UFSL RV/1007-L/11

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung von Berufungswerber als Gesamtrechtsnachfolger der .... KEG, Wohnadresse, vertreten durch Mag. A.B.., Rechtsanwalt, Kanzleiadresse, vom 29. September 2010 gegen die Bescheide des Finanzamtes C vom 25. August 2010 betreffend Haftung für Lohnsteuer für die Jahre 2003 bis 2006 sowie Festsetzung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2003 bis 2007 entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Die Bescheide betreffend Haftung für Lohnsteuer für die Jahre 2003 bis 2006 bleiben unverändert. Die Bescheide betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2006 und 2007 bleiben unverändert. Die Bescheide betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2003 bis 2005 werden hinsichtlich der Abgabenhöhe wie folgt abgeändert.   Die als Beilage angeschlossene Abgabenberechnung bildet einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe 1. Verfahren vor der Abgabenbehörde erster Instanz: GPLA-Prüfung und deren Feststellungen 2003 bis 2007 Bei der .... KEG (im folgenden "KEG"), die am 31.12.2010 im Zuge einer Vermögensübernahme gemäß § 142 UGB auf Berufungswerber als Gesamtrechtsnachfolger übergegangen ist (in der Folge "der Bw."), wurde im Jahr 2010 für die Jahre 2003 bis 2007 eine GPLA-Prüfung (Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag, Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag) abgeschlossen. Im Bericht gem. § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 25.08.2010 kam der Prüfer zum Ergebnis, dass Lohnsteuer für die Jahre 2003 bis 2006 im Gesamtbetrag von EUR 1.787,78, Dienstgeberbeitrag im Gesamtbetrag von EUR 4.415,53 (in den Jahren 2006 und 2007 kam es zu einer Gutschrift) und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag im Gesamtbetrag von EUR 144,58 (in den Jahren 2005 bis 2007 kam es zu einer Gutschrift) nachzufordern sind. Inhaltlich wurde die Lohnsteuernachforderung darauf gestützt, dass für drei Dienstnehmer im Jahr 2003 und für einen Dienstnehmer in den Jahren 2004 bis 2006 die Steuerfreiheit gem. § 68 EStG nicht zustehe, weil Voraussetzung für die Steuerfreiheit der im gem. § 68 EStG geregelten Zulagen und Zuschläge sei, dass derartige Zuschlage und Zulagen neben dem Stunden-, Grund- oder Akkordlohn gewährt werden. Dies liege im Berufungsfall nicht vor. Die Beurteilung, den Lohn für die Nachtarbeit als Bezüge gem. § 68 EStG zu qualifizieren, sei daher unrichtig. Die Nachforderung des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag resultiere zum einen aus der unrichtigen Beurteilung von Taxilenkern als freie Dienstnehmer gem. § 4 Abs. 4 ASVG und damit steuerlich als Selbständige, obwohl diese als Dienstnehmer einzustufen gewesen wären, zum anderen auf Abfuhrdifferenzen. Bescheide betreffend Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag vom 25.08.2010 Auf Basis dieser Feststellungen hat das zuständige Finanzamt am 25.08.2010 insgesamt 4 Haftungsbescheide betreffend Lohnsteuer, je für die Jahre 2003 bis 2006, insgesamt 5 Bescheide über die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages, je für die Jahre 2003 bis 2007, und insgesamt 5 Bescheide über die Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag, je für die Jahre 2003 bis 2007, erlassen. Zur Begründung verwies es auf den Bericht vom 25.8.2010. Berufung vom 29.09.2010 Die Berufung vom 29.09.2010 richtet sich gegen sämtliche Bescheide und es wird deren ersatzlose Aufhebung beantragt. Begründet wird dies damit, dass die vorgeschriebenen Beträge unrichtig berechnet worden seien. Das Finanzamt verkenne auch, dass die gegenständlichen Angelegenheiten bereits durch das Finanzamt C rechtskräftig und verbindlich zu Steuernummer D/E unter Bezugnahme auf den Akt VwGH 2005/08/0178 geprüft worden sei und darin festgestellt worden sei, dass kein Rückstand mehr bestehe. Weiters wird vorgebracht, dass dem Finanzamt vorzuwerfen sei, dass es einen automationsunterstützten Anhangbescheid erlassen habe. Dieser sei ohne Durchführung des Verfahrens, Anhörung der Partei, vollkommen rechtswidrig und der Höhe nach nicht berechtigt erlassen worden. Es werde daher die Beischaffung des oben zitierten Aktes sowie sämtlicher Akten zur bezughabenden Beitragsnummer bei der OÖ GKK, hilfsweise die Einvernahme des Geschäftsführer bzw. Komplementärs der KEG, beantragt. Betreffend Lohnsteuervorschreibung wird ausgeführt, dass es im relevanten Zeitraum keinen Kollektivvertrag für Taxis gegeben habe. Die Nachtzulage sei mit EUR 2,50 pro Stunde berechnet worden und sei bei der ursprünglichen Entlohnung bereits beinhaltet. Eine zusätzliche Nachtzulage könne daher nicht verrechnet werden. Daher könne dafür auch keine Steuer oder Sozialversicherungsabgabe eingehoben werden. Stellungnahme des Prüfers vom 28.10.2010 Der GPLA-Prüfer führte in seiner Stellungnahme zu den drei Berufungspunkten aus: ad Beitragsabfuhrdifferenzen: Die Bemessungsgrundlagen wurden nicht vom Prüfer berechnet, sondern wurden der Höhe nach von den Lohnkonten des Dienstgebers übernommen. Die Berechnung der Abgaben erfolgte anhand dieser Bemessungsgrundlagen. ad Umqualifikation der Taxilenker mit freiem Dienstvertrag in steuerliche Dienstnehmer: Das in der Berufung angesprochene grob fahrlässige Prüfungsergebnis der OÖ GKK resultiert ebenfalls lediglich anhand der in den Lohnkonten ausgewiesenen Bezüge. In den Bescheiden des BMASK (GZ: BMASK-228909/0002-II/A/3/2009 und GZ: BMASK-228909/0001-II/A/3/2010) wurde die Rechtsansicht der OÖ GKK bestätigt, dass es sich bei den Taxilenkern nicht um freie Dienstverträge handelt, sondern, dass Versicherungspflicht gemäß § 4 Abs. 1 Z 1 und Abs. 2 sowie § 1 Abs. 1 lit. a ALVG vorliegt. Es waren daher diese Bezüge auch in die Bemessungsgrundlagen für den DB und DZ einzubeziehen. ad Nachtzulage: Es wurde keine zusätzliche Nachtzulage verrechnet. Es wurde lediglich das Entgelt für die Nachstunden (keine Zuschläge) den Lohnsteuerbemessungsgrundlagen zugeordnet. Mit Schreiben des Finanzamtes vom 15.11.2010 wurde die Stellungnahme des GPLA Prüfers zur gegenständlichen Berufung mit der Gelegenheit, dazu Stellung zu nehmen, an den Bw. übermittelt. Die anwaltliche Vertretung des Bw. ersuchte um Beschaffung des Lohnsteueraktes der KEG betreffend den Prüfungszeitraum 2000 bis 2002 und um Verlesung des Schlussbesprechungsprotokolls vom 11.10.2004. Anmerkung: Dieses Schlussbesprechungsprotokoll enthält dieselben Berufungspunkte, die auch im Nachfolgeprüfungszeitraum 2003 bis 2007 aufgegriffen wurden und nun Gegenstand der vorliegenden Berufung bilden. Es wurde jedoch der Argumentation des Bw. gefolgt. Deshalb führte keiner der Punkte steuerlich zu einer Nachverrechnung von Lohnabgaben. Ergänzungsersuchen vom 11.02.2011 Mit Ergänzungsersuchen vom 11.02.2011 wurde der Bw. auf die Möglichkeit der Akteneinsicht in den Lohnsteuerakt betreffend den Zeitraum 2000 bis 2002 samt Schlussbesprechungsprotokoll vom 11.10.2004 hingewiesen. Zur Behauptung, diese Angelegenheit sei bei der Finanz inhaltlich bereits erledigt worden, wird ausgeführt, dass der Umstand, dass eine abgabenbehördliche Prüfung eine bestimmte Vorgangsweise des Abgabepflichtigen unbeanstandet gelassen habe, die Behörde nicht hindere, diese Vorgangsweise für spätere Zeiträume als rechtswidrig zu beurteilen. Hinsichtlich der steuerfrei belassenen Entgeltteile für Nachtarbeit wurde die KEG ersucht, die diesbezügliche betriebliche Vereinbarung sowie die Dienstzettel und die Aufzeichnungen über die in der Nacht geleisteten Arbeitsstunden der betroffenen Dienstnehmer in den Kalenderjahren 2003 bis 2006 vorzulegen. Antwort zum Ergänzungsersuchen vom 11.02.2011 am 12.04.2011 Hinsichtlich der drei von der Nichtanerkennung der Steuerbefreiung gem. § 68 EStG 1988 betroffenen Dienstnehmer wurde für zwei Dienstnehmer, Herrn F und Herrn G, je eine Monatsabrechnung 2003 und ein Monats-Abrechnungsbeleg 2003 vorgelegt. Weiters wurde für Herrn F der Dienstvertrag, ein Auszug aus den Lohnsteuerrichtlinien und die Betriebsvereinbarung mit dem Betriebsrat Herrn H übermittelt. Inhaltlich wurde, soweit für den Berufungsfall relevant, ausgeführt, dass es zu dieser Zeit im Taxigewerbe keinen Kollektivvertrag gegeben habe. Das Gehalt wurde daher aufgrund der Gegebenheiten des Taxigewerbes und individuell gestaltet. Die Nachtfahrer sollten auch nicht gegenüber anderen Berufsgruppen benachteiligt werden. Darum wurden die Nachtarbeitszulagen berücksichtigt. Dies diente allein dem Vorteil der lohnsteuerfreien Auszahlung der Bezüge. Ein Vorteil für die Taxifahrer, die aufgrund ihrer Beschäftigungszeit und ihrem Beschäftigungsort keine leichte Arbeit verrichten. Dieser Umstand sei auch bei Einführung mit einem Mitarbeiter des Finanzamtes Linz besprochen worden, vor allem wegen des Betrages, der für eine Stunde verrechnet werden sollte. Weiters wurde angemerkt, dass die Behörde bei der Lohnsteuerprüfung 2004 (Anmerkung: Diese betraf den Zeitraum 2000 bis 2002) die Dienstnehmer gem. § 4 Abs. 4 anerkannt habe. Dies sei im damaligen Schlussbesprechungsprotokoll nachzulesen. Die Nachverrechnung von DB und DZ sowie Kommunalsteuer sei somit nicht gerechtfertigt. Die pauschale Ansicht der OÖ GKK, dass es im Taxigewerbe generell keine freien Dienstnehmer gebe, könne nicht nachvollzogen werden. Es seien generell fixe Dienstnehmer angestellt worden. Für Dienstnehmer, die bereits eine Haupttätigkeit gehabt haben, sei diese im Vordergrund gestanden und eine zweite fixe Anstellung nicht möglich gewesen. Die anderen Dienstnehmer hätten von sich aus eine freie Einteilung ihrer Dienste gewollt. Es seien viele Beweise angeführt worden, die jedoch einfach übergangen worden seien. Die Dienstnehmer hätten freie Zeiteinteilung gehabt, sie seien nicht verpflichtet gewesen, die Aufträge anzunehmen. Dies werde auch deutlich durch die Niederschrift des Zentralleiters, der aussagt, dass ein großer Prozentsatz an Aufträgen weitergegeben worden sei. Berufungsvorentscheidung vom 24.06.2011 Mit Berufungsvorentscheidung vom 24.06.2011 wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Begründet wurde die Nichtanerkennung der Steuerfreiheit der Zuschläge bei Nachtarbeit iSd § 68 EStG 1988 damit, dass die Rechtsprechung zu § 68 EStG für die Steuerfreiheit solcher Zulage eine zusätzliche Bezahlung von Arbeitslohn voraussetze. Im vorliegenden Fall werden die Zulagen nicht zusätzlich zum vereinbarten Entgelt (40% Umsatz), sondern lediglich zwecks Steueroptimierung aus dem Lenkeranteil des Umsatzes herausgerechnet, in dem das Entgelt in 25% Grundentlohnung und 15% Überstundenentlohnung aufgeteilt werde. Aus den vorgelegten Unterlagen könne schlüssig abgeleitet werden, dass die Taxilenker im Dienstverhältnis beschäftigt waren. Die Einbeziehung der Lenkerentgelte in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag sowie für den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag sei daher zu Recht erfolgt. Zum Vorwurf, die Bescheide seien rechtswidrig zustande gekommen, sei einzuwenden, dass im Rahmen einer Schlussbesprechung am 18.08.2010 von 11.45 bis 12.00 im Beisein des Anwaltes der KEG das Prüfungsergebnis besprochen worden sei. Zudem sei das Prüfergebnis nicht grob fahrlässig, sondern aufgrund der vom Dienstgeber vorgelegten Unterlagen ermittelt worden. In dieser Stellungnahme wurde u.a. auch auf Bescheide des BMASK, in denen die Rechtsansicht der OÖ GKK bestätigt wurde, verwiesen. Zum Einwand, dass in steuerlichen Prüfungen vor dieser GPLA-Prüfung die freie Dienstnehmereigenschaft der Taxilenker nicht beanstandet wurde, wurde festgehalten, dass die Prüfungen betreffend Vorzeiträume kein Präjudiz für nachfolgende Zeiträume darstellen. Es finde sich lediglich im Schlussbesprechungsprotokoll betreffend die Zeiträume 1.1.2000 bis 2002 ein Hinweis, dass für 2003 die Formulare E18 zu übermitteln seien. Der Umstand, dass eine abgabenbehördliche Prüfung eine bestimmte Vorgangsweise des Abgabepflichtigen unbeanstandet gelassen habe, hindere die Behörde nicht, die Vorgangsweise für spätere Zeiträume als rechtswidrig zu beurteilen. Die Behörde sei vielmehr verpflichtet, von einer von ihr als unrichtig erkannten Beurteilung für noch nicht veranlagte Jahre abzugehen (vgl. VwGH vom 21.10.2004, 2000/13/0179; VwGH vom 21.12.2000, 98/13/0236). 2. Verfahren vor dem UFS Vorlage am 27.7.2011 Am 27.7.2011 stellte die anwaltliche Vertretung der KEG den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Die Abgabenbehörde erster Instanz legte am 17.8.2011 dem UFS die Berufung vor. Aussetzung wegen zwei anhängiger VwGH-Verfahren (Geschäftszahlen VwGH 2010/08/0083 und 2010/08/0084) Im Hinblick auf die bereits beschriebenen anhängigen VwGH-Verfahren (Geschäftszahlen VwGH 2010/08/0083 und 2010/08/0084), deren Ausgang auch für das gegenständliche Verfahren maßgeblich war, setzte der UFS die Entscheidung über die Berufung aus. Als der UFS Kenntnis erlangte, dass beide Verfahren rechtskräftig entschieden worden sind, wurde das ausgesetzte Rechtsmittelverfahren wieder fortgesetzt und der Bw. zu einem Erörterungsgespräch am 25.9.2012 geladen, mit der Aufforderung alle zweckdienlichen Unterlagen und Beweismittel mitzubringen. Wiedereinsetzung und Erörterungsgespräch Über das Ergebnis des Erörterungsgespräches wurde ein Aktenvermerk mit folgendem Inhalt aufgenommen. "Zu Beginn des Erörterungsgespräches werden die drei Punkte aufgezählt, aus denen Nachzahlungen bzw. Gutschriften im Berufungszeitraum resultieren und die Gegenstand der angefochtenen Bescheide sind: 1. Lohnsteuernachforderung iHv EUR 1.787,78 für den Zeitraum 2003 bis 2006 aus der Aberkennung der Steuerfreiheit für Nachtzuschläge 2. Nachforderung von Dienstgeberbeitrag im Gesamtbetrag von EUR 4.415,53 (in den Jahren 2006 und 2007 kam es zu einer Gutschrift) und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag im Gesamtbetrag von EUR 144,58 (in den Jahren 2005 bis 2007 kam es zu einer Gutschrift) aus der Umqualifikation von Taxilenkern mit freiem Dienstvertrag, die steuerlich als Gewerbetreibende eingestuft waren, in Dienstnehmer und damit verbunden Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für den Zeitraum 3. Abfuhrdifferenzen 1.Nachtzuschläge: Die Steuerfreiheit der Nachtzuschläge wurde bei drei Dienstnehmern aberkannt, nämlich Herrn G, Herrn F und Herrn I. Unstrittig ist, dass diese drei Personen in Vollzeit gearbeitet haben, die ersten beiden nur in der Nacht, Herr I 2 Mal in der Nacht, sonst untertags. Hinsichtlich der drei Dienstnehmer ist aus dem Steuerakt lediglich die Vorlage des Dienstvertrages von Herrn F ersichtlich. Der mit Herrn F abgeschlossene Dienstvertrag weist in Punkt III. des Vertrages, der die Entlohnung regelt, als Entgelt einen 40%igen Bruttoumsatz auf, der in der nächsten Zeile aufgesplittert wird in 25 % Grundlohn und 15 % Nachtzuschlag. Das Lohnkonto von Herrn F in der Zeit im Jahr 2003 rechnet hingegen fixe Bezüge ab. Das Lohnkonto von Herrn G und Herrn I weist wechselnde Lohnmonatsbezüge aus. Hinsichtlich von Herrn G und Herrn I liegen keine Dienstverträge vor. Der Bw. sagt zu, den Dienstvertrag von Herrn G vorzulegen. Der Bw. sagt aus, dass er für die drei betroffenen Dienstnehmer (Nachtzuschläge) die Entlohnung zwischen 2002 bis 2004 umgestellt hat. Die Betriebsvereinbarung mit Herrn H ist nicht datiert. Laut dem Bw. stammt sie in etwa aus der Zeit 2003. Genau weiß der Bw. das nicht mehr. Der Bw. meint, dass bei der Arbeiterkammer zu eruieren wäre, ab wann Herr H zum Betriebsrat gewählt wurde. Den Namen der Person, mit der der Bw. beim Finanzamt bezüglich der Steuerfreiheit der Nachtarbeitszuschläge gesprochen hat, konnte der Bw. nicht mehr nennen. Die Finanzamtsvertreterin teilte mit, dass in den die KEG betreffenden Steuerakten diesbezüglich auch kein Aktenvermerk oder sonstiges Schriftstück auffindbar ist. 2.Umqualifikation von Taxilenkern mit freiem Dienstvertrag in Taxilenker mit echten Dienstvertrag und daher Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag: Die Referentin weist darauf hin, dass der VwGH in seinem Erkenntnis vom 2.5.2012, 2010/08/0084, betreffend Frau J anhand zahlreicher Merkmale, wie das Vertragsverhältnis gelebt wurde, in sozialversicherungsrechtlicher Hinsicht zum Ergebnis gekommen ist, dass der freie Dienstvertrag von Frau J in Wahrheit ein echtes Dienstverhältnis begründete, welches zur Vollversicherungspflicht gem. § 4 Abs. 1 Z 1 iVm Abs. 2 ASVG von Frau J führt. Frau J war bei der .... KEG in dem dieser Berufung vorangehenden Prüfungszeitraum 2000 bis 2002 beschäftigt. Im Berufungszeitraum hat die KEG 14 Taxilenker mit freiem Dienstvertrag (siehe Beilage 1) beschäftigt. Diese Taxilenker wurden im Berufungszeitraum als steuerliche Dienstnehmer qualifiziert und es wurde daher ihre Entlohnung in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag einbezogen. Es geht nun um die Frage, ob diese Taxilenker in der gleichen Weise wie Frau J beschäftigt waren. Die Finanzamtsvertreterin macht darauf aufmerksam, dass ein Aktenvermerk von Herrn K, dem GPLA-Prüfer, vom 12.1.2010 über ein persönliches Gespräch zwischen ihm und dem Bw. vorliegt (siehe Beilage 2). Aus diesem geht hervor, dass sich im Berufungszeitraum im Vergleich zur Vorperiode bei den tatsächlichen Verhältnissen nichts geändert hat. Der Bw. sagt aus, dass die tatsächlichen Verhältnisse der Taxilenker mit freiem Dienstvertrag von jenen Verhältnissen, die dem VwGH-Erkenntnis betreffend Frau J (VwGH 02.05.2012, 2010/08/0084) zugrunde liegen, unterschiedlich waren. Auf Nachfrage, unter Vorhalt des vom GPLA-Prüfer im Vorabsatz erwähnten Aktenvermerks, präzisiert er hinsichtlich der tatsächlichen Verhältnisse dahingehend, dass sich die Art der Abwicklung bei den Taxilenkern mit freiem Dienstvertrag im Berufungszeitraum im Vergleich zu Frau J nicht geändert hat. Unrichtig sind seiner Meinung nach die dem zitierten VwGH-Erkenntnis zugrundeliegenden Sachverhaltsfeststellungen, weil sie durch mangelhafte Beweisaufnahmen in der ersten und zweiten Instanz zustande gekommen sind sowie deren Interpretation durch die Behörden und den VwGH. Er wird diesbezüglich konkrete Sachverhaltsangaben mit konkreten Beweisangeboten stellen." Vorhalt Der Aktenvermerk über das Erörterungsgespräche wurde im Rahmen eines Vorhaltes zur Stellungnahme an die anwaltliche Vertretung des Bw. geschickt. Im Vorhalt selbst wurde auf zwei Punkte hingewiesen. Hinsichtlich der Nachtzuschläge wurde mitgeteilt, dass die im Erörterungsgespräch genannte Betriebsvereinbarung vor 2003 abgeschlossen worden sein muss, weil der Betriebsrat Herr H nach Auskunft des ÖGB lediglich bis 31.8.1999 Mitglied des Arbeiterbetriebsrates bei der KEG war. Es wurde zusätzlich um Vorlage des Dienstvertrages von Herrn I gebeten. Hinsichtlich der Taxilenker mit freiem Dienstvertrag wurde darauf hingewiesen, dass es zur Frage, ob die freien Dienstverträge der Taxilenker mit freiem Dienstvertrag im Berufungszeitraum jenem von Frau J entsprochen haben, ein Schreiben der damaligen anwaltlichen Vertretung der KEG vom 2.9.2008, die Rechtsanwälte L, betreffend die berufungsgegenständliche GPLA-Prüfung an die Oberösterreichische Gebietskrankenkasse gibt. Darin wird, offenbar auf das Ersuchen, Dienstverträge gem. § 4 Abs. 2 ASVG und freie Dienstverträge vorzulegen, ausgeführt: "In Entsprechung der Anfrage des GPLA-Prüfers wird darauf verwiesen, dass die Dienstverträge für Dienstnehmer gem. § 4 Abs. 2 ASVG und sogenannte freie Dienstnehmer in Schriftform bereits vorliegen müssten. Es wird aber ein § 4 Abs. 2 Dienstvertrag und ein exemplarisch freier Dienstvertrag des Herrn M vorgelegt. Die übrigen Dienstverträge waren gleichlautend". Festgehalten wurde im Vorhalt, dass Herr M im Berufungszeitraum nicht mehr bei der KEG beschäftigt war. Sein Beschäftigungsverhältnis hat am 31.12.2002 geendet. Der vorgelegte freie Dienstvertrag des Herrn M stimmt bis auf Nuancen in den Abrechnungsmodalitäten mit jenem von Frau J überein. Im Gegensatz zum freien Dienstvertrag von Frau J weist er jedoch weder ein Konkurrenzverbot während noch nach der Beendigung des Dienstverhältnisses zur KEG auf. Es wurde um Vorlage der freien Dienstverträge von einigen freien Dienstnehmern ersucht. Vorhaltsbeantwortung Die anwaltliche Vertretung des Bw. übermittelte im Rahmen eines E-Mail am 31.10.2012 eine Antwort auf den Vorhalt und Unterlagen. Sowohl die Antwort wie die Unterlagen beschränken sich auf den Berufungspunkt betreffend Nachtzuschläge. Zum Thema der Einstufung der Taxilenker als echte Dienstnehmer und den vorgehaltenen Sachverhaltselementen wurde nicht Stellung genommen, obwohl diesbezüglich umfangreiche Beweisanträge im Erörterungsgespräch angekündigt wurden. Ebenso wurden keine weiteren freien Dienstverträge vorgelegt. Hinsichtlich der Nachtzuschläge wurde nach Zitierung des § 68 Abs. 1 EStG ausgeführt, dass im Berufungsverfahren hinsichtlich dieser Bestimmung und dem vorliegenden Sachverhalt eine Diskrepanz darüber bestehe, in welcher Form dies berechnet und aufgeschlüsselt werden müsse, damit der Dienstnehmer diese Steuerbegünstigung entsprechend in Anspruch nehmen könne. Der Bw. hat in seinen Dienstverträgen mit den jeweiligen Taxifahrern als monatliches Bruttoentgelt 40% des Bruttoumsatzes von den durch sie geleisteten Taxifahrten vereinbart. Weiters wurde vereinbart, dass sich diese 40% wiederum aufschlüsseln in 34% Grundentgelt und 6% Urlaubsentgeltfortzahlung. Festzuhalten ist weiters, dass es im prüfungsrelevanten Zeitraum in Linz für das Taxigewerbe keinen Kollektivvertrag gegeben habe. Der Bw. habe sich bei der Auszahlung der Nachtarbeitszulagen an ähnlichen Berufen orientiert und diese Zulagen mit dem Stundensatz von EUR 2,50 fixiert, was einem branchen- und fremdüblichen Stundensatz entspreche. Mit den Dienstnehmern sei in diesem Zusammenhang vereinbart gewesen, dass diese in der Nachtzeit über ihre Fahrten Aufzeichnungen führen, damit in der Folge auf Basis dieser Stundenaufzeichnungen die Zulagen mit dem zuvor genannten Stundensatz abgerechnet werden könne. Die Nachtzeit beginne in diesem Zusammenhang um 19 Uhr am Abend und ende um 7 Uhr des darauffolgenden Morgens. In den Dienstverträgen sei vereinbart worden, dass aus dem vereinbarten Grundentgelt die Stunden, für welche die Nachtzulage gelte, in einer Wochenliste aufgezeichnet werden müsse und diese Beträge aus dem Grundentgelt herauszurechnen sind. Es handle sich hierbei um eine zulässige Vereinbarung, sodass die diesbezüglichen Lohn- und Gehaltsabrechnungen des Berufungswerbers für die betroffenen Dienstnehmer richtig erfolgt seien. Die Berufung sei in diesem Zusammenhang daher berechtigt. Der Berufung sei daher in diesem Punkt jedenfalls Folge zu geben. Zum Dienstnehmer F sei in diesem Zusammenhang auszuführen, dass es sich hierbei um einen Sonderfall handle, da dieser Dienstnehmer schon zu einem früheren Zeitpunkt und länger im Unternehmen beschäftigt gewesen sei. Aus diesem Grund habe es einen älteren Dienstvertrag vom 2.5.2002 gegeben, welcher zwischen den Parteien einvernehmlich aufgehoben worden sei. Auch der Dienstnehmer F sei dann nach dem im Unternehmen des Berufungswerbers neu eingeführten Berechnungsmodus, wie zuvor dargestellt und in den neuen Dienstverträgen festgehalten, abgerechnet worden. Es existiere hierüber zwischen dem Berufungswerber und dem Dienstnehmer F glaublich auch eine schriftliche neue bzw. Änderungsvereinbarung, welche gegebenenfalls in der Folge noch vorgelegt werde. Entgegen der Rechtsansicht der Abgabenbehörde in erster Instanz sowie der Sozialversicherung im Rahmen der GPLA-Prüfung verhalte es sich so, dass sich sämtliche Dienstverträge des Bw. im zulässigen Rahmen des gesetzlich möglichen Gestaltungsspielraumes bewegt haben und sohin alle Neuberechnungen und Neufestsetzungen im Rahmen der GPLA-Prüfung rechtswidrig und unzulässig erfolgt seien. In diesem Zusammenhang werde auch auf frühere GPLA-Prüfungen verwiesen, wo es diesbezüglich keinerlei Probleme gegeben habe. Es habe daher aufgrund früherer Prüfungen auch keinen Grund für den Berufungswerber gegeben, seine Verrechnungspraxis und seine Vertragsgestaltung mit den einzelnen Dienstnehmern im Wesentlichen zu ändern. Tatsache sei, dass im Jahr 2003 jedenfalls der Berechnungsmodus auch schriftlich festgehalten worden sei, welcher zuvor einfach praktisch gelebt worden sei. An Unterlagen wurden vorgelegt: - die drei Dienstverträge der berufungsrelevanten Dienstnehmer - ihre Lohnkonten - monatliche Abrechnungsbelege Über die Berufung wurde erwogen: Streitpunkte: Aus dem Betriebsprüfungsbericht und dem weiteren Vorbringen der Parteien ergeben sich folgende strittigen Punkte: 1. Res judicata 2. Grundsatz von Treu und Glauben 3. Steuerfreiheit für Nachtzuschläge gem § 68 EStG 4. Einstufung der als freie Dienstnehmer abgerechneten Taxilenker als echte Dienstnehmer iSd § 47 EStG 1988 und damit verbunden Einbeziehung deren Entgelts in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 5. Abrechnungsdifferenzen 1. Res judicata? Aufgrund des Berufungsvorbringens ist dabei auf mehrere Aspekte einzugehen. Zum einen bringt die anwaltliche Vertretung des Bw. vor, dass die gegenständlichen Berufungspunkte bereits durch das Finanzamt C rechtskräftig und verbindlich zu Steuernummer D/E unter Bezugnahme auf den Akt VwGH 2005/08/0178 geprüft worden sei und darin festgestellt worden sei, dass kein Rückstand mehr bestehe. Damit wird nach Ansicht des UFS das Verfahrenshindernis der res judicata eingewendet. Die Steuernummer D/E betrifft den Steuerpflichtigen Herrn N. Dieser war von 1998 bis Dezember 2005 Kommanditist bei der KEG. Als Kommanditist erhielt er ein Entgelt für seine Tätigkeit als Taxifahrer. Zusätzlich wurde Herr N durch die KEG für seine Tätigkeit in deren Werkstatt im Rahmen eines freien Dienstvertrages entlohnt. Die Entlohnungen für beide Tätigkeiten wurden steuerlich rechtskräftig, wie sich aus dem BMF-internen Steuerinformationssystem ergibt, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb veranlagt,. Nacht nach seinem Ausscheiden als Kommanditist war Herr N im Jahr 2006 als Dienstnehmer der Bw. beschäftigt. 2007 war er nicht mehr für die KEG tätig. Mit einem (rechtskräftigen) Bescheid ist grundsätzlich die Wirkung verbunden, dass über die den Gegenstand des Bescheides bildende Sache abgesprochen wird und dass der Abspruch über die Sache auch für die Behörde - abgesehen von den im Gesetz vorgesehenen Ausnahmen - verbindlich, unwiederholbar, unwiderrufbar und unabänderbar ist (Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO, 3. Auflage, § 92 E 20). Das Verfahrenshindernis der res iudicata setzt voraus, dass Begehren, Partei(en) und der anspruchserzeugende Sachverhalt ident sind zu einem Bescheid im Vorverfahren (VwGH 20.11.1997, 96/15/0059 unter Verweis auf Stoll, BAO-Kommentar 944 Abs. 4 und Fasching, Zivilprozessrecht, Lehr- und Handbuch, Rz 1514 und 1515). Im Berufungsfall liegt aber weder ein identes Begehren (bei Herrn N geht es um die Einkommensteuer, bei der KEG um den DB und den DZ) noch idente Parteien (einerseits ist Herr N Bescheidadressat, andererseits die KEG bzw. der Bw. als Gesamtrechtsnachfolger) noch ein identer anspruchserzeugender Sachverhalt vor. Schon aus diesem Grund kann keine bereits entschiedene Sache vorliegen. Zum anderen wird das vor dem VwGH unter der Zahl 2005/08/0178 geführte Verwaltungsgerichtshofverfahren angesprochen, bei dem die KEG Beschwerdeführerin war. In diesem Verfahren ging es allerdings allein um sozialversicherungsrechtliche Aspekte, nämlich um die Frage, ob Herr N mit beiden Tätigkeiten (Taxilenker als Kommanditist und Werkstattentätigkeit als freier Dienstnehmer iSd § 4 Abs. 4 ASVG) in einem Verhältnis wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit zur KEG als Dienstgeber ab 1.3.1998 beschäftigt war und daher der Pflichtversicherung nach § 4 Abs. 2 ASVG unterlag. Der VwGH hat in der Beschwerde den angefochtenen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Der im fortgesetzten Verfahren erlassene neue Bescheid der OÖ GKK, mit dem auf Versicherungspflicht als echter Dienstnehmer nach § 4 Abs. 2 ASVG erkannt wurde, wurde letztendlich wiederum - im zweiten Rechtsgang - beim VwGH bekämpft. Mit Erkenntnis vom 2.5.2012, 2012/08/0083 hat der VwGH die Beschwerde der KEG abgewiesen und die Behördenansicht, dass Herr N sozialversicherungsrechtlich als echter Dienstnehmer iSd § 4 Abs. 2 ASVG einzustufen ist, bestätigt. Herr N ist in der anhängigen Berufung jedoch nur eine von mehreren Personen, die als steuerliche Dienstnehmer eingestuft wurden. Bei ihm wurden auch die Kommanditisteneinkünfte nicht in die Bemessungsgrundlage für den DB und DZ einbezogen, sondern lediglich die als Einkünfte als freier Dienstnehmer deklarierten Einkünfte. Die KEG hatte eine zweite sozialversicherungsrechtliche Frage, nämlich, ob eine bestimmte bei ihr beschäftigte Taxilenkerin, Frau J, mit der ein freier Dienstvertrag abgeschlossen worden ist, als freie Dienstnehmerin iSd § 4 Abs. 4 ASVG oder als echte Dienstnehmerin iSd § 4 Abs. 2 ASVG für ihre Tätigkeit vom 5. Mai 2000 bis 30. Juni 2002 einzustufen sei, vor dem VwGH anhängig. Das erste VwGH-Verfahren (VwGH vom 31.01.2007, 2005/08/0176) wurde wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Im fortgesetzten Verfahren kam die OÖ GKK wiederum zur Ansicht, dass die Taxilenkerin als echte Dienstnehmerin der Versicherungspflicht nach § 4 Abs. 2 ASVG unterliegt. Der VwGH bestätigte diese Ansicht mit Erkenntnis vom 2.5.2012, 2010/08/0084. Die angesprochenen VwGH-Erkenntnisse betreffen, soweit die hier relevanten Berufungspunkte angesprochen sind, den Zeitraum vor 2003. Im vorliegenden Berufungsfall ist jedoch der Prüfungszeitraum ab 2003 relevant. Die Gemeinsame Prüfung aller lohnabhängigen Abgaben wurde erst für Zeiträume ab 2003 eingeführt. Für den Prüfungszeitraum vor 2003 wurde auf dem Gebiet der Sozialversicherung einerseits und der Lohnsteuer und Lohnnebenkosten andererseits voneinander unabhängig geprüft. Hinzuweisen ist darauf, dass bereits das Besprechungsprogramm über die Lohnsteuer- und Kommunalsteuerprüfung für den Prüfungszeitraum 2000 bis 2002 dieselben inhaltlichen Feststellungen wie die dieser Berufung zugrundliegende GPLA-Prüfung zunächst aufgegriffen hat, letztlich aber vom Finanzamt, der Argumentation der anwaltlichen Vertretung folgend, nicht weiterverfolgt hat. Abschließend kann festgehalten werden, dass auch hinsichtlich der von der KEG geführten und näher beschriebenen beiden VwGH-Verfahren bereits aufgrund der unterschiedlichen Rechtsgebiete - die VwGH-Erkenntnisse betreffen nur 2 Dienstnehmer in sozialversicherungsrechtlicher Hinsicht, und der unterschiedlichen Zeiträume - beide betreffen den Zeitraum vor 2003 - Gegenstand dieser Berufung ist aber der Zeitraum 2003 bis 2007 - keinesfalls, wie die Berufung meint, hinsichtlich der vorliegenden Berufungspunkte eine bereits entschiedene Sache vorliegt. 2. Grundsatz von Treu und Glauben: Dem Einwand des Bw., dass eine Lohnsteuerprüfung für frühere Zeiträume keine Beanstandungen ergäben hätte, ist entgegen zu halten, dass - wie bereits das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung zutreffend ausgeführt hat - eine Bindung an eine in der Vergangenheit im Zuge der Lohnsteuerprüfung geübte Verwaltungspraxis nicht besteht und die Abgabenbehörde von einer als unrichtig erkannten Rechtsauffassung abgehen kann (so auch VwGH vom 14. Dezember 2000, Zl. 95/15/0028). Der Grundsatz von Treu und Glauben schützt nämlich nicht ganz allgemein ein Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer (unrichtigen) abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist vielmehr verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Auch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben besteht somit kein Anspruch auf Beibehaltung einer rechtswidrigen Verwaltungsübung (so auch: VwGH vom 10. Juli 1996, Zl. 94/15/0011; vom 21. März 1996, Zl. 94/15/0128; vom 22. Februar 1996, Zl. 94/15/0109). Dass die nun berufungsgegenständlichen Punkte bei früheren Lohnsteuerprüfungen nicht aufgegriffen worden sind, verstößt daher nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Ob diesbezüglich ein Nachsichtsgrund gem. § 236 BAO vorliegt, wäre in einem Nachsichtsverfahren zu klären, dass durch einen entsprechenden Antrag des Abgabepflichtigen eingeleitet wird. 3. Steuerfreiheit für Nachtzuschläge gem. § 68 EStG 3.1. Im Berufungszeitraum hatte die KEG folgende drei Taxilenker im echten Dienstverhältnis beschäftigt, bei denen die Steuerfreiheit der ausbezahlten Nachtzuschläge durch das Finanzamt verneint wurde: Herrn I (von 21.11.2003 bis 2.2.2007), Herrn F (vom 1.12.2001 bis 26.3.2005) und Herrn G (von 4.3.2002 bis 27.2.2003 und von 2.6.2003 bis 20.2.2004). Alle drei Dienstnehmer waren in Vollzeit beschäftigt. Herr G und Herr F sind ausschließlich in der Nacht gefahren, Herr I ist in der Woche im Durchschnitt 2 Mal in der Nacht, sonst untertags gefahren. Im Berufungszeitraum war für die Taxilenker der KEG kein Kollektivvertrag anwendbar. Mit Herrn G und Herrn I wurde folgender Passus betreffend das Entgelt für die Taxifahrertätigkeit (Punkt III des Dienstvertrages) mit der KEG vereinbart: "Das monatliche Bruttoentgelt beträgt 40% des Bruttoumsatzes, wobei sich dieses Entgelt in 34% Grundentgelt und 6% Urlaubsentgeltfortzahlung aufschlüsselt. Im Grundentgelt sind weiters die Urlaubsentgeltfortzahlung enthalten, dies wird am Lohnzettel extra ausgewiesen. Das Urlaubsentgelt kann auf Wunsch sofort akontiert oder in der Urlaubszeit ausbezahlt werden. Für die Herausrechnung der Nachzulage § 68 in der Höhe von EUR 2,50/Stunde aus dem Grundentgelt sind die Stunden korrekt auf der Wochenliste anzuführen." Bei Herrn F findet sich im vorgelegten Dienstvertrag vom 2.5.2002 folgender Passus (Punkt III des Dienstvertrages vom 2.5.2002) betreffend Entgelt: "Das monatliche Bruttoentgelt beträgt 40% des Bruttoumsatzes, wobei sich dieses Entgelt in 25% Grundentgelt und 15% Überstundenpauschale (Anmerkung: Aufgrund der vorgelegten Detailabrechnungsunterlagen muss die Nachtarbeitszulage gem. § 68 EStG1988 gemeint sein) aufschlüsselt (§ 68). Im Grundentgelt sind weiters die Urlaubsentgeltfortzahlung enthalten, dies wird am Lohnzettel extra ausgewiesen. Das Urlaubsentgelt kann auf Wunsch sofort akontiert oder in der Urlaubszeit ausbezahlt werden. (...)." Aus einem Vergleich der Detailrechnungsunterlagen mit den Lohnkonten ergibt sich, dass für Herrn F zumindest ab 2003 die für die Herren I und G vertraglich vereinbarte Engeltberechnung gegolten hat. Alle drei Taxifahrer führten Arbeitslisten, in denen sie das Datum ihres Dienstes, die Arbeitszeit, die gefahrenen Kilometer, den erzielten Umsatz, Abzüge (Treibstoffkosten, Instandhaltungskosten, sonstige Kosten) und den verbleibenden Barbetrag einzutragen hatten. Das Entgelt wurde mit 40% des Umsatzes errechnet. Wurde Nachtarbeit geleistet, so wurden die Nachtarbeitsstunden mit EUR 2,50/Stunde vervielfacht und als § 68 steuerfreier Nachtzuschlag behandelt. Dieser Betrag wurde vom errechneten Bruttoumsatz abgezogen und der Rest als Lohn/Gehalt deklariert. Dies führte dazu, dass das Grundentgelt von der Anzahl der geleisteten Nachtarbeitsstunden abhängig war, weil es lediglich eine Residualgröße war. Brutto erhielten die Arbeitnehmer in einem Abrechnungsmonat dasselbe, egal, ob sie nachts oder untertags gefahren sind, nämlich 40% des Bruttoumsatzes. Allerdings galt nachts und an Sonn- und Feiertagen ein höherer Tarif. Netto bekam der Arbeitnehmer jedoch mehr heraus, je mehr Nachtstunden er aufweisen konnte, weil diese mit EUR 2,50/Stunde steuerfrei behandelt wurden. 3.2. Im konkreten Fall ist strittig, ob der Nachtarbeitszuschlag gemäß § 68 EStG 1988 steuerfrei belassen werden kann. Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen sowie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und mit diesen Arbeiten zusammenhängende Überstundenzuschläge sind gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988 insgesamt bis 360,00 € monatlich steuerfrei. Die Nachtarbeit wird im § 68 Abs. 6 EStG 1988 definiert. Als Nachtarbeit im Sinne dieser Gesetzesstelle gelten Arbeitszeiten, die den folgenden Voraussetzungen entsprechen: - Sie müssen auf Grund betrieblicher Erfordernisse - zwischen 19 Uhr und 7 Uhr erbracht werden und - in der einzelnen Nacht ununterbrochen zumindest drei Stunden dauern ("Blockzeit"). Für Arbeitnehmer, deren Normalarbeitszeit im Lohnzahlungszeitraum auf Grund der Beschaffenheit der Arbeit überwiegend in der Zeit von 19 Uhr bis 7 Uhr liegt, erhöht sich der Freibetrag gemäß Abs. 1 um 50%. Eingangs ist festzuhalten, dass auf Grund der vorgelegten Zeitaufzeichnungen kein Zweifel daran besteht, dass die drei beim Berufungswerber beschäftigten Taxilenker tatsächlich auch Nachtarbeit im Sinne des § 68 Abs. 6 EStG 1988 verrichtet haben. Das Tatbestandsmerkmal des Vorliegens einer Nachtarbeit für sich allein führt aber noch nicht dazu, dass ein Teil des für solche Arbeiten bezahlten Lohnes steuerfrei ist. Vielmehr muss die Art der Entlohnung darauf schließen lassen, dass in ihr tatsächlich Zuschläge der vorgenannten Art enthalten sind (Vgl. jüngst VwGH 30. 5. 2012, 2008/13/0124) Aus dem im Gesetz verwendeten Begriff "Zulagen und Zuschläge" ergibt sich, dass die Voraussetzung für deren (teilweise) Steuerfreiheit grundsätzlich nur dann erfüllt ist, wenn sie neben dem Stunden-, Grund- oder Akkordlohn, sei es mit einem festen Betrag oder in Prozentsätzen des Arbeitslohnes, gewährt werden. Man kann diese Voraussetzung als funktionelle Bedingung bezeichnen, die als Grundvoraussetzung für alle in § 68 EStG 1988 geregelten Zulagen und Zuschläge Geltung hat. Der Begriff des Zuschlags setzt voraus, dass für die zuschlagsfähige Tätigkeit eine Grundvergütung gezahlt wird, zu der ein besonderes Entgelt für die zu den besonderen Zeiten geleisteten Arbeiten dazugeschlagen wird. Das Entgelt für Nachtarbeit besteht regelmäßig aus dem (nicht begünstigten) Grundlohn, der auch für jede Normalarbeitszeitstunde bezahlt wird, und einem Zuschlag, der dafür bezahlt wird, dass die Arbeitsleistung zu diesen besonderen Zeiten erbracht wird. Es muss also für jede Stunde, die in der Nacht geleistet wurde, zunächst ein Betrag bezahlt werden, den der Arbeitnehmer auch als Entlohnung für eine Arbeitsstunde innerhalb der Normalarbeitszeit erhält. Wenn der Arbeitnehmer darüber hinaus einen Betrag für die Arbeit zu den genannten besonderen Zeiten erhält, kann dieser Mehrbetrag als Zuschlag gelten (vgl. zB Hofstätter - Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, § 68 Tz 2.1). Eine Steuerfreistellung einer Zulage bzw. eines Zuschlages setzt also damit voraus, dass eine solche tatsächlich zum Grundlohn vereinbart und bezahlt wurde. Sofern lediglich eine grundlohnmäßige Abgeltung erfolgt ist, kann es keine Steuerfreiheit geben (UFS vom 04.10.2011,GZ RV/0241-F/11). 3.3. Wie aus den Sachverhaltsfeststellungen ersichtlich ist, hatten die Arbeitnehmer sowohl für die Nacht- wie Tagarbeit und an Sonn- und Feiertagen dieselbe Entgeltvereinbarung, 40% des Bruttoumsatzes. Damit ist aber die Grundvoraussetzung für einen Zuschlag nach § 68 Abs. 1 EStG 1988 nicht erfüllt, nämlich dass die Nachtarbeit zusätzlich zum bei Normalarbeitszeit (hier: Tagarbeit) gebührenden Grundentgelt honoriert wird. Lediglich durch die in der Nacht geltenden höheren Tarife wurde die Nachtarbeit indirekt zusätzlich entlohnt. Dasselbe gilt jedoch auch für die Sonn- und Feiertagsarbeiten. Hier gab es jedoch nach dem festgestellten Sachverhalt keinen Zuschlag. Mit der Herausschälung der Nachtarbeit - die Entgeltvereinbarung spricht von einem Herausrechnen der Nachtzulage § 68 in der Höhe von EUR 2,50/Stunde aus dem Grundentgelt - liegt gerade keine zusätzliche Bezahlung der Nachtarbeit vor. Im Gegenteil: Diese Vereinbarung führt zu einer Reduktion der ansonsten gebührenden Grundentlohnung, weil durch die Herausrechnung der Nachtzulage anhand der gearbeiteten Nachtarbeitsstunden der Effekt eintritt, dass die Bruttoentlohnung umso weniger Grundentlohnung enthält. Der Nachtzuschlag geht somit zu Lasten der Grundentlohnung. Er wird damit anstelle der Grundentlohnung und nicht zusätzlich zu dieser bezahlt. Folglich kann es auch nicht zur Steuerfreiheit nach § 68 EStG 1988 kommen. 4. Einstufung der als freie Dienstnehmer iSd § 4 Abs. 4 ASVG abgerechneten Taxilenker als steuerliche Dienstnehmer iSd § 47 EStG 1988 4.1. Strittig ist, ob die im Rahmen eines freien Dienstvertrages iSd § 4 Abs. 4 ASVG beschäftigten Taxilenker als steuerliche Dienstnehmer anzusehen sind und deren Entgelt daher in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag einzubeziehen sind. 4.2. Entscheidungswesentlicher Sachverhalt und Beweiswürdigung: 4.2.1. Die KEG beschäftigte im Berufungszeitraum Taxilenker sowohl im Dienstverhältnis als auch als freie Dienstnehmer gem. § 4 Abs. 4 ASVG. Im freien Dienstvertrag wurden vor allem Personen beschäftigt, die die Taxifahrertätigkeit nur nebenberuflich neben einem Hauptberuf ausüben wollten. Ab 2006 beschäftigte die KEG die Taxilenker nur mehr als Dienstnehmer. Den Unterscheid zwischen diesen beiden Vertragsmodellen begründete der Bw. mit der stärkeren zeitlichen Flexibilität der freien Dienstnehmer. Steuerlich wurden die Taxilenker mit freiem Dienstvertrag erstmals im Berufungszeitraum als Dienstnehmer behandelt. Zuvor hat das Finanzamt die Selbständigkeit dieser Taxilenker anerkannt. Für die Gründe dieser Umqualifikation wird im Wesentlichen pauschal auf die Ermittlungsergebnisse im Rahmen des für 2000 bis 2002 geführten Sozialversicherungsverfahrens verwiesen, welche in den Erkenntnissen des VwGH vom 31.1.2007, 2005/08/0176 betreffend eine freie Dienstnehmerin des Bw. gem. § 4 Abs. 4 ASVG (1.Rechtsgang) und endgültig VwGH vom 2.5.2012, 2010/08/0084 (2.Rechtsgang) und betreffend einen Taxilenker als Kommanditisten der KEG mit zusätzlichem freien Dienstvertrag gem. § 4 Abs. 4 ASVG VwGH vom 31.1.2007, 2005/08/0178 (1.Rechtsgang) und endgültig VwGH vom 2.5.2012, 2010/08/0083 ihren Niederschlag gefunden haben. Diese Ermittlungsergebnisse sind auch im Berufungszeitraum relevant, weil sowohl die vertraglichen Verhältnisse (mit Ausnahme des Konkurrenzverbotes) als auch deren tatsächliche Abwicklung im Vergleich zur Vorprüfungsperiode gleich geblieben sind. 4.2.2. Der Inhalt der freien Dienstverträge im Berufungszeitraum stimmt mit jenem freien Dienstvertrag überein, der im vorangehenden Sozialversicherungsverfahren betreffend die freie Dienstnehmerin gem. § 4 Abs. 4 ASVG zur Beurteilung der Einstufung herangezogen wurde. Es ergeben sich lediglich Nuancen in den Abrechnungsmodalitäten und es wurde kein Konkurrenzverbot, weder für die Zeit während noch nach Beendigung des Dienstverhältnisses, vereinbart. Die Annahme des UFS gründet sich auf das bei Darstellung des Verfahrensganges beschriebenen Schreiben der damaligen anwaltlichen Vertretung der KEG vom 2.9.2008 betreffend die berufungsgegenständliche GPLA-Prüfung an die Oberösterreichische Gebietskrankenkasse, worin festgehalten wird, dass exemplarisch ein freier Dienstvertrag vorgelegt wird und die übrigen Dienstverträge gleichlautend waren. Beigelegt wurde damals der freie Dienstvertrag mit Herrn M . Wenn auch Herr M im Zeitraum der GPLA-Prüfung 2003 bis 2007 bereits sein Dienstverhältnis zur KEG beendet hatte, gibt es keinen Grund daran zu zweifeln, dass die freien Dienstverträge der im Berufungszeitraum bei der KEG tätigen freien Dienstnehmer inhaltsgleich mit seinem freien Dienstvertrag waren. Dem Bw. wurde wiederum Gelegenheit gegeben, dazu Stellung zu nehmen und er wurde aufgefordert, weitere freie Dienstverträge vorzulegen. Er kam beidem nicht nach. Die Vereinbarung vom 4.9.2002, abgeschlossen zwischen der KEG und Herrn M , wird mit "Freier Dienstvertrag" tituliert. Daraus geht hervor, dass Herr M ausgebildeter Taxilenker ist und diese Tätigkeit im Rahmen dieser Vereinbarung ausüben werde. Als Dauer der Vereinbarung wurde "unbefristet" angegeben. Des Weiteren enthält die Vereinbarung auszugsweise folgende Regelungen: "III Bezahlung: Umsatzbeteiligung vom Bruttoumsatz: 40% Damit sind sämtliche Ansprüche abgegolten. Diese Bezahlung ist eine Bruttobezahlung und beinhaltet somit sämtliche Steuern, Pflichtversicherungsanteile und Abgaben. Diese Vereinbarung wurde eingehend zwischen den Vertragsparteien besprochen, im speziellen wurde darüber gesprochen, in welchen Bereichen die Versicherungspflicht eintritt. Die Vertragspartner erklären noch einmal, dass diese Vereinbarung der wahren Tätigkeit entspricht. (...) Die Abrechnung erfolgt folgenderweise: Der Vertragspartner bringt persönlich der KEG die erzielten Umsätze an den Firmensitz, abzüglich der getätigten notwendigen Ausgaben, dies jeweils am Montag nach vorhergehendem Anruf oder deponiert diese in einer montierten Kasse im Auto, falls vorhanden. Es erfolgt eine tägliche Abrechnung. Die Sozialversicherungsanteile betragen 13,5%. (Anmerkung: Im Sozialversicherungsverfahren lautete dieser Passus im freien Dienstvertrag: "Der Freie Dienstnehmer überweist wöchentlich auf das Konto der Beschwerdeführerin die erzielten Umsätze, abzüglich der getätigten notwendigen Ausgaben, dies spätestens bis Dienstag der nächsten Woche und erhält bis spätestens 15. des Folgemonats, abzüglich seiner Dienstnehmeranteile (derzeit 13,5 %) sein Entgelt. Bei Nichterreichen der Geringfügigkeitsgrenze (ATS 3.830,- -) fallen derzeit keine DN-Anteile an. Die Abrechnungen werden per Post gesendet.") IV Einsatzzeiten: Der Vertragspartner hat die Möglichkeit in eigenständiger und freier Einteilung ein Taxifahrzeug nach Rücksprache mit der KEG zu bewegen. Sollte das Taxifahrzeug nicht besetzt sein, so hat die KEG die Möglichkeit für diesen Tag eine andere Besetzung vorzunehmen. Dem Vertragspartner sind die gesetzlichen Bestimmungen über die Ruhepausen, Ruhezeiten und Lenkzeiten bekannt, diese werden von Ihm in Eigenverantwortung eingehalten. Der Vertragspartner hat die Möglichkeit, sich durch eine andere Person, die im Besitz der Taxilenkerberechtigung ist, vertreten zu lassen. Er muss diese Vertretung der KEG rechtzeitig melden. V Der Vertragspartner ist verpflichtet, seine Tätigkeit im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen auszuüben. VI Sollten am Taxifahrzeug Schäden auftreten, so ist umgehend die Beschwerdeführerin zu informieren, gegebenenfalls ist das Taxifahrzeug sofort abzustellen. VII Sollten am Taxifahrzeug auf Grund von Unfallvorgängen Schäden eintreten, so ist die KEG umgehend davon in Kenntnis zu setzen. Weiters ist der Vertragspartner verpflichtet, am Unfallort einen Unfallbericht zu erstellen und die Unfallsituation und Schäden mit dem im Taxifahrzeug befindlichen Fotoapparat mehrmals festzuhalten. VIII Betreiben des Taxifahrzeuges unter erschwerten äußerlichen Bedingungen: Der Vertragspartner hat unter Eigenverantwortlichkeit zu entscheiden, ob bei erschwerten äußerlichen Bedingungen, das Taxifahrzeug abzustellen ist. Weiters sind bei erschwerten Bedingungen risikoreiche Fahrten außerhalb oder innerhalb von L abzulehnen, d.h. der Fahrauftrag muss gegebenenfalls an die Funkzentrale zurückvermittelt werden. IX Dem Vertragspartner wird mittels eines Schlüssels die Verfügungsgewalt über ein Taxifahrzeug ermöglicht. Dieser Schlüssel ist nach Beendigung des Vertragsverhältnisses an die KEG unverzüglich rück zu erstatten. Sollte der Schlüssel verloren werden, so ist der Vertragspartner verpflichtet den Kostenersatz für eine komplette Schließanlage und die erforderlichen Schlüssel zu leisten. Diese Schlüsselkompetenz berechtigt zur dienstlichen Verwendung des Taxifahrzeuges und nicht zur privaten Nutzung, dies ist nur nach Rücksprache mit der Beschwerdeführerin möglich. (...) Sonstige Vereinbarungen: Kündigungsfrist: Die Kündigungsfrist beträgt für den Dienstnehmer ein Monat dies jeweils zum Monatsletzten. Für den Dienstgeber beträgt die Frist 14 Tage." Anmerkung: Mit der freien Dienstnehmerin im Sozialversicherungsverfahren war noch zusätzlich vereinbart, dass sie ihre Taxilenktätigkeit in L ausschließlich bei der KEG ausüben wird und dass bei Auflösung des Dienstverhältnisses die Berufsausübung im ... Taxigewerbe auf ein Jahr untersagt ist, ausgenommen bei einvernehmlicher Lösung. Wie bereits unter Punkt 3 zur Frage der Steuerfreiheit der Nachtzuschläge dargelegt wurde, wurden auch die Taxilenker mit Dienstvertrag durch eine reine Umsatzbeteiligung entlohnt. 4.2.3. Dass im Berufungszeitraum anhaltend gleiche Verhältnisse bei der tatsächlichen Abwicklung der Taxifahrertätigkeit im freien Dienstvertrag vorgelegen sind, ergibt sich für den UFS aus einem Aktenvermerk vom 12.1.2010, in dem von Seiten des GPLA-Prüfers festgehalten wird, dass sich im Berufungszeitraum im Vergleich zur Vorperiode bei den tatsächlichen Verhältnissen nichts geändert hat. Zudem wurde der Bw. anlässlich des Erörterungsgespräches noch einmal dazu befragt, ob im Berufungszeitraum Änderungen im Tatsächlichen bei den freien Dienstnehmern im Vergleich zum Sozialversicherungsverfahren von Frau J eingetreten wären. Hier hat der Bw. bestätigt, dass sich die Art der Abwicklung bei den Taxilenkern mit freiem Dienstvertrag im Berufungszeitraum im Vergleich zu Frau J nicht geändert hat. In dieses Bild passt auch, dass es nicht der allgemeinen Lebenserfahrung entspricht, dass jeder freie Dienstnehmer anderen Regeln unterworfen worden ist, weil dies schlichtweg den Taxibetrieb unadministrierbar machen würde.