UFSS RV/0621-S/11

In diesem Fall scheidet das Gebäude gänzlich aus dem Betriebsvermögen aus und ist dem steuerneutralen Bereich der Kapitalgesellschaft zuzurechnen. Die damit verbundenen Aufwendungen sind ertragsteuerlich von vornherein nicht abzugsfähig und vermitteln auch kein Recht auf Vorsteuerabzug. Das trifft etwa auf besonders repräsentative Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestellte Gebäude sowie Spezial- und Luxusgebäude zu. Ob das gegeben ist, kann anhand des Vergleiches der tatsächlichen Investitionskosten mit üblichen Werten erfolgen. Daneben spielen auch Größe und Ausstattung der Wohnung unter Beachtung der besonderen Konstellationen des Einzelfalles eine Rolle (hier etwa Prozesssicherheit und Produktionssicherheit aufgrund des direkten Sichtkontaktes, schnelle Eingriffsmöglichkeit in den Produktionsprozess, Verbindung des Büroraumes zu Zwecken der EDV-gestützten Überwachung des Produktionsprozesses via Glasfaser, Erhöhung der Produktivität der Mitarbeiter der dritten Schicht, betriebliche Repräsentationszwecke etc.) und ist die Tatsache von Relevanz, dass die genannten Funktionen die dauernde Anwesenheit eines oder zweier Dienstnehmer erforderlich machen können. Die Fallkonstellation c) und d) stehen hier von vornherein nicht zur Diskussion. 3.2.4 Missbrauch Das Finanzamt wies zusätzlich auf die Notwendigkeit hin, den Sachverhalt im Hinblick auf Missbrauch (§ 22 BAO) zu prüfen (Berufungsvorentscheidung bzw. Vorlagebericht). Es sei keinesfalls ausgeschlossen, dass die gesamte zivilrechtliche Konstruktion nur dem Zweck diente, Herrn DI (FH) X*** jun. ein steuerbegünstigtes Eigenheim zu verschaffen, indem die Privatwohnung in die betriebliche Sphäre der Berufungswerberin gezogen worden sei, wodurch er nur einen geringen Sachbezug (EUR 1.166,90) anstatt der ortsüblichen Miete (EUR 2.500,00) zu versteuern habe. Dass sich daneben für die Berufungswerberin ein Vorsteuerabzug ergibt, schaffe eine rechtswidrige Verlagerung steuerlicher Vorteile aus der Zurverfügungstellung von Wohnraum, welche bei korrekter steuerlicher Bewertung der Privatsphäre zuzurechnen wären. Der Amtsbeauftragte konkretisierte die dabei vermutete Steuerersparnis in der mündlichen Verhandlung. Er ortete sie im Abzug der gesamten auf die Errichtungskosten (Normalsteuersatz) entfallenden Vorsteuern und der auf viele Jahre verteilten Umsatzversteuerung (ermäßigter Steuersatz) mit niedrigen Sachbezugswerten, was von den steuerlichen Vertretern aber als umsatzsteuersystemkonform eingestuft wurde. Der VwGH wies zur Missbrauchsproblematik erst vor kurzem (VwGH 31.3.2011, 2008/15/0115) darauf hin, dass bereits auf unionsrechtlicher Ebene ausgesprochen wurde, die Feststellung einer die Mehrwertsteuer betreffenden missbräuchlichen Praxis, welche der Geltendmachung von Vorsteuer entgegenstehe, habe das Zusammentreffen zweier Bedingungen zur Voraussetzung (EuGH 22.12.2010, C-103/09, Weald Leasing unter Hinweis auf EuGH 21.2.2006, C-255/02, Halifax, Rn 74 f und EuGH 21.2.2008, C- 425/06, Part Service, Rn 42): Die fraglichen Umsätze müssen trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen unionsrechtlichen und nationalen mehrwertsteuerlichen Bestimmungen einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderlaufe. Es muss aus objektiven Anhaltspunkten ersichtlich sein, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt werde. Das Missbrauchsverbot ist nicht relevant, wenn die fraglichen Umsätze eine andere Erklärung haben könnten als nur die Erlangung von Steuervorteilen. Können beachtliche außersteuerliche Gründe für eine - wenn auch ungewöhnliche - Gestaltung angeführt werden, ist ein Missbrauch auszuschließen. Vermietungsumsätze fallen nach diesem Erkenntnis in den Anwendungsbereich des sechsten MwSt-RL bzw. der MwStSystRL. Der damit verbundene Vorsteuerabzug allein stellt deshalb keinen Steuervorteil dar, dessen Gewährung dem damit verfolgten Ziel zuwiderläuft. Nicht zu beanstanden ist darum der durch den Amtsbeauftragten ins Spiel gebrachte und durch die Vermietung erzielte Steuervorteil einer "gestaffelten Entrichtung" der Steuerschuld (im Vergleich zum von vornherein nicht gegebenen Vorsteuerabzug beim Erwerb durch einen unecht befreiten Unternehmer oder Nichtunternehmer). Die Beurteilung als Missbrauch würde damit zu allererst die Darstellung voraussetzen, welchen konkreten - systemwidrigen - Steuervorteil (auf dem Gebiet der Umsatzsteuer) die gewählte Gestaltung im Ergebnis haben soll. Diese Darstellung durch das Finanzamt fehlt hier und der Unabhängige Finanzsenat vermag den Akten keine diesbezüglichen Hinweise zu entnehmen. Das Finanzamt übersah bei seiner Mutmaßung auch, dass sich der zum Ansatz gebrachte Sachbezugswert nach der Aktenlage weitgehend mit der tatsächlich am Markt erzielbaren Miete deckt und der Berufungswerberin eine marktkonforme Rendite bringt. Für einen Ansatz der vom Finanzamt ins Spiel gebrachten Vergleichsmiete von EUR 2.500,00 fehlt jede Grundlage. Selbst wenn der Sachbezug aber die Marktmiete unterschreiten sollte und das Finanzamt trotzdem dessen Anwendung zulässt, resultiert ein allfälliger systemwidriger umsatzsteuerlicher Vorteil im Kern nur aus der Anwendung einer finanzamtsinternen Verwaltungsanweisung (UStR 2000 Rz 672). 3.3 Das bedeutet für den konkreten Fall Das Finanzamt stützt sich bei seiner Entscheidung offenbar auf obigen Punkt 3.2.3/b, unterstellte ein ertragsteuerliches Abzugsverbot und beurteilt die Überlassung der Dienstwohnung unter Berufung auf die Angehörigenjudikatur des VwGH als fremdunüblich. Es gebe zudem weder einen Dienstvertrag noch eine nachvollziehbare Vereinbarung darüber, unter welchen Bedingungen und wie lange dem Sohn und seiner Familie die Wohnung zur Verfügung stehen wird. Es führte aus, eine Dienstnehmerwohnung stelle nur dann Betriebsvermögen dar, wenn eine betriebliche Veranlassung für die Dienstwohnung vorliegt oder Dienstwohnungen für Mitarbeiter bei Betrieben vergleichbarer Art nach der Verkehrsauffassung üblich sind. Diese Möglichkeit scheide bei Klein- und Mittelbetrieben von vornherein aus. Es sei vollkommen unrealistisch, dass ein derartiger Vorteil auch einem fremden dritten Dienstnehmer gewährt worden wäre. Die Existenz und konkrete Planung der Wohnung könne in der gegebenen Form nicht als betriebsnotwendig bezeichnet werden. Selbst wenn man den betrieblichen Vorteil der Nähe zur Produktionsstätte anerkennen würde, bedürfe es zu einer zweckmäßigen Beaufsichtigung des Produktionsablaufes weder einer Wohnfläche von 172 m² (incl. Freizeiteinrichtungen) noch der Anwesenheit der eigenen Familie. Die Wohnung sei daher keineswegs als Dienstwohnung zu qualifizieren, sondern schlichtweg ein privater Wohnsitz des Sohnes samt Familie. 3.3.1. Angehörigenjudikatur, unternehmerische Nutzung der Wohnung Der Abgabenbehörde 1. Instanz ist darin Recht zu geben, dass die Berufungswerberin den Maximen der "Angehörigenjudikatur" des VwGH bei der Gestaltung der Wohnungsüberlassung nur teilweise entsprach. Danach sind nämlich Verträge zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechtes - jedenfalls ertragsteuerlich - nur dann anzuerkennen, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Das allein schließt aber die steuerliche Möglichkeit für eine Kapitalgesellschaft nicht aus, eine Wohnung an nahe Angehörige ihres Allein-Gesellschaftergeschäftsführers zu überlassen (sinngemäß VwGH 17.9.1990, 89/15/0019). Die betriebliche Veranlassung für die Anschaffung einer solchen Wohnung kann sich nämlich auch fremdüblich aus dem Dienstverhältnis des Benutzers der Wohnung zur Kapitalgesellschaft ergeben. Dazu kommt, dass der VwGH erst jüngst ausgesprochen hat, dass es für die Frage, ob eine "verdeckte Ausschüttung an der Wurzel" vorliegt, nicht relevant ist, ob eine Kapitalgesellschaft ein solches Gebäude auch für fremde Arbeitnehmer (als Dienstwohnung) angeschafft hätte und die Anschaffung aus diesem Grund dem Fremdvergleich standhält. Die (unternehmerische) Vermietung einer Immobilie durch eine Körperschaft kann nämlich selbst dann fremdüblich gestaltet sein, wenn sie die einzige Betätigung einer Körperschaft ist bzw. wenn die Körperschaft gar nicht über Arbeitnehmer verfügt (VwGH 25.4.2013, 2010/15/0139 unter Hinweis auf VwGH 19.10.2011, 2008/13/0046). Die vom Finanzamt zitierte Rechtsprechung zur steuerlichen Anerkennung von Dienstwohnungen ist somit vor allem für die einkommensteuerliche Abgrenzung von Betriebsvermögen und Privatvermögen einer natürlichen Person relevant, nicht aber für die umsatzsteuerliche Beurteilung der Zuordnung der Wohnung zur Unternehmenssphäre einer Kapitalgesellschaft. Selbst dort ist eine private Veranlassung aber dann auszuschließen und eine betriebliche Veranlassung anzunehmen, wenn nach der Verkehrsauffassung die Überlassung von Dienstwohnungen an Arbeitnehmer bei Betrieben vergleichbarer Art üblich ist (vgl. VwGH 17.10.1989, 88/14/0204). Unter der Verkehrsauffassung ist die Auffassung einer Mehrheit urteilsfähiger (vernünftig denkender), persönlich unbeteiligter und verständiger Menschen zu verstehen Die Rechtsprechung stellt allgemein auf die Verkehrsauffassung, nicht aber auf jene "der Vertragsparteien" ab. Maßgebliche Bedeutung kommt der "Üblichkeit" einer Gestaltung zu, weshalb eine vergleichende Betrachtung anzustellen ist (vgl. VwGH 30.9.1999, 98/15/0005; 14.6.1988, 88/14/0015). Was das vom Finanzamt zitierte Erkenntnis VwGH 25.1.1995, 93/15/0003 betrifft, ist zu beachten, dass der hier zu beurteilende Sachverhalt nur bedingt mit dem dort entschiedenen vergleichbar ist. Richtig ist, dass das Höchstgericht in ständiger Rechtsprechung immer wieder darauf hinweist, dass es nach der Verkehrsauffassung bei Betrieben von nur mittlerer Größe unüblich ist, Arbeitnehmern Dienstwohnungen zur Verfügung zu stellen. Was er dabei unter "Betrieben mittlerer Größe" genau versteht, muss fallbezogen aus den Einzelentscheidungen abgeleitet werden. Als solche stufte er für die Jahre Ende des siebten und Anfang des achten Jahrzehntes des vorigen Jahrhunderts etwa Betriebe mit einem Umsatz von ATS 4,2 bis 6,4 Mio. (EUR 0,3 bis 0,5 Mio.) ein (vgl. VwGH 1.2.1980, 732/79; 22.9.1992, 88/14/0058). Für 1985 bis 1987 wendete er diese Rechtsprechung auch auf einen Betrieb mit Umsätzen zwischen ATS 4,2 und 10,1 Mio (EUR 0,3 bis 0,7 Mio.) an (VwGH 10.7.1996, 94/15/0013). Wie von der Berufungswerberin richtig eingewendet, anerkannte das Höchstgericht aber auch bei einem kleineren Betrieb in einem Fall eine Dienstwohnung, bei dem eine Angestellte durch die Überlassung eines 80 m² großen Bungalows an den Betrieb gebunden wurde (vgl. VwGH 20.10.1992, 88/14/0178). Hier geht es konkret um einen Betrieb mit etwa 25 Dienstnehmern und einem Jahresumsatz von fast EUR 2,7 Mio. Er hebt sich damit schon größenordnungsmäßig doch erheblich von den oben zitierten Fällen ab. Die Überlassung der Dienstwohnung ist hier deshalb auch nicht aufgrund einer allgemeingültigen Regel von vornherein völlig ausgeschlossen. Sie muss vielmehr im Detail daraufhin untersucht werden, ob sie den Kriterien der Angehörigenjudikatur entsprach bzw. ob sie zur Einnahmenerzielung und damit unternehmerisch erfolgte. Als problematisch beurteilte der VwGH es etwa, wenn eine klare (schriftliche) Vereinbarung über die Räumung der Wohnung für den Fall der Beendigung des Dienstverhältnisses fehlt. Das bewog das Höchstgericht bei einem Transportunternehmen mit 7 Lastzügen und einer 97 m² großen "Dienstwohnung" für den als Kfz-Mechaniker beschäftigten Sohn trotz betrieblicher Sinnhaftigkeit zur Verneinung der Betriebsvermögenseigenschaft (vgl. VwGH 17.9.1990, 89/15/0019). 3.3.2. Das bedeutet für den konkreten Fall: Für die Prüfung im Sinne dieser Judikatur bietet der Sachverhalt folgende wichtige Eckpunkte: Für die Fremdüblichkeit der Überlassung als Dienstwohnung sprechen eindeutig die vorgebrachten betrieblichen Gründe wie die Überwachung der Produktionsmitarbeiter, Eingreifbereitschaft (vor allem während der unbesetzten "Geisterschichten") sowie das Bestreben, die beiden hochqualifizierten Mitarbeiter an das Unternehmen zu binden und damit Abwerbeversuchen der Konkurrenten zu begegnen. Richtig ist auch, dass die raumordnungsrechtliche Einzelbewilligung dezidiert die Errichtung eines "Betriebswohnhauses" vorsieht (§ 46 ROG Salzburg). Dieser Tatsache kann aber schon deshalb nur sehr geringe Indizwirkung zukommen, weil die ohne Zweifel gegebene betriebliche Mitveranlassung der Errichtung des Gebäudes noch nicht zwingend zur entgeltlichen Überlassung an steuerrechtliche Dienstnehmer im Wege eines Leistungsaustausches führen muss. Diese wäre aber Voraussetzung für den hier begehrten Vorsteuerabzug. So hielt etwa der Alleingesellschaftergeschäftsführer G*** X*** in einem mit 19. Jänner 2009 datierten Aktenvermerk über eine Vorbesprechung zur Bauverhandlung fest: "F***: Haus nur für Inhaber, daher für Einzelbewilligung, nur betrieblicher Zweck à keine Privatnutzung". Er untermauert damit nur die raumordnungsrechtliche Verbindung mit dem Betrieb, nicht aber umsatzsteuerrechtlich beachtliche Fakten. Die Dienstverhältnisse an sich sowie der Nutzungsmodalitäten der Wohnung wurden nur rudimentär dokumentiert. Es kam zu keiner Pro-Futuro-Fixierung der Erhöhung der Arbeitsleistung mit einem unterfertigten und den Arbeitnehmern nachweislich ausgehändigten Dienstzettel, wie es unter Fremden üblich wäre und von § 2 Abs. 6 Arbeitsvertragsrechts-Anpassungsgesetz (BGBl. Nr. 459/1993 idgF) gefordert wird (vgl. insbesondere § 2 Abs. 2 Z 9 und 11 Arbeitsvertragsrechts-Anpassungsgesetz). Unbestritten ist allerdings, dass es ab 2011 tatsächlich zu einer konstanten und erheblichen Anhebung der wöchentlichen Arbeitszeit kam (vgl. Punkt 2.4.5). Diese Erhöhung ging weit über das Maß hinaus, das fremde Dienstnehmer für die Nutzung der Wohnung in Kauf genommen hätten und repräsentiert einen Gegenwert von über EUR 2.000. Es liegt keine ausdrückliche schriftliche Vereinbarung über die Wohnungsüberlassung vor. Dabei fehlen neben der exakten Umschreibung der überlassenen Räume auch die der Erhöhung der Arbeitsleistung (siehe oben) sowie die klare Verknüpfung zwischen diesen beiden Größen. Dabei hat es große zivilrechtliche Auswirkungen, ob eine Wohnung als Dienstwohnung qualifiziert wird oder ob ein Mietvertrag zu unterstellen ist. Im zweiten Fall gelten nämlich die Schutzbestimmungen des Mietrechtsgesetzes (§ 1 Abs. 2 Z 2 MRG; vgl. auch OGH 28.9.1994, 9 Ob A155/94). Der Anspruch auf eine Dienstwohnung erlischt zwar regelmäßig mit Ende des Dienstverhältnisses, es ist aber auch zulässig, dem Arbeitnehmer deren Benützung bis ans Lebensende zuzusichern (vgl. Dittrich/Tades, Arbeitsrecht § 1151 ABGB E 299 und 309). Sowohl die Bestellung einer Dienstwohnung (vgl. Dittrich/Tades, Arbeitsrecht § 1151 E 290) wie auch die Begründung eines Bestandvertrages (Würth in Rummel 3, § 1094 Rz 4) können konkludent erfolgen. Vor allem im Hinblick auf die gravierende Erhöhung der Arbeitszeit (siehe unten) hätten Fremde die Abmachungen wohl entsprechend dokumentiert. Das ist hier unterblieben. Bis zum Tag vor der mündlichen Verhandlung vor dem Unabhängigen Finanzsenat war auch die Vorgangsweise bei Beendigung des Dienstverhältnisses einer oder beider betroffenen Personen sowie der Veräußerung oder Einstellung des Betriebes nicht klar und nachvollziehbar dokumentiert. Nicht alltäglich für eine Dienstwohnung ist auch die Gesamtgröße der überlassenen Räumlichkeiten. Dabei ist aber auch zu beachten, dass die Wohnqualität durch die Lage und unmittelbare Nähe zur Produktionshalle stark herabgemindert ist (vgl. Punkt 2.3.5) und sich aufgrund der sehr günstigen Baukosten am Markt auch für eine so große Wohnung im Rahmen einer alternativen Vermietung eine Rendite erzielen ließe, die auch andere Investoren zur Anschaffung eines solchen Mietobjektes bewogen hätte (vgl. Punkt 2.3.4). Dazu kommt, dass die Fläche vor allem deshalb so groß ist, weil sie zum Teil fast fensterlose Räume im Kellergeschoß inkludiert, deren Wohnwert herabgemindert ist. Die Argumentation der steuerlichen Vertreter in der mündlichen Verhandlung bezüglich der Grundrissgestaltung vermag der Unabhängige Finanzsenat zwar nicht nachzuvollziehen, das Finanzamt widersprach ihr aber nicht. Das Betriebswohnhaus verfügt über zwei unzweifelhaft ausschließlich für Zwecke der Berufungswerberin genutzte Büros (15,80 m² und 13,10 m²), die aber in den Wohnungsverband der "Dienstwohnung" eingebettet sind. Sie verfügen über keinen eigenen Zugang und sind von außen nur erreichbar, indem man jeweils die Wohnung betritt. Geht man davon aus, dass in diesen Räumen zentrale betriebliche Aufgaben zu verrichten sind und dass sich darin für die Aufrechterhaltung der laufenden Produktion notwendige Unterlagen und Überwachungsinstrumente befinden, würde ein fremder Arbeitgeber nach der allgemeinen Verkehrsauffassung sicherstellen, dass diese - auch in Zeiten der Abwesenheit des Wohnungsinhabers - für einen Vertreter oder den Geschäftsführer jederzeit erreichbar sind, ohne die Wohnung des Arbeitnehmers betreten zu müssen. Das spricht dagegen, dass diese Wohnung so auch einem fremden Arbeitnehmer überlassen worden wäre. Fremde hätten dafür gesorgt, dass die Büros außerhalb der Wohnung (zum Beispiel in der Umgebung des Hauseinganges) angesiedelt wären. In Summe deutet die Planung deshalb eher darauf hin, dass die Wohnung auf lange Dauer von Sohn und Schwiegertochter genutzt und nicht einem anderen Mieter oder familienfremden Arbeitnehmer zur Verfügung gestellt werden sollte. Die Situierung der Büros lässt sich durch bauliche Maßnahme allerdings verändern und es scheint aufgrund des Alters des Ehepaares X*** jun. (bei Bezug der Wohnung etwa 32 bzw. 35 Jahre) realistisch, dass diese dem Unternehmen tatsächlich noch sehr lange zur Verfügung stehen. Die Wohnungsüberlassung bewegt sich damit in ihrer Gesamtheit hinsichtlich der Angehörigenjudikatur in einem Grenzbereich. Es gibt viele Elemente, die dagegen sprechen, dass die formale Gestaltung den Usancen entspricht, wie sie zwischen Fremden üblich sind, und dass die Kriterien für die (ertragsteuerliche) Angehörigenjudikatur erfüllt sind. Dennoch besteht kein Zweifel daran, dass die Berufungswerberin eine in ihrer Verfügungsmacht befindliche Wohnung zu Wohnzwecken überließ und dafür von den Bewohnern Arbeitsleistungen erhielt, deren Gegenwert ein fremdübliches Entgelt (Miete etc.) erreichte und sogar erheblich überstieg. Augenscheinlich ist auch - selbst ohne schriftliche Fixierung - die kausale Verknüpfung zwischen diesen beiden Leistungen. Unter Abwägung all dieser Umstände in freier Beweiswürdigung handelt es sich bei der Überlassung der Wohnung nicht um eine bloße Gebrauchsüberlassung, sondern um die Erbringung einer entgeltlichen und damit unternehmerischen sonstigen Leistung an das Ehepaar X*** jun. Dieser Beurteilung liegt auch zugrunde, dass die "Angehörigenjudikatur" nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung hat und nur dann zum Tragen kommt, wenn berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (vgl. VwGH 22.11.2012, 2008/15/0265). Das ist hier aber auch nach der neueren höchstgerichtlichen Judikatur zur Vermietung von Wohnimmobilien durch Kapitalgesellschaften (vgl. etwa VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003) nicht der Fall, weil die Wohnung jederzeit im betrieblichen Geschehen der Berufungswerberin einsetzbar ist. Wie die Baukosten und die vorgelegten Pläne beweisen, wurde die Wohnung durch die Berufungswerberin nicht luxuriös oder besonders repräsentativ ausgeführt. Ihr Grundriss weist - bis auf die Kellerräume - keine ungewöhnliche Gestaltung auf. Aufgrund der sehr günstigen Baukosten ergibt sich auch für diese große Wohnung eine zumindest marktkonforme Rendite (Liegenschaftszinssatz), die auch außerhalb der Nutzung als Dienstwohnung realisierbar sein dürfte. Es ist deshalb auch ertragsteuerlich davon auszugehen, dass die Wohnung Betriebsvermögen der Berufungswerberin darstellt und die damit zusammenhängenden Aufwendungen Betriebsausgaben darstellen. Sie ist in der Folge auch dem Unternehmensbereich zuzuordnen. Da die Gegenleistung des Ehepaares X*** jun. für die Überlassung der Wohnung eine marktübliche Miete nicht unterschritt, liegt auch kein Fall einer verdeckten Ausschüttung vor (§ 8 Abs. 2 KStG 1988). Die Gegenleistung überstieg sie im Gegenteil gravierend, was aber gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und damit umsatzsteuerlich ohne Wirkung zu bleiben hat (vgl. vgl. Ruppe/Achatz, UStG4, § 1 Tz 83 und § 4 Tz 96 mit weiteren Nachweisen). Aus dem Sachverhalt lässt sich somit auch kein Vorsteuerausschluss im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ableiten, weshalb die Vorsteuern in voller Höhe abzugsfähig sind. Die Arbeitsleistung als Gegenleistung für die Nutzung der Räumlichkeiten fiel im Übrigen erst ab 2011 an. Für 2009 und 2010 ergeben sich daraus keine Konsequenzen, weshalb auf Ausführungen dazu verzichtet werden kann, inwiefern der von der Verwaltungsübung akzeptierte Ansatz der ertragsteuerlichen Sachbezugswerte auch umsatzsteuerrechtlich korrekt ist. Beim konkreten Sachverhalt deutet - entgegen der Bedenken des Finanzamts - auch nichts auf Missbrauch (§ 22 BAO) hin. Die Vorbringen der Berufungswerberin, das Gebäude diene auch als betriebliche Lager- und Wartungsstätte und es sei weder daran gedacht, das Gebäude zu "entnehmen", noch daran, es an betriebsfremde Personen zu vermieten, blieb unwiderlegt. Die Investition ermöglicht der Berufungswerberin - nach der Aktenlage dauerhaft - die Erzielung einer marktkonformen Rendite und wäre unter diesen Bedingungen wohl auch von einem fremden Arbeitgeber in Erwägung gezogen worden. Die Gegenleistung - in Form von Arbeit - überschreitet jedenfalls die tatsächlich am Markt erzielbare Miete. Damit kann der Unabhängige Finanzsenat auch nichts Ungewöhnliches daran finden, dass ein Unternehmen mit etwa 25 Dienstnehmern und besonderen Bedürfnissen im Hinblick auf die Überwachung seines 24-Stunden-Betriebes eine solche Wohnung anschafft bzw. herstellt und sie Dienstnehmern überlässt. Dass auch keine umsatzsteuersystemwidrige Steuerersparnis vorliegt, wurde bereits oben nachgewiesen (vgl. Punkt 3.2.4). 3.4 Zusammenfassung Damit war der Berufung stattzugeben und der Vorsteuerabzug im von der Berufungswerberin ursprünglich deklarierten Umfang zu gewähren. Die erklärten Vorsteuerbeträge betragen daher 2009 EUR 354.766,22 und 2010 EUR 524.049,84. Da nach den umfangreichen Ermittlungen des Finanzamts und des Unabhängigen Finanzsenats keine Gründe für eine Ungewissheit des Umfanges der beiden bekämpften Abgaben vorliegen, waren die Bescheide, wie schon in der Berufungsvorentscheidung ausgesprochen, endgültig zu erlassen. Beilage: 2 Berechnungsblätter Salzburg, am 18. Juni 2013