UFSW RV/2765-W/10

Zwar trägt die Abgabenbehörde die Feststellungslast für alle Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Abgabenanspruch geltend machen zu können, doch befreit dies den Bw. in analoger Anwendung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs, für die beispielsweise für viele das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 19. Mai 1992, 91/14/0089 bis 0091, genannt sei, nicht von seiner Verpflichtung, seinerseits zur Klärung des maßgebenden Sachverhaltes beizutragen und die für den Bestand und Umfang einer Abgabenpflicht bedeutsamen Umstände vollständig und wahrheitsgemäß im Sinne des § 119 Abs. 1 BAO offenzulegen. Haben Sachverhaltselemente ihre Wurzeln in Russland, so ist die Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht des Bw. in dem Maße höher, als die Pflicht der Abgabenbehörde zur amtswegigen Erforschung des Sachverhaltes wegen des Fehlens der ihr sonst zu Gebote stehenden Ermittlungsmöglichkeiten geringer wird. Tritt in solchen Fällen die Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen in den Vordergrund, so lag es in analoger Anwendung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, für die beispielsweise für viele das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 22. Jänner 1992, 90/13/0200, mwN genannt sei, vornehmlich am Bw., Beweise für die Aufhellung auslandsbezogener Sachverhaltselemente beizuschaffen. Für die Erreichung der Grenzen der amtswegigen Ermittlungspflicht der Sachbearbeiter X und XY, wo nach Lage des Falles nur die Partei Angaben zum Sachverhalt machen kann, sprach der Bericht gemäß § 150 BAO vom 26. April 2010, wenn dessen Feststellungen in der Tz 3 zufolge a) Eingangsrechnungen zu einer russischen Firma in Höhe von € 66.080 auf dem Konto 5002 Wareneinkauf 0 % im Jahr 2007 gebucht worden sind, b) die Existenz der russischen Firma über die IWD Koordinierungs- und Abfragestelle der Großbetriebsprüfung überprüft worden ist, c) der Vorhalt vom 24. Februar 2010, mit dem das Finanzamt den Bw. zur Vorlage weiterer Unterlagen sowie des Schriftverkehrs betreffend den angeführten Auslandssachverhalt aufgefordert hatte, unbeantwortet geblieben ist. In Entsprechung des § 115 Abs. 3 BAO, welcher jede Absage an einseitig fiskalistische Vorgangsweisen betont, wurde der Bw. durch die Berufungsvorlage an den Unabhängigen Finanzsenat bedingt mit Vorhalt des Unabhängigen Finanzsenats vom 27. September 2011 eingeladen, sämtliche Unterlagen betreffend den an die Firma A-GmbH im Jahr 2007 erteilten Auftrag, der mit einem Aufwand in Höhe von € 66.080 auf dem Konto 5002 Wareneinkauf 0% verbucht worden sei, nachzureichen, wobei die Unterlagen den Zweck hätten, den Schriftverkehr zwischen den beiden beteiligten Firmen samt Auftragserteilung zu dokumentieren, bzw. den Zahlungsfluss anhand von Zahlungsbelegen nachzuweisen. Das Finanzamt wiederum rief dem Bw. mit der Stellungnahme vom 1. März 2012 nicht nur in Erinnerung, dass Tz 3 PB zufolge der Empfänger der in Rede stehenden Provisionszahlungen trotz Abfrage beim IWD nicht eindeutig identifizierbar gewesen sei und dass der Steuerberater trotz mehrmaligen Aufforderungen keine weiteren Unterlagen beigebracht habe, infolge dessen unter Bezugnahme auf die Beilagen zum Schreiben des Steuerberaters vom 13. Jänner 2012 nochmals um Vorlage von Unterlagen (Nachweis der Existenz der russischen Firma, Schriftverkehr, Verträge mit dem leistenden Unternehmen, Ergebnis der Marktstudie etc.) ersucht wurde, sondern hielt dem steuerlich vertretenen Bw. auch dessen an den Prüfer adressierte E-Mail vom 27. Februar 2012 mit dem deutschen Text "Unterlagen über die Existenz der Firma - bezüglich Bw.; Aufgrund der sprachlichen Probleme - siehe unten, wurde alles über Telefonkonferenzen mit Dolmetscher abgewickelt; Habe Ihnen unten zwei Links beigefügt, auf denen man Informationen über die Firma ersehen kann; wie z. B. Beteiligungsverhältnisse, etc.; Laut Information Außenstelle B-Stadt ist diese Firma seit Anfang 2011 nicht mehr aktiv..." samt dem darauffolgenden, in mehrere Punkte gegliederten Text in nicht deutscher Sprache vor, bestritt, dass diese Nachricht aus der Sicht der Abgabenbehörde ein taugliches Mittel zur Beurteilung der Existenz des russischen Leistenden darstelle sowie dass der vom Gesetz geforderten erhöhten Mitwirkungsverpflichtung bei Auslandssachverhalten entsprochen worden sei, und bemängelte unter Bezugnahme zur Angabe auf der Seite 2, letzter Absatz des Schreibens vom 13. Jänner 2012, derzufolge das Inkasso von einer bevollmächtigten Person durchgeführt worden sei, samt (der dem Schreiben beigelegt gewesenen) Kopie des Reisepasses zu dieser Person, dass die Unterschriften des Inkassobevollmächtigten auf den beiden Provisionsrechnungen mit der Unterschrift auf der übermittelten Passkopie nicht übereinstimmen würden. Wenn der steuerlich vertretene Bw. vermeint, seiner Mitwirkungspflicht durch Vorlage a) der Vollmacht des Vertreters; b) einer Passkopie; c) von Fotos - Musterschalen und Pressform; d) eines Ausdruck Kassabuch; e) von Rechnungen mit Zahlungsbestätigungsvermerk in Originalsprache sowie Übersetzung, als Beilage zu dem über abgabenbehördlichen Vorhalt vom 27. September 2011 ergangenen Schreiben vom 13. Jänner 2012 zu entsprechen, und mit seinem Schreiben vom 17. September 2012 behauptet, dass Anfragen bei Botschaften bzw. staatlichen Behörden der dortigen Amtssprache (hohe Kosten für Übersetzungen und Vertretung) bedürfen und nach Rücksprache mit dem Außenamt mit einer Zeitdauer von mehr 6 Monaten anzusetzen sind, sofern überhaupt mit einem Ergebnis zu rechnen ist, steht dieses Vorbringen in einem unauflösbaren Widerspruch zu dem nachfolgend zitierten Auskunftstext der Interessensvertretung des Bw. im Ausland, also des Österreichischen Außenwirtschaftscenter Moskau vom 21. November 2012, der dem Unabhängigen Finanzsenat zu dessen Anfrage vom 13. November 2012 per Mail innerhalb von nur acht Tagen übermittelt wurde: "Sehr geehrter Herr DDr. Aigner, ... Laut Firmenregister der russischen Steuerbehörde (Stand: 7.11.2012) wurde die Firma OOO "A-GmbH" am 29.05.2001 unter der Nummer 0000000000000 registriert. Das Firmenregister enthält keine Einträge über die Auflösung des Unternehmens. In der Anlage übermitteln wir Ihnen einen Kurzbericht zur Firma OOO "A-GmbH " der Auskunftei Spark-Interfax. Der Bericht enthält keine Bilanzen, da diese bei der zuständigen Behörde Rosstat nicht vorliegen. Wir haben Ihre Anfrage an unsere Mitarbeiterin in A-Stadt weitergeleitet mit der Bitte um weitere Recherchen zu A-GmbH. Die Mitarbeiterin hat uns mitgeteilt, dass es ihr leider nicht möglich war, die aktuellen Kontakte der Firma in den vorhandenen Informationsquellen ausfindig zu machen. Unsere Firmendatenbank enthält auch nur die juristische Adresse der Firma (000002A.....,UL. D.OO), die bei der Firmenregistrierung angegeben wurde. Den einzigen Hinweis auf die Tätigkeit der Firma haben wir auf dem Portal der Südlichen Region Russlands gefunden. Im Artikel vom 4. April 2011 wird mitgeteilt, dass sich die Firma "A-GmbH" mit dem Bau einer Wassergewinnungsanlage in K.P. beschäftigt. Während der Inspektion von 125 Baustellen im A-Bezirk wurde A-GmbH von der Administration der Stadt A-Stadt aufgefordert, die Ausfahrt von der Baustelle innerhalb von zwei Tagen zu betonieren. Quelle: http:// www.****.ru/news/000000/" Der Vorhalt des Unabhängigen Finanzsenats vom 27. November 2012, demzufolge es durch die Branchenverschiedenheit der Unternehmen "A-GmbH " und Bw. bedingt stichhaltiger Beweismittel bedürfe, die geeignet sein müssten, die betriebliche Veranlassung der strittigen Zahlungen nachzuweisen, soll die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 nicht als unbegründet abgewiesen werden, blieb unbeantwortet. Aufgrund der Aktenlage war daher die Erfüllung der amtswegigen Ermittlungspflicht auch des Unabhängigen Finanzsenats innerhalb der Grenzen seiner Möglichkeiten und des vom Verfahrenszweck her gebotenen und zumutbaren Aufwands insofern, als Ritz, BAO, 4. Auflage, Tz 6 zu § 115 zufolge die Grenzen der amtswegigen Ermittlungspflicht die Unmöglichkeit, Unzulässigkeit, Unzumutbarkeit oder Unnötigkeit der Sachverhaltsermittlung sind, anzunehmen. Bei den Kosten für den an die Firma A-GmbH im Jahr 2007 erteilten Auftrag, der mit einem Aufwand in Höhe von € 66.080 auf dem Konto 5002 Wareneinkauf 0% verbucht wurde, handelt es sich somit aus Mangel an Beweisen um keine Betriebsausgaben im Sinn des § 4 Abs. 4 EStG 1988. Für den Bw. war mit der Berufung, mit der um Veranlagung gemäß den Feststellungen im Zuge der Niederschrift zur Schlussbesprechung gebeten wurde, nichts zu gewinnen, weil § 149 Abs. 1 BAO zufolge eine Besprechung nach Beendigung der Außenprüfung über deren Ergebnis abzuhalten ist, zu der der Abgabepflichtige und, wenn bei der Abgabenbehörde ein bevollmächtigter Vertreter ausgewiesen ist, auch dieser unter Setzung einer angemessenen Frist vorzuladen sind. Über die Schlussbesprechung ist eine Niederschrift aufzunehmen. Gemäß § 149 Abs. 2 BAO kann die Schlussbesprechung entfallen, wenn sich nach dem Prüfungsergebnis entweder keine Änderung der ergangenen Bescheide oder keine Abweichung gegenüber den eingereichten Erklärungen ergibt oder wenn der Abgabepflichtige oder sein Vertreter in einer eigenhändig unterfertigten Erklärung auf die Schlussbesprechung verzichtet oder wenn trotz Vorladung weder der Abgabepflichtige noch dessen Vertreter zur Schlussbesprechung erscheint. Nach Ritz, BAO, Tz 1 zu § 149, unter Hinweis auf Ellinger u.a., BAO 4, § 149 Anm 1, ergebe sich aus dem Wort "nach", dass die Prüfung bereits vorher beendet sei. Dafür spreche weiters die Formulierung "über das Ergebnis" im ersten Satz des § 149 Abs. 1 sowie "nach dem Prüfungsergebnis..." in § 149 Abs. 2. Nach Stoll, BAO, 1658, endet das Prüfungsverfahren erst durch den formellen (bescheidmäßigen) Abschluss, somit etwa durch Bescheide gemäß § 307 Abs. 1 BAO oder solche, dass keine Wiederaufnahme zu verfügen ist. Das durch Bescheid (Prüfungsauftrag) eingeleitete Verfahren müsse stets auch durch Bescheid beendet werden (Stoll, BAO, 1654). Auch nach der Schlussbesprechung seien weitere Prüfungshandlungen zulässig (Stoll, BAO, 1662). Der Unabhängige Finanzsenat folgt in diesem Zusammenhang der von Stoll vertretenen Rechtsmeinung aus folgenden Gründen: Wenn Ritz seine Ansicht mit Hilfe der Interpretation der Wortfolge "Nach Beendigung der Buch- und Betriebsprüfung" im ersten Satz des § 149 Abs. 1 und weiters mit den Formulierungen "über das Ergebnis" und "nach dem Prüfungsergebnis" in § 149 Abs. 2 BAO begründet und aus der Formulierung "nach Beendigung" der Außenprüfung ist "über deren Ergebnis eine Besprechung abzuhalten" abzuleiten ist, dass die Prüfung schon vor der Schlussbesprechung beendet wäre, führt diese Interpretation dazu, dass eventuell sich im Zuge der Schlussbesprechung ergebende noch notwendige Ermittlungen nicht im Rahmen dieser Außenprüfung durchgeführt werden können (vgl. die Ausführungen von Koller/Schuh/Woischitzschläger, Handbuch zur Praxis der steuerlichen Betriebsprüfung, § 149, Punkt 3.2., Schlussbesprechung - Abschluss der Prüfung). Hingegen versteht Stoll, BAO, 1658, unter der Wortfolge "Nach Beendigung der Buch- und Betriebsprüfung" nicht das Ende der gesamten Prüfung, sondern die Beendigung der Prüfungshandlungen. Zwar bedeutet die Schlussbesprechung das Ende der Prüfungshandlungen, ist aber nicht der formale Abschluss des Prüfungsverfahrens. Diese Ansicht lässt sich auch aus der Rechtsprechung (VwGH 2. Juni 2004, 2001/13/0229; 13. Oktober 1993, 91/13/0058) ableiten, wonach die Schlussbesprechung der Besprechung des Prüfungsergebnisses und der Wahrung des Parteiengehörs dient. Wäre die Außenprüfung tatsächlich vor der Schlussbesprechung beendet, würde sich ein Parteiengehör bzw. eine Besprechung der Prüfungsergebnisse erübrigen. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats kann der Formulierung "nach dem Prüfungsergebnis" in § 149 Abs. 2 BAO nicht der Sinn beigemessen werden, wonach die Schlussbesprechung entfallen kann, wenn sich nach Beendigung der Außenprüfung keine Änderung ergeben würde, sondern jener Sinn, wonach die Schlussbesprechung entfallen kann, wenn sich inhaltlich keine Änderung ergibt. Wenn Koller/Schuh/Woischitzschläger, Handbuch zur Praxis der steuerlichen Betriebsprüfung, § 149, Punkt 3.3., Änderungen/Berichtigungen nach der Schlussbesprechung, die Ansicht vertreten, dass mit der Schlussbesprechung das Prüfungsverfahren beendet sei, habe der Abgabepflichtige dennoch das Recht, auch nach der Schlussbesprechung (ergänzende) Beweisanträge zu stellen und noch nicht bekannte Einwendungen zu erheben; daraus ergibt sich ebenfalls, dass im Sinne von Stoll die Schlussbesprechung nicht das Ende der gesamten Prüfung, sondern die Beendigung der Prüfungshandlungen und somit nicht den formalen Abschluss des Prüfungsverfahrens darstellt. Wenn Stoll zufolge das Prüfungsverfahren mit Bescheid (Prüfungsauftrag) eingeleitet werde und es auch förmlich zu beenden sei (Wiederaufnahmebescheid samt neuem Sachbescheid oder Einstellungsbescheid), ist diese Argumentation insofern nachvollziehbar, als ohne förmlichen (bescheidmäßigen) Abschluss des Prüfungsverfahrens dem Abgabepflichtigen jedwede Einspruchsmöglichkeit gegen Prüfungshandlungen jeglicher Art genommen werden würde. Dem auf Veranlagung gemäß den Feststellungen im Zuge der Niederschrift zur Schlussbesprechung gerichteten Berufungsbegehren war der Erfolg zu versagen, weil § 307 Abs. 1 BAO zufolge mit dem die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid unter gleichzeitiger Aufhebung des früheren Bescheides die das wiederaufgenommene Verfahren abschließende Sachentscheidung zu verbinden ist. Sind der Wiederaufnahmsbescheid und der neue Sachbescheid Bescheide, die jeder für sich einer Berufung zugänglich sind bzw. der Rechtskraft teilhaftig werden können, so war der angefochtene Bescheid Folge eines Wiederaufnahmebescheides mit dem mit 26. April 2010 datierten Bericht als Begründung. Da dem Prüfbericht zufolge die Schlussbesprechung am 20. November 2011 gewesen war, durfte die bereits beendete abgabenbehördliche Prüfung nicht "fortgesetzt" werden, weshalb notwendige Ermittlungen, abgesehen von der Möglichkeit einer Wiederholungsprüfung (vgl. § 148 Tz 9 ff) nach Maßgabe anderer verfahrensrechtlicher Möglichkeiten (z.B. der §§ 143 und 144) vorzunehmen waren. Dass auch nach Schlussbesprechungen weitere Prüfungshandlungen generell zulässig sind, war dem in Ritz, BAO, Tz 1 zu § 249 zitierten Stoll, BAO, 1662, zu entnehmen. Wenn nach Stoll (BAO, 1658) das Prüfungsverfahren erst durch den formellen (bescheidmäßigen) Abschluss, somit etwa durch Bescheide gemäß § 307 Abs. 1 BAO oder solche, dass keine Wiederaufnahme zu verfügen ist, endet und das durch Bescheid (Prüfungsauftrag) eingeleitete Verfahren stets auch durch Bescheid beendet werden müsse (Stoll, BAO, 1654), wurde das die Bw. betreffende Prüfungsverfahren hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 2007 mit der Erlassung des nicht angefochtenen und daher in Rechtskraft erwachsenen Wiederaufnahmebescheides gemäß § 303 Abs. 4 BAO vom 27. April 2010 abgeschlossen. Sind Ritz, BAO, 4. Auflage, Tz 5 zu § 307, zufolge Änderungen in einem nach Wiederaufnahme des Verfahrens erlassenen Sachbescheid nicht nur hinsichtlich der von Wiederaufnahmegründen berührten Bescheidelemente zulässig, so war die Annahme einer Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides insofern, als die bescheiderlassende Behörde selbst Änderungen in den von den Wiederaufnahmegründen nicht berührten Bescheidelementen vorgenommen hatte, indem sie nach der Schlussbesprechung die Ausführungen unter Tz 3 des Berichts vom 26. April 2010 als Begründungsbestandteil zum neuen Sachbescheid bestimmt hatte, zu verneinen. Bei dem in der Berufung zitierten Organisationshandbuch der Finanzverwaltung handelt es sich mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt um keine für den Unabhängigen Finanzsenat/ Verwaltungsgerichtshof beachtliche Rechtsquelle. Dem erstmaligen Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung im Schreiben vom 24. August 2010 war entgegenzuhalten, dass § 284 Abs. 1 BAO in der Fassung des BGBl I 97/2002 einen Antrag auf mündliche Verhandlung in der Berufung, im Vorlageantrag und in der Beitrittserklärung vorsieht, infolge dessen das im ergänzenden Schriftsatz zur beim Finanzamt am 19. Mai 2010 eingelangten Berufung gestellte Ansuchen auf mündliche Verhandlung in analoger Anwendung der Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofs vom VwGH 11. Mai 2005, 2001/13/0039; 10. August 2005, 2005/13/0078; 17. Mai 2006, 2004/14/0102; 17. Oktober 2007, 2006/13/0069, verspätet war. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 22. Jänner 2013