UFSW RV/0088-W/12

Diese vom BMfF in den UmgrStR vertretene Rechtsansicht wurde in der Literatur mehrfach kritisiert (zB. Zöchling/Haslinger in Quantschnigg ua. Hrsg. Gruppenbesteuerung, Gruppenbesteuerung und Umgründung; Hohenwarter/Staringer in Lang ua. Hrsg, Grundfragen der Gruppenbesteuerung, Erdely in Damböck ua Hrsg, Gruppenbesteuerung, 152; Urtz in Achatz/Kirchmayr Hrsg, KStG § 9 Tz 227, Wundsam/Zöchling/Huber/Kuhn UmgrStG § 6 Tz 25) und als Stolperstein für Übernahmen oder Konzernfusionen bezeichnet, wodurch letztlich die Zielsetzung der Schaffung einer modernen und flexiblen Konzernbesteuerung unterlaufen würde. Einzelne Autoren verweisen nach Ansicht des Senats zu Recht darauf, dass die Rechtsansicht des BMfF zu einer volkwirtschaftlich bedenklichen Versteinerung bestehender Strukturen aus steuerlichen Gründen führen würde. Nach Ansicht des Senates kann aus den EB zum SteuerreformG 2005 abgeleitet werden, dass der Gesetzgeber genau diesen Effekt mit der Einführung der Gruppenbesteuerung vermeiden wollte. Ein wirtschaftlich begründeter Wechsel des Gruppenträgers im Rahmen einer mit Gesamtrechtsnachfolge verbundenen Verschmelzung kann daher nicht die Auflösung einer Gruppe zur Folge haben. Auch vermag der Senat nicht zu erkennen, dass der Gesetzgeber eine gegenüber der Organschaftsregelung eindeutig stark einschränkende Bestimmung schaffen wollte, zumal die die entsprechenden Gesetzesmaterialen in die gegenteilige Richtung weisen. Die Ausführungen des FA, dass die Organschaftsbestimmungen mit jenen der Gruppenbesteuerung nicht vergleichbar seien und daher die dazu entwickelte Judikatur und Praxis zur Interpretation nicht heranzuziehen sei, vermag im Lichte der Gesetzesmaterialien nicht zu überzeugen. Im Gegenteil wird in den EB häufig selbst der Bezug zur Organschaft hergestellt und klargestellt, dass die Bestimmungen zur Gruppenbesteuerung als Nachfolgebestimmung mit vereinfachten Zugangskriterien anzusehen sind. Daher kann im Rahmen der historischen Interpretation sehr wohl ein Vergleich zum und eine Beurteilung anhand dieses Rechtsinstitut vorgenommen werden. Das FA verwies zur Stützung seiner Argumentation, dass der Gesetzgeber bei Verschmelzung des Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft die Auflösung der Gruppe als von § 9 Abs. 9 KStG umfasst sehen wollte auf die EB zur RV AbgabensicherungsG 2007 im Zuge dessen § 9 Abs. 7 KStG abgeändert wurde. In den EB findet sich ein Berechungsbeispiel zum Firmenwert in welchem wörtlich ausgeführt wird: "Sollte der Gruppenträger auf eine gruppenfremde Körperschaft verschmolzen werden, geht zwar die Gruppe unter; da die Nachversteuerung aber nicht an den Bestand der Unternehmensgruppe anknüpft, geht durch die Verschmelzung auch die Nachversteuerunghängigkeit auf die übernehmende Körperschaft über....." Dazu ist festzuhalten, dass diese EB nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der mit SteuerreformG 2005 eingeführten Gruppenbesteuerung bestehen, sondern zwei Jahre nach Einführung der Gruppenbesteuerung - und der durch die vom BMfF und Teilen der Literatur unterschiedlich ausgelegten Bestimmung des § 9 Abs. 9 KStG - der Erläuterung einer anderen Bestimmung dienen. Durch Aufnahme eines Berechnungsbeispiels in die erläuternden Bemerkungen zu einer anderen und zeitlich jüngeren - wenn auch inhaltlich verbundenen - Regelung, können nach Ansicht des Senates keine Schlüsse auf den Willen des Gesetzgebers bei Erlassung der älteren Bestimmung gezogen werden. Zudem ist auch aus diesem Beispiel ersichtlich, dass der Gesetzgeber grundsätzlich die steuerliche Gesamtrechtsnachfolge einer Verschmelzung auch im Rahmen der Gruppenbesteuerung nicht verneint. Auch das BMfF selbst sieht keine Einschränkungen bei anderen Umgründungsvorgängen innerhalb der Gruppe. Nach Ansicht des Senates ist die vom BMfF in den UmgrStR geäußerte Rechtsansicht nicht vom Gesetzeswortlaut gedeckt. Unter "Ausscheiden eines Gruppenträgers" ist der endgültige Wegfall einer Körperschaft zu verstehen, welche die Gruppenträgerfunktion innehat. Betrachtet man die Bestimmung über das Ausscheiden des Gruppenträgers im Kontext mit dem übrigen Inhalt des § 9 Abs. 9 KStG lässt sich erkennen, dass Grundbedingung für das Bestehen einer Gruppe einerseits das Vorliegen von mindestens zwei Körperschaften (ein Gruppenmitglied und ein Gruppenträger) und andererseits die Übernahme der Gruppenträgerfunktion durch (mindestens) eine entsprechende Körperschaft ist. Da mindestens zwei Körperschaften für die Gruppenbildung erforderlich sind, führt der Wegfall (und hier auch ein verschmelzungsbedingter Wegfall) des einzigen Gruppenmitgliedes zwangsläufig zur Auflösung einer Gruppe (VwGH 18.10.2012, 2009/15/0214). Weiters ist unabdingbar erforderlich, dass für jede Gruppe zumindest eine Körperschaft die Funktion des Gruppenträgers übernimmt, da bei diesem die Körperschaftssteuerschuld der gesamten Gruppe anfällt. Scheidet daher der Gruppenträger aus, könnte bei Weiterbestehen der Gruppe ein Körperschaftssteuerbescheid für die gesamte Gruppe nicht wirksam erlassen werden, weshalb bei Ausscheiden des Gruppenträgers die Gruppe aufgelöst wird. Nicht ausgeschlossen wird durch § 9 Abs. 9 KStG dabei aber die Übertragung der Gruppenträgerfunktion im Rahmen einer verschmelzungsbedingten Gesamtrechtsnachfolge, da in diesem Fall der Gruppenträger gerade eben nicht ausscheidet, sondern weiterhin ein Zurechnungssubjekt bestehen bleibt. Sämtliche auch abgabenrechtlichen Rechte und Pflichten und damit auch die Verpflichtung zur Entrichtung der Körperschaftsteuer für das gesamte Gruppenergebnis als (neuer) Gruppenträger gehen daher auf den Gesamtrechtsnachfolger über. Wenn die Finanzverwaltung die Verschmelzung des Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft deswegen ablehnen sollte, weil der sich daraus ergebende Gestaltungsspielraum unerwünschte Effekte erzielen könnte, sei darauf verwiesen, dass die im Umgründungssteuerrecht bestehenden Regelungen und Einschränkungen betreffend Verrechnung und Übernahme von Verlustabzügen und Mantelkauf auch im Gruppenbesteuerungsregime zu beachten sind. In § 9 Abs. 9 KStG kann daher keine Regelung erblickt werden, die als speziellere materiell-rechtliche Bestimmung der Anwendung der abgabenrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge des § 19 Abs. 1 BAO entgegensteht. Weiters stellt sich die Frage, ob die Gruppenträgereigenschaft als höchstpersönliches Recht ausgestaltet ist, welches nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen kann. Höchstpersönliche Rechte sind solche Rechtspositionen, die nach Wegfall des Rechtsträgers dem Sinn und Zweck der sie begründenden Rechtsnorm nicht mehr gerecht werden. Bezogen auf die Gruppenträgereigenschaft kann eine solche Rechtsposition schon deshalb nicht erkannt werden, weil die Neubildung der im Wesentlichen unveränderten Gruppe unter dem neuen Gruppenträger auch nach der vom FA im bekämpften Bescheid geäußerten Rechtsansicht jedenfalls ab 2011 möglich ist. Daraus allein kann bereits erkannt werden, dass Gruppenträgerfunktionen keine höchstpersönlichen Rechte darstellen, die aus der Gesamtrechtsnachfolge herausfallen. Das FA verwies überdies zur Stützung seines Vorbringens auf eine Entscheidung des UFS Linz, RV/1426-L/02. Die vom FA zitierte Entscheidung kann keine Auswirkungen auf die hier strittige Rechtsfrage entfalten. Die genannte Berufungsentscheidung befasst sich mit der Rechtsfrage, ob die Verschmelzung zweier Aktiengesellschaften unter Ausgabe neuer Aktien an der der übernehmenden Gesellschaft der Börsenumsatzsteuer unterliegen, wenn zum Vermögen der übertragenden Gesellschaft Wertpapiere gehören und kommt zu dem Ergebnis, dass der Verschmelzungsvertrag ein Anschaffungsvorgang iSd § 18 KVG ist und daher der Börsenumsatzsteuer unterliegt. Die Frage des Vorliegens eines Anschaffungsgeschäftes iSd der KVG lässt jedoch keine Rückschlüsse für die hier strittigen Fragen zu. Auch lässt sich daraus nicht erkennen, dass der UFS Linz der Ansicht wäre, dass § 19 Abs.1 BAO eine Gesamtrechtsnachfolge der Verschmelzung für das Abgabenrecht im Allgemeinen oder bezogen auf die Gruppenträgereigenschaft im Besonderen verneint. Da somit weder ein höchstpersönliches Recht erkannt werden kann noch in § 9 Abs. 9 KStG eine speziellere Vorschrift zu erblicken ist, die eine Gesamtrechtsnachfolge ausschließt wurde aufgrund der Verschmelzung zum 30.6.2010 die Gruppenträgerfunktion von der der Bw1 GmbH auf die Bw1 AG (vormals Bw-alt nunmehr Bw1-neu) übertragen und damit die Gruppe nahtlos fortgesetzt. Aufgrund der nahtlosen Fortsetzung der Gruppe sind die Gruppenfeststellungsbescheide vom 15. April 2011 für 2008 und 2. Mai 2011 für 2009 (Bescheide über die Beendigung der Unternehmensgruppe) mit welchen die Zugehörigkeit zur Gruppe hinsichtlich der Gruppenmitglieder Bw3 und Bw2 für die Veranlagung 2008 bzw. 2009 gem § 295a BAO iVm § 9 Abs. 10 KStG als rückwirkend aufgehoben gelten würden unzutreffend und der Berufung daher stattzugeben. Das Eventualbegehren auf Gruppenbildung ab dem Veranlagungsjahr 2010 unter der neuen Gruppenträgerin ist daher grundsätzlich bedeutungslos. Der Abweisungsbescheid betreffend Gruppenantrag 2010 vom 27. Juni 2011 erging ausdrücklich an die Bw1 AG sowie an die übrigen Berufungswerberinnen. Da die Bw1 AG zu diesem Zeitpunkt bereits aufgrund der Verschmelzung untergegangen war, erging der Bescheid insoferne nicht rechtswirksam und die dagegen erhobene Berufung ist daher als unzulässig zurückzuweisen. Die Berufung der übrigen Berufungswerberinnen gegen den Bescheid über die Abweisung eines Gruppenantrages ab 2010 unter der neuen Gruppenträgerin Bw1 GmbH (nunmehr Bw1-neu) ist mangels Beschwer abzuweisen, da die Gruppe ohnedies wie oben dargestellt aufgrund der Verschmelzung nahtlos fortgeführt wurde. Aus Gründen der Vollständigkeit sei darauf hingewiesen, dass der Senat in diesem Berufungspunkt (Eventualantrag auf Gruppenbildung ab 2010) die in der Berufung unter Punkt 1.3. dargestellte Auffassung der Bw. teilt. Grundsätzlich führt nach § 19 Abs. 1 BAO eine Gesamtrechtsnachfolge für abgabenrechtliche Belange zu einer Besitzzeitenzusammenrechnung und Abstellen auf den Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers. Diese Frage ist daher auch für das Entstehen bzw. Übernehmen einer ausreichenden finanziellen Verbindung von Bedeutung. Die finanzielle Verbindung, welche Voraussetzung für die Gruppenbildung ist, stellt aus den bereits oben genannten Gründen kein höchstpersönliches Recht dar. Darüber hinaus stellt § 9 Abs. 5 KStG klar, dass rückwirkende Anteilserwerbe eine Gruppenbildung ermöglichen, was ebenfalls den Schluss zulässt, dass die finanzielle Verbindung kein unübertragbares höchstpersönliches Recht des Anteilseigentümers sein kann. Beachtet man zudem die EB zum SteuerreformG 2005 ist zu erkennen, dass die vom FA vertretene Rechtsansicht der nicht gegebenen Möglichkeit im strittigen Fall bereits ab 2010 unter dem neuen Gruppenträger eine Guppenbesteuerung vorzunehmen, da die Neubildung einer Gruppe erst ab 2011 möglich ist nicht den Intentionen der Gesetzgebers entsprechen kann. Die oben zitierten EB des SteuerreformG zu § 9 Abs. 5 KStG verweisen überdies ausdrücklich auf die im Umgründungssteuerrecht bestehenden Rückwirkungsfiktionen, welche auch bei der Beurteilung des Zeitpunktes des Beteiligungserwerbes wirksam sein sollen. Dass die sonstigen Wirkungen des Umgründungssteuerrechtes - wie hier die (auch abgabenrechtliche) Gesamtrechtsnachfolge ausgeschlossen werden sollen, lässt sich daraus jedoch nicht ableiten. Wollte man daher der Ansicht des FA folgen und die Gruppe aufgrund der Verschmelzung der Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft als aufgelöst ansehen, wäre aufgrund des Abstellens auf den Anschaffungszeitpunkt der Gesamtrechtsvorgängerin die finanzielle Verbindung für die Bw.1 bereits im Jahr 2010 erfüllt gewesen und eine Neubildung der Gruppe ab 1.1.2010 unter der Bw.1 als neuem Gruppenträger jedenfalls möglich gewesen. In diesem Fall wären allerdings die beiden Gruppenmitglieder Bw3 und Bw2 wegen Nichterfüllung der Mindestzugehörigkeitsdauer zur "alten" Gruppe rückwirkend ab dem Jahr 2008 ausgeschieden, daher wäre die Berufung gegen die Gruppenfeststellungsbescheide 2008 und 2009 in diesem Fall abzuweisen und der Berufung gegen den Nichtfeststellungsbescheid (soweit nicht als unzulässig zurückzuweisen) stattzugeben gewesen. Wien, am 25. April 2013