KStR 2013 Rz 1350–1355

20.3 Versicherungsunternehmen und Pensionskassen 20.3.1 Versicherungstechnische Rückstellungen 20.3.1.1 Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen Rz 1350: Der Versicherungsschutz umfasst einerseits das Dienstleistungsgeschäft und andererseits ein Risikogeschäft. Im Bereich des Dienstleistungsgeschäfts sind die damit verbundenen Risiken, dh. die Erfolgsschwankungen, ähnlich denen anderer Geschäftszweige. Im Bereich des Risikogeschäfts, das den Kern eines Versicherungsgeschäfts (Produktion von Versicherungsschutz) darstellt, wird gegen Zahlung von Prämien die Wahrscheinlichkeitsverteilung von Schäden auf den Versicherer transferiert. Der Versicherer produziert damit Versicherungsschutz über mehrere Perioden. Durch die Zuführungen zu versicherungstechnischen Rückstellungen soll also der Geldbedarf gedeckt werden, der durch den Eintritt eines Versicherungsfalles (zB Schaden, Unfall, Krankheit, Erleben, Ableben) verursacht wird. Rz 1351: § 15 Abs. 1 erster Satz KStG 1988 normiert, dass Zuführungen zu versicherungstechnischen Rückstellungen insoweit abzugsfähig sind, als deren Bildung im VAG 2016 oder den dazu ergangenen Verordnungen vorgeschrieben ist. Dies gilt dem Grunde nach allgemein für versicherungstechnische Rückstellungen. Es handelt sich dabei um die VO der FMA über die VO des BMF vom 4. Dezember 1992 über die Rechnungslegung von VersicherungsunternehmenVersicherungs- und Rückversicherungsunternehmen (VU-RLV) vom 21.10.2015, BGBl. II Nr. 757316/19922015 idF BGBl. II Nr. 323/2016, die VO der FMA über die Bildung einer Schwankungsrückstellung in der Schaden- und Unfallversicherung von Versicherungsunternehmen (Schwankungsrückstellungs-Verordnung 2016 - VU-SWRV 2016) vom 21.10.2015, BGBl. II Nr. 315/2015 idF BGBl. II Nr. 324/2016 , und die VO des BMF vom 22. Oktober 1991 über die Bildung einer Schwankungsrückstellung in der SchadenVersicherungsunternehmen- und UnfallversicherungHöchstzinssatzverordnung der FMA vom 6.10.2015, BGBl. II Nr. 545299/19912015 idF BGBl. II Nr. 66266/19972016. Darüber hinausgehende versicherungstechnische Rückstellungen sind davon nicht betroffen. Rz 1352: Durch den ersten Satz wird somit einerseits die Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die steuerliche Gewinnermittlung unterstrichen. Eine versicherungstechnische Rückstellung lässt sich nicht eindeutig von dem Begriff Rücklage oder Reserve abgrenzen. Durch den Verweis auf das VAGVAG 2016 soll klargestellt werden, welche versicherungstechnischen Rückstellungen zunächst dem Grunde nach zulässig sind. Rz 1353: § 15 Abs. 1 zweiter Satz KStG 1988 enthält einen Verweis auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung mit der steuerlichen Implikation, dass versicherungstechnische Rückstellungen den Betrag nicht übersteigen dürfen, der zur Sicherstellung der Verpflichtungen aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen notwendig ist. In Vollziehung dieses Hinweises ist die Abgabenbehörde zur Prüfung der versicherungstechnischen Rückstellungen der Höhe nach verpflichtet. 20.3.1.2 Schwankungsrückstellung Rz 1354: Die Schwankungsrückstellung ist nach den Vorschriften des VAG 2016 und der dazu ergangenen VO der FMA über die Bildung einer Schwankungsrückstellung in der Schaden- und Unfallversicherung von Versicherungsunternehmen (Schwankungsrückstellungs-Verordnung 2016 - VO des BMF vom 22. Oktober 1991 über die Bildung einer Schwankungsrückstellung in der SchadenVU- und UnfallversicherungSWRV 2016) vom 21.10.2015, BGBl. II Nr. 545315/19912015 idF BGBl. II Nr. 66324/19972016, zu bildenberechnen und zu berechnenbilden. Der Auftritt von Über- und Unterschäden unterliegt dem Zufall und ist das spezifische versicherungstechnische Risiko, das im Kollektiv und in der Zeit, das heißt über mehrere Perioden, ausgeglichen werden kann. Durch die Bildung einer Schwankungsrückstellung wird dieses Zufallsrisiko in der Bilanz abgebildet. Die Schwankungsrückstellung soll damit den Risikoausgleich in der Zeit gewährleisten (Ausgleichsfunktion) und hat außerdem die Aufgabe, durch Bereitstellung finanzieller Mittel die Überschäden zu decken, damit die Ruinwahrscheinlichkeit des Versicherers möglichst klein gehalten wird (Sicherheitsfunktion). Die Schwankungsrückstellung stellt somit eine Vorsorge für Unternehmerrisiken dar, wobei ihr aber auch Eigenkapitalcharakter zukommt. Rz 1355: Für die steuerliche Abzugsfähigkeit einer Schwankungsrückstellung müssen insbesondere folgende in § 15 Abs. 2 KStG 1988 aufgezählte steuerliche Voraussetzungen gleichermaßen erfüllt sein: Es muss aufgrund der Erfahrungen, die durch statistisches Material belegt werden können, mit erheblichen Schwankungen des Jahresbedarfes (damit ist der Schadenbedarf gemeint) zu rechnen sein. Dies gilt für den jeweiligen Versicherungszweig und bedeutet eindeutig einen gesetzlichen Auftrag zur Überprüfung der Schwankungsrückstellung dem Grunde und der Höhe nach. Die Erheblichkeitsklausel ist ausdrücklich in der oben angeführten VO über die Schwankungsrückstellung definiert. Es ist danach von erheblichen Schwankungen auszugehen, wenn die Standardabweichung mindestens 5%-Punkte beträgt (§ 8 Z 2 der oben angeführten VO über die Schwankungsrückstellung). Eine weitere Voraussetzung für die Bildung stellt nach der VO die so genannte Bagatelleklausel dar. Eine Bildung kann nur dann erfolgen, wenn die durchschnittlichen abgegrenzten Eigenbehaltsprämien der letzten drei Geschäftsjahre (inklusive dem Bilanzjahr) 146.000150.000 Euro übersteigen. Wenn die Schwankungen des Schadenbedarfs durch Prämien gedeckt werden, wäreist eine Voraussetzung für die Bildung einer Schwankungsrückstellung nicht erfüllt. Die Schwankungsrückstellung ist durch die Höhe des Sollbetrages gemäß §§ 10 9 der oben angeführten VO über die Schwankungsrückstellung am jeweiligen Bilanzstichtag nach oben hin begrenzt. Diese Höchstbetragsregelungr Betrag stellt aus steuerrechtlicher Sicht eine absolutedie Höchstgrenze dar. AbÄnderungen der Veranlagung 2001 gilt für die Schwankungsrückstellung, dass soweit bereits vor dem 1. Jänner 2001 Schwankungsrückstellungen gebildet wurden, diese im Wirtschaftsjahr 2001 mit 50% der Vorjahresrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen sind. Diese gewinnerhöhende Auflösung ist mit mindestens einem Drittel ab der Veranlagung 2001 vorzunehmen zur Hälfte steuerwirksam. Jede Änderung der Schwankungsrückstellung ist ab der Veranlagung 2001 nur mehr mit 50% steuerlich wirksam. Beispiele: | a) | Schwankungsrückstellung 31.12.2000 | 120.000 | | Schwankungsrückstellung 31.12.2001 | 120.000 | | Auflösungsbetrag § 26a Abs. 11 KStG 1988 | 60.000 | | davon mindestens ein Drittel 2001 | 20.000 | | | | b) | Schwankungsrückstellung 31.12.2000 | 120.000 | | Schwankungsrückstellung 31.12.2001 | 130.000 | | Dotierung laut UGB-Bilanz 2001 | 10.000 | | steuerlich wirksame Dotierung 2001 | 5.000 | | Auflösungsbetrag § 26a Abs. 11 KStG 1988 | 60.000 | | davon mindestens ein Drittel 2001 | 20.000 | | | | c) | Schwankungsrückstellung 31.12.2000 | 120.000 | | Schwankungsrückstellung 31.12.2001 | 110.000 | | Annahme: Sollbetrag ist gesunken | | | Auflösung laut UGB-Bilanz 2001 | 10.000 | | steuerlich wirksame Auflösung 2001 | 5.000 | | Auflösungsbetrag § 26a Abs. 11 KStG 1988 | 60.000 | | davon mindestens ein Drittel 2001 | 20.000