UFSS RV/0541-S/11

Als Zinssatz könne der fremdübliche Vergleichszinssatz aus der Fremdfinanzierung des Grund und Bodens herangezogen werden (siehe Punkt 2.1: Darlehen EUR 190.000, Laufzeit ca. 19 Jahre, Zinssatz 4,75%). Dem hielt die Berufungswerberin im Schreiben vom 13. März 2013 nur entgegen, die Gesamtinvestition des Leasinggebers (gemeint ist hier wohl die Berufungswerberin) sei zu 72,6% durch Leistungen des Leasingnehmers (gemeint wohl [Stifter]), zu 12,1% durch Bankkredit und zu 15,3% durch Eigenmittel des Leasinggebers finanziert worden. In der Kalkulation des Leasinggebers sei daher nur der eigene Kapitaleinsatz der Stiftung in der Höhe von rund EUR 425.000,00 für die Bemessung des Zinsanteils der Leasingrate zu berücksichtigen. Dieser eigene Kapitaleinsatz sei mit rund EUR 187.000,00 bei einem Zinssatz von 4,75% fremdfinanziert und mit rund EUR 238.000,00 eigenfinanziert. Bei der Ermittlung des Zinssatzes für das eingesetzte Eigenkapital sei neben der erwarteten Rendite das Ausfallsrisiko zu berücksichtigen. Dieses sei aufgrund der hohen Eigenleistung des Leasingnehmers äußerst gering. Ein einheitlicher Zinssatz von 4,75% auf Anschaffungskosten von EUR 1.782.000,00 (in denen auch die nicht ausgabenwirksame Umsatzsteuer enthalten ist) erscheine nicht sachgerecht. Die Berufungsbehörde konfrontierte die Berufungswerberin damit, dass die Investitionen für die Ermittlung des Restwertes je nach deren voraussichtlicher Nutzbarkeit in mehrere Teile zu zerlegen seien: □ Grund und Boden sei nicht abnutzbar. □ Aufgrund der ausgefallenen Planung des Gebäudes mit extravaganten Details und übergroßen Glasflächen müsse von einer erheblichen Gefahr der Entmodung ausgegangen werden, die zur Einschränkung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer führe. Die Nutzungsdauer sei deshalb wohl nur an der Untergrenze für Einfamilienhäuser in Ort- bzw. Massivbauweise anzusiedeln sein, die mit 70 bis 100 Jahren zu bemessen ist (vgl. in Funk/Kössler/Stocker in Bienert/Funk, Immobilienbewertung Österreich, Punkt II/3.6.1.2). Die Berufungswerberin brachte dazu im Schreiben vom 13. März 2013 nur allgemein vor, die Gesamtnutzungsdauer für repräsentative, gehobene Ausführung (Villen) betrage 100 bis 120 Jahre. Sie selbst ging in ihrer "Renditeberechnung" von einer Gesamtnutzungsdauer von 80 Jahren aus. □ Die Nutzungsdauer des nur mittels beweglicher Hülsen (CRET) mit der Gebäudefundamentierung verbundenen und im Freien befindlichen Schwimmbeckens (EUR 62.000 laut Beilage A zu UFS 26.1.2011, RV/0418-S/09) werde mit 20 Jahren begrenzt sein. □ Die Nutzungsdauer der Inneneinbauten ([Konstruktionselemente] etc.; EUR 130.000 laut Beilage A zu UFS 26.1.2011, RV/0418-S/09) werde maximal 15 Jahre betragen. Damit werde dem Einwand entsprochen, die Wertminderung mit 10% sei zu hoch gegriffen. In ihrem Schreiben vom 13. März 2013 ging die Berufungswerberin auf die letzten beiden Punkte nicht weiter ein und widersprach ihnen damit nicht. Die Berufungsbehörde wies darauf hin, dass schon bei der Errichtung einer solchen Luxusvilla die Herstellungskosten höher sein können, als deren Verkehrswert (verlorener Bauaufwand). In diesem Fall habe die Stiftung im Interesse des Bereicherten einen entsprechenden Wertverlust in Kauf genommen, in dessen Höhe eine Zuwendung sui generis vorliegen müsse (siehe Doralt, RdW 2004, 571). Der Unabhängige Finanzsenat wies die Berufungswerberin darauf hin, dass sie selbst in ihrer Renditeberechnung diesen verlorenen Bauaufwand mit 15% der Neuherstellungskosten beziffert habe. Sie nahm in der Vorhaltsbeantwortung vom 13. März 2013 weder dazu noch zur (unten dargestellten) Berechnung des Vorteils "mit verlorenem Bauaufwand" Stellung, widersprach der Darstellung aber auch nicht. Die Berufungswerberin wurde weiters darauf hingewiesen, dass im konkreten Fall keine unwiderrufliche, dauerhafte, fremdübliche (vgl. Angehörigenjudikatur des VwGH) und rechtsgültige (vgl. § 17 Abs. 5 PSG) Bindung der Bewohner des Hauses sowie der Privatstiftung existiere und dass die Nutzung des Objektes durch dessen Bewohner nach der Aktenlage jederzeit beendet werden könne. Das bringe Nachteile für den Eigentümer und Vorteile für die Bewohner mit sich, die Fremde kalkulatorisch wohl mit einem Zuschlag zu berücksichtigen versuchen würden. Der Unabhängige Finanzsenat brachte einen solchen Zuschlag nicht gesondert zum Ansatz und die Berufungswerberin ging darauf in ihrer Stellungnahme nicht ein. Auch das Finanzamt widersprach der Berechnung des Unabhängigen Finanzsenats nicht. Im Vorhalt vom 31. Jänner 2013 führte die Berufungsbehörde aus, mangels Begründung einer Unternehmereigenschaft der Berufungswerberin als Eigentümerin der Liegenschaft bestehe kein Vorsteuerabzug. Daran vermöge die Tatsache nichts zu ändern, dass die zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuer vom Finanzamt mangels Wiederaufnahmegrund nicht mehr rückgefordert werden konnte (vgl. UFS 26.1.2011, RV/0418-S/09 und UFS 1.2.2011, RV/0649-S/10). Die Investitionen seien auch aus diesem Grund kalkulatorisch mit dem Bruttobetrag anzusetzen. Auch dem widersprachen weder die Berufungswerberin noch das Finanzamt. Auf die Vorhaltung durch den Unabhängigen Finanzsenat, dass auf Gebäude mit aufwendiger Innenausstattung wie Einfamilienhäusern primär eine lineare Wertminderung anzuwenden sei (vgl. Funk/Kössler/Stocker in Bienert/Funk, aaO, Pkt. 3.7.1.1), entgegnete die Berufungswerberin, dies wäre sachgerecht, wenn dem Leasingnehmer ein Optionsrecht auf Erwerb des Leasingobjektes zum buchmäßigen Restwert bei Beendigung des Leasingvertrages eingeräumt worden wäre. Dies sei aber hier nicht der Fall. Die Berufungswerberin brachte vor, da nach Beendigung des Leasingvertrages das Leasingobjekt im Eigentum des Leasinggebers bleibe, sei für die Kalkulation der in der Leasingrate enthaltenen Wertveränderungskomponente der Zeitwert des Leasingobjektes bei Beendigung des Leasingvertrages zu berücksichtigen. Dieser sei nach dem Sachwertverfahren aus dem Neubauwert der baulichen Anlagen abzüglich Wertminderung wegen Alters zuzüglich des Bodenwerts und zuzüglich des Wertes des Zubehörs zu ermitteln. Eine derartige Berechnung sei in der der Berufung vom 1. Juni 2011 beigelegten Renditeberechnung aufgestellt worden. Der Berufungswerberin wurde mit Vorhalt vom 22. April 2013 vorgehalten, dass es allen im Leasinggeschäft üblichen Usancen widerspricht, bei der Kalkulation der Leasingrate als Restwert den prognostizierten Zeitwert in Ansatz zu bringen, der auch zukünftige Wertsteigerungen von Grund und Boden sowie Gebäude beinhaltet. Leasingfirmen seien im Gegenteil gerade bei solch individuellen, nicht zentrumsnahen Objekten bemüht, die Leasingnehmer möglichst langfristig zu binden und das Verwertungsrisiko bei Ende des Leasingvertrages möglichst zu minimieren. In vielen solchen Finanzierungsverträgen komme es deshalb zur Überwälzung eines allfälligen Verwertungsrisikos, nicht aber zur Beteiligung des Leasingnehmers an einer Verwertungschance. Schon deshalb sei der Ansatz eines um prognostizierte Wertsteigerungen erhöhten Restwertes nicht üblich. Die Berufungswerberin widersprach diesen Vorhaltungen nicht. Die Investitionskosten gab die Berufungswerberin - nach Konfrontation mit den im Vorhalt vom 31. Jänner 2013 enthaltenen Tabellen - im Schreiben vom 13. März 2013 für die Jahre 2006 bis 2010 selbst mit insgesamt EUR 1.545.877,65 (ohne Umsatzsteuer) an und stimmt damit mit der Darstellung bis auf eine unwesentliche kleine Abweichung überein. Davon entfallen nach den Angaben der Berufungswerberin auf Grund und Boden EUR 288.215,00 und das Gebäude EUR 1.159.985,68. Die Einrichtung schlug mit EUR 74.477,82 und die Grundstückseinrichtungen mit EUR 23.199,15, zu Buche. Die Berufungswerberin verwendete offenbar die Zuordnung laut Anlageverzeichnis, ohne auf die getrennte Behandlung von Schwimmbad und "anderen Wirtschaftsgütern" laut Beilage A zu UFS 26.1.2011, RV/0418-S/09 einzugehen. Zusammenfassend stellte die Berufungswerberin in ihrem Schreiben vom 13. März 2013 damit fest, die verrechnete Miete von derzeit EUR 37.107,00 jährlich decke sowohl eine angemessene Verzinsung des investierten Kapitals wie auch eine angemessene Abgeltung einer allfälligen Wertminderung ab. 2.6 KESt-Satz Die Berufungswerberin wurde im Vorhalt vom 22. April 2013 unter Hinweis auf die vom Finanzamt geltend gemachte KESt 2006 bis 2011 von in Summe annähernd EUR 130.000 um Bekanntgabe ersucht, ob diese Vorschreibung zwischenzeitig an [Begünstigte] weiterbelastet worden sei. Falls dies erfolgte, wurde sie ersucht, aufzuklären, in welcher Form und in welcher Höhe. Sie wurde um Vorlage der entsprechenden Vorschreibungen, Buchungen und Zahlungsbelege ersucht. Falls eine Weiterbelastung nicht erfolgte, wurde um Bekanntgabe der Gründe dafür ersucht. Auf diese Aufforderung reagierte die Berufungswerberin nicht. 3 Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung 3.1 Rechtsgeschäfte zwischen der Berufungswerberin und ihren Stiftern bzw. Begünstigten Ob ein von Abgabepflichtigen behauptetes Rechtsgeschäft als tatsächlich abgeschlossen anzusehen ist, ist eine Frage der Beweiswürdigung. Dabei hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht (§ 167 Abs. 2 BAO). Rechtsgeschäfte zwischen einer Privatstiftung und ihren Stiftern, Vorstandsmitgliedern und Begünstigten sind steuerlich nur dann als erwiesen anzunehmen, wenn sie den Kriterien der Angehörigenjudikatur entsprechen (vgl. u.a. UFS 10.9.2012, RV/0263-S/12; 26.1.2011, RV/0418-S/09). Voraussetzung dafür ist, dass sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, von eindeutigem, klarem und jeden Zweifel ausschließendem Inhalt sind und auch zwischen Familienfremden unter solchen Bedingungen abgeschlossen worden wären (vgl. VwGH 7.12.1994, 93/13/0012; 27.8.1991, 91/14/0097; 18.11.1991, 91/15/0043). Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen. Das ist hier eindeutig weder in Bezug auf das behauptete Mietverhältnis bezüglich des Hauses [XXXX] noch im Hinblick auf die Hingabe der als "Mietvorauszahlung" und "Darlehen" bezeichneten Gelder des [Stifter] der Fall. 3.1.1 Mietverhältnis versus Gebrauchsüberlassung Zum behaupteten Mietverhältnis darf auf die umfangreiche Begründung unter Punkt B/1.1 der Entscheidung UFS 26.1.2011, RV/0418-S/09 verwiesen werden. Daraus geht eindeutig hervor, dass die Nutzung des Objektes nicht auf Basis eines steuerlich anzuerkennenden Mietverhältnisses erfolgte, sondern steuerlich als bloße Gebrauchsüberlassung zu qualifizieren ist. 3.1.2 Mietvorauszahlung und Darlehen des [Stifter] Zu den in den Bilanzen der Berufungswerberin als Passive Rechnungsabgrenzungsposten bzw. Fremdkapital ausgewiesenen Positionen für Mietvorauszahlungen und Darlehen des [Stifter] ist zu sagen: Wie ebenfalls bereits in UFS 26.1.2011, RV/0418-S/09 ausgeführt, erfüllen auch die als "Mietvorauszahlung" dargestellten Überweisungen des [Stifter] die Voraussetzungen der Angehörigenjudikatur nicht. Nach dem Aktenvermerk vom 18. August 2005 verpflichteten sich die Mieter, die Miete für 20 Jahre im Vorhinein zu bezahlen, ohne dass die Überweisung an Bedingungen geknüpft war. Obwohl dem Aktenvermerk kein Kündigungsverzicht zu entnehmen ist, existierten keine dokumentierten Abmachungen über die eventuelle Rückabwicklung der Zahlungen im Falle der vorzeitigen Auflösung des Bestandsverhältnisses (Verzinsung, etc.). Den Mietern wurden keinerlei Sicherheiten eingeräumt, was von fremden Dritten so niemals akzeptiert worden wäre. Niemand würde eine Mietvorauszahlung von annähernd EUR 748.000,00 (EUR 30.000,00 Basismiete + 24,51% Erhöhung = EUR 37.353,00 x 20 Jahre) ohne entsprechende Absicherung leisten. Damit kann die als Passive Rechnungsabgrenzung bilanzierte Position keine steuerlichen Wirkungen entfalten. Dazu kommt, dass auch die Berufungswerberin in ihren Büchern nur einen kleinen Teil der Zahlungen des [Stifter] als "Mietvorauszahlung" deklarierte (siehe Sachverhalt Punkt 2.2). Den größten Teil der Geldflüsse bezeichnete sie als "Darlehen" und stellte damit selbst keinen Zusammenhang mit der Nutzung des Objektes [XXXX] her. Aus diesen Gründen liegen aber auch die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung im Hinblick auf das (die) als Verbindlichkeit bilanzierte(n) "Darlehen [Stifter]" nicht vor. Auch zu diesen Darlehen existieren keinerlei Unterlagen, mit denen die konkreten Konditionen der Überlassung der Mittel objektiv nachvollziehbar dokumentiert worden sind. Es gibt weder Abmachungen zwischen dem Stifter und Vorstandsmitglied [Stifter] sowie der Berufungswerberin über Verzinsung, Rückzahlungsmodalitäten oder Sicherheitsleistungen. Mangels zusätzlicher Zeichnung durch ein anderes Stiftungsvorstandsmitglieds (kollektive Vertretungsbefugnis) fehlt auch die zivilrechtliche Bindung der Berufungswerberin als Darlehensnehmerin. Das gilt umso mehr, als Rechtsgeschäfte zwischen einem Mitglied des Stiftungsvorstands (hier [Stifter]) und einer Privatstiftung (ohne Aufsichtsrat) gem. § 17 Abs. 5 PSG der Genehmigung aller übrigen Mitglieder des Stiftungsvorstands und des Gerichts bedürfen. Auch mangels solcher Genehmigungen kamen zivilrechtlich wohl keine Darlehensverträge zustande. Das widerspricht krass den durch die Angehörigenjudikatur vorgegebenen Rahmenbedingungen für steuerlich anzuerkennende Rechtsgeschäfte zwischen einer Privatstiftung und deren Stifter. In der Gesamtbetrachtung dieser Umstände liegen deshalb aufgrund der fehlenden bzw. unklaren Gestaltung weder Mietvorauszahlungen noch Darlehen, sondern eigenkapitalersetzende Zuwendungen vor (vgl. VwGH 24.6.2010, 2006/15/0172; 28.4.1999, 97/13/0068), die bei der Berufungswerberin zu steuerlichem Eigenkapital führen. Fest steht zudem, dass die hier relevante Frau [Begünstigte] als Mitbenutzerin der Liegenschaft und damit Empfängerin des Nutzungsvorteils keinerlei Eigenmittel einsetzte. Es existieren auch keine Hinweise darauf, dass ihr solche vorweg von [Stifter] geschenkt worden sein könnten, um sie an die Berufungswerberin als Vorausleistung für die Nutzung des Hauses [XXXX] weiterzureichen. [Begünstigte] nutzte das Haus damit ohne jeden fremdüblichen Vertrag und ohne selbst Mittel dafür einzusetzen. 3.2 Einkünfte aus Kapitalvermögen - Kapitalertragsteuer (KESt) 3.2.1 Allgemein Folgende Einkünfte sind gem. § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 idF BGBl. Nr. 797/1996 Einkünfte aus Kapitalvermögen, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988 (Haupteinkunftsarten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus selbständiger Arbeit, Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) gehören: "Zuwendungen jeder Art einer nicht unter § 5 Z 6 KStG 1988 fallenden Privatstiftung sowie Zuwendungen einer Privatstiftung im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. c EStG 1988 bis zu einem Betrag von 1.460 Euro jährlich. Als Zuwendungen gelten auch Einnahmen einschließlich sonstiger Vorteile, die anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsgutes an die Privatstiftung vom Empfänger der Zuwendung erzielt werden. Dies gilt nicht hinsichtlich der bei der Zuwendung von Grundstücken mitübertragenen Belastungen des Grundstückes, soweit sie mit dem Grundstück in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen." Zum Abzug von Kapitalertragsteuer bestimmt § 93 EStG 1988 in der für den Berufungszeitraum geltenden Fassung auszugsweise: (1) Bei inländischen Kapitalerträgen ... wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). (2) Inländische Kapitalerträge liegen vor, wenn der Schuldner der Kapitalerträge ... Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat ... und es sich um folgende Kapitalerträge handelt: 1. ... d) Zuwendungen jeder Art von nicht unter § 5 Z 6 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 fallenden Privatstiftungen. Als Zuwendungen gelten auch Einnahmen einschließlich sonstiger Vorteile, die anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsgutes an die Privatstiftung vom Empfänger der Zuwendung erzielt werden. Dies gilt nicht hinsichtlich der bei der Zuwendung von Grundstücken mitübertragenen Belastungen des Grundstückes, soweit sie mit dem Grundstück in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. ... (4) Kapitalertragsteuerpflichtig sind auch: ... 3. Vom Schuldner der Kapitalerträge oder Dritten übernommene Kapitalertragsteuerbeträge. Höhe und Einbehaltung der Kapitalertragsteuer wird in § 95 EStG 1988 geregelt. Die maßgebenden Bestimmungen lauten dabei: (1) Die Kapitalertragsteuer beträgt 25%. (2) Schuldner der Kapitalertragsteuer ist der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. ... (3) Zum Abzug der Kapitalertragsteuer ist verpflichtet: 1. Bei inländischen Kapitalerträgen (§ 93 Abs. 2) der Schuldner der Kapitalerträge. (4) Der zum Abzug Verpflichtete hat die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Die Kapitalerträge gelten für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als zugeflossen: ... 4. Bei anderen Kapitalerträgen, insbesondere bei Zinserträgen aus Geldeinlagen und sonstigen Forderungen bei Kreditinstituten, nach Maßgabe des § 19. (5) Dem Empfänger der Kapitalerträge ist die Kapitalertragsteuer ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn 1. der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder 2. der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt. Gem. § 96 Abs. 1 EStG 1988 ist die einbehaltene Kapitalertragsteuer bei Kapitalerträgen gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 durch den zum Abzug Verpflichteten unter der Bezeichnung "Kapitalertragsteuer" binnen einer Woche nach dem Zufließen abzuführen. Dem Empfänger der Kapitalerträge ist eine Bescheinigung über die Höhe der Kapitalerträge und des Steuerbetrages, über den Zahlungstag und über die Zeit, für welche die Kapitalerträge gezahlt worden sind, zu erteilen und hierin das Finanzamt, an das der Steuerbetrag abgeführt worden ist, anzugeben (§ 96 Abs. 4 EStG 1988). Aus diesen Bestimmungen ergibt sich, dass die auf Zuwendungen jeder Art von nicht unter § 5 Z 6 KStG 1988 fallenden Privatstiftungen entfallende Einkommensteuer durch den Abzug von Kapitalertragsteuer zu erheben ist. Die zuwendende Privatstiftung ist zum Abzug und zur Abfuhr an das Finanzamt verpflichtet. Unterlässt sie dies, haftet sie als Schuldnerin der Kapitalerträge (die Privatstiftung) dem Bund für die Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Solche Haftungen sind gem. § 224 BAO durch Erlassung von Haftungsbescheiden geltend zu machen. In diesen ist der Haftungspflichtige aufzufordern, die Abgabenschuld, für die er haftet, binnen einer (Nach)Frist von einem Monat zu entrichten. Die Bestimmungen des Einkommensteuerrechtes über die Geltendmachung der Haftung für Steuerabzugsbeträge bleiben dabei unberührt. Der Haftungsbescheid muss einen Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift, die seine Haftungspflicht begründet, enthalten. Im gegenständlichen Fall hat sich das Finanzamt für die Geltendmachung der Haftung entschieden. Diese Ermessensentscheidung wurde bislang zwar nicht ausführlich begründet, von der Berufungswerberin aber auch nicht gesondert bekämpft. Weder wurde vorgebracht, dass die Geltendmachung der Haftung unzweckmäßig sei, noch, dass die Privatstiftung dadurch im Vergleich zur Direktinanspruchnahme der Empfänger der Kapitalerträge übermäßig belastet und damit unbillig behandelt würde. Auf beides gibt es in den Steuerakten keine Hinweise, weshalb die Vorgangsweise prinzipiell im dem Finanzamt eingeräumten Ermessensspielraum gedeckt ist. 3.2.2 KESt-Satz Der auf Zuflüsse in den Jahren 2006 bis 2011 anzuwendende KESt-Satz betrug 25% (§ 95 Abs. 1 EStG 1988). Wie oben dargestellt sind auch vom Schuldner der Kapitalerträge oder Dritten übernommene Kapitalertragsteuerbeträge kapitalertragsteuerpflichtig (§ 93 Abs. 4 Z 3 EStG 1988). Diese Bestimmung interpretiert die Rechtsprechung so, dass sich in diesem Fall der KESt-Satz auf 33,33% erhöht (vgl. Grün, Leitfaden verdeckte Ausschüttung, 54 mit vielen weiteren Nachweisen in FN 267). Folgt man der ständigen Rechtsprechung des VwGH zu verdeckten Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften ist auch bei verdeckten Zuwendungen einer Privatstiftung zu prüfen, ob diese die auf die Zuwendung entfallende Kapitalertragsteuer trägt oder ob sie sie auf den begünstigten Gesellschafter überwälzt. Trägt die Körperschaft die Kapitalertragsteuer, dann ist auch darin eine Vorteilszuwendung gelegen. Sie ist beim Gesellschafter im Rahmen seiner Einnahmen aus der Zuwendung und auch bei der auf Basis der Einnahmen vorzuschreibenden Kapitalertragsteuer als zusätzlicher Vorteil zu berücksichtigen. Fordert hingegen die Privatstiftung die auf die verdeckte Ausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer (in angemessener Frist) ein, ist die Ausschüttung als Betrag vor Abzug der Kapitalertragsteuer (Bruttobetrag) anzusehen (Hinweis auf VwGH 25.11.2010, 2007/15/0104 mit weiteren Nachweisen). Für die Zurechnung einer verdeckten Zuwendung an den Stifter einer Privatstiftung kommt es darauf an, ob, wann und in welcher Höhe ihm ein vermögenswerter Vorteil zugeflossen ist (§ 95 Abs. 4 EStG 1988 idF vor BGBl. I Nr. 111/2010). Der Zeitpunkt des Zuflusses ist nach § 19 Abs. 1 EStG 1988 zu bestimmen, woran auch der KESt-Abzug anknüpft. Nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung tritt der Vorteil des Bereicherten, die Kapitalertragsteuer nicht tragen zu müssen, gleichzeitig mit der Auszahlung des Betrages ohne Abzug der Kapitalertragsteuer ein (Hinweis auf VwGH 25.11.2010, 2007/15/0104), wenngleich die Zahlung erst mangels rechtzeitiger Einforderung der Kapitalertragsteuer als Nettobetrag (Betrag nach Abzug der Kapitalertragsteuer) zu beurteilen ist (VwGH 29.3.2012, 2008/15/0170). Folgt man dieser Judikatur bedeutet das, dass die Entscheidung der zuwendenden Privatstiftung, die KESt zu übernehmen und damit den Empfänger der Zuwendung zusätzlich zu bereichern, auf den Zuflusszeitpunkt des Stammvorteils zurückwirkt. Ihr müsste damit die Wirkung eines rückwirkenden Ereignisses im Sinne des § 295a BAO zukommen. Was als "rechtzeitige Einforderung" zu qualifizieren ist, ergibt sich nicht aus dem Gesetz. Judikatur und Lehre gehen davon aus, dass dies jedenfalls dann der Fall ist, wenn die Einforderung bis zum Ablauf der Rechtsmittelfrist des Bescheides erfolgte, mit dem die Zuwendung das erste Mal aufgegriffen wurde (Grün, Leitfaden verdeckte Ausschüttung, 54 mit vielen weiteren Nachweisen). Die Basis für diese Ansicht dürfte das Erkenntnis VwGH 14.5.1980, 1333/79 gelegt haben, in dem das Höchstgericht die Einforderung der KESt innerhalb von 22 Tagen als rechtzeitig beurteilte. Mit der Entscheidung VwGH 26.3.1985, 82/14/0166 dehnte der VwGH diese Frist stark aus. Der Hinweis der ausschüttenden Gesellschaft, dass der Gesellschafter die KESt dann zu ersetzen habe, wenn sich durch die Entscheidung der Rechtsmittelbehörde tatsächlich herausstellen sollte, dass deren Vorschreibung zu Recht erfolgte, reichte dem Höchstgericht, um den verringerten KESt-Satz anzuwenden. Daraus lässt sich ableiten, dass eine Einforderung auch noch nach der Entscheidung durch den Unabhängigen Finanzsenat rechtzeitig sein kann, wenn diese von vornherein so geplant ist. In fast allen darauf folgenden Erkenntnissen zu diesem Thema bestätigte der VwGH die Vorschreibung der erhöhten KESt (33,33%), wobei alle Fälle gemein haben, dass im Verwaltungsverfahren - trotz Aufforderung - keine eindeutigen Erklärungen darüber abgegeben wurden, dass bzw. ob die KESt rückgefordert werden soll (vgl. VwGH 7.9.1993, 90/14/0195; 21.12.1994, 90/13/0236; 23.10.1997, 96/15/0180; 24.11.1999, 94/13/0233; 26.9.2000, 97/13/0140; 24.11.2010, 2007/15/0104; 28.9.2011, 2006/13/0084 mit umfassender Analyse der Vorjudikatur; VwGH 5.9.2012, 2010/15/0018). Im Erkenntnis VwGH 23.10.1997, 96/15/0180 verwies das Höchstgericht zur Angemessenheit der Einforderungsfrist erstmals auf Zorn, Besteuerung der Geschäftsführung, 122, 268 und 279. Dieser führt auf Seite 123, FN 483 seiner Abhandlung an, dafür stehe jedenfalls der Zeitraum des Berufungsverfahrens zur Verfügung. Auf Seite 269, FN 1074 und Seite 280, FN 1123 seiner Abhandlung resümiert Zorn, als angemessener Zeitraum werde die Rechtsmittelfrist des Haftungsbescheides anzusehen sein, wobei er sich wiederum auf Quantschnigg beruft. Quantschnigg, ÖStZ 1985, 161 umreißt den angemessenen Zeitraum im angesprochenen Artikel tatsächlich mit der "Rechtsmittelfrist" des KESt-Bescheides, verweist aber auf einen anderen von ihm verfassten Artikel. In ÖStZ 1981, 247 fasste Quantschnigg seine Überlegungen differenzierter zusammen, als dies seine verkürzte Aussage in ÖStZ 1985, 162 vermuten lässt. Er kam dort zum Schluss, der Schuldner der Kapitalerträge übernehme die KESt dann nicht zugunsten des Gläubigers, wenn er vor Eintritt der (formellen) Rechtskraft des Haftungsbescheides sein Regressrecht geltend mache. Auf der Seite davor stellte der Autor allerdings überzeugend klar, was er genau darunter versteht. Danach kann sich der zum KESt-Abzug Verpflichtete gegen eine endgültige Belastung mit KESt auf zwei Arten zur Wehr setzen: + Er kann die Ansprüche des Finanzamts im Rechtsmittelweg bestreiten und die Vorschreibung der KESt mittels Haftungsbescheid bei der Abgabenbehörde bekämpfen. Ob diese Abwehr erfolgreich war, entscheidet sich durch die (formelle) Rechtskraft des KESt-Haftungsbescheides und damit spätestens durch die Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenats. Erst in diesem Zeitpunkt wird die Belastung unabänderlich. + Will der Haftungspflichtige die Übernahme der KESt nun verhindern, muss er sich sofort durch die Geltendmachung des Rückgriffanspruchs gegenüber dem Gläubiger der Kapitalerträge schadlos halten. Tut er das nicht, ist der Tatbestand des "Übernehmens der KESt" verwirklicht. Die Grenze für die Belangung des Zuwendungsempfängers ist danach nicht der Ablauf der Berufungsfrist, sondern der Eintritt der formellen Rechtskraft des Haftungsbescheides. Kombiniert man nun diese Rechtsmeinung mit der ständigen VwGH-Judikatur, bleibt für die Rückforderung der KESt Zeit bis zur formellen Rechtskraft des Haftungsbescheides und damit bis unmittelbar nach Zustellung der Berufungsentscheidung. Voraussetzung für diese lange Frist ist aber, dass die potentiell Haftungspflichtige der Abgabenbehörde gegenüber klar zum Ausdruck bringt, dass für den Fall der unabänderlichen KESt-Belastung eine Rückzahlungsverpflichtung existiert und dass sie die Absicht hat, eine Belastung mit KESt jedenfalls und damit notfalls auch im Regresswege abwehren zu wollen. Fordert die Privatstiftung die vorgeschriebene KESt deshalb ankündigungsgemäß unmittelbar nach Zustellung einer den KESt-Haftungsbescheid bestätigenden Berufungsentscheidung vom Zuwendungsempfänger zurück, wird das als rechtzeitig zu beurteilen sein. Tut sie das trotz Ankündigung nicht, muss darin nach der österreichischen Judikatur (siehe unten) wohl ein (rückwirkendes) Ereignis erblickt werden, das zur (rückwirkenden) Erhöhung der KESt-Vorschreibung führt. Ob dies als Ereignis gem. § 295a BAO einzustufen ist, kann für den hier zu beurteilenden Fall dahingestellt bleiben. Das findet in der österreichischen Rechtsprechung zur Rechtslage bis 31. März 2012 Deckung (VwGH 5.9.2012, 2010/15/0018). In diesem Erkenntnis hatte die Beschwerdeführerin die KESt bis zum Ablauf der mündlichen Verhandlung vor dem Unabhängigen Finanzsenat nicht geltend gemacht (vgl. auch UFS 14.12.2009, RV/2085-W/06) und auch keine Rückzahlungsverpflichtung behauptet. Das wertete der VwGH als rückwirkende Übernahme und ließ die Besteuerung dieses zusätzlichen Vorteils im Jahr der ursprünglichen Ausschüttung zu. Differenziert sieht das die deutsche Rechtsprechung, die auch von Quantschnigg in ÖStZ 1981, 246 analysiert wurde. Sie vergleicht die Übernahme der KESt mit dem Problem der Nettolohnvereinbarung im Lohnsteuerabzugsverfahren. Liegt danach von vornherein eine klare Vereinbarung vor, die KESt zu übernehmen, erfolgt der Zufluss sofort als Nettovorteil. Übernimmt der KESt-Abzugspflichtige die KESt erst später, indem er auf die Rückforderung verzichtet, so liegt darin ein geldwerter Vorteil, der in dem Kalenderjahr zu versteuern ist, in dem der Verzicht auf den Regress erkennbar wird (BFH 25.9.1970, VI R 122/67). Der aktenkundige Sachverhalt war deshalb durch die Rechtsmittelbehörde daraufhin zu untersuchen, ob er Hinweise auf eine bereits erfolgte oder zumindest geplante KESt-Rückforderung enthält. Fehlen solche Hinweise trotz Ermittlungsversuchs des Unabhängigen Finanzsenats zur Gänze, leuchtet daraus die Übernahme der KESt durch die zuwendende Körperschaft vor. Da sich der konkrete Fall nur auf die Jahre bis 2011 bezieht, kann dabei offen bleiben, ob die zitierte ständige Rechtsprechung auch nach der systematischen Änderung der gesetzlichen Rahmenbedingungen ab 1. April 2012 weiterhin anwendbar bleibt. Das bedeutet für den konkreten Fall: Die Berufungswerberin wurde hier durch den Unabhängigen Finanzsenat aufgefordert, eine Weiterbelastung der vorgeschriebenen KESt zu belegen oder bekannt zu geben, warum eine solche unterblieben ist (Vorhalt vom 22. April 2013). Sie reagierte darauf überhaupt nicht und behauptete nicht einmal, dass eine solche Vorschreibung geplant sei. Damit sind den Akten keine Hinweise darauf zu entnehmen, dass die Berufungswerberin von einer Rückzahlungsverpflichtung ausgeht und beabsichtigt, die KESt weiter zu belasten. Die KESt wurde damit den obigen Grundsätzen zufolge durch die Berufungswerberin übernommen, weshalb sie richtig mit 33,33% des zugewendeten Nettovorteils zu bemessen ist. Die Sache dieser Rechtsmittelverfahren ist die Haftung für die KESt, die auf den Vorteil entfällt, den die Berufungswerberin [Begünstigte] durch die Gebrauchsüberlassung des Objektes [XXXX] in den Jahren 2006 bis 2011 zugewendet hat. Diese Sache ist durch die Rechtsmittelbehörde in alle Richtungen hin neu zu beurteilen. Das inkludiert auch die Pflicht, die KESt-Vorschreibung für diesen Vorteil aufgrund der geänderten Bewertung bzw. wie hier der unterlassenen KESt-Weiterbelastung gegebenenfalls zu erhöhen (vgl. dazu Schwaiger, SWK Heft-Nr 25/2010, 777 ff unter Hinweis auf VwGH 09.02.2005, 2004/13/0126 zur Haftung für Lohnsteuer). 3.3 Substanzevidenzkonto gem. § 27 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 (in der von 1. August 2008 bis 31. März 2012 gültigen Fassung) Gem. § 27 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 (idF ab BGBl. I Nr. 85/2008) gehören Zuflüsse von Substanzauszahlungen von ab 1. August 2008 gestiftetem Vermögen nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und unterliegen damit nicht dem KESt-Abzug (§ 124b Z 146 lit. f EStG 1988). Zuwendungen gelten dabei insoweit als Substanzauszahlung, als sie den maßgeblichen Wert übersteigen und im Evidenzkonto Deckung finden. Dem Sachverhalt sind keine Hinweise auf solche - KESt-freie - Zuwendungen zu entnehmen. Die Berufungswerberin nahm diese Vorschriften nicht in Anspruch und legte weder ein Substanzauszahlungsevidenzkonto noch bestätigte Jahresabschlüsse vor, obwohl sie durch den Unabhängigen Finanzsenat darauf aufmerksam gemacht wurde. 3.4 Vorteil der [Begünstigte] 3.4.1 Empfänger des Vorteils Zuwendungen einer Privatstiftung sind in steuerlicher Hinsicht demjenigen zuzurechnen, dem die Einkünfte tatsächlich zufließen. Das ist derjenige, der den Vorteil aus der Zuwendung tatsächlich nutzen kann. Zumindest seit Inkrafttreten des Kapitalmarktoffensive-Gesetzes (BGBl. I Nr. 2001/2) erfolgt diese Zurechnung grundsätzlich unabhängig von der stiftungsurkundlichen Deckung der Zuwendung (vgl. Stangl in Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht2, II 524) an denjenigen, der den Vorteil erhält und ein entsprechendes Naheverhältnis zur Privatstiftung hat. Sie kann also nicht nur an formell Begünstigte, sondern etwa auch an die Stifter erfolgen (vgl. UFS 10.9.2012, RV/0263-S/12). Im konkreten Fall rechnete das Finanzamt den gesamten Vorteil aus der Nutzung des Hauses allein der Begünstigten [Begünstigte] zu. Es begründete dies ausschließlich damit, dass diese die einzige Begünstigte sei. Faktum ist, dass die Liegenschaft sowohl von der Alleinbegünstigten wie auch vom Stifter [Stifter] gemeinsam bewohnt wurde. Beide nutzten das Wohnhaus ohne steuerlich anzuerkennenden Miet- bzw. Nutzungsvertrag und lukrierten deshalb einen Vorteil. Eine exakte Abgrenzung, wie sich die Interessenslagen dabei gewichten, ist unmöglich, was nur zur Zurechnung des Vorteils an beide Bereicherten zu jeweils 50% führen kann. Diese Beurteilung dürfte die Berufungswerberin im Kern mittragen (vgl. Punkt 2.3.1 des Schreibens vom 13. März 2013). 3.4.2 Bewertung des Vorteils - allgemeine Regeln Das EStG 1988 regelt die Bewertung der Einnahmen aus der Nutzungszuwendung durch Privatstiftungen in der speziellen Bestimmung des § 15 Abs. 3 Z 2 EStG 1988: Nach lit. a gelten die zugewendeten geldwerten Vorteile als zugeflossen. Gem. lit. b sind sie mit dem Betrag anzusetzen, der für den Vorteil im Zeitpunkt der Zuwendung hätte aufgewendet werden müssen ("fiktive Anschaffungskosten"). Die Bewertung des Vorteils richtet sich damit nach der ausdrücklichen Anordnung des Gesetzgebers nicht - wie etwa bei Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften - nach dem in § 15 Abs. 2 EStG 1988 normierten Mittelpreis des Verbrauchsortes. Die zur dortigen Bewertung der unentgeltlichen Nutzung einer Immobilie ergangene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003; 19.3.2013, 2009/15/0215; 20.3.2013, 2009/13/0259) mag deshalb hier zwar Anhaltspunkt liefern, ist ansonsten aber nicht unmittelbar anwendbar. Nach der hier zitierten Judikatur zu Kapitalgesellschaften leitet sich die angemessene Höhe für die Überlassung eines bebauten Grundstücks daraus ab, was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre. Dieser Wert ergibt sich insbesondere aus der Erwartung eines fremden Investors als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme (VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003). Gibt es für ein Objekt aufgrund seiner Beschaffenheit am Markt üblicherweise keine Mietinteressenten, ist der Vorteil in Höhe einer "Alternativrendite" anzusetzen (VwGH 20.3.2013, 2009/13/0259). Die Bewertung hier hängt aber im Unterschied dazu davon ab, wie viel der Empfänger des Vorteils für dessen Erlangung selbst hätte aufwenden müssen. Grundsätzlich dient der Bewertung bei Zuwendungen einer Privatstiftung nämlich nicht ein ortsüblicher Durchschnittspreis, sondern jener Aufwand, der dem konkret Begünstigten entstanden wäre, wenn er sich den Vorteil am Markt selbst beschaffen hätte müssen (vgl. Wellinger, RdW 2004, 370; Doralt, EStG14, § 15 Tz 89/15). Dieser Wert entspricht in etwa dem Gemeinen Wert bzw. Verkehrswert und wird deshalb auch die individuellen Verhältnisse des Bereicherten zu berücksichtigen haben. Dazu zählt neben seiner Bonität (vgl. etwa auch Jakom/Marschner EStG, 2012, § 16 Rz 67 ff) auch die Frage, ob er als Letztverbraucher die gesetzliche Umsatzsteuer zu tragen hätte und wie viel Eigenmittel er einzusetzen bereit ist. Wenn die überlassene Immobilie am lokalen Markt in ähnlicher Lage und Ausstattung verfügbar ist und auch nachgefragt wird, können sich der Mittelpreis des Verbrauchsortes und der hier relevante Wert möglicherweise decken. Abweichungen werden sich aber immer dann ergeben, wenn die Ermittlung der ortsüblichen Miete schon daran scheitert, dass ein vergleichbar extravagantes und exquisites Objekt - wie hier - am Markt weder verfügbar ist noch nachgefragt wird. 3.4.3 Konkrete Bewertung des Vorteils Nach Aufforderung durch den Unabhängigen Finanzsenat zum Nachweis eines vorhandenen Marktes für solche Objekte wie das in [XXXX] nannte die Berufungswerberin zwar vorerst vier im Internet angebotene Vergleichsobjekte, weder wurde aber behauptet noch deuten andere Umstände darauf hin, dass hier eine Vergleichbarkeit tatsächlich gegeben ist. Bei den "Vergleichsobjekten" handelt es sich nach der Aktenlage um Durchschnittsgebäude, die weder architektonisch noch ausstattungs- und lagemäßig mit dem hier zu beurteilenden vergleichbar sind. Nähere Details, die das Gegenteil beweisen würden, brachte die Berufungswerberin nicht bei. Das gilt auch für das im März 2013 zusätzlich vorgelegte schlüsselfertige Kauf- und Mietangebot über eine mehr oder weniger konventionelle Doppelhaushälfte. Dass eine Vergleichbarkeit hier nicht gegeben ist, wurde unter Punkt 2.4.3 (Vergleich "[Vergleichsanlage]") ausführlich dargestellt. Gegen die Existenz einer Vergleichsmiete und für die Ermittlung des Vorteils auf rein kalkulatorischer Basis spricht auch die Tatsache, dass [Stifter] beim Erörterungstermin am 5. Oktober 2010 selbst angab, die Höhe der Miete sei auf Basis der Grundstückskosten und der Errichtungskosten vom steuerlichen Vertreter errechnet worden. Vergleichsangebote erwähnte er nicht. Details zu dieser Berechnung wurden trotz Ankündigung durch den steuerlichen Vertreter, der damaligen Fristverlängerung und der neuerlichen Konfrontation mit Schreiben vom 31. Jänner 2013 niemals vorgelegt. Die Besonderheiten des Objekts geben ihm eine sehr persönliche Note, schränken seine Marktgängigkeit aber nach fester Überzeugung des Unabhängigen Finanzsenats ganz erheblich ein (siehe Foto-Dokumentation in diversen Fachzeitschriften, im Internet und in den Steuerakten). Beim strittigen Objekt handelt es sich deshalb eindeutig um ein "Sachwertobjekt", bei dem nicht das Erwirtschaften von Erträgen, sondern die Eigennutzung im Vordergrund steht und deshalb für Bewertungszwecke vor allem der Sachwert heranzuziehen ist (vgl. Ross-Brachmann, Ermittlung des Verkehrswertes von Grundstücken und des Wertes baulicher Anlagen29, 63 f und 734). Will jemand eine solche, nach seinen speziellen Vorstellungen geplante, sehr individuelle Immobilie in zwar schöner aber auch zentrumsferner Lage mit nicht sehr guter Anbindung an den öffentlichen Verkehr nutzen, diese aber nicht als Eigentümer selbst errichten und sich auch nicht dauerhaft bzw. unwiderruflich binden, bleiben viele Möglichkeiten der vergleichenden Bewertung des Vorteils automatisch verschlossen. Eine solche Konstellation ist im allgemein üblichen Wirtschaftsleben nur sehr schwer zu finden. Im konkreten Fall existiert zudem keine unwiderrufliche, dauerhafte, fremdübliche (vgl. Angehörigenjudikatur des VwGH) und rechtsgültige (vgl. § 17 Abs. 5 PSG) Bindung der der Bewohner des Hauses. Nach der Aktenlage kann die Nutzung des Objektes durch dessen Bewohner jederzeit beendet werden. Als absolute Untergrenze kommt hier deshalb wohl nur der Vergleich mit der Kalkulation durch Immobilien-Leasing-Unternehmen in Frage. Diese wird vor allem durch den angewendeten Zinssatz sowie den Restwert des Leasinggutes beeinflusst. Dem wurde von der Berufungswerberin grundsätzlich nicht widersprochen. Sie brachte aber vor, der Restwert müsse unter Berücksichtigung entsprechender prognostizierter Wertsteigerungen ermittelt werden (vgl. Renditeberechnung der Berufungswerberin in Punkt 2.4.1). Dem ist entgegen zu halten, dass die Bewertung des laufenden Vorteils der unentgeltlichen Bewohnung des Objektes nicht aus der Sicht des Eigentümers, sondern aus der Sicht der Bewohnerin der Liegenschaft zu beurteilen ist. Der Nutzungsvorteil fließt den Bewohnern des Hauses jedes Jahr unabhängig von der künftigen Entwicklung des Wertes der Liegenschaft zu. Für die Berücksichtigung einer zukünftigen Wertsteigerung bleibt hier aber auch deshalb kein Platz, weil die Bewohnerin nicht Eigentümerin der Liegenschaft war und auch beim Eigentümer der Wertsteigerungschance das Risiko eines kalkulierbaren, aber auch eines unerwarteten Wertverfalls gegenübersteht. In der Literatur wurde für die Bewertung des Vorteils die "Umkehrung des Ertragswertverfahrens" vorgeschlagen (z.B. Pröll, UFSAktuell 2004/5, 190). Dabei wird aus Sicht eines Vermieters eine fiktive Miete ermittelt, indem auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten ein Divisor angewendet wird, der von einem speziellen Liegenschaftszinssatz abhängig ist (vgl. etwa Kranewitter, Liegenschaftsbewertung6, 94 ff). Diese Methode ist nur bedingt anwendbar, da sie im Grunde unterstellt, dass das Objekt zu Ertragszwecken erworben bzw. errichtet wurde, wie es etwa bei Mietwohngrundstücken, Geschäfts- und Gewerbegrundstücken sowie gemischt genutzten Grundstücken der Fall ist (vgl. Ross-Brachmann, Ermittlung des Verkehrswertes von Grundstücken und des Wertes baulicher Anlagen29, 64 f). Hier handelt es sich jedoch um ein typisches "Sachwertobjekt" (siehe oben), das unter nicht fremdüblichen Bedingungen an den Stifter und die Begünstigte überlassen wird. Die Umkehrung der Ertragswertmethode fingiert aber existierende Anbieter und berechnet deren Renditeerwartung, ohne auf die spezielle Situation der Nachfragenden ausreichend Bedacht zu nehmen (z.B. Bonität, Vorsteuerabzugsberechtigung oder Letztverbrauchereigenschaft etc.). Diese Methode bildet zudem eine Wertsteigerungs- bzw. zumindest Inflationsbereinigungserwartung ab, die nur den Vermieter als Eigentümer betreffen kann. Sie ist damit nicht direkt anwendbar, bietet aber eine Indizfunktion zur Verprobung. Zu beachten ist weiters, dass schon bei der Errichtung einer solchen Luxusvilla die Herstellungskosten sehr oft höher sein werden, als deren Verkehrswert (verlorener Bauaufwand). Dies resultiert daraus, dass bei einem eventuellen Verkauf ein Teil der tatsächlich getätigten Baukosten dadurch verloren geht, dass ein Käufer eines Gebäudes dieses nach seinen Bedürfnissen anders gebaut hätte und somit das vom Verkäufer errichtete Objekt den geschmacklichen und bautechnischen Vorstellungen des nachfolgenden Käufers nicht zur Gänze entspricht. Auch besonders luxuriöse und extrem moderne Bauausführungen werden von den Käufern nicht voll honoriert. Der Abschlag für den verlorenen Bauaufwand kann in vielen Fällen 10%, unter Umständen aber auch 15 bis 20% betragen (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung6, 80). Als Grund für einen solchen Abschlag nennen Kommentatoren etwa auch problematische Grundrisslösungen und Architektur (vgl. Ross-Brachmann, aaO, 411 f). Nimmt nun die Stiftung aufgrund der persönlichen Wünsche der Bereicherten solche Investitionen in Kauf, die im Rahmen einer nachfolgenden fremdüblichen Verwertung nicht oder nur sehr bedingt wiederverwertbar sind, liegt in deren Höhe schon bei Bezug der Immobilie eine Zuwendung sui generis vor (vgl. Doralt, RdW 2004, 571). Das ist hier ganz offensichtlich der Fall. Die Architektur ist hier so individuell, dass es mehr als fraglich ist, ob das Objekt am freien Markt überhaupt zu entsprechenden Konditionen verwertet werden könnte. Wer in dieser Größenordnung in eine Wohnimmobilie investiert, wird bestrebt sein, seine eigenen Vorstellungen umzusetzen. Er wird keine ausgefallenen Lösungen akzeptieren, die den sehr individuellen Geschmack anderer Vorbewohner widerspiegeln. Auch wenn die Bemessung der Höhe dieses Wertverlustes schwierig sein mag, kalkulierten die Berufungswerberin bzw. deren steuerlicher Vertreter hier selbst einen "verlorenen Bauaufwand" von 15% der Neuherstellungskosten in die Renditeberechnung ein. Sie begründeten dies zwar nicht näher, wendeten sich aber auch nach Konfrontation mit diesem Sachverhalt durch den Vorhalt des Unabhängigen Finanzsenats vom 31. Jänner 2013 nicht konkret gegen den Ansatz dieses Wertes als Zufluss. Bestritten wurde nur ganz allgemein die Fremdunüblichkeit der Gestaltung der Miethöhe. Der Unabhängige Finanzsenat sieht hier damit keinen Grund von der eigenen Einschätzung der Berufungswerberin abzugehen. Da der Bezug der Immobilie unbestritten Mitte 2006 erfolgte, ist der Zufluss der 15%-igen Wertminderung in diesem Zeitpunkt zu unterstellen, was auch dadurch bedingt ist, dass die Gebrauchsüberlassung durch die Privatstiftung hier ohne jede Bindung der Bewohner der Liegenschaft erfolgte. Diese können das Objekt jederzeit verlassen, was die Berufungswerberin vor das Problem der Weiterverwertung stellen würde. Da bei Einrichtung und Schwimmbad von vornherein kürzere Nutzungsdauern unterstellt werden (siehe unten), wurde in diesem Bereich von einem solchen Abschlag abgesehen, obwohl die Berufungswerberin in Ihrer Berechnung nicht zwischen Gebäude und Zubehör trennte. Nicht anwendbar sind nach Überzeugung des Unabhängigen Finanzsenats hier die neuen Überlegungen der Verwaltungsübung zur "Ausschüttung an der Wurzel" in KStR 2013 Rz 637 ff, wonach das wirtschaftliche Eigentum am gesamten Grundstück in einem solchen Fall bei der Zuwendungsempfängerin liegen könnte. Das würde nach der ständigen Rechtsprechung voraussetzen, dass diese darüber gleich einem Eigentümer verfügen könnte. Darauf deutet hier aber nichts hin. Die Privatstiftung nahm zwar frustrierte Investitionen in Kauf, zu denen ein fremder Investor nicht bereit gewesen wäre, und ersparte damit der Begünstigten eigene Vermögensabflüsse, sie verschaffte ihr damit aber keine Verfügungsmacht über das Objekt, sondern nur einen Nutzungsvorteil. Es steht außer Diskussion, dass [Begünstigte] als Letztverbraucherin nicht über das Recht zum Vorsteuerabzug verfügt. Der Vorteil ist deshalb inklusive Umsatzsteuer in Ansatz zu bringen. Dem entspricht im Übrigen die Berufungswerberin selbst im Rahmen ihrer Renditeberechnung, weil auch sie die "Neubaukosten 2026" inklusive Umsatzsteuer zum Ansatz bringt (vgl. Punkt 2.4). Frau [Begünstigte] brachte keinerlei Eigenmittel ein. Jedenfalls bei der Berechnung des Vorteiles, der ihr aus der Nutzung des Objektes erwuchs, ist deshalb davon auszugehen, dass sie das Objekt selbst fremdfinanzieren hätte müssen. Als Fremdfinanzierungszinssatz bietet sich der von der Berufungswerberin für die Finanzierung des Grundstückankaufs gezahlte Zinssatz (4,75%) an. Dem widersprach die Berufungswerberin nicht dezidiert. Im Gegenteil brachte sie mit ihrer Renditeberechnung selbst zum Ausdruck, dass sie von einer Renditeerwartung von 4,74% (vor Steuer) ausgegangen sei. Das untermauert die Verwendung dieses Zinssatzes. Das Finanzamt ging ursprünglich von einer Nutzungsdauer des Gebäudes von 67,70 Jahren aus (AfA-Satz 1,5%) und von Einrichtungsgegenständen von 10 Jahren aus, was von der Berufungswerberin kritisiert wurde. Mit Schreiben vom 31. Jänner 2013 schlug der Unabhängige Finanzsenat die Verwendung einer Nutzungsdauer von 70 Jahren für das Gebäude, 15 Jahren für die Inneneinbauten und 20 Jahren für das betonierte Außenschwimmbecken vor. Mit ihrer Stellungnahme vom 13. März 2013 wendete sich die Berufungswerberin im Kern nur gegen die Gebäudenutzungsdauer und ging auf die beiden anderen Investitionsgruppen nicht ein. Die Berufungswerberin selbst unterstellte im Rahmen ihrer Renditeberechnung für die gesamte Investition eine Nutzungsdauer von 80 Jahren. Für gut gebaute Ein- und Zweifamilienhäuser wird in der Literatur eine Gesamtnutzungsdauer von 80 Jahren (Ross-Brachmann, Ermittlung des Verkehrswertes von Grundstücken und des Wertes baulicher Anlagen29, 115) und für normal gebaute eine Nutzungsdauer zwischen 60 und 80 Jahren (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung6, 74) und zwischen 70 und 100 Jahren (Funk/Kössler/Stocker in Bienert/Funk, Immobilienbewertung Österreich, Punkt II/3.6.1.2) für realistisch angesehen. Unter Beachtung dieser Literatur erscheint die von der Berufungswerberin verwendete Nutzungsdauer von 80 Jahren vertretbar. In der von der Berufungswerberin vorgelegten Renditeberechnung ging sie zusätzlich von einem Abschlag von 5% aus, ohne diesen näher zu erläutern (vgl. 2/C in Punkt 2.4). Im Hinblick auf die obigen Adaptierungen sowie darauf, dass die Berufungswerberin auch einen "Green Value"-Zuschlag von 5% berücksichtigte, erscheint dieser Abschlag entbehrlich. Daraus errechnet sich der konkrete von der Berufungswerberin an [Begünstigte] zugewendete Vorteil aus der Wohnnutzung der Liegenschaft auf Basis einer dem Immobilienleasing nachempfundenen Kalkulation wie folgt, wobei der Berechnungsmethode auch nach Aufforderung zur Stellungnahme an sich unwidersprochen blieb. [Grafik] [Grafik] Der mit der Nutzung verbundene Mindestvorteil lässt sich schlüssig aus dieser Berechnung ableiten. Dem müssen noch die von der Berufungswerberin getragenen Aufwendungen hinzugerechnet werden, wobei auch deren teilweiser Schätzung von beiden Verfahrensparteien nicht widersprochen wurde. Zusätzlich ist zu berücksichtigen, dass nur die Hälfte des Nutzungswertes auf [Begünstigte] entfällt und nur dieser Vorteil hier zur Diskussion steht. Daraus ergeben sich - abgesehen vom verlorenen Bauaufwand 2006 - trotz grundlegend geänderter Berechnungsmethode weitgehend dieselben Beträge für die Nutzung des gesamten Hauses, wie sie das Finanzamt zur Vorschreibung brachte. [Grafik] 3.4.4 Verprobung nach der Ertragswertmethode Die obige Berechnung ergibt einen jährlichen Vorteilszufluss von annähernd EUR 95.000 für die Nutzung der gesamten Liegenschaft. Verprobt man diesen Wert grob und wie von Pröll vorgeschlagen mit der umgekehrten Ertragswertmethode (siehe Tabelle in Punkt 2.4.2), wird sichtbar, dass der Nutzungsvorteil einem Liegenschaftszins von etwas über 4% entspricht. Diese Berechnung klammert die Tatsache des verlorenen Bauaufwandes aus und basiert auf einem Teiler, der der Vervielfältigertabelle in Anhang XXII von Kranewitter, Liegenschaftsbewertung6, 320 ff entnommen wurde.