UFSL RV/1007-L/11

Der Bw. war jedoch der Meinung, dass die dem zitierten VwGH-Erkenntnis zugrundeliegenden Sachverhaltsfeststellungen unrichtig sind, weil sie durch mangelhafte Beweisaufnahmen in der ersten und zweiten Instanz zustande gekommen sind sowie durch die Behörden und den VwGH unrichtig interpretiert wurden. Dieser Einwand ist jedoch nicht geeignet, die Sachverhaltsfeststellungen des die freie Dienstnehmerin und auch Herrn N betreffenden Verwaltungsverfahrens in Zweifel zu ziehen. Bereits dem ersten VwGH-Verfahren lagen umfangreiche Ermittlungen der OÖ. GKK zugrunde, wie die Einvernahme von 5 Taxilenkern, unter anderem Frau J zeigt. Im ersten Rechtsgang (VwGH vom 31.01.2007. 2005/08/0176) hob der VwGH den angefochtenen Bescheid auf, weil die Behörde in Bezug auf konkrete, rechtlich relevante Sachverhaltselemente Ermittlungen und Feststellungen unterlassen hat, die zu einem anderen Ergebnis hätten führen können. Diese Sachverhaltselemente wurden durch Befragung nachgeholt. Der Bw. hatte innerhalb des gesamten Verfahrens die Möglichkeit, seine Bedenken kund zu tun und Beweisanträge zu stellen. Dass ihm die aus den mittels Beweiswürdigung getroffenen Feststellungen abgeleiteten Rechtsfolgen nicht zusagen, weil er eine andere Rechtsmeinung vertritt, liegt in der Natur von Rechtsmittelverfahren. Der UFS hat sich mit den Beweismitteln (insbesondere die Protokolle über die Niederschriften mit den einvernommenen Taxilenkern), die den beschriebenen Verwaltungsverfahren zugrunde liegen, dem Vorbringen des Bw. bzw. seines steuerlichen Vertreters zur Sozialversicherungsprüfung und Lohnsteuerprüfung 2000 bis 2002 und im Anschluss daran, der darauf aufbauende Beweiswürdigung, die insbesondere in den beiden dem VwGH-Verfahren vorangehenden BMASK-Bescheiden vom 16.2.2010 (GZ: BMASK-228909/0001-II/A/3/2010 und BMASK-228909/0002-II/A/3/2009) zum Ausdruck kommt, beschäftigt. Die darin vorgenommene Beweiswürdigung erscheint dem UFS schlüssig und hat auch keine Bedenken vor dem VwGH ausgelöst. Der UFS hat daher keine Bedenken, den der VwGH-Entscheidung vom 2.5.2012, 2010/08/0084 zugrundeliegenden Sachverhalt betreffend die freie Dienstnehmerin auch dieser Berufungsentscheidung als entscheidungswesentlich zugrunde zu legen. Für den UFS besteht auch kein Zweifel, dass dieser Sachverhalt auch auf die weiteren im Berufungszeitraum beschäftigten 14 freien Dienstnehmer zutrifft, deren Entgelt in die Bemessungsgrundlage für den DB und den DZ einbezogen wurde. Neben Frau J wurden anlässlich der Sozialversicherungsprüfung 2000 bis 2002 weitere Taxilenker mit freiem Dienstvertrag (Herr O - dieser war im Berufungszeitraum nicht mehr bei der KEG beschäftigt, Herr P, Herr Q, Herr R und Herr N) im Jahr 2002 befragt. Diese Niederschriften wurden dem Bw. nachweislich zur Kenntnis gebracht, weil sich er oder seine damalige anwaltliche Vertretung darauf bezieht. Deren Aussagen decken sich mit jenen von Frau J, was den Ablauf der Tätigkeit betrifft. Auffallend ist, dass mehrere Taxilenker zu Protokoll gaben, dass betreffend die Abwicklung der Tätigkeit keine Unterschiede zwischen echten und freien Dienstnehmern denkbar sind bzw. erkennbar sind, weil alle Taxis gleich ausgerüstet sind. Herr Q, der zunächst bei der KEG einen echten Dienstvertrag hatte und danach bei der KEG im freien Dienstverhältnis beschäftigt war, gab auf die Frage, worin sich die beiden Beschäftigungsverhältnisse unterschieden, an, dass es für ihn bis auf die freiere Zeiteinteilung - damit meinte er, dass zwar das Beschäftigungsausmaß vereinbart war (5 Nächte), er ab die Lage der Nächte kurzfristig vereinbaren konnte - und den höheren Umsatzprozentsatz weder im Arbeitsablauf noch in sonstigen Belangen zu Änderungen gekommen ist. Im Jahr 2004 wurde dem Finanzamt eidesstattlichen Erklärungen von Herrn P und Herrn Q übermittelt, die ihre damaligen Aussagen vor der OÖ GKK zugunsten des Bw. relativierten. Bei der Würdigung ihrer widersprüchlichen Angaben war nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates jedenfalls davon auszugehen, dass - wie auch durch ständige Rechtsprechung bestätigt (vgl. etwa VwGH 7.10.1993, 92/16/0023, 25.1.2000, 94/14/0034 oder 23.2.2005, 2002/14/0152 sowie zB. UFS 6.9.2011, RV/0966-L/09) - der Erstaussage eines Steuerpflichtigen bzw. von Auskunftspersonen höheres Gewicht als seiner späteren Darstellung beizumessen ist. Hinzuweisen ist auch noch auf das Erkenntnis des VwGH vom 17.4.2008, 2008/15/0052, in welchem ausgeführt ist, dass "es nicht im Widerspruch zur Lebenserfahrung (steht), dass Abgabepflichtige bzw. Auskunftspersonen ihre Erklärungen im Verlauf eines Abgabenverfahrens zunehmend der Kenntnis ihrer abgabenrechtlichen Wirkung entsprechend gestalten." Genau das trifft aber auf den gegenständlichen Fall zu. Im Jahr 2004 waren die beiden Sozialversicherungsverfahren bereits in vollem Gange und es hat sich zunehmend herauskristallisiert, welche Sachverhaltsfeststellungen für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein werden. Der Aktenvermerk über das Erörterungsgespräch, der seine Aussage enthält, wurde dem Bw. in weiterer Folge mit der Aufforderung übermittelt, dazu Stellung zu nehmen. Der Bw. hat dazu keine Stellungnahme abgegeben. 4.2.4. Es wird daher von folgendem entscheidungswesentlichen Sachverhalt ausgegangen: Das Taxi samt Funkausrüstung sowie ein Diensthandy wurden den Taxilenkern mit freiem Dienstvertrag vom Dienstgeber zur Verfügung gestellt. Sie waren in ein vom Dienstgeber aufgestelltes System von Tag- und Nachtdiensten eingebunden und hatten die Vorgabe, ihr Taxi zu bestimmten Zeiten an bestimmten Orten abzuholen. Bei der Erstellung des Einsatzplanes konnten die Dienstnehmer jedoch von Woche zu Woche die Lage ihrer Arbeitszeit mitbestimmen. Konnten sie einen vereinbarten Arbeitsbeginn oder ein vereinbartes Arbeitsende nicht einhalten, mussten sie den Geschäftsführer verständigen, der für Ersatz sorgte. Weiters hatten sie wöchentliche Berichte mit Angaben zu Datum, Uhrzeit, Kilometerstand, gefahrenen Kilometern, besetzten Kilometern, Umsatz, Bargeld und Verrechnungsbeträgen mit bestimmten Firmen vorzulegen, die auch der Abrechnung dienten. Diese wurden auch, wie unter Punkt 3 dargestellt, von den Taxilenkern mit Dienstvertrag ausgestellt. Bei Arbeitsantritt hatten sich die Taxilenker mit freiem Dienstvertrag bei der Taxi-Funkzentrale mit ihrem persönlichen Code anzumelden und über den Bordcomputer den Standplatz bzw die regionale Position einzugeben. Fahraufträge haben sie entweder über den Taxifunk oder das Diensthandy erhalten bzw konnten sie auch von Kunden persönlich Aufträge annehmen. Grundsätzlich konnten Funkaufträge auch abgelehnt werden, nach zweimaligem Ablehnen eines Fahrauftrages trat jedoch automatisch eine 45-minütige Sperre im Taxi-Funk ein. In der betrieblichen Abwicklung machte es keinen Unterschied, ob es sich beim jeweiligen Taxilenker um einen Dienstnehmer oder um einen freien Dienstnehmer handelte. Auf weitere die Taxilenkertätigkeit der freien Dienstnehmer ausmachenden Sachverhaltselemente wird unter Punkt 4.3. bei Beurteilung der einzelnen Merkmale näher eingegangen. 4.3. 4.3.1. Den Dienstgeberbeitrag haben alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen (§ 41 Abs. 1 1.Satz FLAG idgF). Dienstnehmer sind Personen, die in einem Dienstverhältnis iSd § 47 Abs.2 des EStG 1988 stehen (§ 41 Abs. 2 1. Satz idF der Berufungsjahre). Gem. § 41 Abs. 3 FLAG idgF ist der Dienstgeberbeitrag von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen. Arbeitslöhne sind dabei Bezüge gem. § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art iSd § 22 Z 2 EStG 1988. Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag knüpft an die Kammermitgliedschaft bei der Wirtschaftskammer an. Die KEG war in den Berufungsjahren Kammermitglied. Als Bemessungsgrundlage gilt die Beitragsgrundlage nach § 41 FLAG 1967, BGBl. Nr. 376/1967 (§ 122 Abs. 7 2. Satz WKG id Fassung der Berufungsjahre). 4.3.2. Dem Steuerrecht ist der Begriff des "freien Dienstnehmers" fremd. Steuerlich ist zu beurteilen, ob eine Beschäftigung die in § 47 Abs. 2 EStG 1988 umschriebenen Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweist. Andernfalls liegt eine selbständige Tätigkeit vor. Der Begriff des "Dienstverhältnisses" iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 ist ein eigenständiger Begriff des Steuerrechts; er deckt sich im Wesentlichen (Ausnahme zB. Kommanditist) mit dem Arbeitsrecht und Sozialversicherungsrecht (Vgl. Blasina, Dienstnehmer-Freier Dienstnehmer - Selbständiger, Wien 2008, Seiten 44 ff (44), der von einer Identität des Dienstnehmerbegriffes in allen drei Rechtsgebieten ausgeht und davon ausgeht, dass sich Unterschiede im Faktischen nur bei der Gesamtabwägung der Typenmerkmale durch die verschiedenen Behörden ergeben können). Steuerlich besteht zwar keine formelle Anknüpfung an diese Rechtsgebiete. Allerdings kann sich aus der Beurteilung einer Leistungsbeziehung in anderen Rechtsgebieten ein Anhaltspunkt für das Vorliegen eines steuerlichen Dienstverhältnisses ergeben (VwGH 22.1.1986, 84/13/0015). Es ist in diesem Zusammenhang das Gesamtbild einer Tätigkeit darauf zu untersuchen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit überwiegen. Dabei kommt es nicht auf die von den Vertragspartnern gewählte Bezeichnung wie Dienstvertrag, freier Dienstvertrag oder Werkvertrag an. Entscheidend ist vielmehr, ob die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit dem Tatbild des § 47 entspricht (VwGH vom 19.4.1988, 85/14/0145). Wird von den Vertragspartnern ausdrücklich ein "freier Dienstvertrag" begründet, steht dies der Qualifikation der Einkünfte als solche aus nichtselbständiger Arbeit daher nicht entgegen, wenn das tatsächlich verwirklichte Geschehen überwiegend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 spricht (so auch VwGH vom 18. März 2004, 2000/15/0079; vom 18. März 2004, 2000/15/0078). 4.3.3. Der Begriff des Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 enthält keine abschließende Definition, sondern wird als Typusbegriff durch eine Vielzahl von Merkmalen bestimmt, die nicht alle in gleicher Intensität ausgeprägt sein müssen (Doralt, EStG, 6. Auflage, § 47 Tz 19). Seinem Wesen nach stellt das Dienstverhältnis ein Dauerschuldverhältnis dar, bei dem sich der Arbeitnehmer verpflichtet, die Arbeitsleistung grundsätzlich persönlich zu erbringen. Ein Dienstverhältnis liegt nach § 47 Abs. 2 EStG 1988 vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Aus dieser Definition werden von der Rechtsprechung zwei Hauptkriterien abgeleitet, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. Es gibt jedoch Fälle, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen. Dann ist anhand weiterer Merkmale zu beurteilen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit überwiegen (vgl. VwGH vom 22.2.1996, 94/15/0123, und die dort zitierte Judikatur). Als weitere Merkmale für die Nichtselbständigkeit gelten unter anderem das Fehlen eines Unternehmerwagnisses und keine Vertretungsbefugnis (vgl. das VwGH vom 22. März 2010, 2009/15/0200 zu Taxilenkern). 4.3.4. Mit Erkenntnis vom 1.12.1992, 88/14/0115 hat der VwGH folgende Aussagen zur Beurteilung von Taxilenkern als selbständig oder unselbständig gemacht: "Maßgebend für die Beurteilung einer Leistungsbeziehung als Dienstverhältnis wird daher stets das Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit sein, wobei auch der im Wirtschaftsleben üblichen Gestaltungsweise Gewicht beizumessen ist . Dem letztgenannten Gesichtspunkt kommt im Beschwerdefall besondere Bedeutung zu. Wenn es - wie der Beschwerdeführer selbst im zivilgerichtlichen Verfahren vorgebracht hat - üblich ist, dass angestellte Taxilenker mit Rücksicht auf die besonderen Verhältnisse, unter denen sie tätig werden, Ausmaß und zeitliche Lagerung ihrer Tätigkeit und damit auch deren wirtschaftlichen Erfolg weitestgehend selbst bestimmen können, so spricht dies nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Vielmehr sind folgende, ein Dienstverhältnis kennzeichnende Umstände zu beachten: Der Taxilenker benutzt das Fahrzeug des Taxiunternehmers auf dessen Gefahr. Wartung und sämtliche laufenden Betriebskosten des Fahrzeuges werden vom Taxiunternehmer getragen. Ein wesentlicher Teil der vom Taxilenker erzielten Einnahmen ist an den Taxiunternehmer abzuführen, dem auf diese Weise unmittelbar der wirtschaftliche Erfolg der Tätigkeit des Taxilenkers zugute kommt." Zu erwähnen ist, dass mit dem berufungsrelevanten Taxifahrer eine Grundentlohnung von ATS 7.000,00 und zusätzlich ein Betrag pro gefahrenen Kilometer vereinbart war. Zudem bezeichnete der Beschwerdeführer im vorangehenden zivilrechtlichen Rechtsstreit den Taxilenker als angestellt, vertrat im steuerlichen Lohnnebenkostenverfahren jedoch genau die gegenteilige Meinung. Im VwGH-Verfahren (VwGH vom 28.11.2002, 97/13/0069), bei dem der angefochtene Bescheid wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben wurde, hielt der VwGH zunächst fest, dass das Vorliegen eines Unternehmerwagnisses ein gleichwertiges Merkmal neben dem Vorliegen der Weisungsgebundenheit und der organisatorischen Eingliederung in den Betrieb des Dienstgeber ist. Im Übrigen hält er zur Einstufung der Botenfahrer fest: "Bei der Beurteilung des Gesamtbildes der von den Fahrern ausgeübten Tätigkeit kommt es darauf (Anmerkung: auf die tatsächliche Vertragsabwicklung) entscheidend an, weil sich aus der Möglichkeit, bei der Abwicklung ihrer Tätigkeit (Botenfahrten) frei und ohne Vorgabe innerhalb bestimmter Zeiten oder an bestimmten Standorten erhaltene Funkaufträge annehmen zu können, nicht nur eine Weisungsungebundenheit ergibt, sondern dies unmittelbar ganz wesentlich auf das Unternehmerwagnis durchschlägt. Angesichts der im Verwaltungsverfahren unbestritten vereinbarten Entlohnung in Höhe von 30 % des im Namen und für Rechnung der Beschwerdeführerin vereinnahmten Entgelts für die Botenfahrten (in der Beschwerde werden 70 % genannt) kommt der Frage, ob, in welchem Umfang und in welcher Zahl ein Fahrer sich (durch Einschalten des Funkgerätes) um Aufträge bemüht und erteilte Aufträge - ohne eine ihm offen stehende Möglichkeit auszuschöpfen, sie abzulehnen - erfüllt, wesentliche Bedeutung zu, weil der Fahrer mangels Vereinbarung eines Grundentgeltes somit einnahmenseitig vollkommen freie Hand hätte, den Erfolg seiner Tätigkeit zu steuern (vgl. zur Möglichkeit, Aufträge anzunehmen oder abzulehnen und solcherart den Umfang des Tätigwerdens bzw. dessen wirtschaftlichen Erfolges selbst zu bestimmen, etwa das hg. Erkenntnis vom 20. Dezember 2000, 99/13/0223)." Im Erkenntnis vom 24.11.2011, 2008/15/0180 zu Taxilenkern mit einer Entlohnung nach geleisteten Fahrten (im vorliegenden Fall 45% der Einnahmen, was der im Berufungsfall vorliegenden reinen Bruttoumsatzbeteiligung entspricht) erachtete der VwGH zur Erhebung des Gesamtbildes der tatsächlichen Verhältnisse konkrete Feststellungen zur Weisungsgebundenheit, zur Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Beschwerdeführerin, zum Entlohnungssystem und zur Vertretungsbefugnis für erforderlich. Er trifft die Aussage, dass aus der Tatsache der nachträglichen Kontrolle von Fahrtenbüchern als solcher sich jedenfalls die Weisungsunterworfenheit nicht ableiten lässt und bei einem rein leistungsorientierten Entlohnungssystem ohne einen Mindest-Fixbezug ein Unternehmerrisiko der Fahrer nicht auszuschließen wäre. 4.3.4.. Die Weisungsgebundenheit äußert sich in persönlicher Abhängigkeit. Diese ist durch weitgehende Unterordnung gekennzeichnet und führt zu einer Ausschaltung der eigenen Bestimmungsfreiheit (Fellner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 47 EStG 1988, Tz 4.3). Der Dienstnehmer muss verpflichtet sein, den persönlichen Weisungen des Arbeitgebers zu folgen. Die Stärke des Weisungsrechtes ist abhängig von der Art der Tätigkeit; bei höher qualifizierten Leistungen tritt die Weisungsgebundenheit in Bezug auf Art und Inhalt der ausgeübten Tätigkeit in den Hintergrund (Doralt, EStG, § 47 Tz 33), ohne dass dies das Vorliegen eines Dienstverhältnisses beeinträchtigen würde. Dabei ist zu beachten, dass nicht schon jede Unterordnung unter den Willen eines anderen die Arbeitnehmerschaft einer Person zur Folge hat, denn auch der Unternehmer, der einen Werkvertrag erfüllt, wird sich in aller Regel bezüglich seiner Tätigkeit zur Einhaltung bestimmter Weisungen seines Auftraggebers verpflichten müssen, ohne dadurch seine Selbständigkeit zu verlieren. Dieses sachliche Weisungsrecht ist auf den Arbeitserfolg gerichtet, während das für die Arbeitnehmereigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit fordert. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür ist charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt (VwGH vom 28. Mai 2009, Zl. 2007/15/0163). Für eine Weisungsgebundenheit spricht (Vgl. Jakom/Lenneis EStG, 2013, § 47 Rz 6): - die Verpflichtung zur persönlichen Leistungserbringung: keine Möglichkeit, sich vertreten zu lassen; - die Unterwerfung unter die betrieblichen Kontroll- und Ordnungsvorschriften sowie unter das Disziplinarrecht; - keine Möglichkeit, die Annahme weiterer Arbeiten zu verweigern; - die Verpflichtung, die jeweils zugewiesenen Arbeiten zu übernehmen; - keine ständig wechselnden Auftraggeber. 4.3.5. Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus ist im Sinn einer Abhängigkeit vom Auftraggeber zu verstehen (VwGH 21.12.1993, 90/14/0103). Sie zeigt sich ua in der Vorgabe von Arbeitszeit, Arbeitsort und Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie die unmittelbare Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Auftraggebers. Der zeitlichen und organisatorischen Eingliederung in den Unternehmensbereich des Arbeitgebers kommt allerdings dann keine wesentliche Bedeutung zu, wenn die Arbeitsleistung, zu der der Arbeitnehmer verpflichtet ist, überwiegend oder gänzlich außerhalb örtlicher Einrichtungen, die dem Arbeitgeber zugerechnet werden können, erbracht wird (zB. Heimarbeit, Vertretertätigkeit, aber auch Taxilenker) und auch keine Eingliederung in einer anderen Form vorliegt. 4.3.6. Werden die zunächst generell beschriebenen Tatbestandsmerkmale in Beziehung zu den einzelnen tatsächlichen Beschäftigungsaspekten der freien Dienstnehmer gesetzt, ergibt sich im Berufungsfall folgendes Bild: a. Laut Vertrag (Punkt IV) hat der Vertragspartner die Möglichkeit, sich durch eine andere Person, die im Besitz der Taxilenkerberechtigung ist, vertreten zu lassen. Er muss diese Vertretung der KEG rechtzeitig melden. Ein Taxilenker braucht jedenfalls einen Führerschein und eine Taxilenkerberechtigung sowie eine Einschulung betreffend den Funkdienst. Aus der Meldepflicht, insbesondere auch wegen der Haftpflichtversicherung, ergibt sich, dass sich die KEG die Zustimmung zu einer Vertretung vorbehalten hat, und zwar auch hinsichtlich Personen, die sämtliche rechtliche Voraussetzungen erfüllen, um ein Taxi lenken zu dürfen. Eine generelle Vertretungsmöglichkeit für die Taxilenker im freien Dienstvertrag bestand somit nicht. Es lag daher eine für die Annahme persönlicher Abhängigkeit wesentliche persönliche Arbeitspflicht vor. b. Bereits in den zitierten steuerlichen VwGH-Erkenntnissen zu den Voraussetzungen der Dienstnehmereigenschaft von Taxilenkern wird dargestellt, dass es im Zusammenhang mit der reinen Leistungsentlohnung wesentlich darauf ankommt, inwieweit die Taxilenker von der Möglichkeit Gebrauch machen, erhaltene Aufträge ablehnen zu können, weil dies unmittelbar auf das Unternehmerwagnis durchschlägt. Die Fahrer konnten zwar das Beschäftigungsausmaß im Vorhinein wählen, in dem sie von Woche zu Woche ihre Arbeitszeit mitbestimmten. Damit wurden die genauen Einsatztage jeweils einige Tage vorher fix vereinbart. Anhand dieser Vereinbarung wurde ein Einsatzplan durch die KEG erstellt. Von diesem konnten die Taxilenker grundsätzlich nicht mehr abweichen. Wenn sie trotz Zusage in den Einsatzplan nicht fahren konnten, mussten sie die KEG verständigen. Damit ist dem einzelnen Taxilenker nicht frei gestanden, ob er an einem (zuvor vereinbarten) Einsatztag überhaupt Taxi fährt oder nicht. Sie waren verpflichtet, an den laut Einsatzplan kurzfristig im Vorhinein festgelegten Zeiten tätig zu werden und ihren Dienstgeber im Fall einer Verhinderung umgehend zu verständigen. Sie waren damit in ein von der KEG aufgestelltes System von Tag- und Nachtdiensten eingebunden und hatten die Vorgabe, ihr Taxi zu bestimmten Zeiten an bestimmten Orten abzuholen bzw. bei Beendigung ihres Dienstes abzustellen. Sonst hätte der nachfolgende Fahrer nicht gewusst, wo er das Taxi abholen soll. Auf diese Weise war auch der effiziente Einsatz der Taxis iS einer möglichst durchgehenden Besetzung mit Taxilenkern sichergestellt. Die Taxilenker mit freien Dienstverträgen waren daher ebenso wie die Taxilenker im Dienstverhältnis in ein betriebliches Ordnungssystem eingebunden. c. Innerhalb ihrer festgelegten Schichten standen den Taxilenkern mit freiem Dienstvertrag mehrere Quellen zur Verfügung, aus den sich (unter Umständen) gleichzeitig Fahraufträge für sie ergeben konnten. Sie hatten Zugang zum auf Kosten der KEG geführten Taxifunk, sie waren gleichzeitig per Diensthandy mit ihrem Dienstgeber verbunden und sie hatten die Option, direkt von Kunden persönlich Aufträge entgegenzunehmen. Bestand die Hoffnung auf besonders lukrative Aufträge (etwa wenn auf dem Bahnhofsstandplatz der erste Warteplatz erreicht war), waren die Taxilenker geneigt, Funkaufträge zugunsten dieser Aufträge abzulehnen und es wurde eine Funksperre riskiert. Insgesamt konnten die Taxilenker Aufträge faktisch nicht ablehnen (siehe vgl. Punkt d und den dort beschriebenen Kontrollen der KEG anhand der Wochenberichte) und haben sie auch nicht abgelehnt, weil für alle Taxilenker im Vordergrund stand "möglichst viel Geld zu verdienen." Damit hatten sie es aber nicht frei in der Hand, den Erfolg ihrer Tätigkeit zu steuern. Vielmehr hing ihr tatsächlicher Arbeitslohn im Wesentlichen von der Anzahl der Fahrgäste ab, die Ihnen über den vom Dienstgeber bezahlten Taxifunk oder über das Diensthandy zugeteilt wurde. Zudem war ein wesentlicher Teil der von ihnen erzielten Einnahmen an die KEG abzuführen. Dieser kam auf diese Weise unmittelbar der wirtschaftliche Erfolg der Tätigkeit des jeweiligen Taxilenkers zugute. d. Aus der Führung von Fahrtenbüchern und deren nachträgliche Kontrolle lässt sich nach dem VwGH für sich allein keine Weisungsunterworfenheit ableiten. Allerdings konnte die KEG anhand der Wochenlisten auch kontrollieren, ob der "Umsatz stimmt." In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass Herr N, ein Mitarbeiter der KEG mit Leitungsbefugnis, nicht nur die Mitarbeiter auf dem Funksystem einschulte, alle Taxis mit den erforderlichen Unterlagen ausstattete, sondern auch die Taxilenker kontrollierte, besonders jene, bei denen die KEG der Meinung war, die Lenker arbeiteten nicht korrekt. Über die Umsatzkontrolle war es daher der KEG daher möglich, zu überprüfen, ob der Taxilenker an ihren Einsatztagen auch tatsächlich tätig waren. Daraus ist aber auch eine Kontrollunterworfenheit der freien Dienstnehmer ableitbar. e. Vertragspunkt VI und VII sieht eine umgehende Informationspflicht der KEG beim Auftritt von Schäden vor. Ebenso ergibt sich aus Punkt VII eine Verpflichtung, bestimmte Verhaltensregeln bei Unfällen einzuhalten (Unfallbericht und Festhalten der Schäden mit dem Fotoapparat). Punkt VIII verpflichtet die Fahrer, bei erschwerten Bedingungen risikoreiche Fahrten abzulehnen und gegebenenfalls an die Funkzentrale zurück zu vermitteln bzw. das Fahrzeug abzustellen. Damit werden aber Anweisungen für die Taxilenker aufgestellt, die sich auf ihr arbeitsbezogenes Verhalten beziehen. f. Die KEG hat den Taxilenkern mit freiem Dienstvertrag die wesentlichen Betriebsmittel zur Verfügung gestellt, nämlich insbesondere das Taxi, die Teilnahme am Funkdienst und das Diensthandy. Den Taxilenkern kam damit keine im eigenen Namen auszuübende Verfügungsmacht über diese Einrichtungen und Betriebsmittel zu. Sie waren somit bei Erbringung der Arbeitsleistungen von der Bw. wirtschaftlich abhängig und in den betrieblichen Organismus eingegliedert. g. Die Betriebskosten des Taxis wurden von der KEG getragen, ebenso wurden die Wartung der Taxis von dieser auf ihre Kosten durchgeführt. 4.3.7. Bei Taxilenkern treten aufgrund der Natur ihrer Arbeit verschiedene Kriterien, die für ein Dienstverhältnis kennzeichnend sind, wie etwa organisatorische und zeitliche Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers und Weisungsgebundenheit hinsichtlich des konkreten Tätigwerdens, in den Hintergrund. Folgende Aspekte sprechen im Berufungsfall nach Ansicht des UFS für das Vorliegen eines steuerlichen Dienstverhältnisses: - keine generelle Vertretungsbefugnis und damit die Pflicht zur persönlichen Leistungserbringung; - Pflicht, zugeteilte Schichten wahrzunehmen - de facto keine Ablehnungsmöglichkeit von Aufträgen außer in bestimmten Fällen zur Maximierung des Gewinnes der KEG - Weisungsunterworfenheit durch arbeitsspezifische Anweisungen - organisatorische Eingliederung durch Einbindung in einen Dienstplan, Arbeitsanweisungen, Zur-Verfügungstellung der Betriebsmittel, Einschulung und laufende Kontrollmöglichkeiten. Gegen ein Arbeitsverhältnis könnte im Berufungsfall lediglich die rein umsatzabhängige Entlohnung sprechen. Wird jedoch in Betracht gezogen, dass ein wesentlicher Teil der Aufträge und damit der Einnahmen durch das vom Arbeitgeber bezahlte Taxifunksystem bzw. über das Diensthandy dem einzelnen Taxifahrer zugeteilt wurden, ist ersichtlich, dass der wirtschaftliche Erfolg des Taxilenkers im Wesentlichen durch die KEG und nicht den Taxifahrer beeinflusst wurde, zumal, wie festgestellt wurde, die einzelnen zugeteilten Aufträge nur im Ausnahmefall bei Vorhandensein eines lukrativeren Angebotes tatsächlich abgelehnt wurden. Ein wesentliches Unternehmerwagnis kann darin nicht erblickt werden, noch dazu, weil ausgabenseitig die KEG sämtliche Kosten getragen hat. Im Übrigen haben auch die Taxilenker im Dienstverhältnis eine reine umsatzabhängige Entlohnung enthalten. Eine umsatzabhängige Entlohnung scheint im Taxigewerbe branchenüblich zu sein. Nicht jede ausschließlich am Erfolg orientierte Entlohnung begründet ein Unternehmerwagnis. Es ist auch zu berücksichtigen, dass es im Hinblick auf den Arbeitsablauf und die Arbeitsvorgaben keinen Unterschied zu den Dienstnehmern gegeben hat. Für den UFS überwiegen daher bei den Taxilenkern mit freiem Dienstvertrag die Kriterien eines steuerlichen Dienstverhältnisses gem. § 47 Abs. 2 EStG 1988. Ihr Entgelt wurde daher zu Recht in die Bemessungsgrundlage für den DB und DZ einbezogen. 4.3.8. Sonderfall Herr N : In den Jahren 2003 bis 2005 des Berufungszeitraumes war Herr N Kommanditist der KEG und brachte seine Arbeitsleistung als Taxilenker ein. Daneben erhielt er für seine Tätigkeit in der Werkstatt im Rahmen eines freien Dienstvertrages gem. § 4 Abs. 4 ASVG ein Entgelt. Beide Vergütungen wurden von ihm als Einkünfte aus Gewerbebetrieb in seinen Steuererklärungen 2003 bis 2005 erklärt. Wie aus den Sachverhaltsfeststellungen im Sozialversicherungsverfahren (VwGH vom 2.5.2012, 2010/08/0083) hervorgeht, war die Haupttätigkeit von Herrn N das Taxilenken, bei Bedarf hat er auch in der Werkstatt gearbeitet, beide Tätigkeiten waren zeitlich eng verwoben. Diese Unterscheidung in Haupt- und Nebentätigkeit zeigt sich auch in der unterschiedlichen Höhe seiner aus beiden Tätigkeiten resultierenden Einkünfte. Vom Finanzamt wurden lediglich die Einkünfte aus dem freien Dienstvertrag in solche aus unselbständiger Arbeit umqualifiziert und dem DB und DZ unterworfen. Im Gegensatz zum ASVG bezieht ein Kommanditist auch dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 23 Z 2 EStG 1988, wenn er sonst als nichtselbständige Arbeit zu beurteilende Dienstleistungen als Kommanditist gegenüber seiner Gesellschaft erbringt. Ist die selbständige Tätigkeit eine Haupttätigkeit und wird eine Nebentätigkeit in wirtschaftlichem Zusammenhang ausgeübt, dann wird die Nebentätigkeit nach der Rechtsprechung auch dann als Teil der selbständigen Tätigkeit behandelt, wenn sie für sich allein betrachtet eine nichtselbständige Tätigkeit wäre (Vgl. Doralt/Kauba, EStG, 10. Auflage, § 23 Rz 37). Da Herr N die Nebentätigkeit nur in Verbindung und Abhängigkeit zu seiner Taxilenkertätigkeit erbracht hat, geht diese in den gewerblichen Einkünften als Kommanditist auf. Für Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind jedoch keine Lohnnebenkosten zu entrichten. Die umqualifizierten Einkünfte aus dem freien Dienstvertrag sind daher aus der Bemessungsgrundlage für den DB und DZ auszuscheiden. 5. Abfuhrdifferenzen: Das Finanzamt hat im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 25.8.2010 dargelegt, wie und in welcher Höhe es zu der Feststellung von Abfuhrdifferenzen gekommen ist. Dies wurde der anwaltlichen Vertretung in der Schlussbesprechung mitgeteilt. Der Bericht wurde dem Bw. ausgehändigt. Die der Berufung zugrundeliegenden Bescheide vom 25.8.2010 verweisen in der Begründung auf den Bericht. Zudem wurde die Stellungnahme des GPLA-Prüfers zur Berufung des Bw. an den Bw. übermittelt. In dieser nimmt der GPLA-Prüfer wiederum zu den Abfuhrdifferenzen Stellung. Die dieser Berufung zugrundeliegenden Bescheide, die zur Begründung auf den Bericht über die Außenprüfung verweisen, und die Stellungnahme des GPLA-Prüfers haben den Charakter eines Vorhaltes, weil dem jeweiligen Berufungswerber die Möglichkeit gegeben ist, dazu Stellung zu nehmen (so auch: VwGH vom 7. Dezember 1988, Zl. 88/13/0005). Da eine solche Stellungnahme im gegenständlichen Fall unstrittig nicht erfolgt ist, erachtet die Berufungsbehörde das Vorliegen von Abfuhrdifferenzen im Sinne der Ausführungen in den Bescheiden als erwiesen. Hinzu kommt, dass es zu Abfuhrdifferenzen zu Lasten des Bw. lediglich für den DB in den Jahren 2003 bis 2005 gekommen ist. In den Jahren 2006 und 2007 wurde ihm DB gutgeschrieben. Beim DZ erfolgten im Berufungszeitraum 2003 bis 2007 überhaupt nur Gutschriften zu seinen Gunsten. In den Jahren der reinen Gutschriften kann daher auch keine subjektive Beschwer des Bw. erblickt werden. Auf diese Frage ist daher nicht mehr weiter einzugehen. Die Berufung erweist sich in diesem Punkt somit als unbegründet. Beilage: 1 Berechnungsblatt Linz, am 28. Juni 2013