UFSL RV/0073-L/11

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen 1) der Fa. GM AG (Gruppenmitglied) als Rechtsnachfolgerin der Fa. E H GmbH, G,T, sowie der Fa. GT GmbH (Gruppenträgerin), G,T , beide vertreten durch Fa. T, O,L, vom 29. November 2010 gegen die Bescheide des durch die Amtsbeauftragte PR vertretenen Finanzamtes N vom 18. November 2010 betreffend Feststellung Gruppenmitglied für die Jahre 2006 und 2007, sowie 2) der Fa. GM AG, G,T, vertreten durch Fa. T, O,L, vom 30. März 2011 und 27. April 2012 gegen die Bescheide des durch die Amtsbeauftragte PR vertretenen Finanzamtes N vom 14. und 16. März 2011 sowie vom 2. April 2012 betreffend Feststellung Gruppenmitglied für die Jahre 2008 bis 2010 entschieden. Die angefochtenen Bescheide werden gemäß § 289 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung (BAO), BGBl Nr. 1961/194 idgF, unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben. Entscheidungsgründe 1. Die Berufungswerberin (in der Folge kurz Bw) ist seit der Veranlagung 2004 Gruppenmitglied in der von der GT GmbH als Gruppenträgerin (= in der Folge kurz 2. Bw) geführten Unternehmensgruppe. Die Unternehmensgruppe weist in den streitgegenständlichen Jahren folgende Beteiligungsstruktur auf: Die Gruppenträgerin hält 99,71% der Anteile am Grundkapital der Bw, der GM AG (Landesgericht N, xxxx), die ihrerseits wiederum an einer Reihe von großteils in die Unternehmensgruppe eingebundenen beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften (mehrheitlich) beteiligt ist. Zu den Beteiligungen der GM AG zählte in den streitgegenständlichen Jahren 2006 und 2007 unter anderem auch die 100%ige Tochtergesellschaft E H GmbH (Landesgericht N, yyyy; Firmenbucheintragung am xyz). Diese erwarb neben bereits bestehenden anderen Beteiligungen im Jahr 2005 100% der Anteile an der Z s.r.o., Slowakei (in der Folge kurz Z). Die E war ab 2005, die Z ab 2006 Gruppenmitglied. Mit Verschmelzungsvertrag und Hauptversammlungsbeschluss vom 17. Juni 2008 wurde die E H GmbH (in der Folge kurz E) als übertragende Gesellschaft mit der GM AG als übernehmende Gesellschaft verschmolzen. Die GM AG (= Bw) trat damit als Gesamtrechtsnachfolgerin in sämtliche Rechtspositionen der E ein und hält seitdem auch unmittelbar die Beteiligung an der Z. 2. In der von der E eingereichten Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2006 wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -555.274,14 € ausgewiesen, wobei sich dieser Verlust zum Teil aus der Geltendmachung einer Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 im Zusammenhang mit der slowakischen Tochtergesellschaft in Höhe von 366.666,67 € (außerbilanzielle Abrechnung laut KZ 9297) ergab. Erläuternd wurde in einer Beilage darauf hingewiesen, dass die Einschränkung der Firmenwertabschreibung auf inländische Beteiligungen gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 EG-Vertrag verstoße und somit gemeinschaftsrechtswidrig sei, weshalb auch für die ausländische Beteiligung an Z (Slowakei) eine Firmenwertabschreibung in Höhe von 366.666,67 € (1/15 von 5.500.000,00 €) geltend gemacht worden sei. 3. Mit Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2006, E H GmbH RNF GM AG vom 10. September 2008 anerkannte das Finanzamt die geltend gemachte Firmenwertabschreibung unter Hinweis darauf, dass nach § 9 Abs. 7 KStG 1988 eine solche nur bei Vorliegen einer unbeschränkt steuerpflichtigen gruppenfähigen Körperschaft erfolgen könne, nicht und setzte das Einkommen des Gruppenmitgliedes mit -188.607,47 € fest. 4. Dagegen erhob die Gesellschaft mit Schriftsatz vom 13. Oktober 2008 Berufung und begehrte die Anerkennung der strittigen Firmenwertabschreibung mit der Begründung, dass deren Einschränkung auf die Beteiligung an unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 gemeinschaftsrechtswidrig sei. 5. Im Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2007, E H GmbH RNF GM AG vom 24. März 2009 setzte das Finanzamt das Einkommen der Bw als Gruppenmitglied im Jahr 2007 mit 243.108,29 € fest und ließ - wie bereits im Jahr 2006 - die in der Erklärung des Gruppenmitgliedes für die slowakische Tochtergesellschaft geltend gemachte Firmenwertabschreibung im Sinne des § 9 Abs. 7 KStG 1988 in Höhe von 314.612,13 € (1/15 von der Hälfte des 2007 angepassten Kaufpreises in Höhe von 5.109.591,00 €) abzüglich Korrektur der Firmenwert-AfA für 2006 in Höhe von 26.027,27 € außer Ansatz. 6. Dagegen erhob die Gesellschaft mit Schriftsatz vom 9. April 2009 ebenfalls Berufung und begehrte - abermals unter Hinweis auf die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der Bestimmung des § 9 Abs. 7 KStG 1988 - die Anerkennung der strittigen Firmenwertabschreibung. 7. Nachdem beide Berufungen betreffend die Jahre 2006 und 2007 an den Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt worden waren, hob dieser die angefochtenen Bescheide mit Berufungsentscheidung vom 9. August 2010, RV/0445-L/09, RV/0446-L/09, gemäß § 289 Abs. 2 BAO ersatzlos auf; dies deshalb, weil sie jeweils an den falschen Bescheidadressaten ergangen waren. Entsprechend der bis dahin herrschenden Verwaltungspraxis waren die angefochtenen Bescheide nämlich getrennt an das Gruppenmitglied und den Gruppenträger ausgefertigt worden; richtigerweise hätten die Feststellungsbescheide nach dem Gesetzeswortlaut des § 24a Abs. 2 KStG 1988 an das Gruppenmitglied und den Gruppenträger gerichtet sein müssen. 8. Am 18. November 2010 erließ das Finanzamt mit den aufgehobenen Feststellungsbescheiden Gruppenmitglied 2006 und 2007 vom 10. September 2008 bzw. 24. März 2009 gleichlautende Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2006 und 2007, die aber nun als Bescheidadressaten sowohl Gruppenträger (GT GmbH) als auch Gruppenmitglied (GM AG RNF E H GmbH = Bw) auswiesen. 9. Mit Schriftsätzen vom 29. November 2010 erhoben sowohl die GT GmbH als Gruppenträgerin als auch die GM AG Rechtsnachfolger E H GmbH als Gruppenmitglied Berufung gegen die angeführten Feststellungsbescheide Gruppenmitglied für die Jahre 2006 und 2007 vom 18. November 2010. Beide Gesellschaften begehrten die Anerkennung der beantragten Firmenwertabschreibung (2006 in Höhe von 366.666,67 €; 2007 in Höhe von 314.612,13 €) unter Hinweis auf die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der Bestimmung § 9 Abs. 7 KStG 1988. Beantragt wurde auch eine mündliche Berufungsverhandlung vor dem gesamten Berufungssenat. Im Schriftsatz der Fa. GM AG RNF E H GmbH (= Gruppenmitglied und in der Folge als Bw bezeichnet) wurde folgende ausführliche Begründung vorgebracht: I. Sachverhalt: Die E H GmbH (im Folgenden kurz E) halte 100% an der slowakischen Z s.r.o..Die Beteiligung sei bereits 2005 erworben worden. Die Z s.o.r. sei als 100%ige Tochter der E ab dem Wirtschaftsjahr 2006 in die steuerliche Gruppe der GT GmbH (Gruppenträger) einbezogen. Die E sei mit Verschmelzungsvertrag vom 17. Juni 2008 rückwirkend zum 31. Dezember 2007 mit der GM AG verschmolzen. Die GM AG sei nunmehr Rechtsnachfolger der E. § 9 Abs. 7 KStG sehe eine Firmenwertabschreibung nur für im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften vor. Demnach wäre eine Firmenwertabschreibung auf ausländische Beteiligungen nicht zulässig. Da diese Vorschrift nach ihrer Ansicht gemeinschaftsrechtswidrig sei, sei in der Steuererklärung 2006 der E eine Firmenwertabschreibung auf die ausländische Beteiligung Z s.r.o. in Höhe von 366.666,67 Euro (1/15 von der Hälfte des Kaufpreises in Höhe von 5.500.000,00 Euro) steuermindernd geltend gemacht worden. Die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der Regelung in § 9 Abs. 7 KStG werde im Folgenden begründet und anhand von EuGH-Urteilen untermauert: II. Prüfung Gemeinschaftsrechtskonformität: Eine Firmenwertabschreibung stehe gemäß § 9 Abs. 7 KStG nur zu, wenn eine Beteiligung an einer im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft erworben werde. Diese Vorschrift behandle Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung resultiere ausschließlich aus dem Sitz des Gruppenmitgliedes. Die Grundfreiheiten des Gemeinschaftsrechts verböten jedoch Diskriminierungen im Sinne von nicht rechtfertigbaren Differenzierungen. Eine Diskriminierung liege vor, wenn unterschiedliche Vorschriften auf gleiche Situationen angewandt oder, anders gesagt, wenn vergleichbare Sachverhalte ungleich behandelt würden. Eine unterschiedliche steuerliche Behandlung sei nur zulässig, wenn sie gerechtfertigt werden könne und verhältnismäßig sei (Schuch, Die Firmenwertabschreibung des § 9 Abs. 7 - gemeinschaftsrechtliche Sicht in: Bertl u.a., Immaterielle Vermögenswerte, 2006, S 282ff; Lang, Einführung in das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2. Aufl., 2002, Rz 72). Nachfolgend würde zunächst das für den Diskriminierungstest anzuwendende Vergleichspaar ermittelt, anschließend werde untersucht, ob eine Diskriminierung vorliege, und zuletzt würden mögliche Rechtfertigungsgründe aufgezeigt: a. Vergleichsbarkeitsprüfung/Diskriminierung Der EuGH habe bereits in zahlreichen Urteilen ausgesprochen, dass sich unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaften mit Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften in einer objektiv vergleichbaren Lage befänden wie unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaften mit Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften (EuGH 15.7.2004, Rs C-315/02 , Lenz; EuGH 7.9.2004, Rs C-319/02 , Manninen; EuGH 12.12.2006, Rs C-292/04 , Test Claimants; EuGH 13.12.2005, Rs C-446/03 , Marks & Spencer; EuGH 29.3.2007, Rs C-347/04 , Rewe Zentralfinanz). Sei jedoch eine vergleichbare Situation gegeben, so sei eine differenzierte Behandlung zwischen diesen Beteiligungen gemeinschaftsrechtlich unzulässig, sofern keine ausreichenden Rechtfertigungsgründe ins Treffen geführt werden könnten. Der EuGH habe dies in zahlreichen Urteilen bestätigt (EuGH 16.7.1998, Rs C-264/96 , Imperial Chemical Industries; EuGH 18.11.1999, Rs C-200/98 , X AB und Y AB) und einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit erkannt, wenn die Gewährung von steuerlichen Vorteilen auf Ebene der Muttergesellschaft vom Sitz der Tochtergesellschaft abhängig gemacht werde (Tumpel/Tissot, Die Gruppenbesteuerung und gemeinschaftsrechtliche Implikationen, in: Quantschnigg ua, Gruppenbesteuerung, 2005, S 476f). Für den vorliegenden Fall würden diese Ausführungen bedeuten, dass die Beteiligung an einem inländisch unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglied einer Beteiligung an einem ausländisch beschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglied gegenüber gestellt werden könne (vgl. auch in Lang, Marks & Spencer - Eine erste Analyse des EuGH-Urteils, in: SWI 2006, S 4). Vergleiche man nun eine Beteiligung an einem inländischen Gruppenmitglied mit einer Beteiligung an einem ausländischen Gruppenmitglied, so ergebe sich aufgrund der Differenzierung bei der Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG eine Diskriminierung von Auslandsbeteiligungen. Diese Diskriminierung stelle einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit dar, da aufgrund des Umfangs der Beteiligung ein sicherer Einfluss auf die Entscheidungen des Gruppenmitgliedes möglich sei (vgl. in diesem Sinne EuGH 26.6.2008, Rs C-284/06 ; Burda, EuGH 12.12.2006, Rs C-446/04 , Test Claimants) und die Beteiligung damit in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit falle. Die Diskriminierung ergebe sich insbesonders dadurch, dass durch die Unmöglichkeit der Firmenwertabschreibung auf ausländische Beteiligungen für deren Investoren ein Zins- und Liquiditätsnachteil entstehe. Die vorliegende Ungleichbehandlung sei daher dazu geeignet, österreichische Gruppenträger bzw. -mitglieder vom Erwerb ausländischer Beteiligungen abzuhalten (vgl. Tumpel/Tissot, Die Gruppenbesteuerung und gemeinschaftsrechtliche Implikationen, in: Quantschnigg ua, Gruppenbesteuerung, 2005, S. 477, sowie Schuch, Die Firmenwertabschreibung des § 9 Abs. 7 - gemeinschaftsrechtliche Sicht, in: Bertl ua, Immaterielle Vermögenswerte, 2006, S. 284f). Eine Diskriminierung im Lichte der Niederlassungsfreiheit sei daher offensichtlich. Weiters könne eine solche ebenso gut aus dem Blickwinkel der Beteiligungskörperschaft festgestellt werden. Eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft finde leichter einen Käufer als eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, da der Käufer nur im ersten Fall eine Firmenwertabschreibung steuerwirksam geltend machen könne (vgl. Schuch, Die Firmenwertabschreibung des § 9 Abs. 7 - gemeinschaftsrechtliche Sicht, in: Bertl ua, Immaterielle Vermögenswerte, 2006, S. 286). Dass die Versagung der Firmenwertabschreibung eine unzulässige Diskriminierung darstelle, werde durch die bereits zu vergleichbaren Fällen ergangene Rechtsprechung des EuGH bestätigt. So habe dieser in der Rs Rewe Zentralfinanz (EuGH 29.3.2007, C-347/04 ) bspw. erkannt, dass die unterschiedliche steuerliche Behandlung der gebietsansässigen Muttergesellschaft, je nachdem ob sie Tochtergesellschaften im In- oder Ausland habe, nicht mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sei. In diesem Fall habe der EuGH einen Liquiditätsnachteil, der einer Muttergesellschaft dadurch entstehe, dass Verluste von inländischen Tochtergesellschaften im Rahmen einer Teilwertabschreibung sofort und Verluste ausländischer Tochtergesellschaften erst zu einem späteren Zeitpunkt, etwa erst im Rahmen der Veräußerung geltend gemacht werden könnten, als eine gegen die Niederlassungsfreiheit verstoßende Differenzierung angesehen. In diesem Urteil führe er aus, dass die steuerliche Situation der Muttergesellschaft, die eine Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedsstaat habe, ungünstiger sei, als wenn die Tochtergesellschaft im Inland niedergelassen sei. Durch eine solche unterschiedliche Behandlung entstehe der im Inland niedergelassenen Muttergesellschaft mit einer Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedsstaat ein Steuernachteil. Wegen dieses Unterschiedes könne eine Muttergesellschaft davon abgehalten werden, ihre Tätigkeiten über in anderen Mitgliedsstaaten niedergelassene Tochtergesellschaften auszuüben (vgl. EuGH 29.3.2007, Rs C-347/04 , Rewe Zentralfinanz mit Verweis auf EuGH 18.9.2003, Rs C-168/01 , Bosal). Auch in der Rs Metallgesellschaft und Höchst (EuGH 8.3.2001, Rs C-397/98 ) habe der EuGH Liquiditätsnachteile als unzulässige Beschränkung gesehen. Gemeinschaftsrechtlich zulässig wäre diese Differenzierung nur dann, wenn für sie ausreichende Rechtfertigungsgründe bestünden. Solche seien aber - wie nachfolgend dargestellt - nicht gegeben. b. Rechtfertigungsgründe: Als Rechtfertigung für den Ausschluss ausländischer Gruppenmitglieder von der Firmenwertabschreibung könnte zunächst vorgebracht werden, dass künftige Veräußerungsgewinne gemäß § 10 Abs. 3 KStG (sofern keine Option zur Steuerpflicht ausgeübt werde) - anders als Gewinne aus der Veräußerung von inländischen Gruppenmitgliedern - nicht im Inland besteuert würden und somit auch ein realisierter Firmenwert nicht der Besteuerung unterliege. Dieser Argumentation sei allerdings die Rechtsprechung des EuGH in der Rs Bosal (EuGH 18.9.2003, C-168/01 ) entgegenzuhalten. In diesem Urteil führe der EuGH aus, dass es für die Gewährung von ertragssteuerlichen Vorteilen bzw. für die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen im Zusammenhang mit Beteiligungen unerheblich sei, ob der Sitzstaat der Muttergesellschaft über ein diesbezügliches Besteuerungsrecht verfüge oder nicht. Da auch Firmenwertabschreibungen als Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Beteiligung anzusehen seien, könne der Ausschluss der Firmenwertabschreibung aufgrund des mangelnden Besteuerungsrechtes für eine Rechtfertigung der vorliegenden Differenzierung nicht verwendet werden. Im Übrigen lehne der EuGH in ständiger Rechtsprechung einen derartigen Vorteilsausgleich als Rechtfertigungsgrund allgemein ab. Er halte dazu regelmäßig fest, dass eine gegen eine Grundfreiheit verstoßende nachteilige steuerliche Beurteilung grundsätzlich nicht mit einer anderen steuerlichen Vergünstigung gerechtfertigt werden könne (EuGH 18.7.2007, Rs C-182/06 , Peters-Lakebrink, EuGH 18.9.2003, Rs C-168/01 Bosal). Vor diesem Hintergrund könne daher die Versagung der Firmenwertabschreibung für ausländische Gruppenmitglieder bereits dem Grunde nach nicht mit der späteren Nichtbesteuerung dieser Gewinne gerechtfertigt werden. In gleicher Weise könne somit auch die in § 9 Abs. 6 Z 6 KStG vorgeschriebene und gemeinschaftsrechtlich ebenfalls äußerst bedenkliche unterschiedliche Ergebniszurechnung von in- und ausländischen Gruppenmitgliedern nicht dazu verwendet werden, eine Ungleichbehandlung im Rahmen der Firmenwertabschreibung zu rechtfertigen (vgl. Tumpel/Tissot, Die Gruppenbesteuerung und gemeinschaftsrechtliche Implikationen, in: Quantschnigg ua, Gruppenbesteuerung, 2005, S. 477). In selbiger Weise könne daher auch nicht eingewendet werden, dass die Firmenwertabschreibung in Bezug auf inländische Gruppenmitglieder zu einer Verminderung des Beteiligungsbuchwertes führe und daher im Falle einer späteren Veräußerung eine Art "Nachversteuerung" eintreten könne, welche bei ausländischen Gruppenmitgliedern wegen der Beteiligungsertragsbefreiung in § 10 Abs. 3 KStG nicht eingreife (sofern keine Option zur Steuerwirksamkeit abgegeben werde). Denn einerseits könne die Gewährung einer Begünstigung nicht damit gerechtfertigt werden, dass im Falle der Veräußerung kein Besteuerungsrecht bestehe. Andererseits führe der sofortige Abzug der Firmenwertabschreibung trotz der im Zeitpunkt der Veräußerung eintretenden Nachversteuerung zu einem mitunter erheblichen Stundungs- und Liquiditätsvorteil gegenüber ausländischen Gruppenmitgliedern. Stundungs- und Liquiditätsnachteile, die nur in Bezug auf ausländische Gruppenmitglieder eintreten, würden jedoch im Hinblick auf die Rechtsprechung des EuGH in den Rs Rewe Zentralfinanz (C-347/04) und Metallgesellschaft und Höchst (C-397/98) einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit darstellen. Des Weiteren könne die diskriminierende Behandlung von ausländischen Gruppenmitgliedern auch nicht aufgrund des Territorialitätsprinzips gerechtfertigt werden. Zwar dürfe nach diesem Prinzip der Niederlassungsstaat inländische Gesellschaften mit ihrem gesamten weltweit erwirtschafteten Gewinn, ausländische Gesellschaften jedoch nur mit dem Gewinn aus der inländischen Tätigkeit besteuern. Dieses Prinzip rechtfertige allerdings nicht, dass der Niederlassungsstaat der Muttergesellschaft einen Vorteil, wie im gegenständlichen Fall die Berücksichtigung von Minderungen der in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven im Rahmen einer Firmenwertabschreibung auf Ebene der Muttergesellschaft verweigern könne, weil er den Gewinn ihrer ausländischen Tochtergesellschaft nicht besteuere (vgl. EuGH 29.3.2007, Rs C-347/04 , Rewe Zentralfinanz mit Verweis auf EuGH 13.12.2005, Rs C-446/03 , Marks & Spencer). Diese Rechtfertigung sei insbesondere deshalb nicht möglich, weil es sich bei der Besteuerung der Muttergesellschaft und des Gruppenmitglieds um zwei unterschiedliche Besteuerungsebenen handle. Die in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven beträfen nicht die Ebene der Tochtergesellschaft, sondern vielmehr jene der Muttergesellschaft. Die Nichtanerkennung der Firmenwertabschreibung auf Ebene der Muttergesellschaft könne daher nicht damit gerechtfertigt werden, dass die Gewinn der ausländischen Tochtergesellschaft im Inland nicht versteuert würden. Weitere Rechtfertigungsgründe seien nicht ersichtlich. Insbesondere könne auch die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle keine Rechtfertigung bieten, da im Anwendungsbereich der Amtshilferichtlinie eine effiziente Kontrolle gewährleistet sei. 10. In der Folge erließ das Finanzamt die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied für die Jahre 2008, 2009 und 2010, GM AG vom 14. März 2011, 16. März 2011 und 2. April 2012, im Rahmen welcher die Firmenwertabschreibung in Höhe von 427.930,57 € (2008), 369.736,46 € (2009) bzw. 370.552,41 € (2010) wiederum nicht anerkannt wurde. 11. Auch gegen diese Bescheide erhob die Bw mit Schriftsätzen vom 30. März 2011 und 27. April 2012 unter Verweis auf die Ausführungen in der Berufung betreffend 2007 Berufung. 12. Diese Berufungen wurden mit Vorlageberichten vom 8. August 2011 bzw. 9. Juli 2012 vom Finanzamt ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung dem Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt. 13. Im Rahmen des Berufungsverfahrens vor dem Unabhängigen Finanzsenat wurde im Zusammenhang mit dem Vorhalt der zuständigen Referentin, dass aufgrund der Steuerfreiheit von Erträgen und Vermögensvermehrungen von internationalen Schachtelbeteiligungen die grundsätzliche Abzugsfähigkeit aufgrund der Bestimmung des § 12 Abs. 2 KStG 1988 in Frage zu stellen sei, zunächst telefonisch die Anwendbarkeit der zitierten Bestimmung erörtert, wobei vom steuerlichen Vertreter insbesonders die Qualität der Bestimmung des § 9 Abs. 7 KStG 1988 als lex specialis gegenüber § 12 Abs. 2 KStG 1988 vorgebracht wurde; außerdem sei bei der Anwendung des Unionsrechtes im Zusammenhalt mit innerstaatlichem Recht das gelindere Mittel anzuwenden, weshalb die Firmenwertabschreibung bei einer ausländischen Beteiligung zunächst zugebilligt und in einem weiteren Schritt der Veräußerungserlös erfasst werden müsse. Dies sei auch so bei Teilwertabschreibungen im Zusammenhang mit internationalen Schachtelbeteiligungen gewesen. Zum Hinweis auf die Möglichkeit der Option zur Steuerpflicht wurde angemerkt, dass die Option auf effektive Wertschwankungen abziele, die Firmenwertabschreibung aber nur eine fiktive Betriebsausgabe ohne tatsächliche Wertänderung sei. 14. In einem mittels Mail übermittelten Ergänzungsschreiben zu den bisherigen Berufungen vom 7. März 2013 brachte die steuerliche Vertreterin weitere Argumente betreffend die Firmenwertabschreibung vor und hielt im Wesentlichen zusammenfassend Folgendes fest: I. Innerstaatliches Gebot einer Firmenwertabschreibung auf Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern 1. und 2. Rechtsgrundlage/Sitz oder Ort der Geschäftsleitung Aufgrund der Bezugnahme auf die Beteiligung an einer "unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaft" sei unstrittig, dass lediglich Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland liegen müssten, damit eine Firmenwertabschreibung an einer Kapitalgesellschaft möglich sei. Auch nach Ansicht der herrschenden Lehre werde für die Geltendmachung einer Firmenwertabschreibung (nur) auf das Kriterium der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 KStG 1988 abgestellt (Verweise auf KStRL und Literaturstellen). 3. Internationale Schachtelbeteiligung 3.1. Doppelt ansässige Gesellschaften Eine internationale Schachtelbeteiligung bei doppelt ansässigen Gesellschaften liege bekanntlich auch immer dann vor, wenn eine Gesellschaft mit Sitz im Ausland ihre Geschäftsführung im Inland habe. Solche doppelt ansässige Gesellschaften seien ausdrücklich vom Wortlaut des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfasst (wiederum Verweise). Somit ergebe sich, dass unabhängig von europarechtlichen Überlegungen (gewisse) internationale Schachtelbeteiligungen jedenfalls Anwendungsfälle für die Firmenwertabschreibung des § 9 Abs. 7 KStG seien. Weder in Verwaltungspraxis, Kommentierungen und Literatur werde als zusätzliches Kriterium für die Absetzbarkeit der Firmenwertabschreibung eine Option in die Steuerpflicht gefordert. Eine solche Voraussetzung wäre auch gänzlich sinnwidrig, werde doch gerade durch § 9 Abs. 7 KStG jegliche steuerwirksame Teilwertabschreibung und jeglicher steuerwirksame Veräußerungsverlust ausgeschlossen, die aber die einzigen rationellen Begründungen für das Ausüben einer Option in die Steuerpflicht einer Beteiligung sein könnten. 3.2. Verdrängung von § 10 Abs. 3 Satz 1 und § 12 Abs. 2 KStG Die Zulässigkeit einer Firmenwertabschreibung bei einer internationalen Schachtelbeteiligung ergebe sich nicht nur aus § 9 Abs. 7 KStG, dem keine weiterführenden Kriterien für die Firmenwertabschreibung zu entnehmen seien, sondern auch aus der Systematik der verschiedenen innerstaatlichen Regelungen zueinander: Die Bestimmung des § 10 Abs. 3 Satz 1 ("sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen ... außer Ansatz") und des § 12 Abs. 2 KStG ("Aufwendungen ... nicht abgezogen werden, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen ... Vermögensvermehrungen ... in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen") seien generelle Normen, die durch die explizite Zulässigkeit der Firmenwertabschreibung im oben angeführten Fall der nicht optierten internationalen Schachtelbeteiligung verdrängt würden, da nach allgemeinem Auslegungsverständnis die speziellere Regelung (des § 9 Abs. 7 KStG) der allgemeineren Regelung (des § 10 Abs. 3 Satz 1 bzw. § 12 Abs. 2 KStG) vorgehe. 3.3. Andere internationale Schachtelbeteiligungen Selbiges Prinzip der Unbeachtlichkeit des § 10 Abs. 3 Satz 1 und des § 12 Abs. 2 KStG habe nicht nur im Fall von doppelt ansässigen Gesellschaften zu gelten (wo diese Sichtweise soweit ersichtlich unstrittig sei), sondern auch in jenen Fällen internationaler Schachtelbeteiligungen, für die ebenfalls nicht optiert worden sei. Auch in diesen Fällen dürften keine ansonsten dem Gesetz nicht entnehmbaren Hürden für die Inanspruchnahme der Firmenwertabschreibung geschaffen werden. II. Unionswidrigkeit der Beschränkung der Firmenwertabschreibung auf Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern 1. Allgemeines Die Zulässigkeit einer Firmenwertabschreibung bei internationalen Schachtelbeteiligungen, für die nicht optiert worden sei, sei auch aus unionsrechtlichen Gründen zwingend. Eine Beschränkung auf Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften würde in evidenter Weise gegen die in Art. 49 AEUV verankerte Niederlassungsfreiheit verstoßen. Es läge eine klare Diskriminierung von beschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaften im Vergleich zu unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaften vor. Inländische Gruppenträger bzw. Gruppenmitglieder würden davon abgehalten, in Beteiligungen an Gesellschaften zu investieren, die in Österreich nur der beschränkten Steuerpflicht unterlägen (Verweise auf Autorenmeinungen). Derartige Diskriminierungen und/oder Beschränkungen seien nach der Rspr des EuGH jedoch nur dann zulässig, wenn die (i) unterschiedliche Behandlung Situationen betreffe, die nicht objektiv miteinander vergleichbar seien, oder wenn sie (ii) durch zwingende Gründe des öffentlichen Interesses gerechtfertigt seien. Außerdem müsse die Beschränkung (iii) geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Ziels zu gewährleisten, und dürfe nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich sei (Verweis auf EuGH-Judikate). 2. Objektive Vergleichbarkeit Zwar habe der EuGH mehrfach ausgesprochen, dass sich in- und ausländische Tochtergesellschaften nicht in einer vergleichbaren Situation befänden. Diese Rspr sei jedoch nicht einschlägig. Schließlich betreffe die Firmenwertabschreibung ausschließlich die ertragsteuerliche Situation der im Inland ansässigen beteiligten Körperschaft und habe sich der österreichische Gesetzgeber mit Einführung der Gruppenbesteuerung dazu entschieden, auch ausländische Gesellschaften bis zur ersten Ebene in die Gruppenbesteuerung einzubeziehen. Mit dieser Entscheidung habe der österreichische Gesetzgeber zugleich auch die Vergleichbarkeit von Beteiligungen an in- und ausländischen Gesellschaften für Zwecke der Gruppenbildung implizit anerkannt. Der EuGH habe bereits ausgesprochen, dass von einer vergleichbaren Situation auszugehen sei, wenn sich der nationale Gesetzgeber dazu entschließe, seine Besteuerungshoheit auf ausländische Gesellschaften auszudehnen (Verweis auf Rs Denkavit International BV). Eine solche Entscheidung habe der nationale Gesetzgeber mit Ausweitung der Gruppenbesteuerung auf die erste Auslandsebene jedenfalls getroffen. Eine vergleichbare Situation sei daher jedenfalls gegeben. 3. Keine zwingenden Gründe des öffentlichen Interesses Naheliegend erscheine in diesem Zusammenhang der Rechtfertigungsgrund der Kohärenz , zumal Wertsteigerungen von inländischen Beteiligungen generell steuerpflichtig seien und eine vorgenommene Firmenwertabschreibung im Falle einer späteren Veräußerung daher zu einer Nachversteuerung führe, während Wertsteigerungen von internationalen Schachtelbeteiligungen grundsätzlich unbeachtlich seien, sofern keine Option zur Steuerwirksamkeit nach § 10 Abs. 3 KStG ausgeübt worden sei. Es könnte sohin eine Rechtfertigung in der Steuerneutralität gesehen werden, sofern keine Option ausgeübt worden sei. Dieser Rechtfertigungsgrund könne jedoch nach einer genaueren Analyse nicht schlagend werden. a) Der für das Kohärenzargument erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Firmenwertabschreibung einerseits und Steuerpflicht des Veräußerungsgewinnes andererseits sei nicht in allen Fällen gegeben . So werde die Firmenwertabschreibung bei doppelt ansässigen Gesellschaften auch dann gewährt, wenn keine Option zur Steuerwirksamkeit abgegeben worden sei. Wollte man sich auf den Rechtfertigungsgrund der Kohärenz stützen, wäre ein solcher lückenloser Zusammenhang erforderlich. b) In seinem Urteil in der Rs Bosal (18.9.2003, Rs C-168/01) habe der EuGH festgestellt, dass Aufwendungen, die bei Inlandsbeteiligungen zum Abzug zugelassen werden, auch bei Auslandsbeteiligungen abzugsfähig sein müssen. Der EuGH habe die Abzugsfähigkeit somit pauschal - also unabhängig von der steuerlichen Beurteilung der Veräußerungsgewinne - festgestellt. c) Die Firmenwertabschreibung sei schließlich auch nach dem Gesetzeswortlaut nicht an die Ausübung einer Option geknüpft . Dies sei auch insofern sachlogisch, als während der Gruppenzugehörigkeit vorgenommene Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste ohnedies unberücksichtigt blieben. Eine Optionsausübung sei daher nur für Zeiträume außerhalb der Gruppenzugehörigkeit relevant, für welche aber keine Firmenwertabschreibung zustünde. Vor diesem Hintergrund könne einem Steuerpflichtigen daher auch nicht vorgehalten werden, dass für die Firmenwertabschreibung eine Optionsausübung notwendig gewesen wäre. Insgesamt könne der Ausschluss der Firmenwertabschreibung auf ausländische Gruppenmitglieder daher nicht mit Kohärenzargumenten gerechtfertigt werden. 4. Beschränkung nicht verhältnismäßig Selbst wenn man die steuerliche Nichtabzugsfähigkeit der Firmenwertabschreibung auf ausländische Gruppenmitglieder als kohärent mit der Steuerneutralität der Beteiligung im Falle der Nichtausübung der Option ansehen würde, wäre die Regelung (dh der pauschale Ausschluss von beschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern von der Firmenwertabschreibung) jedenfalls nicht verhältnismäßig. Die Zulässigkeit der Firmenwertabschreibung auf unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder führe nämlich selbst im Falle der späteren Nachversteuerung bei Veräußerung der Beteiligung zu einem erheblichen Zinsvorteil. Soweit die Beteiligung nicht veräußert werde, könne sich dieser Zinsvorteil sogar in einen permanenten Steuervorteil wandeln. Dieser Zinsvorteil würde bei Anschaffung von Beteiligungen an beschränkt steuerpflichtigen Gesellschaften generell entfallen, wenn für diese keine Firmenwertabschreibung erlaubt würde. Nach der Rspr des EuGH führten jedoch auch Zinsnachteile zu unzulässigen Beschränkungen (siehe zB Rs Metallgesellschaft und Hoechst). Die Rspr des EuGH zur Symmetriethese (vgl. Rs Lidl Begium), die Liquiditätsnachteile zulasse, sei insoweit nicht einschlägig, als sich diese aus der parallelen Ausübung der Besteuerungsbefugnis zweier Mitgliedsstaaten ergäben und Ausfluss des Territorialitätsprinzips seien; im Fall der Firmenwertabschreibung seien jedoch ausschließlich österreichische Besteuerungsrechte betroffen. Im Ergebnis müsste zur Herstellung einer unionskonformen Besteuerung, die dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genüge, daher auch auf Beteiligungen an beschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern - und zwar unabhängig von einer Optionsausübung nach § 10 Abs. 3 KStG - zunächst eine Firmenwertabschreibung zugelassen werden, die nachfolgend - analog zum Inlandsfall - durch eine Nachversteuerung im Falle der Veräußerung aufgeholt werden könnte. III. Keine systemwidrige einseitige Begünstigung Hätte der Gesetzgeber die Europarechtswidrigkeit erkannt, hätte er wohl nicht nur eine europarechtskonforme Regelung geschaffen (dh die Firmenwertabschreibung auch auf ausländische Beteiligungskörperschaften ausgedehnt), sondern auch eine explizite Nachversteuerungsregelung bei Verkauf einer solchen Beteiligung geschaffen. Dies ergebe sich unstrittig, weil es in österreichischen Steuergesetzen eine Reihe von ähnlichen Bestimmungen gebe; zB - temporärer Abzug ausländischer Betriebsstättenverluste bei DBA mit Befreiungsmethode basierend auf dem VwGH-Erkenntnis vom 25.9.2001, 99/14/0217 (nunmehr § 2 Abs. 8 EStG); - temporäre Verlustverwertung ausländischer Gruppenmitglieder gemäß § 9 Abs. 6 KStG; - insbesondere die Nachversteuerung der Firmenwertabschreibung selbst bei gewissen Umgründungen (§ 9 Abs. 7 6. TS). Aufgrund dieser Bestimmungen sei im Wege der Auslegung ( Gesetzesanalogie durch echte Lücke ) eine Nacherfassung geboten: Aufgrund der Nähe der Firmenwertabschreibung bei internationaler Schachtelbeteiligung zur Nachversteuerung gemäß § 9 Abs. 7 6. TS KStG sollte damit eine Nacherfassung im Fall eines Verkaufs (statt Untergang wie in § 9 Abs. 7 6. TS KStG) der Beteiligung erfolgen, soweit der Nacherfassungsbetrag im Unterschied zwischen Buchwert und Verkehrswert Deckung finde. Eine solche Nacherfassung erlaube wohl auch der vom VwGH in seiner jüngeren Rechtsprechung entwickelte Grundsatz der geltungserhaltenden Reduktion. Danach bleibe eine nationale gesetzliche Regelung in jener Gestalt anwendbar, in der sie nicht mehr im Widerspruch zum Unionsrecht stehe und erreiche die Verdrängung daher bloß jenes Ausmaß, das gerade noch hinreiche, um einen unionsrechtskonformen Zustand herbeizuführen (VwGH 25.10.2011, 2011/15/0070 , VwGH 17.4.2008, 2008/15/0064 ). Wie angeführt würde die Nichtgewährung einer Firmenwertabschreibung auf Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern jedenfalls gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verstoßen, da ihnen andernfalls der mit der Firmenwertabschreibung verbundene Zinsvorteil versagt würde. Die Verdrängungswirkung könne sich im Hinblick auf die zitierte VwGH-Rechtsprechung daher darauf beschränken, dass zunächst zwar eine Firmenwertabschreibung zuzugestehen sei, im Veräußerungsfall jedoch - analog zu inländischen Gruppenbeteiligungen - eine Nacherfassung zulässig sei. Die Unterlagen des beim Unabhängigen Finanzsenat durchgeführten Berufungsverfahrens wurden der Amtspartei zur Kenntnis übermittelt. Eine Stellungnahme wurde nicht mehr abgegeben. Mit Faxschreiben vom 28. März 2013 wurde von der steuerlichen Vertreterin im Namen beider Bw der Antrag auf mündliche Verhandlung vor dem gesamten Berufungssenat zurückgezogen. Über die Berufung wurde erwogen: I) Verbindung der Berufungsverfahren betreffend Feststellungsbescheid Gruppenmitglied für die Jahre 2006 und 2007: Gegen die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied für die Jahre 2006 und 2007 vom 18. November 2010 wurde mit Schriftsätzen vom 29. November 2010 sowohl von der Fa. GM AG als Rechtsnachfolgerin der Fa. E H GmbH (= Gruppenmitglied) als auch von der Fa. GT GmbH (= Gruppenträgerin) Berufung erhoben. Gemäß § 277 BAO sind Berufungen zu einem gemeinsamen Verfahren zu verbinden, wenn ein Bescheid von mehreren Berufungswerbern angefochten ist oder gegen einen Bescheid mehrere Berufungen eingebracht wurden. Ist auch nur über eine solcher Berufungen nach § 282 Abs. 1 BAO vom gesamten Berufungssenat (§ 270 Abs. 5) zu entscheiden, so obliegt diesem Berufungssenat auch die Entscheidung über die anderen Berufungen. Da im gegenständlichen Fall gegen die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2006 und 2007 sowohl von der Gruppenträgerin als auch vom Gruppenmitglied - zudem wegen desselben Streitpunktes - Berufung erhoben wurde, waren diese gemäß § 277 BAO zu einem gemeinsamen Verfahren zu verbinden. II) Streitpunkt: Strittig war im gegenständlichen Berufungsverfahren die Frage, ob - die vom österreichischen Gesetzgeber in § 9 Abs. 7 2. Satz KStG 1988 festgelegte Einschränkung der Möglichkeit der Geltendmachung einer Firmenwertabschreibung auf Beteiligungen an "unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaften" wegen Verstoßes gegen den Grundsatz der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 EG-Vertrag (nunmehr Art. 49 AEUV) unionsrechtswidrig sei und - deswegen in unionsrechtskonformer Interpretation der Bestimmung des § 9 Abs. 7 2. Satz KStG 1988 eine Firmenwertabschreibung auch im Zusammenhang mit der Anschaffung von ausländischen Beteiligungen innerhalb des Gemeinschaftsgebietes wie der gegenständlichen Beteiligung an der slowakischen Z geltend gemacht werden könne. III) Sachverhalt: Die GM AG (= Bw) ist seit 2004 Gruppenmitglied der von der GT GmbH als Gruppenträgerin (= 2. Bw hinsichtlich der Jahre 2006 und 2007) geführten Unternehmensgruppe, wobei die Gruppenträgerin 99,71% der Anteile am Grundkapital dieses Gruppenmitgliedes trägt. Die Bw ist ihrerseits an einer Reihe von großteils in die Unternehmensgruppe eingebundenen beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften (mehrheitlich) beteiligt. Zu diesen Beteiligungen gehörte unter anderem auch die 100%ige Tochtergesellschaft E H GmbH (=E), die 2005 gegründet und ins Firmenbuch eingetragen worden war. Die E war ab 2005 auch Gruppenmitglied. Ebenfalls im Jahr 2005 erwarb sie 100% der Anteile an der slowakischen Firma Z s.r.o. (= Z), wobei bei der Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2005 keine Option gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 zugunsten der Steuerwirksamkeit der Beteiligung abgegeben wurde. Die Slowakei ist seit 2004 Mitglied der Europäischen Union. Ab dem Jahr 2006 wurde die Z als Gruppenmitglied in die steuerliche Gruppe der GT GmbH (= Gruppenträgerin) einbezogen. Mit Vertrag vom 17. Juni 2008 verschmolz die E rückwirkend per 31.12.2007 mit der GM AG, womit die GM AG (= Bw) als Gesamtrechtsnachfolgerin in sämtliche Rechtspositionen der E eintrat und seitdem auch die Beteiligung an der Z unmittelbar hält. Im Rahmen der Körperschaftsteuererklärungen 2006 bis 2010 wurde zunächst von der E, später von deren Rechtsnachfolgerin GM AG (=Bw) jeweils eine Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 im Zusammenhang mit der slowakischen Tochtergesellschaft Z in Höhe von jeweils 1/15 der Hälfte des (angepassten) Kaufpreises von 5.500.000,00 € geltend gemacht. Im Rahmen der für die Jahre 2006 bis 2010 ergangenen "Feststellungsbescheide Gruppenmitglied" betreffend die E bzw. die GM AG als deren Rechtsnachfolgerin wurde diese geltend gemachte Firmenwertabschreibung unter Hinweis auf § 9 Abs. 7 KStG 1988, wonach eine solche nur bei Vorliegen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft erfolgen könne, nicht anerkannt. In ihren gegen diese Bescheide gerichteten Berufungen wendete die Bw (wie auch die 2. Bw in ihren Berufungen betreffend die Jahre 2006 und 2007) ein, dass die Einschränkung der Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 auf inländische Beteiligungen gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 EG-Vertrag, nunmehr Art. 49 AEUV verstoße und somit unionsrechtswidrig sei. IV) Rechtliche Beurteilung: § 9 Abs. 7 KStG 1988 lautet folgendermaßen: "Bei der Gewinnermittlung sind Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Z 2 lit. a des Einkommensteuergesetzes 1988) und Veräußerungsverluste hinsichtlich von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern nicht abzugsfähig. Im Falle der Anschaffung einer Beteiligung (Abs. 4) durch ein Gruppenmitglied bzw. den Gruppenträger oder eine für eine Gruppenbildung geeignete Körperschaft an einer betriebsführenden unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaft (Abs. 2), ausgenommen unmittelbar oder mittelbar von einem konzernzugehörigen Unternehmen bzw. unmittelbar oder mittelbar von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter, ist ab Zugehörigkeit dieser Körperschaft zur Unternehmensgruppe beim unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger eine Firmenwertabschreibung in folgender Weise vorzunehmen: - Als Firmenwert gilt der dem Beteiligungsausmaß entsprechende Unterschiedsbetrag zwischen dem handelsrechtlichen Eigenkapital der Beteiligungskörperschaft zuzüglich stiller Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen und den steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten, höchstens aber 50% dieser Anschaffungskosten. Der abzugsfähige Firmenwert ist gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt abzusetzen. - Insoweit von den Anschaffungskosten einer Beteiligung steuerwirksame Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Z 2 lit. a des Einkommensteuergesetzes 1988) vorgenommen worden sind, ist der Firmenwert im ersten Jahr der Zugehörigkeit zur Unternehmensgruppe um den vollen Betrag der Teilwertabschreibung, saldiert mit erfolgten Zuschreibungen, zu kürzen. Offene Teilbeträge der Teilwertabschreibung sind unabhängig davon gem. § 12 Abs. 3 Z 2 weiter zu berücksichtigen. - Findet die Gruppenbildung erst nach dem Anschaffungsjahr statt, können jene Fünfzehntel abgesetzt werden, die ab dem Jahr des Wirksamwerdens der Unternehmensgruppe offen sind. Die Firmenwertabschreibung ist auf die Dauer der Zugehörigkeit der beteiligten Körperschaft und der Zugehörigkeit des Betriebes oder der Teilbetriebe der Beteiligungskörperschaft zur Unternehmensgruppe beschränkt. - Ergibt sich aufgrund der Anschaffung der Beteiligung ein negativer Firmenwert, ist dieser im Sinne der vorstehenden Sätze gewinnerhöhend anzusetzen. - Die steuerlich berücksichtigten Fünfzehntelbeträge vermindern oder erhöhen den steuerlich maßgeblichen Buchwert. - Gehen Beteiligungen, auf die eine Firmenwertabschreibung vorgenommen wurde, umgründungsbedingt unter oder werden sie zur Abfindung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft verwendet, sind abgesetzte Fünfzehntelbeträge zum Umgründungsstichtag steuerwirksam nachzuerfassen, soweit der Nacherfassungsbetrag im Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Verkehrswert der abgeschriebenen Beteiligung Deckung findet. Tritt an die Stelle der firmenwertabgeschriebenen Beteiligung umgründungsbedingt die Beteiligung an einer übernehmenden Körperschaft, hat die Nacherfassung erst dann zu erfolgen, wenn die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft umgründungsbedingt untergeht." Im gegenständlichen Fall wurde die Berechtigung der Bw zur Geltendmachung einer Firmenwertabschreibung aufgrund der zitierten Bestimmung vom Finanzamt deswegen verwehrt, weil die Beteiligung nicht an einer - wie vom gesetzlichen Tatbestand gefordert - "unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaft" besteht. Dass es sich bei der slowakischen Z als ausländische Körperschaft nicht um eine unbeschränkt steuerpflichtige Beteiligungskörperschaft handelt, ist unstrittig. Die Bw vermeinten jedoch, in dem Umstand, dass die Vornahme einer Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 nur für Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften vorgesehen ist, einen unionsrechtswidrigen Verstoß gegen den Grundsatz der Niederlassungsfreiheit zu erblicken, da Beteiligungen an ausländischen Körperschaften (= beschränkt steuerpflichtig) dadurch gegenüber Beteiligungen an inländischen Körperschaften benachteiligt seien. Der Grundsatz der Niederlassungsfreiheit ist in Artikel 49 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV), vormals in Artikel 43 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften (EGV), geregelt. Nach diesem Artikel "sind die Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedsstaates im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedsstaates nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten". Hierzu wurden vom Unabhängigen Finanzsenat folgende rechtliche Erwägungen angestellt: 1. Die Bw vereinen in ihrer Ansicht, dass die Einschränkung der Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 auf Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaften einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 EG, nunmehr Art. 49 AEUV bedeute, die Meinung namhafter Autoren hinter sich, wobei diese z.T. darüber hinausgehend auch einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit für möglich erachten (Stefaner/Weninger, SWI 2004, 441ff; Hofstätter/Plansky, RWZ 2004, 359; Tumpel/Tissot in Quantschnigg u.a., Gruppenbesteuerung, Wien 2005, Gruppenbesteuerung und gemeinschaftsrechtliche Implikationen, 474ff; Hofstätter in Lang/Schuch/Staringer/ Stefaner, Grundfragen der Gruppenbesteuerung, Wien 2007, 273ff;). 2. Die Einführung der Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 mit dem Steuerreformgesetz 2005 wurde in den Gesetzesmaterialien mit zweierlei Gesichtspunkten begründet: Einerseits sollte dadurch "im Interesse des Standortes Österreich eine steuerliche Förderung der Gruppenbildung erreicht werden" (= ökonomisches Argument der Standortförderung), andererseits sollte damit der Erwerb einer Beteiligung dem Erwerb eines Betriebes "gleichgestellt" werden (= rechtspolitisches Argument der Gleichstellung mit dem Erwerb eines Betriebes, dh Gleichstellung von "asset deal" und "share deal"; siehe hiezu EB zum StRefG 2005, 451 BlgNR, XXII. GP, 26; Steiner/Vock in Quantschnigg/Renner/Schellmann/ Stöger, KStG 1988 - Kommentar, Rz 685 zu § 9; Doralt in RdW 2005, 50ff). 3. Die Firmenwertabschreibung in der Unternehmensgruppe stellt grundsätzlich einen systematischen Fremdkörper im Ertragsteuerrecht dar; es besteht dogmatisch gesehen kein Zusammenhang mit dem Gruppenbesteuerungsregime. Die Firmenwertbehandlung in der Unternehmensgruppe ist eine rein steuerrechtliche, sie ist also vollkommen losgelöst von der unternehmensrechtlichen Bilanzierung der Beteiligung. Sie führt zu einer laufenden steuerwirksamen Verminderung des Beteiligungsbuchwertes unabhängig von der Werthaltigkeit der Beteiligung. Weil dadurch der steuerliche Buchwert der Beteiligung absinkt, kommt es im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung zu einem höheren Veräußerungsgewinn und damit zu einer Art "Nachversteuerung". Im Ergebnis führt sie also zu einer Steuerstundung. Wenn alle Tatbestandsmerkmale erfüllt sind, ist sie zwingend vorzunehmen (siehe Steiner/Vock, a.a.O., Rz 687ff zu § 9 und die dort zit. Lit.). 4. Die Einschränkung der Firmenwertabschreibung auf Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften rief - darin ist den Bw zuzustimmen - in der herrschenden Lehre massive Bedenken auf gemeinschaftsrechtlicher Ebene hervor, die in zahlreichen Äußerungen namhafter Autoren in der Literatur ihren Niederschlag fanden bzw. finden (siehe hiezu oben Pkt. 1.). 5. Danach erscheint die Bestimmung des § 9 Abs. 7 KStG 1988 sowohl im Hinblick auf den Grundsatz der Kapitalverkehrsfreiheit bedenklich (siehe H. Mayer in Mühlehner/Zöchling, Die neue Gruppenbesteuerung, SWK-Sonderheft, Linde, Wien 2004, 31) als auch vor allem - dieser Ansicht sind auch die Bw - im Hinblick auf den Grundsatz der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV (siehe in Steiner/Vock, KStG 1988, Rz 731 zu § 9 angeführte Autoren), da durch diese Norm eine Differenzierung zwischen Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften und an nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften vorgenommen werde. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung folge daher ausschließlich aus dem Sitz oder dem Ort der Geschäftsleitung. 6. Die Norm behandle Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften und an nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften ungleich. Somit sei als Vergleichspaar im Zusammenhang mit der unionsrechtlichen Prüfung im Hinblick auf einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit auch die Beteiligung an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft und jene an einer nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft heranzuziehen (Schuch, Die Firmenwertabschreibung des § 9 Abs. 7 KStG aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht, in Bertl ua, Immaterielle Vermögenswerte, Wien 2006, S. 284f). 7. Die Grundfreiheiten des Gemeinschaftsrechts verbieten Diskriminierungen im Sinne von nicht rechtfertigbaren Differenzierungen (Schuch, a.a.O., 283). Zusammenfassend wurden in diesem Zusammenhang mehrere Aspekte diskutiert; nach Ansicht der Bw sowie überwiegender Autorenmeinungen liegen im Ergebnis aber aus folgenden Erwägungen keine ausreichenden Rechtfertigungsgründe für eine Ausnahme vom unionsrechtlichen Grundsatz der Niederlassungsfreiheit vor (siehe Steiner/Vock, a.a.O., Rz 732ff zu § 9): - Dem Argument, dass es gar nicht erforderlich gewesen wäre, ausländische Körperschaften überhaupt als Gruppenmitglieder zuzulassen, sei entgegen zu halten, dass der Gesetzgeber diese Entscheidung nun einmal getroffen habe, was zur Folge haben müsse, dass ausländische Körperschaften innerhalb der Unternehmensgruppe nicht diskriminiert werden dürften. - Das Argument der beabsichtigten Gleichstellung von "share deal" und "asset deal" könne ebenfalls nicht zum Erfolg führen, weil eine Firmenwertabschreibung auch bei Anschaffung eines Betriebes aus einem Staat, mit dem entweder kein DBA oder ein DBA mit Anrechnungsmethode bestehe, sowie im Fall der Verlustträchtigkeit der ausländischen Betriebsstätte möglich sei. - Die Tatsache, dass Gewinne aus der Veräußerung einer ausländischen Beteiligung bei Nichtausübung der Option gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 in Österreich nicht steuerbar seien, könne im Hinblick auf die Judikatur des EuGH ebenfalls keinen Rechtfertigungsgrund darstellen, zumal die Kohärenz durchbrochen sei, wenn der Erwerber die Option gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 ausübe (Schuch, a.a.O., 287).