UFSL RV/0484-L/10

d. (1) Für die Verwirklichung eines Finanzvergehens kommt nicht nur der unmittelbare Täter in Betracht, sondern auch jeder, der einen anderen dazu bestimmt es auszuführen oder der sonst zu seiner Ausführung beiträgt (§ 11). Bei den Formen der Bestimmungs- oder Beitragstäterschaft können finanzstrafgesetzliche Tatbestände auch von nicht abgabepflichtigen Personen erfüllt werden (OGH vom 3. Juli 2003, 12 Os 34/03), die dann Beitrags- oder Bestimmungstäter sind, weil die Sonderdelikte des § 33 Abs 1 FinStrG in unmittelbarer Täterschaft nur vom Abgabepflichtigen, vom Abfuhrpflichtigen oder von dem begangen werden können, der deren Pflichten wahrnimmt (Leitner/Toifl/Brandl, aaO, Rz 756). (2) Als Bestimmungstäterschaft kommen alle Verhaltensweisen in Betracht, die den Anstoß zur Tatausführung geben können. Der Vorsatz des Bestimmenden muss dabei auf die Vollendung der Tat gerichtet sein, wobei der Bestimmungstäter in seiner Person den subjektiven Tatbestand des Deliktes zur Gänze erfüllen muss (Fellner, FinStrG , §§ 11 und 12, Rz 9). Im Sinne des § 11 bestimmt einen anderen zur Tat auch, wer bewirkt, dass sie dieser andere in einem Irrtum befangen unvorsätzlich begeht oder wer einen Zurechnungsunfähigen oder aus anderen Gründen schuldlos Handelnden zur Ausführung veranlasst. Damit werden alle Begehungsformen erfasst, die sich, wenn man zwischen Täterschaft und Teilnahme unterscheiden will, als Anstiftung oder als mittelbare Täterschaft durch ein absichtslos bzw vorsatzlos oder schuldlos handelndes Werkzeug darstellen. Die Bestimmung eines vorsatzlos Handelnden zur Tatausführung ist Täterschaft iSd 2. Alternative des § 11 FinStrG (Fellner, aaO, §§ 11 und 12 FinStrG, Rz 10 mit Verweis auf OGH vom 22.11.1977, 9 Os 143/76). (3) Der Tatvorsatz muss im Zeitpunkt der Tat vorliegen und beide objektiven Tatbestandsmerkmale - die Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht - und die Verkürzung umfassen. Der Täter muss "wissen und wollen" dass er eine Abgabenverkürzung bewirkt. Ein Dolus eventualis (ernstlich für möglich halten und sich damit abfinden) genügt. Der Nachweis des Vorsatzes wird als Indizienbeweis geführt, denn ob Handlungen oder Unterlassungen mit dem Ziel erfolgen, Abgaben zu verkürzen, beruht meist auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang (Leitner/Toifl/Brandl, aaO, Rz 897 und 900). (4) Im vorliegenden Fall ergibt sich aus dem Kontext der Schulbildung der Angestellten im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit, dass diese von der Steuerhinterziehung wusste und diese auch wollte (sich damit zumindest abgefunden hat): Als Bürokauffrau mit Lehrabschlussprüfung in den Fächern Bürowesen, Rechnungswesen sowie Wirtschafts- und Sozialkunde hatte BG das Wissen bezüglich des Zusammenhanges zwischen Einnahmen und Umsatzsteuer. Die Kenntnis dieser Zusammenhänge hat BG in der Befragung auch zugegeben. Zudem war BG der Referatsleiterin Rechnungswesen unterstellt, mit der sie täglichen Kontakt hatte. Die von BG abzuliefernden Kassaberichte waren Grundlage der betrieblichen Erlösverbuchung, die Referatsleiterin verwendete das Tagesjournal als Buchungsbeleg. Der Wille von BG, Kassaberichte nicht abzuliefern und die vereinnahmten Gelder für sich zu behalten, hat daher nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates auch den Willen umfasst, einen Teil des Umsatzes der Firma (der direkt mit den von BG abzuliefernden Tagesberichten zusammenhing) nicht abzuliefern und damit die Umsatzsteuer zu verkürzen. Dass BG diese Verkürzung für möglich gehalten und sich damit abgefunden hat, ist dem gesamten Kontext ihrer Tätigkeit zu entnehmen und wird auch durch die langjährige Verschleierung ihrer Aktivitäten untermauert. 4. Zum Hinterziehungstatbestand (Veranlagungsjahr 2001): a. Im Gerichtsverfahren zur Untreue wurde nur der Zeitraum 16. Mai 2002 bis 14. Oktober 2009 behandelt. Aus der Selbstanzeige vom 11. Dezember 2009 ergibt sich, dass BG "seit Mai 1996 für die Führung der Hauptkassa und die damit verbundenen Tätigkeiten verantwortlich war". Für Zeiträume davor waren die genauen Daten nicht mehr zu rekonstruieren, weil die Datensicherungen nicht mehr vorhanden waren. Im "Forensischen Bericht", welcher der Finanzverwaltung anlässlich der Ergänzung der Selbstanzeige vom 22. Dezember 2009 übermittelt wurde, ist angeführt, dass "Überprüfungen von weiteren Risikopotentialen unter Einbeziehung von Daten aus den EDV-Systemen, der Buchhaltung, Buchungsbelegen und Abrechnungen sowie Zahlungen über Bank oder Kassa sowie der Vorjahre (bis einschließlich 2001) vorgenommen worden seien. Seit 1. Mai 1996 sei BG mit der Führung der Hauptkassa betraut gewesen. Für Zeiträume vor dem 16. Mai 2002 seien keine Sicherungen aus dem S-System mehr vorhanden. Somit seien die betragsmäßigen Feststellungen erschwert, da die fehlenden Tagesberichte nicht mehr rekonstruiert werden könnten. Aufgrund vorhandener ausgedruckter Tagesberichte in der Finanzbuchhaltung hätten zwar für das restliche Jahr 2002 und für das Jahr 2001 fehlende Tage festgestellt werden können, betragsmäßig müssten diese Fehlbeträge jedoch auf Basis der Folgejahre geschätzt werden (Schätzung für 2001 mit 80.013,38 €). Ergebnis: Die Durchsicht der Kassenordner der Jahre 2001 bis 2008 habe ergeben, dass wiederum ein bis drei mal im Monat die Tagesberichte gefehlt hätten". Aus den Befragungen mit BG geht hervor, dass sie (im Jahr 2010) schon 15 Jahre die Hauptkassa und das Kassabuch geführt hat (Gutachten Sachverständiger vom September 2012). b. Einerseits hat die Bw. in der Selbstanzeige klargestellt, dass sie von Verkürzungen auch im Jahr 2001 und davor ausgeht, wobei sich aus dem "Forensischen Bericht" anhand der Kassenordner auch für 2001 fehlende Tagesberichte ergeben haben. Andererseits ist BG auch schon vor 2002 mit der Führung der Hauptkassa betraut gewesen. Es gibt in den aufliegenden Unterlagen keinen Hinweis darauf, dass eine andere Person als BG die Entnahme der Kassajournale durchgeführt haben könnte. Demgemäß durfte der Unabhängige Finanzsenat davon ausgehen, dass auch für 2001 die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale für eine Hinterziehung durch BG vorliegen. 5. Zusammenfassung: a. Eine Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs 1 FinStrG bedarf der Erfüllung objektiver und subjektiver Tatbestandsmerkmale. b. Die objektive Tatseite ergibt sich aus der Abgabe unrichtiger Steuererklärungen durch die Offenlegungsverpflichteten der Bw. b. Für eine Hinterziehung kommt nicht nur der unmittelbare Täter (Abgabepflichtiger, Abfuhrpflichtiger oder Beauftragter) in Betracht, sondern auch ein Beitrags- oder Bestimmungstäter (§ 11 FinStrG). Dazu gehören auch nicht abgabepflichtige Personen (OGH 3.7.2003, 12 Os 34/03). Bestimmungstäter ist jeder der einen Anstoß zur Tat gibt, auch wenn dadurch ein vorsatzlos Handelnder zum Täter wird. In Bettina Weisser, Täterschaft in Europa, Seite 246 ff., wird dazu folgendes ausgeführt: Hat der Hintermann beim Ausführungstäter einen vorsatzausschließenden Sachverhaltsirrtum hervorgerufen, um ihn zu der Ausführungshandlung zu bringen, so sehen Rspr und ganz herrschende Lehre (die Minderheitsmeinung verlangt aufgrund qualitativer Akzessorietät auch beim Ausführungstäter vorsätzliches Handeln) in dieser Täuschung eine taugliche Bestimmungshandlung. Bestimmung liegt bereits dann vor, wenn ein genereller Handlungsentschluss im Ausführenden geweckt wird. Dieser Handlungsentschluss ist nicht mit einem Tatentschluss im Sinne eines Vorsatzes zur Verwirklichung eines gesetzlichen Tatbestandes zu verwechseln. Handlungsentschluss meint schlicht den Entschluss des Handelnden, sich in bestimmter Weise zu verhalten, ein Tatbestandsverwirklichungsvorsatz muss hierfür nicht geweckt werden. Erforderlich ist, dass der Ausführungstäter auf der Basis des gefassten Handlungsentschlusses den äußeren Tatbestand eines Delikts verwirklicht. Nur auf diesen äußeren Tatbestand ist die Bestimmungstäterschaft des Täuschenden "faktisch bezogen". Entsprechend der grundsätzlichen Beteiligungsdogmatik in Österreich verbindet Bestimmungs- und unmittelbare Ausführungstäterschaft demnach keinerlei qualitative Akzessorietät. Entscheidend für die Strafbarkeitsbegründung beim Bestimmungstäter ist alleine die faktische Beziehung zwischen psychischer Einwirkung durch den Hintermann und der Handlungsentschluss des unmittelbaren Täters. Eine vollendete vorsätzliche Bestimmungstäterschaft kann deswegen auch bezüglich eines Fahrlässigkeitsdelikts und auch dann bestehen, wenn der unmittelbar Handelnde schuldlos, qualifikationslos oder rechtmäßig handelt. Eine spezielle Täterschaftsform für das Handeln durch einen anderen ist bei vorsatzlos handelndem Ausführungstäter nicht notwendig; es bleibt bei der klassischen Bestimmungstäterschaft. Auch die Frage, ob der zum Handeln bestimmte Ausführungstäter die zur Tatbestandsverwirklichung erforderlichen besonderen Absichten aufweist, spielt nach der ganz herrschenden Ansicht für die Strafbarkeit des Bestimmungstäters keine Rolle. Entscheidend ist allein, dass der Bestimmungstäter selbst die besondere Absicht aufweist. Schließt man sich aus guten Gründen der Rechtsansicht der herrschenden Meinung an, wonach der Ausführungstäter keinen Vorsatz aufweisen muss, so liegt entgegen der Darstellung in der mündlichen Verhandlung, nach der es praktisch gar keinen "Täter" gibt, sehr wohl ein "Täter" vor, nämlich BG als Bestimmungstäter, die den Ausführungstäter zur objektiven Pflichtverletzung verleitet hat. c. Für den Unabhängigen Finanzsenat ist es unglaubwürdig, dass BG im Rahmen ihrer Stellung zumindest in den Jahren ab 2001 die Tatsache nicht dauerhaft vor Augen gehabt haben sollte, dass fehlende Einnahmen zu fehlenden Umsätzen des Unternehmens und zu verkürzter Umsatzsteuer führen würden. Klare Vorstellungen über die Einnahmen des Betriebes und die Konsequenzen aus fehlenden Einnahmen müssen sich schon aus den ständigen Kontakten zwischen BG und der Leiterin der Buchhaltungsabteilung, der sie direkt unterstand, laufend ergeben haben. Wer in der täglichen Arbeit in derart engem Kontakt steht, kommuniziert zwangsläufig alle Facetten der Arbeitswelt und damit nicht nur die positiven (wie den Verlauf der Umsätze), sondern auch die negativen (wie die Auswirkungen fehlender Umsätze). Waren BG aber die Abläufe (bis zur Umsatzverkürzung) ständig präsent und hatte sie durch ihre Ausbildung und Tätigkeit den Zusammenhang zwischen Erlösen und Umsatz(steuer) erst einmal verinnerlicht, so lässt sich auch eine Wegnahme von betrieblichen Geldern nur in der Form denken, dass BG die Umsatzsteuerhinterziehung der Bw. in Kauf genommen und diese damit letztlich auch gewollt hat. Die Behauptung, BG habe bei ihren "Entnahmen" nicht an die Umsatzsteuer denken müssen, ist ebenso unglaubwürdig, wie die Vorstellung, ein Dieb denke beim Diebstahl nur an seine Vermögenszueignung und nicht an die Vermögensentwendung beim Bestohlenen. In Kauf nimmt er die Vermögensentwendung ebenso, wie BG die Nichtabfuhr der Umsatzsteuer in Kauf genommen hat. d. Die Voraussetzungen des § 33 Abs 1 FinStrG sind daher gegeben. Anzuwenden ist die um ein Jahr verlängerte Siebenjahresfrist, sodass die Wiederaufnahme des Verfahrens gerechtfertigt ist. Die Berufung war aus den bezeichneten Gründen abzuweisen. Beilage: 1 Anonymisierungsblatt Linz, am 26. März 2013