UFSW RV/0523-W/12

Nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 28. Mai 2009, 2007/15/0285, stellt die Bestimmung des § 293b BAO nicht darauf ab, ob die unterlaufene Unrichtigkeit auf das Vorliegen eines so genannten "Soforteingabefalles" zurückzuführen ist (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 31. Jänner 2001, 95/13/0065). § 293 b BAO ist auch dann anwendbar, wenn die offensichtliche Unrichtigkeit mehrfach übersehen wurde (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 22. April 1998, 93/13/0277). Die Vornahme der Berichtigung liegt im Ermessen. Die Zweckmäßigkeit der erfolgten Berichtigung ergibt sich bereits aus dem Ziel der gesetzlichen Norm des § 293 b BAO, welches die Herbeiführung eines der Gleichmäßigkeit der Besteuerung entsprechenden Ergebnisses ist, wobei dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit gegenüber jenem der Rechtsbeständigkeit der Vorrang einzuräumen ist (vgl. mit weiteren Nachweisen das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 9. Juli 1997, 95/13/0124). Nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 22. April 1998, 93/13/0277 ist es unerheblich, ob es sich bei der Unrichtigkeit um einen falsch dargestellten Sachverhalt oder um eine unrichtige Rechtsansicht handelt. Da es auf die Erkennbarkeit der Unrichtigkeit durch die Behörde ankommt, ist es weiters unerheblich, ob es sich um eine Rechtsfrage handelt, die eine unterschiedliche Lösung denkbar erscheinen lässt oder nicht. Wesentlich ist, dass für die Behörde die Unrichtigkeit der in der Abgabenerklärung vertretenen Rechtsauffassung klar erkennbar gewesen wäre, wenn sie die Abgabenerklärung diesbezüglich geprüft hätte. Der Auffassung, eine "vertretbare Rechtsansicht" könne niemals eine offensichtliche Unrichtigkeit iSd § 293b BAO darstellen, kann nur insoweit zugestimmt werden, als die Vertretbarkeit der Rechtsansicht auch aus der Sicht der Behörde gegeben wäre und es eines Aktes der Rechtsfindung bedürfte, um von zwei oder mehreren vertretbaren Rechtsansichten die dem Gesetz entsprechende zu erkennen. Bestünde hingegen behördlicherseits bei entsprechender Prüfung von vornherein die Gewissheit, dass die in der Abgabenerklärung vertretene Rechtsansicht unrichtig ist, so läge aus der Sicht der Behörde eine offensichtliche Unrichtigkeit vor, auch wenn der Abgabepflichtige seine Rechtsansicht - was naheliegend ist - für vertretbar hielte. Auch das Argument, gegen das Vorliegen einer offensichtlichen Unrichtigkeit spreche der Umstand, dass sie wiederholt übersehen werde, ist nicht überzeugend. Das weitgehende ungeprüfte Übernehmen des Inhaltes von Abgabenerklärungen in Abgabenbescheide ist nämlich durchaus nichts Unübliches und kann daher auch mehrmals wiederholt erfolgen. Inwieweit die Behörde dabei gegen Verfahrensvorschriften verstößt (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 17. September 1997, 93/13/0059), ist für die Berichtigungsmöglichkeit unerheblich. Nach Ritz, BAO, 4. Auflage, Rz 5 zu § 293b BAO, sind bei einem Widerspruch zwischen Angaben in der Abgabenerklärung und der Aktenlage nur die Akten des betreffenden Verfahrens maßgebend (Ritz, RdW 1991, 276); nach Lenneis (FJ 2000, 205) ist § 293 b auch für vor Bescheiderlassung nachgereichte Beilagen anwendbar. Nach Ritz, BAO, 4. Auflage, Rz 7 zu § 293b BAO, sind offensichtliche Unrichtigkeiten nur dann gemäß § 293b beseitigbar, wenn sie aus Abgabenerklärungen übernommen sind. Eine solche Übernahme liegt vor, wenn die Abgabenbehörde den widersprüchlichen, nicht mit der Wirklichkeit übereinstimmenden Sachverhalt dem Bescheid zugrunde legt, weil sie die Unrichtigkeit mangels entsprechender Prüfung nicht erkennt. Ist der Sachverhalt durchaus denkbar, führt er aber als Folge einer offenbar unrichtigen Rechtsauffassung des Abgabepflichtigen zu einem unrichtigen Ergebnis, so ist § 293b anwendbar, wenn die Abgabenbehörde die Unrichtigkeit der Rechtsauffassung (d.h. die an den Sachverhalt geknüpfte unrichtige Rechtsfolge) nicht wahrnimmt (Missverständnis, Mängel im Denkprozess, fehlende Willensbildung). Keine Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten liegt jedoch vor, wenn die Abgabenbehörde selbst (bewusst) die unrichtige Rechtsauffassung teilt (VwGH 22. April 1998, 93/13/0277). In einkommensteuerrechtlicher Hinsicht gehören Sanierungsgewinne, das sind Gewinne, die durch Vermehrungen des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind, gemäß § 36 Abs. 1 EStG 1988 BGBl. Nr. 400/1988 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 71/2003 zu den Einkünften. Sind im Einkommen Sanierungsgewinne enthalten, die durch Erfüllung der Ausgleichsquote nach Abschluss eines gerichtlichen Ausgleichs im Sinne der Ausgleichsordnung oder eines Zwangsausgleiches (§§ 140ff Konkursordnung) entstanden sind, so gilt § 36 Abs. 2 leg. cit. zufolge für die Berechnung der Steuer Folgendes: 1. Es ist die rechnerische Steuer sowohl einschließlich als auch ausschließlich der Sanierungsgewinne zu ermitteln. 2. Der Unterschiedsbetrag ist mit jenem Betrag anzusetzen, der sich aus der Anwendung des Prozentsatzes des Forderungsnachlasses (100 % abzüglich Ausgleichsquote) ergibt. 3. Das Ergebnis ist von der nach Z 1 ermittelten Steuer einschließlich der Sanierungsgewinne abzuziehen. Zwischen den Parteien im gegenständlichen Berufungsverfahren steht außer Streit, dass der Wortlaut des § 36 EStG 1988 nicht auf außergerichtliche Ausgleiche abstellt. Gilt die begünstigte Steuerberechnung für "im Einkommen enthaltene Sanierungsgewinne, die durch Erfüllung der Ausgleichsquote nach Abschluss eines gerichtlichen Ausgleichs im Sinne der Ausgleichsordnung oder eines Zwangsausgleiches (§§ 140ff Konkursordnung) entstanden sind", gemäß § 36 Abs. 2 leg. cit., so war die Rechtswidrigkeit im gegenständlichen Berufungsfall bereits anhand des Gesetzes, nämlich des Wortlauts der zitierten Bestimmung festzustellen, zumal dieser einen in der Feststellungserklärung ausgewiesenen Schuldnachlass auf Grund eines außergerichtlichen Ausgleichs nicht erfasst. Die Unrichtigkeit des mit 20. Juni 2006 datierten Feststellungsbescheides gemäß § 188 BAO als Folge der Übernahme von Daten aus der Abgabenerklärung zum Zeitpunkt der Erlassung dieses Bescheides war offensichtlich, weil die steuerliche Vertretung einen Betrag unter der Kennzahl "Gewinne aus einem Schuldnachlass aufgrund eines gerichtlichen Ausgleichs, eines Zwangsausgleichs oder aus anderen Gründen" in der von der XXX Ö. - G. WirtschaftsprüfungsgmbH erstellten Erklärung für das Jahr 2005 angeführt hatte, ohne einen Eintrag in jene KZ. 496 der Abgabenerklärung zu unterlassen, in die bei gerichtlichem Ausgleich oder Zwangsausgleich der Prozentsatz der Ausgleichsquote einzutragen ist. Die Unrichtigkeit der Eintragung bei der KZ 496 wurde den Vertretern des Finanzamts von Mag. Koss im Zuge der Berufungsverhandlung konzediert. Da die offensichtliche Unrichtigkeit aus der Abgabenerklärung zum maßgeblichen Zeitpunkt, zu welchem die Unrichtigkeit zu beurteilen war, also zum Zeitpunkt der Erlassung des Feststellungsbescheides gemäß § 188 BAO vom 20. Juni 2006 übernommen wurde, bestanden an der abgabenbehördlichen Anwendung des § 293 b BAO durch die Aktenlage bedingt keine Bedenken, weil Ritz, BAO, 4. Auflage, Rz 1 zu § 293b BAO zufolge § 293 b leg. cit. eine Handhabe gegen Abgabepflichtigen bieten soll, die darauf hoffen, dass offensichtliche Unrichtigkeiten in ihren Abgabenerklärungen bei der Veranlagung übersehen werden und später mangels verfahrensrechtlicher Handhaben nicht mehr berichtigt werden können. Da die Rechtswidrigkeit bereits anhand des Gesetzes (aus § 36 Abs. 2 EStG 1988) ersichtlich war, sodass es, um dies zu erkennen, weder der Kenntnis diesbezüglicher Judikatur oder Literatur noch sachverhaltsmäßiger weiterer Ermittlungen bedurft hätte, waren die in Rechtsprechung und Literatur übereinstimmend vertretenen Voraussetzungen für das Vorliegen einer offensichtlichen Unrichtigkeit im Sinn des § 293 b BAO erfüllt. Dass die Unrichtigkeit ohne nähere Untersuchungen im Rechtsbereich und ohne Ermittlungen im Tatsachenbereich deutlich erkennbar gewesen war, bestätigte das nachfolgend zitierte Schreiben des steuerlichen Vertreters Dr. P. Ö. betreffend "die Bw., StNr. 000/0000, Ref.03, Antrag auf außergerichtlichen Schuldnachlass", das dem Finanzamt laut handschriftlichen Vermerk am 4. November 2003 (!) übergeben wurde: "Namens unserer obigen Mandantschaft dürfen wir mitteilen, dass in einem außergerichtlichen Entschuldungsverfahren die ... kreditgewährenden Banken ... auf 90, 75 bzw. 60 % ihrer Forderungen verzichtet haben. Im Rahmen der Schlussbesprechung bei der letzten Betriebsprüfung des Unternehmens, die auch in Anwesenheit von ... HR Dr. P. stattgefunden hat, wurde die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens bestätigt und demzufolge für die, bei Finanzierung des Nachlasses von Finanzamtsschulden notwendige Erfüllungsquote mit dem Durchschnitt der Erfüllungsquote der nachlassgewährenden Banken festgesetzt - somit mit 20 %. Dies vorausgeschickt, dürfen wir höflichst für einen Teilbetrag des auf obigem Abgabenkonto befindlichen Rückstand von € 726.000 den Antrag stellen, gegen Abschlagszahlungen von 10 % des Betrages, somit € 72.600 spätestens bis 29. Februar 2004 - sowie einer weiteren Abschlagszahlung von wieder 10 % oder € 72.600 bis 28. Februar 2005 von dem Restbetrag in Höhe von € 580.800,00 entschuldet zu werden." Vor dem Hintergrund der vorangegangenen rechtlichen Ausführungen waren die Vorbringen der steuerlichen Vertretung im Rechtsmittelverfahren und die als Beweismittel angebotenen Beilagen zur Mail vom 2. Juli 2013 nicht dazu geeignet, die Rechtsmeinung der Bw. substantiiert zu begründen, womit der Berufung der Erfolg zu versagen war. Die Bestimmung des § 206 lit. b BAO, derzufolge "die Abgabenbehörde von der Festsetzung von Abgaben ganz oder teilweise Abstand nehmen kann, soweit im Einzelfall auf Grund der der Abgabenbehörde zur Verfügung stehenden Unterlagen und der durchgeführten Erhebungen mit Bestimmtheit anzunehmen ist, dass der Abgabenanspruch nicht durchsetzbar sein wird.", heißt nichts anderes als dass diese Gesetzesbestimmung rein verwaltungsökonomischen Gründen dient und den Abgabenbehörden die Abgabenfestsetzung in jenen Fällen ersparen soll, in denen bei einem bestimmten Abgabepflichtigen die Abgaben uneinbringlich sind. Die Ausführungen zur angeführten Erlassmeinung des Bundesministeriums für Finanzen betreffend § 206 BAO können dahin gestellt bleiben, weil nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes/Unabhängigen Finanzsenats Erlässe der Finanzverwaltung allgemein keine Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen zu begründen vermögen (vgl. für viele das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 22. September 1999, 97/15/0005; Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenats, RV/0343-G/04 vom 11. Jänner 2008). Handelt es sich bei den in der Berufung genannten Einkommensteuerrichtlinien, in welche die genannten Erlässe eingearbeitet wurden, mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt um keine für den Verwaltungsgerichtshof beachtliche Rechtsquelle und ergehen erlassmäßige Anweisungen auf der Grundlage von § 206 BAO, so vermögen diese keine Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen zu begründen; die Richtlinien stellen mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt nicht nur für den Verwaltungsgerichtshof, sondern auch für den Unabhängigen Finanzsenat keine beachtliche Rechtsquelle dar. Wurden mit dem mit 20. Juni 2006 datierten Bescheid gemäß § 188 BAO Einkünfte nicht festgesetzt, sondern festgestellt, so fehlten stichhaltige Beweismittel dafür, dass § 206 BAO tatsächlich bei der Erlassung des letztgenannten Bescheides in Anwendung gelangt wäre. Da noch dazu das Finanzamt auch Kenntnis vom außergerichtlichen Entschuldungsverfahren gehabt bzw. Dr. Koss sowohl die Unrichtigkeit der Eintragung bei der KZ 496, als auch die Tatsache, dass der Wortlaut des § 36 EStG 1988 nicht auf außergerichtliche Ausgleiche abstellt, in der Berufungsverhandlung bestätigt hatte, sprachen all diese Sachverhaltselemente für jene Möglichkeit, die die Gewissheit für sich hatte und die andere Möglichkeit absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschloss, also für die mit der Berufung angefochtene Feststellung einer aus der Abgabenerklärung übernommenen Unrichtigkeit bei der Erlassung des Feststellungsbescheides gemäß § 188 BAO vom 20. Juni 2006. Die abgabenbehördliche Anfrage an den bundesweiten Fachbereich zur verfahrensrechtlichen Möglichkeit des Nichtanerkennens eines Sanierungsgewinns in Zusammenhang mit den Einkommensteuerrichtlinien unter Bezugnahme auf die §§ 36 EStG, "206, 293b und 303 BAO mit den Punkten "Allfälliger Lösungsvorschlag" und den Rechtsvarianten "1.Berichtigung gemäß § 293 b BAO" und "2. Keine Bindungswirkung auf die ESt-Bescheide, Wiederaufnahme der jeweiligen Einkommensteuerverfahren der Gesellschafter" dokumentierte das Interesse des Finanzamts an der Erlassung rechtskonformer Bescheide insofern, als dieses Schreiben auf die Abgabe einer Stellungnahme des bundesweiten Fachbereichs nicht nur zum "Allfälligen Lösungsvorschlag", sondern auch zur Anwendbarkeit der in der Anfrage als bezughabende Norm bezeichneten Paragraphen samt Rz 7268 EStR auf den der Berufung zugrunde gelegenen Sachverhalt gerichtet war. Da der Antwort des Amtsdirektors Regierungsrat Georg Platzgummer vom bundesweiten Fachbereich vom 25. Juni 2011 zufolge eine Berichtigung gemäß § 293b BAO aufgrund der Sachverhaltsdarstellung möglich war und sich die steuerliche Vertretung in der Mail vom 2. Juli 2013 nicht mit den Ausführungen des für die Bundesabgabenordnung zuständigen Vertreters des bundesweiten Fachbereichs näher auseinandergesetzt hatte, waren die Ausführungen zur abgabenbehördlichen Anfrage an den bundesweiten Fachbereich unter Punkt 1 der Mail vom 2. Juli 2013 nicht dazu geeignet, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides offen zu legen. Der vorgelegte Aktenvermerk vom 12. Juni 2006 war durch seine Form und Inhalt bedingt ungewöhnlich, weil der Text des Vermerks aus den Daten "9/18/19 Klosterneuburg", "Nußdorferstr. 00", "1090 Wien", "Telef.: 1234 Team 00", "Fax 123456, "Frau P.", "Hr.: Pa" mit den schlagwortartigen Notizen "telefonischer Ergänzungsauftrag zu Steuererklärungen 2005", "Feststellungserklärung und Umsatzsteuererklärung O.K." und "Nur USt-Nachweis senden für USt-Guthaben" besteht, sodass ein Zusammenhang des Telefongesprächs zu einem Entschuldungsverfahren sowohl anhand des Aktenvermerks allein, als auch in Verbindung mit dem in der Berufungsverhandlung thematisierten dreiseitigen Telefax des Dr. Ö. (an das Finanzamt) vom 13. Juni 2006 nicht festzustellen war. Für den Schmierpapiercharakter des zur Anlegung des Vermerks genutzten Fax-Deckblatts sprach die Bestätigung der Sendung der ersten von drei Seiten von der Faxnummer "A.B.; 43 1 0000000001; 12. Juni 2006 12:04 Uhr in der Kopfzeile, weil der Empfänger der Sendung auf dem Blatt nur mit dem Familiennamen S... ohne Angabe des Vornamens, eines Geschlechtshinweises und einer Telefonnummer bezeichnet wurde und der Text aus der Abkürzung "z.H.", der Geschlechtsbezeichnung "Herrn" und dem Familiennamen "F..." bestanden hatte. Einer abgabenbehördlichen Überprüfung des durch die Daten "Von: Elisabeth P...., Firma: A.B. Handelsges.m.b.H, Faxtelefonnummer: 12345, Telefonnummer 43 1 000000001" ausgezeichneten Fax-Absenders führte zu dem Ergebnis, dass der richtige Familienname der Absenderin wahrscheinlich P... lauten dürfte; laut Angaben der steuerlichen Vertretung ist der Empfänger ein Angestellter der XXX Ö. - G. Wirtschaftsprüfungs GmbH & Co KG. Dieses Fax, das auf dessen ersten Seite Bezug auf das Umsatzsteuerguthaben 2005 nimmt und mit dem Text auf der Seite 2 zu der als Seite 3 übermittelten Rechnung der Firma A.B. HandelsgmbH vom 31. Dezember 2005 bestätigt, dass "wir Ihnen-wie in Ihrem Telefonat vom 12. Juni 2006 gewünscht- zum Umsatzsteuerguthaben 2005 der Bw. eine Rechnung der Firma A.B. HandelsgmbH übermitteln, mit welcher der Bw. Managementgebühr für das Jahr 2005 verrechnet wird.", war bereits Bestandteil des Feststellungsaktes und daher der Finanzverwaltung schon vor der Berufungsverhandlung nicht unbekannt. Da die Rechnung vom 31. Dezember 2005 die "Berichtigung Abrechnung Managementgebühr 2005" bezweckt hatte, war sie durchaus dazu geeignet, sowohl die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer, als auch die Grundlage für die Feststellung der einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünfte gemäß § 188 BAO für das Jahr 2005 der Höhe nach zu verändern, weshalb beide Beweismittel - der angeblich am 12. Juni 2006 angelegte Aktenvermerk und das dreiseitige Telefax vom 13. Juni 2006- ihrem Inhalt nach nicht dazu geeignet waren, den "Sanierungsgewinn" als einen separaten Punkt einer telefonischen Anfrage des Finanzamts am 12. Juni 2006 glaubhaft zu machen. Wenn die Berufung Bezug auf den unter der Rz 7268 der Einkommensteuerrichtlinien abgedruckten Erlass des Bundesministeriums für Finanzen nimmt, der Finanzämtern die Möglichkeit eingeräumt hat, unter gewissen Voraussetzungen auch in Sanierungsfällen im Rahmen eines außergerichtlichen Ausgleichs in einer dem § 36 EStG 1988 nur "vergleichbaren Weise" von der Abgabenfestsetzung Abstand zu nehmen, war eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides anhand der zweifelhaften Behauptung, die Abgabenfestsetzung hätte auf der Bestimmung des § 206 BAO beruht, nicht auszusprechen, weil es sich bei den Einkommensteuerrichtlinien mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt um keine für den Verwaltungsgerichtshof/Unabhängiger Finanzsenat beachtliche Rechtsquelle handelt. Die Amtsvertreterin führt überdies zu Recht aus, dass eine Abstandnahme von der Abgabenfestsetzung nach § 206 BAO nur im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der jeweils Beteiligten erfolgen hätte können, nicht aber im Feststellungsverfahren gemäß § 188 BAO. Auch aus diesem Grund war eine dennoch erfolgte Eintragung in die Feststellungserklärung offensichtlich unrichtig. Diese offensichtliche unrichtige Eintragung wurde vom Finanzamt in den Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO vom 20. Juni 2006 übernommen. Wie die obigen Ausführungen zeigen war die Rechtswidrigkeit im gegenständlichen Berufungsverfahren bereits anhand des Gesetzes (§ 36 EStG 1988) ersichtlich, sodass es, um dies zu erkennen, weder der Kenntnis diesbezüglicher Judikatur oder Literatur noch sachverhaltsmäßiger weiterer Ermittlungen bedurft hätte. Die steuerlichen Folgen der Unrichtigkeit waren nicht bloß geringfügig. Die gegenständliche Unrichtigkeit war nicht erst durch Ermittlungen der Betriebsprüfung im Tatsachenbereich hervorgekommen, sondern hat sich bereits aus der Aktenlage ergeben. Liegen Berichtigungen gemäß § 293b BAO im Ermessen, so war bei der Ermessensübung dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit einzuräumen (vgl. z.B. VwGH 21. Jänner 2004, 2002/13/0071; VwGH 28. Mai 2009, 2007/15/0285). Ob der Partei ein Verschulden an der Unrichtigkeit der Abgabenerklärung anzulasten war, war für die Ermessensübung grundsätzlich nicht von Bedeutung (vgl. z. B VwGH 30. Oktober 2001, 98/14/0085). § 293 b BAO ist auch anwendbar, wenn die offensichtliche Unrichtigkeit mehrfach übersehen wurde (VwGH 22. April 1998, 93/13/0277). Ein allfälliges behördliches Verschulden an der Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten spricht nicht gegen die Berichtigung, da ansonsten § 293b BAO nahezu nie anwendbar wäre (vgl. z.B. Ritz, BAO4, § 293b Tz 10). Auf das Ausmaß der Aufmerksamkeit oder Vernachlässigung der gebotenen Sorgfalt der Behörde kommt es für die Anwendbarkeit des § 293b BAO nicht an (vgl. z.B. VwGH 30. Oktober 2001, 98/14/0085). Auf Grund der obigen Ausführungen ist die Berichtigung des Einkommensteuerbescheides für 2002 nach § 293 b BAO zu Recht erfolgt, sodass der Berufung der Erfolg zu versagen war. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 8. Juli 2013