UFSS RV/0621-S/11

Die Entstehungsgeschichte des Betriebswohnhauses schilderte die Berufungswerberin in Berufung und Vorlageantrag so, dass das Nebengebäude aus rein betrieblichen Überlegungen geplant gewesen sei, private hätten dabei keine Rolle gespielt. Die Gemeinde und die zuständige Bezirkshauptmannschaft (als Baubehörde) hätten der Umwidmung von Grünland in Gewerbegebiet nur deshalb zugestimmt, weil ersichtlich gewesen sei, dass eine ausschließlich betriebliche Nutzung des Grundstückes erfolgen würde. Daraufhin sei die Errichtung des Betriebswohnhauses behördlich gestattet worden. An eine Entnahme des Gebäudes sei nicht gedacht, auch nicht an eine Vermietung an betriebsfremde Dritte. Das sei auch gar nicht möglich. Das Gebäude diene dem Betrieb nicht nur als Dienstnehmerwohnhaus, sondern auch als Lager- und Wartungsstätte sowie für Überwachungszwecke unmittelbar. Aus dieser betriebsnotwendigen Funktionalität ergäben sich zwingend Abstriche bei der Wohnqualität der Werkswohnung. Ursprünglich sei geplant gewesen, die Dienstwohnung und den Lager- sowie und Büroraum im neuen Hallenkomplex unterzubringen. Das wäre baulich am einfachsten zu bewerkstelligen gewesen, habe aber leider nicht umgesetzt werden können, weil sich während der Planungsphase herauskristallisiert habe, dass die Kunden aus der Auftraggeberbranche zwingend auf einer räumlich getrennten Lagerung der Zweitformen bestehen, zumal sich die Produktionshalle im Hochwasserabflussbereich eines Baches befindet. Die Zweitformen seien - so wie die Erstformen - notwendige Werkzeuge für die Herstellung der produzierten Waren und stellten beachtliche Werte dar, die für die Existenz des Unternehmens große Bedeutung hätten, da sie der Absicherung der Produktion dienten. Die Kunden legten daher größten Wert auf deren hochwasser- und feuersichere Lagerung sowie halbjährliche Wartung. Die Lagerung müsse zwingend in einem anderen Gebäude als der Produktionshalle erfolgen, wo nur die Erstformen verwendet und gelagert würden. Ein Unternehmen, das diese Voraussetzung nicht erfülle, verlöre seinen Zuliefervertrag bzw. bekäme erst gar keinen. Die gesamte Investition wäre in Frage gestellt worden. Im Zuge der mündlichen Verhandlung verwiesen die steuerlichen Vertreter angesichts des letzten Hochwassers darauf, dass sich diese Entscheidung bewährt habe, zumal nun wieder für die unter dem "Betriebswohnhaus" befindliche Produktionshalle Überflutungsgefahr bestanden habe. Im Zuge dieser Überlegungen sei auch beschlossen worden, die Dienstnehmerwohnung im erforderlichen - leicht erhöht errichteten - Nebengebäude unterzubringen. Der Bau eines Privathauses sei niemals angedacht gewesen. Im Vorlageantrag detaillierte die Berufungswerberin die (unmittelbare) betriebliche Nutzung des Betriebswohnhauses für ihre Zwecke weiter: Lager-und Wartungsraum, Verwahrungsort für elektronische Datenbestände Zur Lagerung der Zweitformen ergänzte die Berufungswerberin, dass nur die Erstformen in der Produktionshalle im Umlauf seien. Die Zweitformen würden im Betriebswohnhaus gelagert und gewartet. Dort würden auch sensible Produktions- und Kundendaten gesichert, was - wie die Lagerung der Zweitformen - maßgeblich auf die Vorschriften der Automobilindustrie zurückzuführen sei. Nebengebäude zu Überwachungszwecken Im Unternehmen werde im 3-Schicht-Betrieb gearbeitet. An Wochenenden und Feiertagen würden "Geisterschichten" ohne Personal gefahren. Aus Gründen der Prozesssicherheit sei es unabdingbar, dass zumindest ein qualifizierter Mitarbeiter rund um die Uhr und mit direktem Sichtkontakt zur Produktionshalle präsent ist. Es müsse unbedingt gewährleistet sein, dass im Störungsfall ein schnelles Eingreifen in den Produktionsprozess möglich ist. Ein Crash im Produktionsablauf könne einen Maschinenschaden in Höhe von mindestens EUR 25.000,00 verursachen, ganz zu schweigen von dadurch bedingten Produktionsausfällen oder Pönalzahlungen wegen Terminverzugs, die im Bereich der Auftraggeberbranche empfindlich hoch ausfallen können. Um den Sichtkontakt in das Produktionsgebäude zu gewährleisten, sei das Betriebswohnhaus so nahe wie möglich an der neuen Produktionshalle gebaut und der für Verwaltungs- und Überwachungszwecke eingerichtete Büroraum zu Zwecken der EDV-gestützten Überwachung des Produktionsprozesses via Glasfaser mit der Produktionshalle verbunden worden. Aus geologischen Gründen sei das Betriebswohnhaus - mit Ausnahmebewilligung der Baubehörde - in einem Abstand von neun Metern errichtet worden. Das Bestreben, das Nebengebäude so nahe wie möglich an die Produktionshalle zu bauen, lasse sich nur aufgrund der betrieblichen Überlegungen und Notwendigkeiten erklären. Zusätzlich sei die gesamte Produktionshalle vom Nebengebäude aus jederzeit direkt einsehbar, da die Halle auch nachts ständig beleuchtet ist. Dieser Umstand bzw. die Tatsache, dass die Produktionshalle jederzeit von oben eingesehen werden kann, habe sich bereits positiv auf die Produktivität der Mitarbeiter der dritten Schicht ausgewirkt. Zum Beweis dafür legten die steuerlichen Vertreter anlässlich der mündlichen Verhandlung auch Fotos vor, die den Blick aus dem im "Betriebswohnhaus" befindlichen Büro unmittelbar in den Bereich der Lagerhalle dokumentieren. Die Verfügbarkeit der Dienstnehmer Dipl. Ing. G*** und Dipl. Ing. ST*** X*** habe damit die Produktionssicherheit gesteigert. Dieser Umstand habe aber auch den negativen Aspekt, dass die Nachtruhe in der Betriebswohnung beeinträchtigt sei. Eine für reine Wohnzwecke errichtete Werkswohnung wäre nach Auffassung der Berufungswerberin anders und an anderem Ort gebaut worden. Laut Vorlageantrag wäre das Nebengebäude samt Werkswohnung auch für fremde dritte Dienstnehmer gebaut worden, da die Überwachung, Verfügbarkeit und Eingreifbereitschaft aufgrund des Produktionsprozesses absolut notwendig seien. Leider sei es nicht vorhersehbar, wann Herr oder Frau Dipl. Ing. X*** in den Produktionsprozess eingreifen müssen. Beide seien durch ihre fachspezifische Ausbildung und Berufserfahrung dazu befähigt. Baukosten, Repräsentationszwecke Die Werkswohnung diene auch Repräsentationszwecken, da in ihren Räumlichkeiten wichtige Geschäftspartner bewirtet würden. Das heiße nicht, dass es sich bei dem betrieblichen Nebengebäude um ein Luxusobjekt handle. Das sei aufgrund der Errichtungskosten von EUR 237.960,03 und der Wohnfläche von 172,11 m² auszuschließen (siehe auch oben). Nutzung der Büros Die Nutzung der Büros im Erdgeschoß und Obergeschoß beschrieb die Berufungswerberin mit ihrer Antwort vom 8. November 2012. Danach wurde das Büro im Erdgeschoß während der Betriebszeiten und in den Randzeiten von Herrn Dipl. Ing. (FH) X*** jun. genutzt. Er verwendet es demnach vor allen Dingen für Kontrollzwecke (3-Schicht-Betrieb) und für Arbeiten, die einer besonderen Geheimhaltung unterliegen und besonderer Ruhe bedürfen (Produkt- und Projektentwicklung, Konstruktion, Problemlösung, Unternehmensstrategie). Außerhalb seiner Dienstzeiten beantwortet er dort dringende E-Mail-Anfragen. Im Büro im Obergeschoß war Frau Dipl. Ing. (FH) ST*** X*** tätig. Sie betreute Personalführung (Lohnverrechnung), Produktionsplanung, Umweltmanagement und Buchhaltung (Vorbereitung, Rechnungskontrolle). Das Büro wird laut Berufungswerberin in den betriebsüblichen Zeiten und in den Randzeiten - im Bedarfsfall auch zu Kontrollzwecken - genutzt. Das Betriebswohnhaus sei kein "Wohlfühlparadies", da die Produktionshalle stets beleuchtet sei. Neben all den anderen Negativfaktoren (Schattenlage, nahe gelegene vielbefahrene Durchzugsstraße, ständiges Be- und Entladen der LKWs, Lärm der nur 9 Meter entfernten Produktionshalle, ständige Zugänglichkeit des Lagerraumes für die Zweitformen für die Mitarbeiter) sei auch das grelle Licht einer erholsamen Nachtruhe abträglich. Es sei unrichtig, dass in der Wohnung "Freizeiteinrichtungen" integriert sind. Der von der Behörde als Hobbyraum eingestufte Bereich diene nachweislich der Lagerung und Wartung der für die Produktion zwingend notwendigen Zweitformen. 2.4 Dienstverhältnisse Herr und Frau Dipl. Ing. X*** jun. Dem Berufungsvorbringen zufolge wurde die Wohnung im Betriebswohnhaus Herrn und Frau Dipl. Ing. X*** jun. als Dienstwohnung überlassen. Das Finanzamt prüfte in diesem Zusammenhang nur die Frage, ob diese Überlassung an den Sohn des Alleingesellschaftergeschäftsführers Dipl. Ing. G*** X*** jun. (kurz Sohn) steuerlich anerkannt werden kann und verneinte dies. Dabei unterlief ihm bis zur Berufungsvorentscheidung der Fehler, diesen als A*** X*** zu bezeichnen, was von der Berufungswerberin zu Recht gerügt wurde. Fest steht aufgrund der Aktenlage, dass nicht nur der vom Finanzamt angesprochene Sohn, sondern auch seine Gattin Dipl. Ing. (FH) ST*** X*** (kurz Schwiegertochter) schon lange vor dem Bezug der strittigen Wohnung im Betrieb der Berufungswerberin nichtselbständig tätig waren. Diese Tatsache und die Existenz zweier steuerlich anzuerkennender Dienstverhältnisse zweifelt auch das Finanzamt nicht an (siehe auch GPLA-Prüfung unten sowie Stellungnahme anlässlich der mündlichen Verhandlung). Um Missverständnissen vorzubeugen wird festgehalten, dass die in Klammer angeführten Bezeichnungen (Sohn und Schwiegertochter) ausschließlich der Abkürzung dienen und keinerlei Wertung oder Würdigung des Sachverhaltes beinhalten. Die Berufungswerberin brachte vor, die beiden Dienstnehmer seien als Absolventen einschlägiger Fachhochschulen unter anderem mit der ständigen Überwachungsfunktion betraut. Beide seien sehr engagiert im Unternehmen tätig. Der Sohn sei als innovativster Mitarbeiter maßgeblich für die erreichten Umsatzsteigerungen verantwortlich. Er sei ein hochqualifizierter Experte und fähiger Manager, der sich seine beruflichen Sporen längst verdient hat und maßgeblich für erhebliche Umsatzsteigerungen und betriebliche Neuerungen verantwortlich zeichne. Er sei maßgeblich für betriebliche Weiterentwicklungen zuständig. Sein Weggang würde der Firma einen erheblichen Schaden verursachen. Laut Vorlageantrag sei der Sohn als ehemaliger, europaweit als technischer Berater tätiger Fremdfirma-Dienstnehmer (Deutschland) und Fremdfirma-Kenner immer wieder lukrativen Abwerbungsversuchen ausgesetzt. Ein Abteilungsleiter bei Fremdfirma mit vergleichbarer Qualifikation und Berufserfahrung könne mit einem deutlich höheren Netto-Gehalt rechnen. Die Schwiegertochter sei mit Schlüsselfunktionen wie Produktionsplanung, Qualitätsüberwachung sowie Auftragsbearbeitung und Arbeitseinteilung betraut. Die Beurteilung der Arbeitsleistung als familieninterne Hilfeleistung lehnte die Berufungswerberin aufgrund der erforderlichen Qualifikation und Arbeitsintensität vehement ab. Wie beim Sohn würde ihr Weggang einen erheblichen Know-how-Abfluss in den Bereichen Produktionsplanung, Auftragsüberwachung und Arbeitseinteilung bedeuten. Auch sie könne als ehemalige langjährige Fremdfirma-Mitarbeiterin beim Mitbewerber mehr verdienen. 2.4.1 Dienstverhältnis Dipl. Ing. (FH) G*** X*** jun. Der 1975 geborene Sohn des Alleingesellschaftergeschäftsführers G*** X*** sen. ist unstrittig seit 1995 im Betrieb der Berufungswerberin beschäftigt. Er befand sich damals noch in Ausbildung an der Fachhochschule. Das Beschäftigungsausmaß betrug anfangs 12 Wochenstunden (vgl. Dienstzettel in Register 11 der Vorhaltsbeantwortung vom 8. November 2012) und erhöhte sich nach Abschluss der Fachhochschule auf 20 Wochenstunden. Die restliche Arbeitszeit investierte er als 34%-Gesellschafter und handelsrechtlicher Alleingeschäftsführer in den Aufbau der GmbH_2. Dass die Erhöhung der Arbeitszeit nicht in den Lohnverrechnungsstammdaten und dem Dienstzettel dokumentiert wurde, erklärte die Berufungswerberin mit hoher Fluktuation in der Lohnverrechnungsabteilung des steuerlichen Vertreters (dort scheinen bis zum Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat 12 Stunden auf). Später erhöhte sich die Arbeitszeit laut Berufungswerberin auf 38,50 Stunden. Es sei nachweisbar (Geschäftspartner und Dienstnehmer), dass der Sohn im oben angegebenen Ausmaß im Betrieb gearbeitet hat. Der Sohn absolvierte eine akademische Ausbildung zum Kunststofftechniker. Laut vorgelegten Organigramm bzw. Auszügen aus einem Qualitätsmanagementhandbuch bekleidete der Sohn die Funktion des stellvertretenden Geschäftsführers und Leiters der Verwaltung. Dieses Handbuch existiert laut Berufungswerberin seit vielen Jahren, weil die Kunden zunächst darauf drängten, den Betrieb nach ISO 9001 zu zertifizieren. Später sei diese nach der weit strengeren Richtlinie "TS16949" erfolgt. 2.4.2 Dienstverhältnis Dipl. Ing. (FH) ST*** X*** Auch die 1978 geborene Schwiegertochter des Alleingesellschaftergeschäftsführers ist unstrittig seit Oktober 2006 bei der Berufungswerberin angestellt. Laut Dienstzettel (Register 11 der Vorhaltsbeantwortung vom 8. November 2012) betrug das Beschäftigungsausmaß ursprünglich 30 Wochenstunden. Es erhöhte sich laut Berufungswerberin in der Folge auf 38,50 Wochenstunden. Die Schwiegertochter ist akademisch ausgebildete Abfallwirtschaftsfachfrau. Laut dem vorgelegten Organigramm bzw. Qualitätsmanagementhandbuch war sie die Leiterin des Umweltmanagements und der Montage. 2.4.3 Höhe der Bezüge der beiden Beschäftigten Es wurden keine schriftlichen Dienstverträge oder ähnliches vorgelegt. Bei den beigebrachten "Dienstzetteln" handelt es sich um nicht unterfertigte EDV-Ausdrucke. Vor Bezug der Dienstwohnung (Ende 2010) bezog der Sohn ein Monatsbruttogehalt von EUR 2.130,45. Ab Jänner 2011 erhöhte sich der Grundbezug auf EUR 2.177,31. Zusätzlich wurde ab diesem Monat ein Sachbezug von EUR 583,45 (50% von 1.166,90) der Besteuerung unterzogen (zu versteuernde Bruttoeinnahmen EUR 2.760,76). Die Schwiegertochter erhielt 2010 monatlich EUR 2.113,02. Dieser Bezug erhöhte sich ab 2011 auf EUR 2.159,50 zuzüglich EUR 583,45 (50% von 1.166,90) und damit in Summe auf EUR 2.742,95. Die Frage nach der Qualifikation und der Vergleichbarkeit der Bezüge im Betrieb beantwortete die Berufungswerberin damit, dass beide Bediensteten Führungsaufgaben wahrnahmen. Es gebe in der gesamten Firma niemanden, der einen Fachhochschulabschluss besitzt und gleichwertige Aufgaben wahrnimmt. Damit unterschieden sich die beiden hinsichtlich Funktion und Ausbildung von allen anderen Dienstnehmern. Eine weiteres unterscheidendes Merkmal sei, dass die beiden Genannten im Falle von Störfällen in den Geisterschichten an Sonn- und Feiertagen qualifiziert und schnell in den Produktionsprozess eingreifen müssten, um etwaige Schäden zu vermeiden bzw. zu minimieren. Unbestritten ist, dass die Entlohnung der beiden Dienstnehmer zumindest angemessen, jedenfalls aber nicht überhöht war (vgl. Einschätzung des Amtsbeauftragten bei der mündlichen Verhandlung). 2.4.4 Dienstwohnung Zur Überlassung von Teilen des Betriebswohnhauses für die privaten Wohnzwecke des Ehepaares X*** jun. lagen keine schriftlichen Vereinbarungen vor. Erst anlässlich der mündlichen Verhandlung legten die steuerlichen Vertreter ein von allen Beteiligten mit 17. Juni 2013 unterfertigtes Schriftstück vor, aus dem die Qualifizierung als "Dienstwohnung", die Nichtanwendbarkeit des MRG und die Tatsache hervorgeht, dass das Ehepaar die Wohnung bei Kündigung oder sonstiger Auflösung des Dienstverhältnisses sofort zu räumen habe. Unbestritten ist, dass die Wohnräume des Betriebswohnhauses ab Anfang 2011 vom Sohn und dessen Gattin bewohnt wurden und dass beide für Zwecke des Lohnsteuerabzugs bzw. der Lohnnebenkosten (Lohnverrechnung) jeweils mit 50% des steuerlichen Sachbezugswertes für 172 m² belastet wurden. Die Abgabenbehörde 1. Instanz verweigerte die steuerliche Anerkennung der Überlassung als Dienstwohnung im Kern deshalb, da die Wohnung ca. 170 m² groß und zugleich die Privatwohnung des Sohnes sei (vgl. Ergänzung des Vorlageberichts vom 28. August 2012). Das Vorbringen des Finanzamts, die Wohnung sei offensichtlich schon in der Errichtungsphase an dessen Wünsche angepasst worden und die Niederschriften sowie Wahrnehmungen der beiden Prüfungsorgane ließen die private Veranlassung der Errichtung als vordergründig erscheinen, relativierte der Amtsbeauftragte nach der Aufforderung, diese Aussage näher zu begründen, anlässlich der mündlichen Verhandlung. Er verwies ausschließlich auf die Aussage des Hrn. X*** sen. unter Punkt 3 der Niederschrift vom 28. Februar 2011 hin, das Betriebswohnhaus sei für die Bedürfnisse des Sohnes errichtet worden sowie die Tatsache, dass Kinderzimmer vorgesehen waren. Die steuerlichen Vertreter widersprachen dem und wiesen darauf hin, dass eine Wohnung mit zwei Kinderzimmern der in Österreich üblichen Familienform entspreche und damit nur übliche Bedürfnisse befriedige. Die Einflussnahme des Sohnes sei darüber nicht hinausgegangen. Die Abgabenbehörde 1. Instanz argumentierte weiter, der VwGH vertrete den Standpunkt, dass in Klein-und Mittelbetrieben Dienstwohnungen generell unüblich seien, stellte aber nicht in Abrede, dass eine Wohnung nahe der Betriebsstätte für eine entsprechende Beaufsichtigung des Betriebs vorteilhaft sein kann. Die Berufungswerberin begründete ihre Investitionsentscheidung damit, es sei nahe gelegen, die geplante Dienstwohnung in das - auch noch als Lager und Büro genutzte - Nebengebäude zu integrieren und so die oben angeführten Kontrollfunktionen der beiden hochqualifizierten Dienstnehmer zu optimieren. Als weitere Gründe für die Überlassung der Dienstwohnung nannte die Berufungswerberin im Kern die Bindung zweier wichtiger Dienstnehmer an das Unternehmen sowie die Größe und das Entwicklungspotential des Betriebes. In Form rhetorischer Fragestellungen brachte sie sinngemäß vor, dass hier zwei Dienstnehmer aufgrund ihrer Kompetenz und ihres Einsatzes die Umsätze verdoppeln, gute Deckungsbeiträge verantworten, an der strategischen Ausrichtung des Unternehmens maßgeblich mitarbeiten und Organisation, Produktionsablauf und Qualitätsprüfung entscheidend verbessern. Einer dieser Dienstnehmer zeichne darüber hinaus für den Großteil der betrieblichen Innovationen und Erfindungen verantwortlich. Mit dem Hallenbau sei eine beträchtliche Investition getätigt worden, auf Grund derer es wahrscheinlich sei, dass das Unternehmen die Schwelle zum Großbetrieb übertrete. Es habe zudem Abwerbungsversuche seines Mitbewerbers gegeben, der höhere Gehälter bezahlt. In einem solchen Fall würde nach Einschätzung der Berufungswerberin jeder Unternehmer versuchen, seine Dienstnehmer langfristig an das Unternehmen zu binden, wozu eine Dienstwohnung ein geeignetes Mittel sei. Als selbstverständlich beurteilte es die Berufungswerberin, dass sich die Dienstnehmer die unmöblierte Dienstwohnung nach ihren persönlichen Vorstellungen (auf eigene Kosten) einrichten. Es sei sehr realistisch, dass die Berufungswerberin die strittige Dienstwohnung auch fremden dritten Dienstnehmern mit gleicher Qualifikation und Berufserfahrung zugestanden hätte. Die Wohnung wäre aus den oben genannten Gründen auch für betriebsfremde, dritte Dienstnehmer errichtet worden. Die Berufungswerberin anerkannte zwar, dass der Verwaltungsgerichtshof die Schaffung von Werkswohnungen bei Betrieben kleinerer und mittlerer Größe nicht als üblich anerkennt. Sie wies aber darauf hin, dass dies nur dann der Fall sei, wenn nicht die besonderen Umstände anderes ergeben (Hinweis auf VwGH 10.7.1996, 94/15/0013; 20.10.1992, 88/14/0178; 30.9.1999, 98/15/0005). Sie brachte vor, dass eben diese besonderen Umstände hier vorlägen, worauf die Prüfungsorgane laufend hingewiesen worden seien: Die BW_GMBH. befinde sich am Beginn einer Expansionsphase und es bestünden besondere Anforderungen an die Verfügbarkeit und Kontrolle für deren automatisierte Produktion. Das Nebengebäude sei (auch als Lager und Büro) betriebsnotwendig und die Bewohnung sei nur unter erschwerten Umständen möglich ("negative Wohnaspekte" wie oben beschrieben). 2.4.5 Gegenleistung für die Überlassung der Dienstwohnung Im Vorlageantrag sowie den Antwortschreiben vom 8. November 2012 und 15. Jänner 2013 wurde vorgebracht, die Überlassung der Wohnung sei gegen einen Lohnverzicht der beiden Dienstnehmer in zweierlei Hinsicht erfolgt. Beide hätten für dasselbe Bruttoentgelt länger gearbeitet und in Höhe des Sachbezuges weniger Gehalt ausbezahlt bekommen. Zum einen schmälere der Sachbezug bei beiden Dienstnehmern den Auszahlungsbetrag. Dazu verwies er auf den Vorlageantrag, Seite 12 f. Darin hatte die Berufungswerberin im Wesentlichen vorgebracht, die Dienstwohnung sei nicht unentgeltlich, sondern gegen Anrechnung des höchsten amtlichen Sachbezugswertes zur Verfügung gestellt worden. Durch die Belastung mit den Lohnabgaben sei es schlussendlich zu einem geringeren Auszahlungsbetrag als vor der Überlassung gekommen. Zum anderen sei die Arbeitszeit der beiden Dienstnehmer von 30 (Schwiegertochter) bzw. 20 (Sohn) auf jeweils 38,50 Stunden erhöht worden, ohne den Bruttobezug anzuheben. Mit Mail vom 21. Februar 2013 und sodann mit Vorhalt vom 4. April 2013 verlangte der Unabhängige Finanzsenat die Vorlage sämtlicher Beweismittel, die dazu dienen können, die Angabe über die Erhöhung der Arbeitszeit anlässlich der Überlassung der Wohnung zu dokumentieren bzw. nachzuvollziehen (Stundenaufzeichnungen, Bestätigungen anderer Arbeitnehmer, etc. ...), und die detaillierte Erläuterung der damaligen Vorgänge. Im Zuge dieser Anforderung stellte sich heraus, dass die Salzburger Gebietskrankenkasse die Berufungswerberin Ende Jänner 2013 einer GPLA-Prüfung (Gemeinsame Prüfung lohnabhängiger Abgagen) für die Jahre 2008 bis 2011 unterzogen hatte (ABNr. ######/12######/11). Das Prüfungsorgan ließ dabei insbesondere die Dienstverhältnisse des Ehepaares X*** jun. und die Versteuerung des Sachbezuges ab 2011 zu jeweils 50% völlig unbeanstandet. Mit Mail vom 26. April 2013 legte die Berufungswerberin Stundenaufzeichnungen für beide Dienstnehmer für die Jahre 2010 bis 2012 vor. Daraus geht - vom Finanzamt unwidersprochen - hervor, dass sowohl G*** wie auch ST*** X*** jun. ihre Arbeitsleistung zwischen 2010 und 2011 stark erhöht und dabei sehr viele Stunden für die Berufungswerberin gearbeitet haben. Bei G*** waren dies ab 2011 an die 60 Wochenstunden und bei ST*** deutlich über 40 Wochenstunden. Im Detail ergibt sich das folgende Bild: | Monate | G*** | ST*** | 2010 | 2011 | 2012 | 2010 | 2011 | 2012 | 1 | 106,25 | 194,25 | 262,35 | 152,45 | 145,75 | 173,40 | 2 | 118,25 | 205,75 | 258,15 | 152,45 | 162,20 | 177,20 | 3 | 125,25 | 228,25 | 254,45 | 145,45 | 175,25 | 192,65 | 4 | 121,25 | 227,75 | 234,65 | 134,45 | 157,25 | 176,15 | 5 | 113,25 | 312,25 | 234,25 | 123,45 | 208,55 | 176,10 | 6 | 127,75 | 284,85 | 232,65 | 126,45 | 176,15 | 177,00 | 7 | 143,75 | 294,65 | 239,65 | 133,45 | 190,60 | 193,60 | 8*) | 146,75 | 298,45 | 240,95 | 135,00 | 190,75 | 193,50 | 9 | 160,75 | 295,55 | 222,95 | 148,45 | 193,60 | 178,80 | 10 | 161,75 | 273,25 | 237,95 | 146,45 | 168,20 | 194,60 | 11 | 177,75 | 273,25 | 230,45 | 152,45 | 178,45 | 186,65 | 12 | 189,75 | 263,05 | 207,95 | 157,20 | 162,80 | 162,55 | Stunden | 1.692,50 | 3.151,30 | 2.856,40 | 1.707,70 | 2.109,55 | 2.182,20 | % | 100,00% | 186,19% | 168,77% | 100,00% | 123,53% | 127,79% | Bezug kalkulatorisch | 2.177,31 | 4.053,98 | 3.674,60 | 2.159,50 | 2.667,67 | 2.759,54 | Differenz | 1.876,67 | 1.497,29 | 508,17 | 600,04 | Differenz 2011 | 2.384,83 | Differenz 2012 | 2.097,33 | *) 2010 bei ST*** geschätzt | | | | Die Erhöhung der Arbeitszeit durch die beiden Bediensteten repräsentiert damit einen Wert bzw. eine Gegenleistung von monatlich deutlich mehr als EUR 2.000 und liegt wesentlich über dem, was am Markt für die Überlassung der Wohnung aufzuwenden gewesen wäre. Daneben betreute DI (FH) X*** jun. die GmbH_2, an der er auch zu 34% beteiligt ist, als Geschäftsführer. Nach den bei der mündlichen Verhandlung vorgelegten Lohnverrechnungsstammdaten wendete er dafür 20 Wochenstunden auf. In Summe ergibt das eine Gesamtwochenarbeitsleistung des Hrn. X*** jun. von annähernd 80 Stunden. Das ist zwar sehr hoch, im 3-Schicht-Betrieb aber nicht gänzlich unrealistisch und wurde vom Amtsbeauftragten bei der mündlichen Verhandlung nicht in Zweifel gezogen. 3 Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung Strittig ist ausschließlich die Zulässigkeit des Abzuges der auf die Herstellungskosten des Betriebswohnhauses entfallenden Vorsteuerbeträge. Das Finanzamt verweigerte den Abzug aller auf dieses Gebäude entfallenden Beträge, da dessen Errichtung zum einen privat veranlasst und zum anderen dabei kein Superädifikat entstanden sei. Das Gebäude stehe unter der Kontrolle des Alleingesellschaftergeschäftsführers und sei ihm als Eigentümer zuzurechnen. Der Bestandvertrag über die Überlassung des Grund und Bodens zwischen diesem und der Berufungswerberin sei fremdunüblich und steuerlich ungültig. Ein Vorsteuerabzug kann dann vorgenommen werden, wenn die Leistung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht ist und eine formgerechte Rechnung vorliegt (z.B. VwGH 24.5.2012, 2008/15/0211). Unbestritten ist, dass die Berufungswerberin 2009 und 2010 Unternehmerin im Sinne des § 12 Abs. 1 UStG 1994 war und die gesamten strittigen Bauleistungen in Auftrag gab. Für diese Leistungen zur Errichtung des strittigen Gebäudes liegen ordnungsgemäße Rechnungen (§ 11 UStG 1994) vor, in denen die leistenden Unternehmer Umsatzsteuer (Vorsteuer) für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland ausgeführt wurden, auswiesen. Strittig ist ausschließlich, ob diese Leistungen für das Unternehmen der Berufungswerberin erbracht wurden (§ 12 Abs. 1 Z 1 und 2 UStG 1994) bzw. ob der Vorsteuerabzug aus anderen Gründen ausgeschlossen ist (§ 12 Abs. 2 und 3 UStG 1994). Die Frage der Belastung der Sachbezüge mit Umsatzsteuer ist in den Streitjahren 2009 und 2010 deshalb nicht von Relevanz, da der strittige Gebäudeteil durch das Ehepaar X*** jun. erst 2011 in Nutzung genommen wurde und Sachbezüge deshalb erst ab diesem Jahr der Umsatzsteuer unterzogen werden können. 3.1 Leistungsempfänger der Bauleistungen, Überlassung des Baugrundes Eine der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug ist, dass dem Leistungsempfänger die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft wurde. Das Finanzamt verneinte das für das Betriebswohnhaus - nicht aber für die Betriebshalle - mit dem Argument, die Berufungswerberin habe zivilrechtlich betrachtet nach dem Grundsatz "Superficies solo cedit" ihr Eigentum am Gebäude im Zuge der Errichtung an den Eigentümer des Grundstückes G*** X*** sen. verloren, da die zwingenden Voraussetzungen zur Anerkennung eines möglichen Superädifikates von Beginn weg nicht vorgelegen seien. Es hätten ein diesbezüglicher schriftlicher Vertrag sowie eine entsprechende Anmerkung im Grundbuch gefehlt. Nachträglich könne ein Superädifikat nach der ständigen Rechtsprechung des OGH keinesfalls gültig begründet werden. Für die Berufungswerberin bleibe lediglich die Möglichkeit, den Ersatz der notwendigen und nützlichen Kosten als redliche Bauführerin zu fordern. Auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei davon auszugehen, dass die Verfügungsmacht über das Gebäude beim Alleingesellschaftergeschäftsführer G*** X*** sen. liegt: Die Berufungswerberin habe lediglich die Finanzierung des Gebäudes zur Verfügung gestellt. G*** X*** sen. könne das Gebäude (nach dem Grundbuch) als unbeschränkter Eigentümer jederzeit veräußern oder einer anderen Zweckwidmung als der gegenwärtigen zuführen. Dass diese realen Verhältnisse über die Verfügungsmacht über das Gebäude von Beginn weg geplant und gelebt worden waren, ergebe sich zweifelsfrei aus dem vorliegenden Mietvertragsentwurf, der ebenfalls G*** X*** sen. als Vermieter und die Berufungswerberin als Mieterin ausweist (vgl. Berufungsvorentscheidung, Seite 4). Unbestritten ist, dass die Berufungswerberin bei der Errichtung der Betriebshalle und des Betriebswohnhauses als Bauwerber und Bauherr auftrat, sämtliche Aufträge erteilte und die Kosten trug. Obwohl sein Auftreten hier identisch war, verweigerte das Finanzamt den Vorsteuerabzug nur für das Betriebswohnhaus. 3.1.1 Leistungsempfänger Bei den hier zu beurteilenden Leistungen handelt es sich im Kern um Bauleistungen. Leistungsempfänger ist dabei - anders als vom Finanzamt argumentiert - nicht notwendigerweise der (rechtliche oder wirtschaftliche) Eigentümer des Gebäudes. Maßgebend ist vielmehr, wer die Leistung ausbedungen und damit den Bauauftrag erteilt hat (vgl. Ruppe/Achatz, UStG4, § 12 Tz 89 unter Hinweis auf Kolacny/Scheiner, ÖStZ 1979, 105; Werndl, Wirtschaftliches Eigentum, 227; aA Kranich/Siegl/Waba § 12 Anm 78: wirtschaftlicher Eigentümer). Das kann auch der Mieter oder Pächter sein, selbst wenn die von ihm vorgenommenen Investitionen zivilrechtlich ins Eigentum des Vermieters oder Verpächters übergehen. Erfolgt eine Bauführung auf fremdem Grund und Boden (z.B. Grundstück des Gesellschafters, Mieter- oder Pächterinvestition, Superädifikat), so ist der auftraggebende Bauführer als Leistungsempfänger vorsteuerabzugsberechtigt und nicht der Grundeigentümer, auch wenn dieser mit der Bauführung bereits Eigentum am Bauwerk erwerben sollte. Die Judikatur stellt für die Frage des Leistungsempfängers auf die Bauherreneigenschaft ab (VwGH 30.3.1987, 85/15/0273) und geht davon aus, dass der Bauherr im Umsatzsteuerrecht identisch mit dem der Grunderwerbsteuer ist (VwGH 8.10.1990, 89/15/0112), auch wenn es dadurch durchaus zu Diskrepanzen zur Zivilrechtslage kommen kann. Die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht während der Errichtung ist vom (zivilrechtlichen) Eigentumserwerb durch den Grundeigentümer zu trennen. Ob und wann es im Anschluss daran zu einer (weiteren) Lieferung durch den Auftraggeber des Bauwerkes an den Grundeigentümer kommt, ist nach Vereinbarung und Gestaltung im Einzelfall zu beurteilen. Selbst wenn dies aber schon mit der Errichtung wäre, müsste die "Weiterlieferung" als eigener Vorgang getrennt vom Bezug der Bauleistungen durch den Bauführer gesehen werden (in diesem Sinne wohl auch VwGH 25.4.2013, 2010/15/0139 unter Hinweis auf VwGH 26.4.2012, 2008/15/0315). Ruppe/Achatz bringen dazu das folgende Beispiel (vgl. Ruppe/Achatz, UStG4, § 1 Tz 270 unter Hinweis auf Koziol/Welser I13, 322): "Der Ehemann errichtet auf dem der Gattin gehörenden Grundstück ein für sein Unternehmen benötigtes Gebäude. Eine Nutzungsvereinbarung liegt nicht vor. Die Gattin duldet die Bauführung ebenso wie die anschließende unternehmerische Nutzung: Leistungsempfänger ist der Mann, zu einer Lieferung an die Frau kommt es allenfalls mit Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit." Diese Beurteilung steht nicht in Widerspruch zu den zivilrechtlichen Vorschriften. Gem. § 297 ABGB gehören Gebäude dann zum Grund und Boden, wenn sie dort stets bleiben sollen. Das trifft auf "Überbauten" bzw. "Superädifikate" nicht zu. Maßgeblich ist dabei der aus der Bauweise, der Art der Benutzung oder der Rechtsgrundlage der Errichtung erkennbare Zweck. In Frage kommt dabei auch die Errichtung eines Büro- und Betriebsgebäudes (Produktionshalle) auf einem Mietgrund (vgl. OGH 13.9.1983, 3 Ob 85/83). Der Bestand eines selbständigen Bauwerkes ist zwar im Gutsbestandsblatt der Bauliegenschaft ersichtlich zu machen, seine zivilrechtliche Beurteilung hängt davon aber nicht ab (vgl. Spielbüchler in Rummel 3, § 297 Rz 4). § 418 ABGB regelt ergänzend dazu nur Fälle, bei denen zwischen Grundeigentümer und Bauführer keine Vereinbarung über die Bauführung vorliegt (OGH 7.12.1949, 2 Ob 548/49) und damit der eine oder der andere unredlich handelt. Eine Abmachung führt zur redlichen Bauführung auf dem Grund des redlichen Eigentümers und verhindert dessen Wirkungen. Auf welchem Vertragstypus eine solche Vereinbarung beruht, ist unerheblich (OGH 28.3.2000, 1 Ob 201/99m). Diese Bestimmung greift damit zivilrechtlich nur dann ein, wenn zwischen Grundeigentümer und Bauführer die sachenrechtlichen Folgen der Bauführung nicht vertraglich geregelt sind. 3.1.2 Das bedeutet für den konkreten Fall: Das oben zitierte Beispiel aus Ruppe/Achatz entspricht im Kern dem hier zu beurteilenden Fall. Die Berufungswerberin trat als Auftraggeber auf und errichtete die Betriebshalle und das Betriebswohnhaus. Damit wurden die damit zusammenhängenden Leistungen jedenfalls an sie erbracht. Auch aus dem nachgewiesenen Werdegang des Mietvertrages zum Baugrund, den verwaltungsrechtlichen Genehmigungen und der Auftragsvergabe geht im konkreten Fall hervor, dass die Bauführung durch die Berufungswerberin erfolgte und Hr. X*** sen. dem von vornherein zugestimmt hat. Im später unterfertigten Mietvertrag ist vereinbart, dass die Berufungswerberin dieses für die Dauer des Bestandverhältnisses auf dem Grund belassen darf, es anschließend entweder abzutragen hat oder es ins Eigentum des Vermieters übergehen lassen muss. Anhaltspunkte dafür, dass dies alles nur zum Schein abgeschlossen wurde, finden sich im Sachverhalt nicht. Damit deckt sich der Sachverhalt weitgehend mit der vom OGH in seinem Urteil vom 13. September 1983 dargestellten Sachlage. Auch dort kam das Höchstgericht zum Schluss, dass ein - vom Eigentum am Grund zu trennendes - Superädifikat vorliegt (OGH 13.9.1983, 3 Ob 85/83). Fest steht damit, dass die Berufungswerberin als Bauwerberin auftrat, dabei vom Alleingesellschaftergeschäftsführer und Grundstückseigentümer vertreten wurde und dass zu diesem Zeitpunkt ein Mietvertrag zumindest in Vorbereitung war, aus dem der Plan klar und deutlich hervorgeht, das Gebäude in den auf die Errichtung folgenden Jahren der Berufungswerberin zur Verfügung zu stellen. Unabhängig von der Fremdüblichkeit des schlussendlich erst später unterfertigten Mietvertrages erwarb die Berufungswerberin im Zeitpunkt der (Werk)Lieferungen die Verfügungsmacht über die Bauleistungen. Für die Annahme, dass dieses Bauwerk im Anschluss daran bzw. im Berufungszeitraum in die Verfügungsmacht des Hrn. X*** sen. weiter übertragen worden wäre, bietet der Sachverhalt keine Grundlage. 3.2 Überlassung der Wohnung an das Ehepaar X*** jun. 3.2.1 Unternehmerische Tätigkeit Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs. 1 UStG 1994). Nach Art. 4 Abs. 1 und 2 der Sechsten MwSt-Richtlinie (77/388/EWG) bzw. Art. 9 Abs. 1 Unterabsätze 1 und 2 der MwStSystRL (Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006) gilt als Steuerpflichtiger, wer die wirtschaftliche Tätigkeit eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen Gegenständen zu nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. Im Resultat sind unternehmerische Tätigkeiten damit sowohl nach den unionsrechtlichen wie auch den nationalen Grundlagen nachhaltige, einnahmenorientierte Aktivitäten (Ruppe/Achatz, UStG4, § 2 Tz 8 unter Verweis auf EuGH 13.12.2007, Rs C-408/06 Franz Götz). Für den konkreten Fall bedeutet das, dass es an einer solchen wirtschaftlichen Tätigkeit nur dann mangelt, wenn die Überlassung der Nutzung einer Wohnung an den Sohn des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH nicht deshalb erfolgt, um Einnahmen zu erzielen, sondern nur, um dem Gesellschafter einen Vorteil zuzuwenden (Ausschüttung aus einer Gesellschaft). 3.2.2 Vorsteuerabzugsverbot aufgrund ertragsteuerlichen Abzugsverbots Vor dem Hintergrund der Unionsrechtslage und somit jedenfalls bis 2010 (vor dem Inkrafttreten des Art. 168a MwStSystRL) ergeben sich die Regeln für einen allfälligen (anteiligen) Vorsteuerausschluss bei Gebäuden, bei welchem räumliche Bereiche überwiegend oder gänzlich für nichtunternehmerische Wohnzwecke genutzt werden, insbesondere aus der Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994. Bei teilweise nichtunternehmerischer Nutzung von dem Unternehmer dienenden Gebäuden, die zu einem ertragsteuerlichen Abzugsverbot führt, ist das in dieser Bestimmung geregelte Überwiegen der privaten Nutzung pro Raum zu prüfen. Die 10%-Grenze, die mit dem Abgabenänderungsgesetz 2004 (AbgÄG 2004; BGBl. I Nr. 180/2004) in § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 eingeführt wurde, findet sich in § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 nicht und ist hier deshalb unbeachtlich (vgl. VwGH 28.6.2012, 2009/15/0217, 0222; 28.5.2009, 2009/15/0100). Anmerkung: Ab 2011 haben die Mitgliedstaaten Art. 168a MwStSystRL umzusetzen, wonach dem Unternehmen zugeordnete Grundstücke insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen, als sie für private Zwecke, für den Bedarf des Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke verwendet werden. § 12 Abs. 3 Z 4 UStG 1994 entfaltet daher ab 2011 uneingeschränkte Wirksamkeit (vgl. Krumenacker, SWK 6/2013, 364; vgl. auch u.a. Ruppe/Achatz, UStG4, § 12 Tz 156 ff). Hier ist die Rechtslage 2009 und 2010 zu beurteilen und diese Änderung deshalb ohne Bedeutung. 3.2.3 Vermietung bzw. Überlassung einer Dienstwohnung Bei der Überlassung einer Wohnung als Dienstwohnung sind umsatzsteuerlich vier Konstellationen denkbar (vgl. unter anderem Ruppe/Achatz, UStG4, § 12 Tz 144): a) Aufwendungen für Gebäudeteile, die einem Arbeitnehmer als Dienstwohnung überlassen werden, dienen unternehmerischen Zwecken, soweit sie im Wege eines steuerpflichtigen Leistungsaustausches weitergegeben werden und damit unmittelbar der Erzielung von Einnahmen dienen. In diesem Fall steht der Vorsteuerabzug für alle Vorleistungen zu. Ein solcher Leistungsaustausch kann sowohl ein Mietverhältnis wie auch die Überlassung als Dienstwohnung sein. Als unmittelbare Gegenleistung steht der Überlassung der Wohnung die erbrachte Dienstleistung des Arbeitnehmers gegenüber (vgl. auch Ruppe/Achatz, UStG4, § 1 Tz 119 ff und § 4 Tz 63 ff). Erbringt ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person aus gesellschaftsrechtlichen Gründen für eine Leistung der Kapitalgesellschaft (hier die Überlassung einer Wohnung) eine überhöhte Gegenleistung (hier Arbeitsleistung), bleibt es trotzdem bei Beurteilung des Vorganges als entgeltlich. Bemessungsgrundlage für den Umsatz ist das fremdübliche Entgelt. Der darüber hinausgehenden verdeckten (Nutzungs-)Einlage fehlt der Entgeltcharakter bzw. der Entgeltlichkeitszusammenhang. Sie wird nicht aufgewendet, um die Leistung zu erhalten, sondern um der Gesellschaft einen Vermögensvorteil zu verschaffen. Sie bleibt damit umsatzsteuerlich unbeachtlich (so im Ergebnis Ruppe/Achatz, UStG4, § 1 Tz 83 und § 4 Tz 96 mit weiteren Nachweisen). b) Handelt es sich um die Überlassung von Dienstwohnungen an nahe Angehörige und wird die steuerliche Anerkennung nach ertragsteuerlichen Grundsätzen versagt, dann ist der Vorsteuerabzug in der Regel gem. § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ausgeschlossen (vgl. VwGH 1.2.1980, 1747/79; 27.11.1984, 79/14/2270). Dies ist vor allem dann der Fall, wenn eine fortlaufende Duldungsleistung nicht als wirtschaftliche und damit unternehmerische Tätigkeit eingestuft werden kann. Von einer unternehmerischen Tätigkeit und damit der Absicht Einnahmen zu erzielen, kann bei einem Nutzungsverhältnis zwischen der Berufungswerberin und nahen Angehörigen ihres Machthabers nur dann ausgegangen werden, wenn dies marktkonform erfolgt. Anhaltspunkte für die Beurteilung finden sich in der österreichischen und unionsrechtlichen Rechtsprechung. Wer einen Vorsteuerabzug vornehmen möchte, muss nachweisen, dass er die Voraussetzungen hierfür und insbesondere die Kriterien für die Einstufung als Steuerpflichtiger erfüllt. Die Finanzverwaltung kann deshalb objektive Belege für die geäußerte Absicht verlangen (vgl. VwGH 19.10.2011, 2008/13/0046 unter Hinweis auf EuGH 26.9.1996, C-230/94, Enkler, RN 24 ff bzw. insbesondere RN 28). Wird ein Gegenstand üblicherweise ausschließlich wirtschaftlich genutzt, so ist dies im Allgemeinen ein ausreichendes Indiz dafür, dass sein Eigentümer ihn für Zwecke wirtschaftlicher Tätigkeiten und folglich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen nutzt. Kann ein Gegenstand dagegen seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, so sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird. Der Vergleich zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende den Gegenstand tatsächlich nutzt, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, stellt eine der Methoden zur Prüfung dar, ob die betreffende Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird. Der dabei anzuwendende Fremdvergleich bezieht sich vor allem auf die Höhe der Einnahmen und deckt sich insofern mit den vom Verwaltungsgerichtshof entwickelten Regeln für die steuerliche Wertung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen (siehe Punkt 3.3.1). Dabei ist auch die aktuelle Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Vermietung von Wohnimmobilien durch Kapitalgesellschaften an Gesellschafter bzw. denen nahe stehenden Personen zu beachten (z.B. VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083 bzw. jüngst VwGH 19.3.2013, 2009/15/0215 und VwGH 25.4.2013, 2010/15/0139), die im Anschluss erörtert werden soll. c) Nur ausnahmsweise kann in der Überlassung der Dienstwohnung auch ein Eigenverbrauch liegen (§ 3a Abs. 1a Z 1 UStG 1994), wenn die Wohnung an und für sich für das Unternehmen angeschafft bzw. errichtet wurde, in der Folge aber an Dienstnehmer zu deren privaten Zwecken unentgeltlich überlassen wird und dies nicht im überwiegenden Interesse des Dienstgebers ist (vgl. Ruppe/Achatz, UStG4, § 1 Tz 122/1 und 138). Das trifft nur zu, wenn der Arbeitnehmer keine konkrete Gegen(arbeits)leistung erbringt und die Wohnungsüberlassung primär zur Deckung eines privaten Bedarfes des Arbeitnehmers dient, das heißt dem Arbeitnehmer in seiner privaten Sphäre ein bedarfsdeckender Nutzen zukommt (vgl. VwGH 23.2.2010, 2007/15/0073). Dieser "Eigenverbrauch" ist nach dem letzten Satz dieser Bestimmung nicht steuerbar bzw. unecht befreit, weshalb gem. § 12 Abs. 3 Z 4 UStG 1994 ein Vorsteuerabzug nicht zusteht (zur Änderung ab 2011 aufgrund Art. 168a Mehrwertsteuersystemrichtlinie siehe oben). d) Überhaupt kein umsatzsteuerbarer Tatbestand, wohl aber das Recht auf vollen Vorsteuerabzug würde dann vorliegen, wenn unentgeltliche Leistungen zwar für die Arbeitnehmer bestimmt sind, sie aber dem überwiegenden Interesse des Arbeitgebers dienen, oder wenn dem Arbeitnehmer kein verbrauchsfähiger Nutzen übertragen wird. Das Höchstgericht subsumierte darunter etwa die unentgeltliche Überlassung eines Hotelzimmers an Bedienstete des Hotels an freien Wochenenden, wenn im Hinblick auf die Entfernung nicht zu erwarten ist, dass der Dienstnehmer an arbeitsfreien Tagen an seinen Wohnsitz zurückfährt, oder wenn der Dienstnehmer an seiner Unterkunft keinen Besuch beherbergen durfte (vgl. VwGH 23.1.2013, 2010/15/0051 mit Hinweis auf EuGH 16.10.1997, Rs C-258/95 "Fillibeck" und VwGH 23.2.2010, 2007/15/0073 unter Hinweis auf Ruppe, UStG3, § 1 Tz 122/1). Damit rückt die Frage in den Mittelpunkt, wie die Wohnung überlassen wurde. Erfolgt die Nutzungsüberlassung zwischen der Berufungswerberin und dem Dienstnehmerehepaar im Wege eines steuerlich anzuerkennenden Leistungsaustausches und damit entgeltlich (Fallkonstellation a), steht ein Vorsteuerabzug zu. Ein solcher Leistungsaustausch könnte zwar theoretisch auch in Form eines Bestandverhältnisses erfolgen, diese Möglichkeit scheidet hier aber schon deshalb aus, weil das Vorliegen eines Mietvertrages weder behauptet wurde noch diesbezügliche Unterlagen vorgelegt wurden. Bei Dienstnehmerwohnungen besteht die Gegenleistung regelmäßig in der Arbeitsleistung der Dienstnehmer. Bemessungsgrundlage ist der Wert der Arbeitsleistung, der aufgewendet wird, um die Sachleistung zu erhalten. Nach Ruppe/Achatz ergibt sich dieser primär aus dem Betrag, der im Einzelfall dafür vereinbart wurde. Mangels Abmachung ist zu fragen, welchen Wert der Arbeitgeber der Arbeitsleistung subjektiv beilegt. Dafür würde der Betrag einen Anhaltspunkt liefern, den der Arbeitgeber für die Beschaffung bzw. Bereitstellung der Sachleistung aufzuwenden hat (Einstandspreis der Sachleistung). Dieser Wert ist als Bruttowert anzusehen, aus dem die Umsatzsteuer herauszurechnen ist (vgl. Ruppe/Achatz, UStG4, § 4 Tz 65). Die Verwaltungsübung lässt aus Vereinfachungsgründen auch den Ansatz der lohnsteuerlichen Sachbezugswerte zu (UStR 2000 Rz 672). Wurde die Wohnung im Rahmen eines primär durch die familiäre Nähe charakterisierten, fremdunüblichen und nicht klar dokumentierten Nutzungsverhältnisses unentgeltlich bewohnt (Fallkonstellation b), scheidet ein Vorsteuerabzug von vornherein aus. Zur Abgrenzung dieser zwei Möglichkeiten wird auch die schon oben erwähnte Judikatur zu beachten sein, die sich eingehend mit der ertragsteuerlichen Beurteilung befasst, die als Basis für § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 dient (VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083). Das Höchstgericht führte aus, es sei nach ertragsteuerlichen Vorschriften zu klären, ob eine Wohnung, die dem Gesellschafter oder dessen nahe Angehörigen zur Nutzung überlassen wird, zum "Privatbereich" der Kapitalgesellschaft gehört oder bei ihr Betriebsvermögen darstellt (Hinweis auf VwGH 20.6.2000, 98/15/0169 unter Bezugnahme auf § 7 Abs. 2 KStG 1988). Notwendiges Betriebsvermögen umfasst jene Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und ihm tatsächlich dienen (vgl. VwGH 24.10.2002, 98/15/0083). Ein Wirtschaftsgut, das objektiv erkennbar privaten (bzw. gesellschaftsrechtlichen) Zwecken dient oder für solche Zwecke bestimmt ist, stellt notwendiges Privatvermögen dar. Solche Wirtschaftsgüter können auch nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen werden (vgl. VwGH 18.12.2001, 98/15/0019). Wirtschaftsgüter einer Körperschaft, deren Anschaffung oder Herstellung rein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die nicht der Einkommenserzielung der Körperschaft dienen, gehören nicht zum Betriebsvermögen der Körperschaft, sondern zu ihrem steuerneutralen Vermögen (vgl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, 134;. Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG 198853, § 4 Abs. 1 Tz 78). Dabei ist nach der höchstgerichtlichen Judikatur zwischen zwei Möglichkeiten zu unterscheiden: 3.2.3.1 Jederzeit (z.B. durch Vermietung) im betrieblichen Geschehen einsetzbare Grundstücke bzw. Gebäude Werden Gebäude der Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter vermietet, die aufgrund ihrer Beschaffenheit jederzeit im betrieblichen Geschehen eingesetzt werden können, spricht dies in rechtlicher Hinsicht nicht gegen deren Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen. Die Vermietung führt körperschaftsteuerlich zu Betriebseinnahmen (Mieterträgen) der Kapitalgesellschaft. Ist der Mietzins unangemessen niedrig, erfolgt eine ertragsteuerliche Zurechnung im Wege einer verdeckten Ausschüttung (§ 8 Abs. 2 KStG 1988) bis zur Aufstockung auf einen fremdüblichen Wert. Umsatzsteuerlich muss die Vermietung einer Immobilie zu Wohnzwecken aber - auch wenn Betriebsvermögen vorliegt - zusätzlich von der bloßen Gebrauchsüberlassung unterschieden werden, die nicht zu einer unternehmerischen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1994 führt. Erfolgt die Überlassung der Nutzung nämlich nicht deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um dem Gesellschafter (oder einer ihm nahe stehenden Person) einen nicht fremdüblichen Vorteil zuzuwenden, so fehlt es an einer wirtschaftlichen Tätigkeit und es besteht dementsprechend von Vornherein keine Vorsteuerabzugsberechtigung. Für diese Prüfung ist nach dem Höchstgericht die Fremdüblichkeit der Höhe der Mietzahlungen zu untersuchen (vgl. VwGH 19.3.2013, 2009/15/0125). Fremdüblich ist der Betrag, den die Kapitalgesellschaft erzielt hätte, wenn sie die Leistung entgeltlich einer gesellschaftsfremden Person gegenüber erbracht hätte und dabei - unter Ausblendung einer möglichen gesellschaftlichen Mitveranlassung der Errichtung der Wohnung - einer unternehmerischen Logik gefolgt wäre. Erlöst die Kapitalgesellschaft aus der Überlassung der Wohnung eine so hohe Gegenleistung ("Miete"), dass die Rendite auch einen fremden Investor in der gleichen Situation zur Investition in die Wohnung veranlasst hätte und das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung zur Gänze ausgeschlossen ist, tritt kein Vorsteuerausschluss ein (vgl. VwGH 19.3.2013, 2009/15/0215 unter Hinweis auf VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255; 19.10.2011, 2008/13/0046; vgl. auch Rauscher, SWK 15/2013, 717). Nur dann, wenn eine verdeckte Ausschüttung gegeben ist, die das marktgerechte Entgelt (Gegenleistung) überwiegt, kommt es zur gänzlichen Versagung eines Vorsteuerabzugs (vgl. Ruppe/Achatz, UStG4, § 12 Tz 175). Die umsatzsteuerliche Judikatur zur Vermietung von Wohnimmobilien an Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft (zuletzt VwGH 19.3.2013, 2009/15/0215) ist auch auf die Überlassung von Dienstwohnungen übertragbar. Diese ist immer dann dem Unternehmensbereich zuzuordnen, wenn die Gegenleistung (in Form von Arbeit) zumindest fremdüblich ist. 3.2.3.2 Üblicherweise nicht im betrieblichen Geschehen eingesetzte Liegenschaften Schon ertragsteuerlich anders zu behandeln sind Gebäude, die ihrer Erscheinung nach für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind und deren Vermietung auch nicht fremdüblich gestaltet wurde (kumulativ). Dazu bedarf es auch der Fremdüblichkeit der Höhe des Mietzinses (VwGH 25.4.2013, 2010/15/0139; 23.2.2010, 2007/15/0003; vgl. auch RdW 2013, 369).