auslaufendes Heizungs-Öl die Parkettböden schwer beschädigt wurden und daher zu erneuern waren. Die Ordination befinde sich in einem denkmalgeschützten Haus, sodass die neuen Böden wieder in gleicher Art und Weise hätten verlegt werden müssen. Nachdem eine komplette Erneuerung erforderlich gewesen sei, habe er beschlossen, die Sanierung der Ordination vorzuziehen, gemeinsam mit der Neuverlegung der Böden. Der Ordinationsbetrieb habe auf Grund der Größe der Räumlichkeiten trotz laufender Sanierungsarbeiten weitergeführt werden können. Es sei jeweils ein Raum nach dem anderen renoviert worden. Anschaffungsnahe Erhaltungsaufwendungen Im Sinne der UFS- Entscheidung RV/0123-W/04 vom 12.04.2005, welche sich im Wesentlichen auf die Urteile des BFH vom 12.09.2001, IX R39/97 und IX R52/00 stütze, werde gegen die Aktivierung der anschaffungsnahen Erhaltungsaufwendungen Folgendes vorgebracht: - 1. Der Begriff "anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand" finde im EStG keine Deckung. Das EStG enthalte auch weder eine gesetzliche Umschreibung des Begriffes der Anschaffungskosten noch eine solche der "Herstellungskosten". Steuerlich anwendbar seien daher die Begriffsbestimmungen des UGB (zitiert § 203 Abs 2 und Abs 3 erster Satz UGB). - 2. Erhaltungsaufwand diene dazu, das Wirtschaftsgut in einem ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten (Instandhaltung) oder in einen solchen zu bringen (Instandsetzung). Erhaltungsaufwendungen seien sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. - 3. Bei einem erworbenen betriebsbereiten Gebäude könnten daher anschaffungsnahe Erhaltungsaufwendungen weder als Aufwendungen gesehen werden, um das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzten, noch stellten sie Nebenkosten oder nachträgliche Kosten der Anschaffung (des Gebäudes) dar. Ein Vermögensgegenstand sei betriebsbereit, wenn er entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden könne. Zu den Anschaffungskosten zählten daher (nur) die Aufwendungen, die erforderlich seien, um den Vermögensgegenstand bestimmungsgemäß nutzen zu können. - 4. Den Zweck, zu dem das angeschaffte Wirtschaftsgut genutzt werden soll, bestimme der Erwerber. Werde die Wohnung ab dem Zeitpunkt des Erwerbes als Ordination genutzt, dann sei die Zweckbestimmung getroffen, und das genutzte Wirtschaftsgut befinde sich bereits in einem betriebsbereiten Zustand, könne also insoweit nicht mehr in diesen Zustand versetzt werden. Zusammenfassung: Die im Dezember 2005 angeschaffte Wohnung sei nach einer Grundreinigung ab 01.01.2006 als Ordination für einen Chirurgen verwendbar gewesen und tatsächlich so verwendet worden. Die getätigten Instandsetzungsaufwendungen hätten die Wesensart der Ordination nicht verändert, sondern diese nur in einen moderneren Zustand versetzt. Der bloße zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Anschaffung stelle kein entscheidendes Kriterium für die Aktivierungspflicht dar. Abschließend beantragte der Bw Entscheidung über die Berufung durch den gesamten Senat und Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung. In dem oben erwähnten Schriftsatz ist zu lesen (Prüferfragen, beantwortet durch den Bw): - 1. Laut telefonischer Auskunft der BVA wurde dieser die Ordinationsverlegung (an die neue Adresse) per 01.01.2007 gemeldet. "Diese Information ist falsch. Die Meldung ist an die (Ärzte-)Kammer, die BVA, die SVA und die KFA per 1.1.2006 ergangen. Die Schriftsätze liegen vor, ebenso eine Posteingangsbestätigung der Ärztekammer (Beilagen 1-5). Der Termin BVA 1.1.2007 bezieht sich auf die Inbetriebnahme der E-Card. Diese erfolgte entsprechend dem Roll-out der Kammer. Die Inbetriebnahme der E-Card hat nichts mit dem Betrieb der Ordination per se zu tun." - 2. Die Veröffentlichung der Ordinationsverlegung durch die Bekanntmachung der Ärztekammer für Wien erfolgte in der Zeitschrift 'Doktor in Wien', Ausgabe */2007. "Das ist korrekt. Die Veröffentlichung wurde mehrmals urgiert, wenngleich (s. Punkt 1) die Meldung per 1.1.2006 ordnungsgemäß erfolgte. Die Abmeldung der Zweitordination ist z. B. bis heute nicht publiziert, obwohl (der Bw) darauf Anspruch hätte und dies ordnungsgemäß gemeldet worden ist." - 3. Eine Umwidmung einer Wohnung in eine Ordination ist nur durch einen Antrag bei der MA 37 möglich. Dazu sind die Unterschriften sämtlicher Wohnungseigentümer des Hauses notwendig. Dies ist sicherlich nicht innerhalb kurzer Zeit möglich (insbesondere angesichts der Anzahl der Wohnungseigentümer). Eine Anfrage bei der MA 37 hat ergeben, dass eine Umwidmung am 29.11.2006 beantragt wurde. "Sämtliche Unterschriften der Miteigentümer wurden vor dem Kauf im Dezember 2005 eingeholt, um die allgemeine Zustimmung für einen Ordinationsbetrieb bereits im Vorfeld sicherzustellen. Trotz der kurzen Zeit war dies möglich. Die amtsmäßige Umwidmung wurde vom Architekturbüro P dann später in die Wege geleitet." - 4. Eine Anfrage bei der Verkäuferin der Wohnung hat folgendes ergeben: Die Wohnung hat sich bei Übergabe in einem schlechten Zustand befunden (mietrechtlich gesehen: unbrauchbar, daher auch der niedrige Kaufpreis von ca. € 2.000,00/m 2 ). Die Beheizung wäre über einen alten Nachtspeicherofen denkbar (siehe jedoch Punkt 5). "Die Wohnung war in einem abgewohnten Zustand, nach einer gründlichen Reinigung aber benützbar (Beilagen 6-13). Die Angabe unbrauchbar ist nicht verständlich: 200.000 Euro für etwas 'Unbrauchbares' wäre auch ökonomisch schlecht nachvollziehbar. In der Wohnung befand sich ein Kachelofen, der tadellos funktionierte und später aus hygienischen Gründen (Vorgabe für Ordinationsbetrieb) leider entfernt werden musste, Einen Nachtspeicherofen gab es nicht." - 5. Stromverbrauch 122.1.-30.1.06: 2 kWh; 31.1.-22.10.06: 389 kWh; 23.10.06-29.1.07: 1.939kWh; Gasverbrauch 12.1.-15.2.06: NULL; 16.2.-4.9.06: NULL; 5.9.06-29.1.072.776 kWh. "Das ist korrekt. Der Stromverbrauch steigt erst mit der Inbetriebnahme des neuen Verteilerkastens. Im Zuge der Sanierungsarbeiten ist eine elektrische Querverbindung in einen außerhalb der Wohnung gelegenen Stromkreis aufgefallen, diese Verbindung wurde unverzüglich aufgelassen. Der Gasverbrauch beginnt mit der Inbetriebnahme der Kombitherme." - 6. Telefon Festnetzeinleitung: 8/2006 "Die Einleitung einer Festnetzleitung erfolgte parallel mit der Installation der Leitungen für die E-Card gemäß dem Roll-out der Ärztekammer." - 7. Miete Ordination alt bis Anfang 2007 "Eine Zweitordination steht (dem Bw) zu. Ab 2007 gab es dafür aber keine ökonomische Notwendigkeit mehr." - 8. Wie kann während solch umfangreicher Umbauarbeiten ein Ordinationsbetrieb durchgeführt werden? "Mühsam und aufwendig, aber doch. Es wurde zuerst der hintere Teil der Wohnung saniert, dann der vordere. Nur während der Fußbodenarbeiten in der Urlaubszeit waren jeweils 14 Tage Sperre notwendig." - 9. Straßenschild - Ordination: 16.3.2007 "Das provisorische Ordinationsschild wurde im März 2007 gegen das endgültige Straßenschild im grafischen Design des Gesamtauftrittes der Ordination nach Zustimmung der Eigentümer (Denkmalschutz!) ausgetauscht." Das beigefügte Schreiben des Bw an die Ärztekammer für Wien, Kurie Niedergelassene Ärzte, Sektion Fachärzte, vom 30.1.2005 betreffend "Verlegung der Ordination" hatte folgenden Wortlaut: "Ab 1.1.2006 verlege ich meine Ordination nach 1090 Wien. Bis zu(m) Abschluss notwendiger Anschlussarbeiten betreibe ich in der Übergangsphase die bisherige Ordination in der Straße X als Zweitordination. Die (Anm. UFS: spitalsnahe) Zweitordination (sic!) in Gasse Y, bleibt vorderhand bestehen. Die e-Card-Installation wird ausschließlich in der (neuen) Ordination durch die Telekom Austria erfolgen." Die ebenfalls beigelegten Schreiben vom selben Tag an die sogenannten "kleinen" Kassen enthielten mangels Relevanz für die Kassenverträge keinen Hinweis auf die spitalsnahe Ordination, wo offensichtlich keine Leistungen für Kassenpatienten verrechnet wurden. In der dazu eingeholten Stellungnahme des Außenprüfers vom 22. Juni 2009 ist zu lesen: Nach allgemeiner Lehre sei die Betriebsbereitschaft (eines Wirtschaftsgutes) dann erreicht, wenn der Vermögensgegenstand entsprechend seiner Zweckbestimmung (ergänze: aus Sicht des Erwerbers) genutzt werden kann. Zweck bedeute die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber den Vermögensgegenstand zur Erzielung von Einnahmen nutzen will. Bei Gebäuden zähle dazu auch die Entscheidung, auf welchen Standard das Gebäude gebracht werden solle. Es stelle sich nun die Frage, ob bzw. ab wann das vom Bw erworbene Objekt nach objektiven Kriterien (geeignet) war, seiner Zweckbestimmung als Ordination gerecht zu werden: Dass der bauliche Zustand einer Ordination bestimmten Mindeststandards entsprechen muss, sei wohl unbestreitbar. Darüber hinaus sei zu beachten, dass die Ordination, insbesondere auch deren äußeres Erscheinungsbild, für den wirtschaftlichen Erfolg der ärztlichen Tätigkeit des Bw - wie von ihm selbst bestätigt werde - von größter Bedeutung sei (ausschließlich Privatpatienten und "kleine Kassen"). Eine längerfristige Nutzung der Räumlichkeiten in einem Zustand, wie er vor der Renovierung vorgeherrscht habe, wäre vom Bw "sicherlich" nicht in Betracht gezogen worden. Eine weitere Anforderung an die Ordination habe darin bestanden, kleinere chirurgische Eingriffe zu ermöglichen. Erst die baulichen Verbesserungen hätten eine Nutzung der Räumlichkeiten in der Weise ermöglicht, wie es der Bw gewollt habe. Für die Annahme, dass sich die Wohnung bei Übergabe in einem schlechten Zustand befunden habe, sprächen folgende Gründe: - 1. Die Sanierungsarbeiten ließen den Schluss zu, dass ein erheblicher Investitionsbedarf gegeben war (Elektroarbeiten, Einbau Heizung, Fenster- und Türreparaturen, Estrichverlegung, Bodenlegerarbeiten, Badeinbau, Steinmetzarbeiten, umfangreiche Malerarbeiten, ...). Die Höhe der Sanierungskosten ergebe sich im Wesentlichen auf Grund des umfangreichen Sanierungsbedarfes, in geringerem Maße auf Grund der luxuriösen Ausführung. - 2. Laut Aussage der Verkäuferin (Hausverwaltung = Voreigentümerin, Brief vom 30.6.2009) habe sich die Wohnung in derart schlechtem Zustand befunden, dass für sie eine Vermietung unmöglich gewesen wäre ("unbrauchbar" im mietrechtlichen Sinn). - 3. Der Kaufpreis von ca. € 2.000,00/m2 sei für diese Lage als ausgesprochen günstig zu bewerten und nur dadurch zu erklären, dass vom Käufer umfangreiche Investitionen zu übernehmen (waren). Dies decke sich mit der Aussage der Wohnungsvoreigentümerin. Dass eine faktische Nutzung des Objektes als chirurgische Ordinationsräumlichkeit bereits ab dem 1.1.2006 erfolgt wäre (wie vom Bw behauptet), erscheine aufgrund der oben angeführten Tatsachen als unmöglich. Da eine Befragung von Patienten als Zeugen im Abgabenverfahren des Bw wegen der ärztlichen Verschwiegenheitspflicht unmöglich erschienen sei, habe der Prüfer eine Reihe von Indizien gesammelt, welche allesamt auf eine Inbetriebnahme (der Ordination) zu einem Zeitpunkt später als zum 1.1.2006 hindeuteten. (Verweis auf den Prüfervorhalt vom 31.3.2009). Meldungen an BVA und Ärztekammer: Die beigebrachte Meldung der Ordinationsverlegung an die Ärztekammer sage nichts über die tatsächliche Inbetriebnahme der Ordination aus. Es werde dort auf eine Übergangsphase hingewiesen, in der bis zum Abschluss notwendiger Anschlussarbeiten die bisherige Ordination in der Straße X als Zweitordination weiterbetrieben würde. Auch die (spitalsnahe) dritte Ordination in 1180, bleibe vorderhand bestehen. Die Aussage der BVA über den Zeitpunkt der Ordinationsverlegung und die Veröffentlichung derselben durch die Ärztekammer seien als Indiz dafür anzusehen, dass die nach außen sichtbare Tätigkeit erst 2007 begonnen habe. Strom- und Gasverbrauch mit NULL oder geringfügig deuteten nicht auf eine ärztliche Nutzung hin; die Frage der Beheizung erscheine weiterhin offen. Auf sämtlichen Kassenabrechnungen scheine die neue Adresse erst ab 2007 auf. Einige Positionen des Anlagenverzeichnisses ließen auf Grund ihres Zugangsdatums den Schluss zu, dass eine Inbetriebnahme der Ordination mit 1.1.2006 auszuschließen sei: EDV und Telefonanlage - 11.12.06; Beleuchtung - 10-12/06; Sitzgelegenheiten - 3.11.06; Arbeitstisch - 11.12.06; Ordinationsliege - 11.1.07; OP- Leuchte - 27.2.07. Der Stellungnahme beigefügte Auskünfte hatten folgenden Inhalt: - Hausverwaltung = Voreigentümerin, 30.6.2009 "Abgesehen davon, dass (der Bw) zahlreiche Genehmigungen und Abstimmungen mit den Wohnungseigentümern und Behörden einholen musste für das gegenständliche Objekt, war die Wohnung im Zeitpunkt der Übergabe desolat. D. h.: E- Leitungen veraltet, nicht den aktuellen Bestimmungen entsprechend; FB ( Fußboden) beschädigt, Malerei unbrauchbar; Installationsarbeiten nicht dem MRG entsprechend, veraltet, Malerei mindestens 20 - 30 Jahre alt, teilweise Tapeten, glaube ich; Heizung : veraltete E- Nachtspeicherheizung und Kachelofen, alles defekt. Da die Renovierung mich Unsummen gekostet hätte, habe ich mich entschlossen, das Objekt im Rohzustand wie es liegt und steht zu verkaufen." - MA 37, Baupolizei, 22.6.2009 "Es wird mitgeteilt, dass die Umwidmung der Wohnung ... in eine Ordination baubehördlich nicht bewilligt wurde und bis dato auch kein Ansuchen hinsichtlich Umwidmung bei der Baubehörde ... anhängig ist. Bemerkt wird, dass für die Wohnung am 18. Mai 2006 eine Bauanzeige gemäß § 62 BO für Wien für bauliche Änderungen erwirkt wurde. Eine Umwidmung von Wohnung in Ordination wurde nicht bewilligt." - BVA, 23.6.2009 "... mitzuteilen, dass wir am 18.12.2006 von der Ärztekammer für Wien über die Ordinationsverlegung von Straße X nach (dem neuen Ordinationsstandort) informiert wurden. Als Verlegungstermin wurde uns der 1.1.2007 ... gemeldet." In der am 11.08.2009 erstatteten Gegenäußerung des Bw zur Prüferstellungnahme ist zu lesen: "... Die (Wohnung) ist nach einer gründlichen Reinigung mit 1.1.2006 in einem betriebsbereiten Zustand gewesen und konnte daher mit 1.1.2006 entsprechend ihrer Zweckbestimmung genutzt werden. Der Aussage der Verkäuferin stimme ich insofern zu, als die Malerei zumindest 20-30 Jahre alt war, und dass die (jahrelang leer stehende) Wohnung beträchtlich verschmutzt war. (Ihrer) Formulierung "glaube ich Heizung - veraltet - defekt" ... widerspreche ich besonders insofern, als derartige Argumente ... eine zweifelhafte Wertigkeit haben. Tatsächlich ist wenige Tage nach der Reinigung und Inbetriebnahme der Ordination in der ersten Jänner-Woche 2006 in den vorderen Räumen ein penetranter Ölgeruch festzustellen gewesen. Es hat sich dann herausgestellt, dass die Heizung nicht nur undicht war, sondern auch mehr als 10 Jahre zuvor ein Leck in einem Öltank aufgetreten und Öl über längere Zeit bis in die Beschüttung des Parkettbodens eingedrungen war. Dies habe ich von anderer Seite über die Verwaltung später erfahren. Die Verkäuferin hat uns darüber vor dem Kauf nicht in Kenntnis gesetzt. Somit war bereits bei der Inbetriebnahme der Ordination klar, dass eine aufwendige Reparatur notwendig sein wird. Letztendlich war es dann in weiterer Folge notwendig, nicht nur den Parkettboden zu ersetzen, sondern auch teilweise die Beschüttung abzutragen und einen Estrich zu verlegen. Die Bonität der Aussage der Verkäuferin stelle ich ... auch insofern in Frage, als sich in der Wohnung bei der Übernahme (Fotodokumentation liegt vor) ein 1,20 Meter hoher Haufen Werbematerial, teilweise über 12 Jahre alt, gefunden hat, der bei der Besichtigung (der Wohnung) erst mit der Türe weggeschoben werden musste. Es stellt sich die Frage, wie der tatsächliche Zustand der Wohnung von der Verkäuferin ex post beurteilt werden soll, wenn man diese jahrelang nicht einmal gesehen hat. Es kann auch eine Fotodokumentation darüber vorgelegt werden, dass sich die Wohnung sehr wohl in einem benutzbaren Zustand befunden hat, entsprechende Reinigung nach Entfernung des Mülls vorausgesetzt. Angesichts dieser Fakten ist der Kaufpreis wohl kaum als "ausgesprochen günstig" zu bezeichnen. Er entsprach zur damaligen Zeit exakt den durchschnittlich marktüblichen Preisen für Wohnungen in dieser Lage. Die Mutmaßung, der Kaufpreis wäre günstig und nur dadurch zu erklären, dass umfangreiche Investitionen zu übernehmen seien, ist durch keinerlei Fakten belegt und wird daher bestritten." (Gleiches gelte für die angenommene Unmöglichkeit einer faktischen Nutzung der Ordination ab 1.1.2006.) "Faktum ist, dass tatsächlicher Nutzungsbeginn nach Grundreinigung und Ausbesserung der Malerei nach Entfernung von Tapetenresten der 1.1.2006 war. Die Ordination ist heute wie im Jahr 2006 eine sogenannte "Besprechungsordination". Es werden und wurden (dort) keinerlei chirurgische Eingriffe, auch keine "kleinen" Operationen durchgeführt. Für die Abhaltung eines Betriebes waren ab 1.1.2006 essentiell notwendig: Sessel im Wartebereich, Schreibtisch, Untersuchungsliege, Karteikasten und Telefon. Die notwendige Möblierung war verfügbar, ein Telefonanschluss war aus baulichen (u. a. Denkmalschutz) und technischen Gründen erst nach knapp einem Jahr in Funktion, es wurde bis dahin ein A1-Telefon verwendet. Die elektrische Anlage war sicherheitstechnisch veraltet und reparaturbedürftig, aber durchaus funktionstüchtig. Im Haus finden sich nach wie vor Wohnungen und Büros mit einer elektrischen Anlage gleichen Alters. Die Heizung konnte nur kurzfristig in Betrieb genommen werden und musste, nachdem das Problem der Öl-Leckage gewärtig wurde, außer Betrieb genommen werden. Wegen der guten Isolierung des Altbaus und angesichts der Tatsache, dass die Wohnung viele Jahre unbeheizt war, war die Wohnung von oben und unten so gut beheizt, dass der Ausfall der Heizung den Betrieb nicht signifikant behindert hat. Der Betrieb der (neuen) Ordination als Hauptordination ab 1.1.2006 wurde per Schreiben angezeigt. (Der Bw) hat angeführt, die (bisherigen) Ordinationen in Folge als Zweitordinationen zu belassen. (Im Zeitpunkt der Anzeige) war geplant, die Anschlüsse für Telefon und E-Card rasch herzustellen und dann die anderen Ordinationen aufzulassen. Aus technischen Gründen war die Einrichtung einer Datenleitung sehr zeitaufwendig, das Roll-out der E-Card durch die Sozialversicherungen verzögerte sich um Monate, sodass letztendlich der E-Card- Anschluss erst Ende 2006 funktionsfähig war. Die schriftliche Aussage der BVA vom 23.6.2009 wird insofern bestritten, als die BVA nur das Dokument vom 13.12.2006, nicht aber jenes vom 30.12.2005 behandelt. Die Aussage der BVA bezieht sich nicht auf die Aufnahme der Ordinationstätigkeit, sondern auf die Inbetriebnahme eines funktionierenden E-Card- Systems. In diesem Zusammenhang ist die Aussage, dass sich "auf sämtlichen Kassenabrechnungen erst ab 2007 die neue Adresse findet", korrekt und nachvollziehbar, weil es zuvor nicht möglich war, ein funktionierendes E-Card- System (an der neuen Adresse) zu implementieren. In diesem Zusammenhang ist die Aussage, dass "EDV und Telefonanlage" ab 11.12.2006 betrieben wurden, (ebenfalls) korrekt. Die Schlussfolgerung, dass dies eine Inbetriebnahme der Ordination erst zu diesem Zeitpunkt bedeute, wird jedoch bestritten und ist durch keine Fakten belegt. Es ist (ferner) korrekt, dass der Stromverbrauch erst nach Schließung der Zweitordinationen sprunghaft angestiegen ist, weil ab diesem Zeitpunkt alle Patienten ausschließlich (an der neuen Adresse) behandelt wurden. Es ist ebenso korrekt, dass der Gasverbrauch erst mit Beginn der Heizperiode im Herbst 2006 begonnen hat, weil im Frühjahr und Sommer nicht geheizt wurde. Das (vom Prüfer) angeführte Zugangsdatum von Inventarteilen ("Beleuchtung", "Sitzgelegenheiten", "Arbeitstisch", "neue Ordinationsliege", "OP-Leuchte") ist auch korrekt. Es wird (aber) bestritten, dass dies bedeute, dass der Ordinationsbetrieb erst zu diesem Zeitpunkt möglich war. Tatsächlich sind dementsprechende Inventarteile aus dem bestehenden Anlageverzeichnis vorhanden gewesen und eben zu diesem Zeitpunkt ersetzt worden." Das Finanzamt legte die Berufung dem UFS vor, über Aufforderung des Referenten sodann auch die Verwaltungsakten samt Arbeitsbogen des Außenprüfers. Den Vertretern der Vorinstanz wurde die Replik des Bw auf die Prüferstellungnahme zur Berufung übermittelt. Der Bw wurde um folgende Ergänzungen des Sachverhaltes ersucht: Ein Indiz für die Betriebsbereitschaft der neuen Ordination könne der Umstand bilden, dass bzw. ab wann der Bw dort nachweislich Patienten untersucht, behandelt und beraten habe. Er werde daher gebeten, seine Patientenkartei der Jahre 2005 - 2007 dem UFS vorzulegen und, unter Abdecken der Patientennamen, Datum Art und Umfang der jeweiligen ärztlichen Leistungen an diesem Standort im fraglichen Zeitraum zu dokumentieren. An Hand eines Vergleiches der Karteieintragungen in Zeiträumen vor bzw. nach Betriebsbereitschaft, d. h. betreffend ärztliche Leistungen an den verschiedenen Ordinationsstandorten, sollte das Zutreffen des Berufungsvorbringens, bereits 2005 und 2006 die neue Ordination in Betrieb genommen zu haben, feststellbar sein. Der Referent des UFS nahm Einsicht in die Bauakten der Liegenschaft und befragte den zuständigen Sachbearbeiter der Baupolizei, ob ein Ansuchen auf Umwidmung der Wohnung in Ordination gestellt wurde. Den Bauakten (Bauüberwachungsakten) war Folgendes zu entnehmen: Ein erstes Ansuchen um Bewilligung baulicher Änderungen vom 27.04.2006 wurde zurückgezogen. Ein neues Ansuchen vom 10.05.2006 (Datum auf dem Einreichplan) wurde von der Baubehörde am 18.05.2006 bewilligt; dem parallel hierzu beim Bundesdenkmalamt (BDA) am 09.05.2006 gestellten Ansuchen um Bewilligung zur Veränderung des Objektes wurde mit Bescheid des BDA vom 28.06.2006 Genehmigung erteilt. An baulichen Veränderungen sollten demnach vorgenommen werden: - Im Bereich Bad / Küche Abbruch der bestehenden Zwischenwände, Ersatz durch neu errichtete Glas- bzw. Gipskartonständerwände (technisch beschrieben), Einzug einer abgehängten Decke aus Gipskarton im Küchenbereich sowie im Bad und im vorgelagerten Abstellraum (W1 im Einreichplan); - Schaffung eines neuen Durchbruchs zwischen Vorraum und Kabinett, Einbau von Glastüren und Bodenleuchten; - Sanierung und Neugestaltung des Bodens mit Keramik-Belägen in Kabinett, Vorraum + Nische sowie in Bad und Abstellraum (technisch beschrieben). Ein Umwidmungsantrag wurde bei der Baubehörde nicht gestellt und daher auch nicht bearbeitet. Eine Verständigung der Baubehörde über die andernorts beantragte und genehmigte Umwidmung erfolgte nicht. Eine Baufertigstellungsanzeige wurde gegenüber der Baubehörde bis dato nicht erstattet. Der Referent des UFS befragte den mit der Planverfassung und Bauüberwachung beauftragten Architekten als Auskunftsperson über Art und Umfang der Baumaßnahmen. Insbesondere wollte er wissen, ob und inwiefern zwischen den Bauaufwendungen und weiteren Aufwendungen betreffend die neue Ordinationswohnung ein ursächlicher Zusammenhang bestand. P wurde daher ersucht, die schriftlichen Aufträge an ihn vorzulegen und das Baugeschehen hinsichtlich des Baufortschrittes 2006 - 2007 an Hand der Rechnungen (vorzulegen vom Bw, der unter einem verständigt wurde) umfassend zu erläutern. Am 2. November 2012 sagte P, als Auskunftsperson vernommen, Folgendes aus: Er sei mit der Gattin des Bw weitschichtig verwandt, dessen ungeachtet aber zur Aussage bereit. Vom Bw habe er nur den mündlichen Auftrag erhalten, und zwar seiner Erinnerung nach schon vor dem Jahreswechsel 2005/2006. Er sollte den Plan verfassen und die Projektabwicklung betreuen. Er habe dazu den Bw beraten und gemeinsam mit ihm entschieden, welche Firmen beauftragt werden sollten. Der Auftrag habe auch die Aufgabe umfasst, das Baugeschehen zu überwachen, die Rechnungen zu überprüfen und freizugeben. Zur Umwidmung in Ordination: Mit dem Baubewilligungsbescheid, gestützt auf die Zustimmungserklärung aller Wohnungseigentümer (Antrag des Bw laut Schreiben vom 2. Oktober 2005), wobei die meisten schriftlichen (Zustimmungs-) Erklärungen schon 2005, einige erst später eingelangt seien, sei die Umwidmung rechtlich abgesichert gewesen. Die erst später erfolgte Zustellung des BDA- Bescheides habe die Umwidmung nicht berührt. Zum Baufortschritt: Der Bw habe bereits Anfang 2006 die Räumlichkeiten benötigt, weil er (soweit der Befragte wisse) erst damit über eine Ordination im vollen Sinne verfügen würde (gemeint wohl: weil die bisherige Kassen-Ordination in der Straße X nur eine Notlösung war). "Ich/Er" habe dann aber gesehen, dass diese Räumlichkeiten nicht dem erforderlichen Standard entsprachen, wie er von Privatpatienten erwartet werde. "Wir mussten feststellen, dass z. B. der Fußbodenaufbau zu erneuern war; dass die Ölheizung nicht ordentlich funktionierte bzw. aus den Öltanks Material in den Bodenaufbau gelangt sein musste; dass die Fenster undicht und die Wandoberflächen erneuerungsbedürftig waren (Putz, Fliesen); und dass auch die Bodenbeläge schadhaft waren. Dazu kommt, dass die Auflagen auf Grund des Denkmalschutzes für das gesamte Objekt zu beachten waren. In der Wohnung wurde das bestehende Bad (im Substandard vorhanden) umgebaut und das nun für Patienten bestimmte WC saniert. Durch die Teilung eines Raumes zum Innenhof in Nasszelle und Abstellraum wurde die Errichtung von kleinen Wänden erforderlich. Diese Änderungen sind im Einreichplan ersichtlich. Der Nasszelle/Abstellraum vorgelagert befand sich schon eine Küche, die insgesamt sanierungsbedürftig war (Fußboden, Einrichtung neu, Überspachtelung, Ausbesserung von Rissen). Zudem wurde als Ersatz für die vorhandene Ölheizung eine Gasetagenheizung eingebaut." Er könne eine Liste jener Firmen zur Verfügung stellen, die mit den Arbeiten beauftragt waren. Die Liste wurde zu den Akten genommen. Zur Baufertigstellung: "Meines Wissens wurden auch noch 2007 Arbeiten durchgeführt, die mit der Baustelle zusammenhingen. Die Fertigstellungsanzeige wurde hier meines Wissens noch nicht abgegeben, was aber praktisch keine Folgen hat und insbesondere keine Strafkonsequenz nach sich ziehen dürfte: Denn eine Raumwidmung war ja vorhanden. (...) Unsere Deckblätter zur jeweiligen Rechnungskontrolle enthalten u. a. den Vermerk über den Leistungszeitraum." Zur Abrechnung der Architektenleistungen: Auf Grund des freundschaftlichen Verhältnisses zur Familie des Bw seien die Schriftlichkeit und auch eine Entgeltsvereinbarung entfallen. Mit Schreiben vom 15. Oktober 2012 hatte der Referent des UFS den Bw aufgefordert, sämtliche Rechnungen betreffend die zum Sofortabzug geltend gemachten Kosten laut Erklärungsbeilagen für 2005 (Instandhaltung, Reinigung) und 2007 (Instandhaltung € 78.404,00; eine Detailaufstellung fehle) spätestens in der mündlichen Berufungsverhandlung vorzulegen und hinsichtlich ihrer Trennung ab Betriebsbereitschaft der Ordination in aktivierungspflichtigen Herstellungs- und damit nicht in Zusammenhang stehenden Erhaltungsaufwand zu erläutern. Unter einem wurde die beabsichtigte Befragung des Architekten und Planverfassers als Auskunftsperson betreffend das gesamte Baugeschehen und die infolge dessen notwendigen weiteren Arbeiten, wie etwa: Bodenleger- und Malerarbeiten angekündigt (Wiedergabe der Niederschrift siehe oben). Am 16. Oktober hatte der Referent von Seiten der Standesführung der Wiener Ärztekammer folgende Auskunft betreffend die Ordinationsverlegung fernmündlich eingeholt (Amtsvermerk im Akt): Die Ordinationsverlegung sei am 30.12.2005 erfolgt, die Eintragung im Magazin der Standesvertretung erst in der Ausgabe für März 2007. Der Bw habe die Verlegung der Kassenverträge per 1. Jänner 2007 mit Schreiben vom 13.12.2006 angezeigt, ferner die Beendigung der älteren Ordinationen an den beiden Parallelstandorten. Es könnte aber die Führung einer Wahlordination schon früher begonnen worden (und zulässig gewesen) sein; ebenso auch die Führung der Ordination für Kassenpatienten, weil die Kassen aus administrativen Gründen oft lange brauchten, um der Verlegung förmlich zuzustimmen. Einer Auskunft der MA 40 zufolge, war die Umwidmung einer Wohnung in Ordination nicht dort, sondern bei der Ärztekammer anzuzeigen, was das Ausbleiben entsprechend dokumentierter Anzeigen bei der MA 40 erkläre. Am 18. Oktober 2012 hatte der Referent dem Bw folgende noch relevante Fragen gestellt: 1. Bekannt zu geben sei, auf Grund welcher Umstände seitens der Ärztekammer Wien (Kurie niedergelassene Ärzte, Sektion Fachärzte) die Eröffnung der Ordination am neuen Standort per 1. Jänner 2007 festgestellt worden sei, obwohl der Bw im Schreiben vom 30.12.2005 die Eröffnung per 1. Jänner 2006 angezeigt habe; der Bw möge die Bezug habenden Aktenstücke, entweder aus seinem Besitz oder aus dem der Wiener Ärztekammer vorlegen. 2. Laut telefonischer Auskunft der Ärztekammer sei es einem Arzt rechtlich nicht erlaubt, im gesamten Bundesgebiet mehr als zwei Ordinationen gleichzeitig zu betreiben. Um Aufklärung, warum der Bw am 30.12.2005 dennoch den Betrieb von drei Ordinationen angezeigt und diese nach seinem Vorbringen im Zeitraum 2006 auch betrieben habe, werde ersucht. 3. Die Baubehörde habe hinsichtlich bestimmter Umbauarbeiten gemäß dem Einreichplan vom 10. Mai 2006 am 17./18. Mai Baubewilligung erteilt. Eine Baufertigstellungsanzeige sei laut Akt der Baupolizei bis dato nicht eingereicht worden, das Bauverfahren erscheine daher noch unerledigt. Um Erläuterung der näheren Umstände werde ersucht. 4. Ein - wo auch immer - gestellter Antrag auf Umwidmung von Wohnung auf Ordination (laut Aktenvermerk des Außenprüfers: 29.11.2006) finde sich in den Akten der Behörde eben so wenig wie eine Erledigung durch die zuständige Stelle. Der Bw möge diesbezügliche Vorgänge mit geeigneten Unterlagen nachweisen. Am 2. November 2012 wurde dem Bw die Niederschrift vom selben Tag mit der Auskunftsperson P zur Kenntnis übermittelt. In der am 6. November 2012 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt Mag. W. (im Folgenden nur: steuerlicher Vertreter): "Ich verweise zunächst darauf, dass 2005 nur äußerst geringe Kosten abgesetzt worden sind. Es handelt sich dabei um Aufwendungen, die keinen Konnex mit der in Rede stehenden Ordination aufgewiesen haben. Strittig sind somit nur die Jahre 2006 und 2007. Hier ist der Sachverhalt in zwei Richtungen zu würdigen; eines Teils in Hinblick auf die ärzterechtliche Sicht, andererseits steuerrechtlich dahingehend, ob eine sogenannte "betriebsbezogene Betriebsbereitschaft" vorgelegen hat. Hierzu ist zunächst festzuhalten, dass die im Bericht über die Außenprüfung zum Ausdruck kommende Rechtsansicht, wonach anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand vorliegt, spätestens durch das Judikat des VwGH vom 30.6.2010, Zl. 2005/13/0076, überholt ist. Somit ist zu beurteilen, zu welchem Zeitpunkt die konkret vorliegende Ordination betriebsbereit war. Hierbei ist in Rechnung zu stellen, dass unser Mandant in der Ordination bloß Besprechungen mit den Patienten vornimmt und keinerlei, nicht einmal kleine, chirurgische Eingriffe tätigt. Diese Eingriffe werden im Krankenhaus, vorwiegend natürlich im XY, vorgenommen. Somit sind die Anforderungen, die an eine Betriebsbereitschaft zu stellen sind, im konkreten Fall relativ gering. Im Wesentlichen müssen nur die Räumlichkeiten ausgemalt und mit dem nötigen Mobiliar versehen werden. Als einzige wesentliche Sanierungsmaßnahme musste der Fußboden wegen der Kontaminierung durch die Ölheizung neu gemacht werden; weiters wurde eine Gasetagenheizung eingebaut. Da die Maßnahmen Schritt für Schritt erfolgten, war es möglich, bestimmte Räumlichkeiten auch während des Bestehens der Baustelle zu nutzen und nach Fertigstellung anderer Räumlichkeiten wieder dorthin zu wechseln. Ich lege dem Berufungssenat weiters eine Aufstellung der 2007 getätigten Aufwendungen vor." Bw: "Ich habe aus hier nicht näher interessierenden Gründen meine Tätigkeit im öffentlichen Dienst aufgegeben und bin im Frühjahr 2004 ins XY gewechselt. Ich habe zunächst einen Raum meiner Privatwohnung als Ordination genutzt und habe sodann erreicht, dass ich im XY eine Ordination aufmachen konnte. Aus verrechnungstechnischen Gründen ist aber die Ordination in meiner Privatwohnung aufrecht geblieben. Ich habe dann bald erkannt, dass ich einen neuen Ordinationsstandort benötige, und habe diesen mit Unterstützung von (P) Ende 2005 an der nunmehr bestehenden Adresse gefunden. Ich lege dem Berufungssenat Fotos der damaligen Zeit - aus dem Internet übernommen - vor, aus denen sich die damalige Ausstattung der Wohnung ergibt. Es gab damals zwei Probleme: Das erste war, dass - wie bereits von meinem steuerlichen Vertreter erwähnt - ein Ölofen eine Kontaminierung des Fußbodens verursacht hat, weshalb dieser herausgerissen und durch einen neuen ersetzt werden musste. Dies war ca. Anfang Mai 2006. Weiters wurde das e-card-System installiert; dieses war ausschließlich bereits in meiner nunmehrigen Ordination, hat aber - wie auch bei den übrigen Ärzten Wiens - anfangs keineswegs funktioniert. Erst ca. Oktober 2006 war das System funktionsfähig. Tatsächlich war damals nur die Hardware installiert, die Software hat hingegen erst nach dem 4. Jänner 2007 funktioniert. Ich möchte weiters darauf hinweisen, dass manche Kollegen in ihrer Ordination kleine chirurgische Eingriffe, wie Endoskopien etc., durchführen. Dies war und ist bei mir nicht der Fall. Es handelt sich vielmehr ausschließlich um eine Besprechungsordination für Vor- und Nachbesprechungen bei Operationen. Ich lege dem Senat eine Aufstellung über die im Spital stationär aufgenommenen Patienten vor, weiters biete ich Einsichtnahme in meine Patientenkartei an, woraus hervorgeht, welche konkreten Vor- und Nachbesprechungen ich zu welchem Zeitpunkt vorgenommen habe. Tatsächlich war es jedenfalls so, dass ich die ersten Besprechungen in der neuen Ordination bereits ab dem 9. Jänner 2006 vorgenommen habe und die alten Ordinationen von mir damals nicht mehr benutzt worden sind. Nur aus abrechnungstechnischen Gründen für die Sozialversicherung wurden noch die alten Standorte aufrechterhalten." Dr. Landl (im Folgenden: Amtsvertreter): "Unbestritten ist zunächst, dass im konkreten Fall eine Nutzungsänderung von einer Wohnung zu einer Ordination stattgefunden hat. In diesem Fall gibt es Judikatur des VwGH, wonach von Herstellungsaufwand auszugehen ist. In dieser Richtung hat auch bereits der UFS judiziert, wenn er entschieden hat, dass eine derartige Nutzungsänderung auch dann vorliegt, wenn ein Wechsel einer Ordination zu einer anderen Fachrichtung erfolgt. Hinweisen möchte ich noch darauf, dass die Veräußerin selbst ausgesagt hat, dass die Wohnung zum damaligen Zeitpunkt nicht einmal für eine Vermietung unverändert geeignet gewesen wäre. Das Problem des anschaffungsnahen Erhaltungsaufwandes stellt sich nur dann, wenn eben tatsächlich bloß Erhaltungsaufwand vorliegt. Im Berufungsfall war es aber so, dass das Objekt umfassend umgestaltet worden ist, weshalb nach Ansicht der Amtspartei - insgesamt zumindest zum größten Teil - Herstellungsaufwand vorliegt. Hinweisen möchte ich noch darauf, dass auch der AfA-Satz bei Einkünften aus selbständiger Arbeit 2% und nicht wie bei V+V bloß 1,5% beträgt. Verwiesen wird etwa auf Doralt EStG, § 6 Tz. 125. Sachverhaltsmäßig ist weiters in Rechnung zu stellen, dass sich aufgrund der Ermittlungen des Finanzamtes (FA) ergeben hat, dass in den Streitjahren in der neuen Ordination nur ein sehr geringer Stromverbrauch erfolgt ist, was gegen eine Nutzung spricht. Überdies ist darauf hinzuweisen, dass die Straße X, in der früher die Ordination betrieben wurde, nur einige 100 Meter vom neuen Standort entfernt ist. Es ist daher zweifelhaft, ob es unter diesem Aspekt wirklich sinnvoll ist, die Patienten bereits im neuen Objekt, das noch teilweise Baustelle war, zu betreuen. Weiters kommt es auf die objektive Betriebsbereitschaft an; diese war nach Meinung des FA aufgrund der hygienerechtlichen und sonstigen ärzterechtlichen Vorschriften im Streitzeitraum nicht gegeben, (wobei) aber überdies wohl aufgrund der Standardanhebungen ein höherer Maßstab an die Betriebsbereitschaft anzulegen ist. Ergänzen möchte ich, dass die Ordination erst ab März 2007 beworben worden ist, und dass weiters die Ordinationsliegen etc. erst im Anlageverzeichnis zum 31.12.2006 angeführt waren." Bw: "Es mag durchaus zutreffen, dass bei einer Änderung einer HNO-Ordination in eine Zahnarztpraxis eine wesentliche Änderung vorliegt. Dies aufgrund der entsprechenden notwendigen technischen Ausstattung, wohingegen in meinem Fall die Wesensart des Objektes in den Grundzügen unverändert gelassen worden ist. Es handelt sich - eben wie schon erwähnt - um eine Besprechungsordination, an die auch im Hinblick auf die Qualitätssicherung keine wesentlichen Anforderungen zu stellen sind. Wichtig war es nur, dass eine Möglichkeit bestanden hat, die Hände zu desinfizieren. Was die vom Amt angeführte sogenannte "Werbung" anlangt, so ist hierzu zu erwähnen, dass es sich um keine Werbung, sondern um eine bloße Bekanntgabe in einem amtlichen Organ der Ärztekammer gehandelt hat. Ich hatte keinerlei Einfluss auf den Zeitpunkt der Einschaltung, diese ist vielmehr offensichtlich zu dem Zeitpunkt erfolgt, zu dem das e-card-System endlich funktioniert hat. Was schließlich den Stromverbrauch anlangt, so habe ich mich selbst gewundert, wie gering dieser war. Dies mag darauf zurückzuführen sein, dass eine Stromverbindung zur Nachbarwohnung existiert hat, diese möglicherweise also die Stromkosten mitgezahlt hat. Diese Wohnung ist im Übrigen leer gestanden. Es ist zutreffend, dass ich eine neue Ordinationsliege Ende 2006 angeschafft habe, dies aber nur deshalb, weil die ursprüngliche Liege, die ich vom Standort Straße X transferiert habe, im Zuge der Sanierungsarbeiten beschädigt worden ist. Dies war etwa August 2006." Amtsvertreter: "Ergänzen möchte ich, dass an eine Änderung der Wesensart keine hohen Anforderungen zu stellen sind, so stellt beispielsweise nach der Judikatur eine Änderung von Wohnung in Büro bereits eine derartige Änderung der Wesensart dar." Hobler (Außenprüfer, als sachverständige Auskunftsperson): "Während der Prüfung habe ich aufgrund einer Fülle von Indizien geschlossen, dass eine Inbetriebnahme der Ordination erst Anfang 2007 erfolgen hat können. Hinweisen möchte ich noch darauf, dass zwar eine Fülle von kleineren Aufwendungen vorgelegen haben, die isoliert betrachtet Erhaltungsaufwand darstellen würden, die aber durch den Herstellungsaufwand bedingt waren, weshalb insgesamt von Herstellungsaufwand auszugehen ist." Bw: "Der Umstand, warum die Ordinationsverlegung erst per 1.1.2007 eingetragen wurde, ist offensichtlich darauf zurückzuführen, dass ich erst im Oktober 2006 bekanntgegeben habe, dass nunmehr die e-card-Hardware installiert werden konnte. Wenn ich gefragt werde, ob aus den Vermerken in der Patientenkartei ersichtlich ist, dass die Behandlung schon in der neuen Ordination erfolgte, so kann ich hierzu nur sagen, dass ich die Patientenkartei in der neuen Ordination selbst händisch ausgefüllt habe. Dies bedeutet also, dass die Behandlung der Patienten dann auch am neuen Standort erfolgt ist." Hobler: "Meiner Ansicht nach besagt die faktische Behandlung der Patienten noch nicht, dass tatsächlich objektiv Betriebsbereitschaft vorgelegen ist." St. Vertreter: "Was das Vorliegen von Herstellungsaufwand anlangt, so verweise ich auf die von der Amtspartei zitierte Kommentarstelle Doralt/Mayr. Hierin wird ausgeführt, dass - wie allgemein bekannt - für das Vorliegen von Herstellungsaufwand eine Änderung der Wesensart des Gebäudes erforderlich ist. Eine solche liegt gemäß der Kommentarstelle etwa dann nicht vor, wenn ein desolates Bauernhaus saniert wird. Daraus folgt, dass auch im Berufungsfall keineswegs vom Vorliegen von Herstellungsaufwand auszugehen ist. Es handelt sich vielmehr bei den getätigten Aufwendungen um klassischen Erhaltungsaufwand. Wenn der Betriebsprüfer darauf verwiesen hat, dass es nur auf den objektiven Zustand und die daraus ableitbare Betriebsbereitschaft ankommt, so ist dem zu entgegnen, dass die Ordination eben faktisch für Betriebszwecke genutzt worden ist, weshalb jedenfalls Betriebsbereitschaft gegeben war. Großreparaturen, wie Elektroinstallationsarbeiten und Erneuerung von Fußböden, zählen jedenfalls zum Erhaltungsaufwand. Nicht vergleichbar ist auch das von der Amtspartei ins Treffen geführte VwGH-Erkenntnis betreffend Änderung der Wesensart bei Umgestaltung von Wohnung in Büro, da es sich dabei um einen Elektrohandel gehandelt hat, was mit der Umgestaltung der vorliegenden Wohnung in eine bloße Besprechungsordination in keiner Weise vergleichbar ist. (VwGH vom 15.2.1994, 93/14/0175)." Bw: "Bei der Baumeisterrechnung handelt es sich meiner Ansicht (nach) deshalb um keinen Herstellungsaufwand, weil dabei in Wahrheit nur tonnenweise Material unter dem Fußboden entfernt werden musste, um die Verlegung eines neuen Fußbodens zu ermöglichen. Dieses Material war - wie schon erwähnt - ölkontaminiert und musste entfernt werden." St. Vertreter: "Hinweisen möchte ich darauf, dass seitens der Steuerberatung sehr wohl eine Trennung zwischen aktivierungspflichtigen und sofort abzugsfähigen Aufwendungen vorgenommen wurde. So sind im Jahr 2006 rd. € 100.000,00 aktiviert worden." Amtsvertreter: "Das FA bleibt zusammenfassend bei seiner Rechtsansicht, dass insgesamt Herstellungsaufwand vorliegt." St. Vertreter: "Erhaltungsaufwand stellen jedenfalls die Aufwendung für Fußbodenerneuerungen, Elektroinstallationen, sowie das Ausmalen dar." Über die Berufung wurde erwogen: Vorbemerkung: Nach dem Vorbringen des Bw in der mündlichen Berufungsverhandlung war die neue Ordination 2005 weder betriebsbereit gewesen noch in Betrieb genommen worden. Der Senat wertet die einleitende Bemerkung des steuerlichen Vertreters in der mündlichen Berufungsverhandlung ("strittig sind somit nur die Jahre 2006 und 2007...") als ausdrückliche Zurücknahme der Berufung gegen Einkommensteuer für 2005, sodass darauf nicht mehr einzugehen und diese Berufung als gegenstandslos zu erklären war. Sachverhalt Gegen Betriebsbereitschaft der neuen Ordination in der Zeit von Jänner bis November 2006 sprechen folgende Umstände: Allgemeiner Zustand der Räumlichkeiten beim Ankauf durch den Bw Die Zustandsbeschreibung der Verkäuferin vermittelt das Bild einer Wohnung, die im Zeitpunkt der Veräußerung ohne umfassende Sanierung selbst für bloß private Wohnzwecke nicht vermietbar (und das heißt: überhaupt nicht nutzbar) war. Für das Zutreffen dieser Aussage sprechen - der an der Oberfläche stark beschädigte Parkettfußboden (erhebliche Untergrundschäden wurden nachträglich festgestellt); - das Fehlen einer dem Ordinationsbetrieb adäquaten Heizung; der funktionierende Kachelofen war wegen hygienischer Ordinations-Vorgaben unzulässig und wurde daher entfernt; - die stark beschädigte, erneuerungsbedürftige Wandmalerei; - die reparaturbedürftigen Fenster, Stuckdecken und Mauerfriese sowie, - dass dieser mit freiem Auge erkennbare Zustand des Objektes weder dem darauf lastenden Voll- Denkmalschutz noch seiner betrieblichen Zweckbestimmung entsprach. Dem Bw musste nämlich all dies beim Objekterwerb bekannt gewesen sein, hatte er doch den befreundeten Architekt nicht nur bei der Objektsuche eingebunden, sondern bereits 2005 mit der Planung und Überwachung von zahlreichen Umbauarbeiten durch von ihm vermittelte gewerbliche Unternehmen beauftragt. Die sodann getroffenen Sanierungsmaßnahmen dienten ohne Zweifel dazu, die Räumlichkeiten in Betriebsbereitschaft zu setzen. Beachtung verdient in diesem Zusammenhang auch der Umstand, dass der Bw laut "Fünftens, Unterpunkt 5.1." des Kaufvertrages vom 29. Dezember 2005 "den Kaufgegenstand eingehend besichtigt (hat) und diesen wie er liegt und steht (übernimmt)". Umwidmung in Ordination