UFSW RV/2064-W/06

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden und die weiteren Mitglieder im Beisein der Schriftführerin über die Berufung der ehem. Mitunternehmerschaft Bw.2 sowie der ehem. Mitunternehmerschaft Bw.1, (beider Rechtsnachfolgerin: RNF), vertreten durch StbGmbH, vom 10. Jänner 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 3/11 Schwechat Gerasdorf, vertreten durch GrBP, 1.) vom 3. Dezember 2004 betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 1996 (St.Nr.: YYY/YYYY) sowie 2.) vom 14. Dezember 2004 betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 1996 (St.Nr.: XXX/XXXX) nach der am 14. Dezember 2012 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe Die berufungswerbenden Gesellschaften (Xu.Mitges. [Bw. 1] und Yu.Mitges. [Bw. 2]) waren atypisch stille Gesellschaften. Ursprünglicher Betriebszweck der im Jahr 1989 im Konzern gegründeten X war die Sanierung des denkmalgeschützten Objekts, auch unter Einbeziehung weiterer Gesellschaften und atypisch stiller Gesellschafter. An der [Bw. 1] waren die X als Geschäftsherr und als atypisch stille Gesellschafter neben 21 natürlichen Personen die Y beteiligt. An der [Bw. 2] waren die Y als Geschäftsherr und als atypisch stille Gesellschafter 23 natürliche Personen, die D. GmbH und die (1996 insolvent gewordene) Muttergesellschaft der X und der Y , nämlich die B. GmbH, beteiligt. In den für das Streitjahr von den berufungswerbenden Gesellschaften abgegebenen Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften wurden negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von S - 7.933.323,00 [Bw. 1] bzw. S - 11.814.431,00 [Bw. 2] ausgewiesen. Diese Verluste wurden mit Bescheiden vom 16. Dezember 1997 bzw. 1. Dezember 1997 erklärungsgemäß gemäß § 188 BAO einheitlich und gesondert festgestellt. Zur Vermeidung der durch den K-Konkurs und in weiterer Folge den Konkurs der B. GmbH drohenden Folgeinsolvenzen der X und der Y war mit den beteiligten Kreditinstituten eine Sanierungsvereinbarung in Form von Forderungsverzichten seitens der Banken getroffen worden, welche die Übertragung der Geschäftsanteile der beiden Gesellschaften mbH an die Mehrheit deren privater atypisch stiller Gesellschafter als Bedingung vorsah (vgl. Punktation zur außergerichtlichen Sanierung der X und der Y vom 28. Mai 1996, Pkt. D.3; AB 000687). In der Folge wurden zwecks Vereinfachung der Unternehmensstruktur Umgründungsmaßnahmen durchgeführt. Laut Umgründungsplan vom 24. September 1996 (AB 000127ff; 000641ff) wurden folgende Umgründungsschritte festgelegt: "1. Die Y ist als atypisch stiller Gesellschafter an der X beteiligt. Der durch den abgeschlossenen stillen Gesellschaftsvertrag näher definierte Mitunternehmeranteil wird nunmehr von der Y als Sacheinlage im Sinne des Art. III UmgrStG zum Stichtag 30. Juni 1996 unter Zugrundelegung einer Einbringungsbilanz in die X gegen Kapitalerhöhung eingebracht. 2. Zwischen der X und den in der Beilage./1 genannten 'privaten' Personen (Anm.: d.s. die oben genannten 21 natürlichen Personen) bestehen ebenfalls jeweils durch stille Gesellschaftsverträge begründete atypische stille Gesellschaften. Die durch die stillen Gesellschaftsverträge jeweils näher definierten Mitunternehmeranteile werden von den 'privaten' stillen Gesellschaftern jeweils als Sacheinlage im Sinne des Art. III UmgrStG zum Stichtag 30. Juni 1996 unter Zugrundelegung einer Einbringungsbilanz in die X eingebracht. 3. Zwischen der Y und den in der Beilage./2 genannten Personen (Anm.: d.s. die oben genannten 23 natürlichen Personen und die D. GmbH) bestehen jeweils durch stille Gesellschaftsverträge begründete atypische stille Gesellschaften. Die durch die stillen Gesellschaftsverträge jeweils näher definierten Mitunternehmeranteile werden von den stillen Gesellschaftern jeweils als Sacheinlage im Sinne des Art. III UmgrStG zum Stichtag 30. Juni 1996 unter Zugrundelegung einer Einbringungsbilanz in die Y eingebracht. 4. Nach Einbringung der Mitunternehmeranteile und somit nach Beendigung der atypischen stillen Gesellschaften wird die Y als übertragende Gesellschaft mit der X als der aufnehmenden Gesellschaft zum Stichtag 30. Juni 1996 unter Ausschluss der Abwicklung der übertragenden Gesellschaft im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme nach Maßgabe der Bestimmungen des UmgrStG verschmolzen." Über den Betrieb der M VerwaltungsGmbH, Rechtsnachfolgerin der berufungswerbenden Gesellschaften, wurde für den Zeitraum 1995 bis 1997 eine Buch- und Betriebsprüfung durchgeführt. Im Zuge dessen wurden auch die berufungswerbenden Gesellschaften für den Zeitraum 1995 bis 1996 überprüft. Im Rahmen der Betriebsprüfung wurden zwei Bewertungsgutachten über den Verkehrswert der Liegenschaft Objekt (Adresse) eingeholt (von A. GmbH im Auftrag der steuerlichen Vertretung; von Dipl.Ing. H. seitens der Finanzverwaltung). Als Ergebnis der Betriebsprüfung wurde den gegenständlichen Einbringungen der Mitunternehmeranteile in die Gesellschaften m.b.H. die Begünstigung des Art. III UmgrStG versagt (im Wesentlichen mangels positivem Verkehrswert der übertragenen Mitunternehmeranteile und wegen fehlender Identität der Beteiligung jedes einzelnen Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft und der Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft). Die Einbringung der Mitunternehmeranteile wurde als Tausch iSd § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 gewertet, wodurch bei den einbringenden Gesellschaftern Veräußerungsgewinne gemäß § 24 Abs. 2 EStG 1988 in Höhe ihrer negativen Kapitalkonten zum 30. Juni 1996 zu erfassen waren (BP-Berichte vom 14. und vom 2. Dezember 2004). Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Prüferin und erließ am 14. Dezember 2004 bzw. am 3. Dezember 2004 (in wiederaufgenommenen Verfahren) entsprechende Feststellungsbescheide, worin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von S 51.005.782,00 ([Bw. 1], AS 80ff/96) bzw. in Höhe von S 19.232.083,00 ([Bw. 2], AS 47ff/96) festgestellt wurden; in diesen Einkünften sind in Summe Veräußerungserlöse (nach Freibetrag gemäß § 24 EStG 1988) in Höhe von S 58.939.105,00 ([Bw. 1]) bzw. in Höhe von S 26.132.229,00 ([Bw. 2]) enthalten. Mit Berufung vom 10. Jänner 2005 wurden die laut Betriebsprüfung fehlenden Anwendungsvoraussetzungen der Einbringungen der atypisch stillen Beteiligungen in die X bzw. in die Y zum 30. Juni 1996 (Identität der Beteiligungen, positiver Verkehrswert des Einbringungsvermögens, Sanierungsgewinn - rückwirkende Maßnahmen) wie folgt bekämpft: "1. Identität der Beteiligungen Im § 4 der Einbringungsverträge wird im Absatz 2 festgehalten, dass im Hinblick auf die Beteiligung der stillen Gesellschafter an der Gesellschaft als GmbH-Gesellschafter die 'Ausgabe einer Gegenleistung' entfällt. Von der Betriebsprüfung wurde die Anwendung von § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG unterstellt, der bei Vorliegen gleicher unmittelbarer bzw. mittelbarer Eigentums- oder Beteiligungsverhältnisse am eingebrachten Vermögen und an der übernehmenden Körperschaft ein Unterbleiben der Gewährung von neuen Anteilen an der Körperschaft vorsieht. Durch die vorliegende Formulierung in den Einbringungsverträgen wird jedoch § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG angesprochen. Nach § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG kann der Einbringende als Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen von den Gesellschaftern der übernehmenden Körperschaft mit bestehenden Anteilen an dieser abgefunden werden. Eine Abfindung mit neuen Anteilen kann insoweit unterbleiben. § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ist auch dann anwendbar, wenn der Einbringende bereits Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft ist. Die Identität der Beteiligung jedes einzelnen Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft und der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft ist bei Inanspruchnahme des § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG nicht erforderlich. Bis auf 2 Gesellschafter bei der Y bzw. bis auf 1 Gesellschafter bei der X war die Identität der Beteiligung jedoch gegeben. Bei der Y waren die Gesellschafter Dr. G. und die D. GmbH nicht im gleichen Ausmaß an der GmbH wie als Mitunternehmer beteiligt. Dr. G. statt 3,02% nur zu 1,63% an der GmbH die D. GrnbH statt 12,06% nur zu 6,92% (richtig: 6,52%) an der GmbH Bei der X. hatte Dr. G. statt 4,11 % lediglich 2,10% der Geschäftsanteile an der GmbH übernommen. Die oben angeführten Verschiebungen resultierten daraus, dass aufgrund der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaften von den stillen Gesellschaftern einmalige Nachschussbeträge geleistet wurden. Dr. G. und die D. GmbH hatten jedoch geringere Nachschüsse geleistet, und daher erfolgte eine Änderung des Beteiligungsausmaßes. Aufgrund der dargestellten Einbringung gegen Gewährung bestehender Anteile nach § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ergibt sich dadurch keine Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung des Umgründungsteuerrechts. 2. positiver Verkehrswert des Einbringungsvermögens Gemäß § 12 Abs. 1 UmgrStG ist eine der Voraussetzungen für die Durchführung der oben angeführten Einbringungen das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes. Zum Zeitpunkt der Umgründungen (zum 30. Juni 1996) wurde kein Gutachten über den Verkehrswert erstellt, sondern aufbauend auf den Auskünften und Annahmen der damaligen Geschäftsführung über den Verkehrswert der zum Betriebsvermögen gehörenden Immobilie wurde davon ausgegangen, dass ein positiver Verkehrswert gegeben war, der sich auch rechnerisch entsprechend positiv dargestellt hat. Im Zuge der Betriebsprüfung wurde die Gesellschaft aufgefordert, den positiven Verkehrswert zum Umgründungsstichtag mittels Gutachten nachzuweisen. Es wurde ein Bewertungsgutachten über den Verkehrswert der Liegenschaft in Auftrag gegeben. Die Bewertung wurde von der R. (vormals: A. GmbH) durchgeführt. Es wurde ein Verkehrswert der Liegenschaft zum 30.06.1996 in Höhe von ATS 84.700.000,00 (=EUR 6.155.389,05) festgestellt. Bei Berücksichtigung dieses Verkehrswertes ergab sich daher insgesamt ein positiver Verkehrswert der Mitunternehmeranteile und es wurde somit die Einschätzung der damaligen Geschäftsführer bestätigt. Die Betriebsprüfung hat ein Gegengutachten über den Verkehrswert der Liegenschaft Adr. in Auftrag gegeben. Das Gutachten wurde von Herrn Dipl.Ing. H. erstellt. Bei Berücksichtigung des ermittelten Wertes in Höhe von ATS 67.454.000,00 (=EUR 4.902.073,00) dieses Gegengutachtens würde sich ein negativer Verkehrswert ergeben. Wie bereits im Rahmen der Betriebsprüfung dargelegt, weist das Gutachten von Herrn Dipl.Ing. H. einige u.E. wesentliche Mängel auf. Im Rahmen des gegenständlichen Berufungsverfahrens wird anhand eines neuerlichen Gutachtens dargelegt, warum zum Zeitpunkt der Einbringung sehr wohl ein positiver Verkehrswert gegeben war und der im Gegengutachten der Finanzverwaltung ermittelte Wert nicht zutreffend ist. (Im Rahmen des Berufungsverfahrens wurde ein Bewertungsgutachten der Z. Gruppe mit einem Verkehrswert von rund S 85.200.000,00 (= € 6.191.725,00) nachgereicht.) 3. Sanierungsgewinn - rückwirkende Maßnahmen gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG In einer am 28. Mai 1996 verfassten Punktation zur außergerichtlichen Sanierung der X und der Y wurden Schuldnachlässe und deren Bedingungen in Zusammenhang mit offenen Kreditverbindlichkeiten gegenüber der Bank Austria Aktiengesellschaft, der Österreichischen Volksbanken Aktiengesellschaft (ÖVAG) und der Raiffeisen Zentralbank Österreich (RZB) festgelegt. Bei der Bank Austria AG bestanden Kreditverbindlichkeiten in Höhe von ATS 753.327,28. In der am 28. Mai 1996 verfassten Punktation wurde festgelegt, dass die Bank Austria AG gegen die Begleichung eines einmaligen Betrages in Höhe von ATS 100.000,00 auf alle darüber hinausgehenden Forderungen gegenüber den Gesellschaften verzichtet. Die Überweisung des Betrages in Höhe von ATS 100.000,00 erfolgte am 05.08.1996 (somit vor Unterzeichnung der Einbringungsverträge). Die ÖVAG (Österreichische Volksbanken Aktiengesellschaft) wies eine Forderung gegenüber den Gesellschaften (X und der Y) in Höhe von rund ATS 28 Mio aus. In der Punktation verpflichtete sich die ÖVAG gegenüber den Gesellschaften gegen eine Abschlagszahlung in Höhe von ATS 5 Mio keine weiteren Ansprüche gegen die Gesellschaften geltend zu machen. Für die Abschlagszahlung wurde als Fälligkeitstag der 30. Juni 1997 vereinbart. Aufgrund des in der Punktation vom 28. Mai 1996 vereinbarten Schuldnachlasses, wurde der Rückzahlungsbetrag der Verpflichtung bereits zum 30. Juni 1996 entsprechend verringert. Per 31.3.1996 bestand gegenüber der Raiffeisen Zentralbank AG (RZB) eine Kreditverbindlichkeit in Höhe von insgesamt ATS 95.135.450,92. Es wurde folgender Kreditnachlass vereinbart: Gegen eine einmalige Abschlagszahlung in Höhe von ATS 1.500.000,00 werden all jene Beträge, die über ATS 80 Mio. hinausgehen, von der RZB erlassen, sodass die restliche Kreditforderung ATS 80 Mio. betrug. Die RZB hatte daher einen Verzicht in Höhe von ATS 13.635.450,92 zu leisten. Für das Wirksamwerden des Kreditnachlasses der RZB galten folgende aufschiebende Bedingungen: 1. Einmalige Abschlagszahlung in Höhe von ATS 1,5 Mio. (erfolgte am 6. August 1996) 2. Einräumung vereinbarter Sicherheiten (Erstrangige eingetragene Hypothek, Globalzession). Die erstrangige eingetragene Hypothek im Höchstbetrag von ATS 115 Mio. wurde aufgrund der Pfandurkunde vom 4. Mai 1993 im Jahr 1995 im Grundbuch eingetragen. Diese bestand daher bereits zum 30.06.1996 sowie zum 24.09.1996. Die Globalzession auf sämtliche Einnahmen des Kreditnehmers wurde am 03.09.1996 (Infra 21 Immobilien GmbH) bzw. am 09.09.1996 (RZB) unterzeichnet. 3. Rechtswirksame Übertragung der Geschäftsanteile an der Gesellschaft zugunsten der stillen Gesellschafter derselben. (Erfolgte mit Vertragsabschluss am 24. September 1996). Die M Verwaltungs GmbH hat somit die von der RZB geforderten Bedingungen 1 und 2 noch vor Vertragsabschluss am 24. September 1996 erfüllt. Die Erfüllung der dritten Bedingung - die Übertragung der Geschäftsanteile an der Gesellschaft zugunsten der stillen Gesellschafter - erfolgte mit Vertragsabschluss am 24. September 1996. Laut Betriebsprüfung kann der positive Verkehrswert nur durch rückwirkende Sanierungsmaßnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG hergestellt werden. Ein Gläubigerverzicht, der nach dem Einbringungsstichtag Wirksamkeit erlangt, ist laut Betriebsprüfung keine Maßnahme nach § 16 Abs. 5 UmgrStG. Diese Ansicht ist verfehlt, da die Richtlinien zum Umgründungssteuergesetz dazu ausführen, dass der positive Verkehrswert bis zum Abschluss des Einbringungsvertrages hergestellt werden kann. Laut RZ 677 der UmgrStR kann die Herstellung eines positiven Verkehrswertes durch rückwirkende Maßnahmen unterbleiben, sofern nachgewiesen wird, dass aufgrund Erzielung von Gewinnen bzw. bei nachhaltiger Besserung der Ertragslage im Rückwirkungszeitraum sich ein positiver Verkehrswert ergeben hätte. Die Einbringungsverträge wurden jeweils am 24. September 1996 unterzeichnet. Das bedeutet, dass im Rückwirkungszeitraum die in der Punktation festgelegten Bedingungen für die Schuldnachlässe (wie oben angeführt) erfüllt waren und auch nachgewiesen werden konnten. Der positive Verkehrswert zum 30.6.1996 ergab sich daher wie folgt: | Eigenkapital zum 30.6. | ATS | - 48.660.849,95 | zuzügl. Schuldnachlässe | ATS | 41.294.903,80 | zuzügl. stille Reserven* | ATS | 7.771.683,44 | positiver Verkehrswert | ATS | 405.737,29 *Verkehrswert der Liegenschaft laut Gutachten von der R. ATS 84.700.000,00 abzüglich des Buchwertes in Höhe von ATS 76.928.316,56 ergibt stille Reserven von ATS 7.771.683,44." Es wurde die ersatzlose Aufhebung der vorliegenden Bescheide beantragt. Das angekündigte Bewertungsgutachten (der Z. Gruppe) wurde mit Ergänzungsschreiben zur Berufung vom 20. April 2005 übersandt. In diesem Schreiben wird nach Bezugnahme auf die beiden bisherigen Gutachten (von der A. GmbH (R..) und von Dipl.Ing. H. ) sowie nach Wiedergabe der wesentlichsten Eckdaten des Gutachtens ausgeführt: "Aufgrund des im vorliegenden Gutachten angeführten Verkehrswertes der Liegenschaft - der noch über jenem Gutachten liegt, welches in der Betriebsprüfung vorgelegt wurde - ergibt sich somit ein positiver Verkehrswert des übertragenen Vermögens am Einbringungsstichtag und es wird dadurch die Voraussetzung für die Anwendung des Umgründungssteuergesetzes gem. § 12 Abs. 1 erfüllt. Da das nun vorgelegte Gutachten den Wert des bereits ursprünglich vorgelegten Gutachtens erhärtet, kommt den durch die beiden Gutachter ermittelten Werten erhöhte Beweiskraft zu. Ebenfalls haben sich die bereits im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens von Stb. schriftlich angeführten Mängel des Gutachtens des Amtssachverständigen H.. noch deutlicher manifestiert und wurden auch von KR Z.. bestätigt. Der Wert von DI H.. ist aufgrund der Mängel des Gutachtens jedenfalls nicht für die Ermittlung eines positiven Verkehrswertes geeignet und daher nicht heranzuziehen. Der positive Verkehrswert des Einbringungsvermögens zum 30.6.1996 ergibt sich daher wie folgt: | Eigenkapital zum 30.6. | ATS | - 48.660.849,95 | zuzügl. Schuldnachlässe | ATS | 41.294.903,80 | zuzügl. stille Reserven1 | ATS | 8.271.683,44 | positiver Verkehrswert | ATS | 905.737,29 1 Verkehrswert der Liegenschaft laut Gutachten von Z. Gruppe ATS 85.200.000,00 abzüglich des Buchwertes in Höhe von ATS 76.928.316,56 ergibt stille Reserven von ATS 8.271.683,44." In der Stellungnahme der Betriebsprüfung zur Berufung wurde beantragt, die Berufung als unbegründet abzuweisen. Mit Kaufvertrag vom XX. XX. 2011 wurde laut Mitteilung der steuerlichen Vertretung die Liegenschaft Adr. um € 7,15 Mio. (d.s. zwecks Vergleichbarkeit S 98,386 Mio.) veräußert und sämtliche Verbindlichkeiten der Gesellschaft beglichen. In der am 14. Dezember 2012 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung verwiesen die steuerliche Vertretung sowie die Amtsvertreter zum Berufungspunkt "Identität der Beteiligungen - Anteilsverschiebung" auf die Ausführungen im Berufungsbegehren sowie diejenigen des Betriebsprüfungsberichtes und weiters auf die Stellungnahme zur Berufung. Nach der Amtsvertretung komme § 19 Abs. 2 Z 2 Umgründungssteuergesetz mangels faktischer Abtretung nicht zur Anwendung und wurde hiezu auf Rz 1044 Umgründungssteuerrichtlinien hingewiesen. Betreffend den Berufungspunkt "Sanierungsgewinn - rückwirkende Maßnahmen" bzw. "Schuldennachlass" verwies die steuerliche Vertreterin auf ihre Ausführungen in der Berufungsschrift und ergänzte ausdrücklich, dass es sich ihrer Ansicht nach bei dem Schuldennachlass durch die Österreichische Volksbanken AG (zum 30. Juni 1997) um eine Stundung und keinesfalls um eine aufschiebende Bedingung gehandelt habe. Die Amtsvertreter sprachen sich gegen diese Sichtweise aus und verwiesen diesbezüglich auf den Wortlaut der Punktation. Zum Berufungspunkt "positiver Verkehrswert des Einbringungsvermögens - Bewertungsgutachten" wies die steuerliche Vertreterin mit der Anmerkung, fachlich mit der Erstellung von Gutachten nicht betraut und daher auch in diesem Bereich nicht genügend informiert zu sein, darauf hin, dass im Gutachten Dipl.Ing. H.. ein Wert der Baufläche von ca. 34,5 Mio. ATS angesetzt worden sei, also ein Wert, der sogar über den in den beiden anderen Gutachten ermittelten Beträgen liege. Dipl.Ing. H.. habe überdies diesen Grundwert auf Basis von Vergleichsgrundstücken ermittelt. Schon daraus ergebe sich, dass - wenn man die übrigen anfechtbaren Feststellungen des Gutachtens H.. nicht berücksichtige - jedenfalls ein positiver Verkehrswert gegeben sei. KomzlR. Z... führte zur Divergenz zwischen den einzelnen Gutachten, insbesondere zum Gutachten Dipl.Ing. H.. zu seinem eigenen Gutachten Folgendes aus: "Ein Hauptunterschied liegt darin, dass H.. bei Ermittlung des Bauzeitwertes rein akademische Werte angesetzt hat, nämlich bloß fiktive Neuherstellungswerte. In meinem Gutachten bin ich dagegen von den tatsächlichen Investitionskosten ausgegangen. Auch die ermittelte Wertminderung im Gutachten H.. von 38,42 % beruht rein schematisch auf Ross/Brachmann/Holzner und berücksichtigt nicht, dass im konkreten Fall die Liegenschaft bereits saniert worden ist, weshalb ein derartiger Abschlag der Wertminderungen keinen Platz hat. Wenn ich weiters befragt werde, wieso die Gutachten insoweit differieren, als im Gutachten H.. ein Verhältnis Sach- zu Ertragswert 1:3, im Gutachten A.. 1:1 unter Einbeziehung des Vergleichswertes sowie in meinem Gutachten ein Sach- und Ertragswert im Verhältnis 2:1 herangezogen wird, so will ich dazu ausführen, dass in meinem Gutachten aus dem Ertragswert nicht der Wert des Grund und Bodens in Form einer ewigen Rente kapitalisiert worden ist. Dieser fließt dann aber in die Sachwertkomponente ein, weshalb meiner Ansicht nach ein höherer Sachwertanteil gerechtfertigt erscheint. Hinweisen möchte ich darauf, dass in sämtlichen Gutachten nicht die Fantasie für die Parifizierung und den Abverkauf von Wohnungen in Wohnungseigentum Eingang gefunden hat, wobei ich hierzu ausführen möchte, dass zum damaligen Zeitpunkt schon damals ein Wert von ca. 2.200,-- bis 2.300,-- Euro pro Quadratmeter an Kaufpreis erzielbar gewesen wäre." Die steuerliche Vertreterin wies darauf hin, dass die Banken ein Kreditengagement von rund 85 Mio. ATS gehabt haben, was darauf schließen lasse, dass sie überzeugt waren, dass die Liegenschaft tatsächlich einen derartigen Wert repräsentiert habe. KomzlR. Z.. führte aus, er könne sich weiters vorstellen, dass im Gutachten H.. bei Ermittlung des Zuschlages für Marktanpassung von 2 % ein Irrtum passiert sei, da wohl in keinem Gutachten ein derartig geringer Zuschlag auch nur erwähnt werde. Realistisch wäre vielmehr ein Zuschlag von 20 %, was schon eher in die Nähe der beiden anderen Gutachten führen würde. Die Amtsvertretung (der für das Finanzamt einschreitende Vertreter der Großbetriebsprüfung - Fachbereich) hielt fest, der tatsächliche Verkaufspreis spreche ihrer Ansicht nach nicht für, sondern gegen den Standpunkt der Berufungswerberin. Zu berücksichtigen sei nämlich der große Zeitabstand zwischen Bewertungsstichtag und tatsächlichem Verkauf, wobei sich in diesem Zeitraum im Verhältnis zum erforderlichen positiven Verkehrswert eine Differenz von ungefähr 15 % ergeben habe. Eine Indizwirkung komme hingegen dem von Stb.. (vom 28.6.1996, vgl. AB 001034ff.) erstellten Bewertungsgutachten zum Stichtag 31.12.1995 zu, wobei dieser Stichtag nur rund ein halbes Jahr vor dem Umgründungsstichtag liege. In diesem Gutachten wird ein negativer Wert des Unternehmens in Höhe von rund 5,6 Mio. ATS ermittelt. Die Prüferin der Großbetriebsprüfung erklärte, zu berücksichtigen sei, dass im gegenständlichen Fall eine Bewertung von Mitunternehmeranteilen, und zwar atypisch stillen Gesellschafteranteilen zu erfolgen habe. Hierbei sei in Rechnung zu stellen, dass es auf Grund der negativen Kapitalkonten wohl noch mehr als 15 Jahre dauern werde, bis diese Kapitalkonti durch Gewinne wieder aufgefüllt werden und somit Ausschüttungen an die Mitunternehmer möglich seien. Auch dies spreche dafür, dass der Verkehrswert des Unternehmens zum in Rede stehenden Stichtag negativ gewesen sei, dies weil die Ausschüttungen bewertungsrelevant für die Ermittlung des positiven Verkehrswertes seien. Die Prüferin verwies auf die Ausführungen des Immobilienspezialisten der Großbetriebsprüfung; von dessen zum Akt genommener Stellungnahme wurden die zwei nachfolgend wiedergegebenen Absätze (welche sich auf die am XX. XX. 2011 erfolgte Veräußerung der den Gegenstand der Bewertungsgutachten bildenden Liegenschaft um - wie erwähnt - € 7,15 Mio. beziehen) verlesen: "Zinshausmarktentwicklung in Wien seit 2000 Wie aus Studien und Marktberichten hervorgeht, wurde der Wiener Althausbestandteil noch Anfang der 2000er Jahre größtenteils von privaten inländischen Eigentümern gehalten. Unter dem Vorzeichen der Altersstruktur unter den Mietern und vor dem Hintergrund der dem österreichischen Mietrecht immanenten Besonderheiten war absehbar, dass sich institutionelle Anleger vermehrt für die Renditen von Wiener Mietzinshäusern interessieren würden. Bald sollte es denn auch zu einer stark steigenden Nachfrage inländischer institutioneller und potenter privater Investoren kommen. In 2007 setzte die verstärkte Nachfrage ein. Die Nachfrage finanzstarker Investoren trieb die Preise in vergleichsweise schwindelerregende Höhen. In Anbetracht der auf dem Markt erzielbaren Rekordpreise veräußerten strategische Investoren einzelne Objekte ihrer Portfolios. Nach und nach setzte eine Belebung des Zinshausmarktes ein. Bei sehr guten Liegenschaften kam es zu exorbitanten Preissteigerungen, bei guten Liegenschaften waren es immerhin noch rd. 70%. An diese Entwicklung anschließend war es dann vor allem die Wirtschaftskrise 2008, die den Wiener Zinshausmarkt nochmals zusätzlich belebte, zumal die Anleger in Immobilien 'flüchteten'. ..." Der steuerliche Vertreter ergänzte, weiters sei zu berücksichtigen, dass bei Ermittlung eines positiven Verkehrswertes wohl auch die Zukunftsaussichten einfließen müssten. Im konkreten Fall sei es so gewesen, dass jedenfalls die Punktation bereits existent und es somit absehbar gewesen sei, dass ein Forderungsverzicht erfolgen werde. Es spiele auch wohl keine Rolle, dass erst ab dem 16. Jahr Ausschüttungen möglich sein werden, weil selbst in diesem Fall ja nur ein Verkehrswert von größer Null erforderlich sei, der im konkreten Fall gegeben sei. Die steuerliche Vertreterin stellte fest: "Wir befinden uns in der glücklichen Lage nunmehr zu wissen, dass der Fall 'gut ausgegangen ist'. Die Entschuldung ist gelungen, der Forderungsverzicht ist erfolgt, was jedenfalls ein Indiz dafür ist, dass zumindest zum Zeitpunkt der Unterfertigung des Einbringungsvertrages ein Verkehrswert von größer Null gegeben war." Abschließend wies der weitere Vertreter der Großbetriebsprüfung - Fachbereich darauf hin, dass nach Ansicht der Betriebsprüfung der Schuldennachlass nicht unter § 16 Abs. 5 UmgrStG zu subsumieren sei; zum Zeitpunkt der Umgründung sei nämlich die Personengesellschaft untergegangen, die Sanierung habe sodann die Nachfolgegesellschaft betroffen. Eine Rückbeziehung des Schuldverzichts auf den Umgründungsstichtag sei somit nach Ansicht der Betriebsprüfung nicht möglich. Die steuerliche Vertreterin brachte vor, wie auch die Amtspartei ausgeführt habe, sei Gegenstand der Bewertung ein Mitunternehmeranteil. Hierbei seien - und auch darauf sei bereits hingewiesen worden - auch stille Reserven in den Verbindlichkeiten, in concreto also die Punktation, einzubeziehen. Hieraus ergebe sich wiederum ein positiver Verkehrswert. Die steuerliche Vertreterin ersuchte abschließend, der Berufung Folge zu geben. Über die Berufung wurde erwogen: Mit Gesellschaftsvertrag vom 17. Oktober 1989 wurde die X (X.) gegründet (vgl. AB 000439, 001600). Gesellschafter war die B. GmbH (B..). Hauptsächlicher Geschäftszweck war die aufwendige Sanierung, einschließlich der Errichtung eines neuen Traktes, des denkmalgeschützten Gebäudes "Objekt" (Adresse) mit dem Ziel, Wohnungen, Geschäftslokale und Büroflächen zu schaffen und diese zunächst zu vermieten. Daneben wurden Mobilien im Konzernbereich (K.) verleast (Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 11.10.2004, I.B.1.). Zum Stichtag 30. November 1992 wurde eine atypische stille Gesellschaft mit der X. als Geschäftsherrn unter Anwendung des Art IV UmgrStG (Zusammenschluss) errichtet (X.u.Mitges..) (Niederschrift über die Schlussbesprechung, I.B.1.; vgl. AS 71/DB; AB 000184, 000629f). Der Betriebsgegenstand der Bw. war der Handel mit und Vermietung von Waren aller Art (Tz. 1 des Bp-Berichtes vom 14. Dezember 2004, ABNr GBp 112021/00a). Die X fungierte als Geschäftsherr (vgl. AS 2/1996; AB 000629f), atypisch stille Gesellschafter waren die unter Tz. 14 aufgelisteten Personen (Tz. 9) (das sind 21 natürliche Personen und die Y; Anm.: Die ursprünglich an der X.u.Mitges.. beteiligte B.. brachte ihre stille Beteiligung mit Wirkung zum Stichtag 31.12.1992 in des Vermögen der Y. ein, womit diese als atypisch stille Gesellschafterin an der X. beteiligt war. Vgl. AS 74f/DB; Ergebnisverteilung, AS 3/1996). Die Gewinnermittlung erfolgte gemäß § 5 EStG 1988 (Tz. 10). Laut Anbot vom 10. Dezember 1992 zum Vertrag über die Errichtung dieser atypisch stillen Gesellschaft war der ausschließliche Gegenstand des Unternehmens die Ausübung der gewerblichen Vermietung in folgender Form: 1.) die Verfolgung von Immobilienprojekten, insbesondere der Erwerb und die Anmietung von bebauten und unbebauten Grundstücken, der Umbau bebauter und die Bebauung unbebauter Grundstücke, die Verwertung solcher Immobilien durch Vermietung und Verpachtung; 2.) die Ausübung des Mobilienleasinggeschäftes; 3.) die Ausübung des Immobilienleasinggeschäftes. § 2 Punkt 5 dieses Vertrages lautet: Übernimmt der atypisch stille Gesellschafter Verluste, die über seine Einlage hinausgehen, so ist er für den Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Geschäftsherrn verpflichtet, die Differenz zwischen übernommenen Verlusten, zugewiesenen Geschäftsanteilen und übernommener Einlage nachzuschießen. Die gesamte Einlage, mit der sich die atypisch stillen Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligten, betrug - nicht wie in § 2 Punkt 6 dieses Vertrages genannt S 38.000.000,00, sondern - S 35.000.000,00 (AS 71ff/DB); S 20.400.000,00 davon entfielen auf die Beteiligung der Y. Nach § 6 dieses Vertrages trifft den stillen Gesellschafter keine Nachschusspflicht. In § 7 dieses Vertrages ist die Beteiligung am Vermögen, Gewinn und Verlust geregelt (Teilnahme des atypisch stillen Gesellschafters an dem Verlust der Gesellschaft bis zur maximalen Höhe des Dreifachen seiner Einlage); in §§ 7 (Punkt 4) und 8 dieses Vertrages werden u.a. ein einmaliger und ein jährlicher Vorweggewinn des Geschäftsherrn festgelegt. Mit Gesellschaftsvertrag vom 18. Mai 1993 wurde die Y (Y.) gegründet (vgl. AB 000256). Auch hier war alleinige Gesellschafterin die B... Geschäftszweck waren der Erwerb und die Vermietung von Liegenschaften, Mobilienleasing und die Erbringung von Dienstleistungen (Niederschrift über die Schlussbesprechung, I.B.2.). Mit Wirkung zum Stichtag 30. April 1993 wurde zwischen der Y. als Geschäftsherrn und den Annehmenden des Anbotes (23 natürlichen Personen, der D. GmbH und der B. GmbH; vgl. Verzeichnis der Zeichnungen Stille Gesellschafter, AS 54f/DB) ein Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft (Zusammenschluss gemäß Art IV UmgrStG) abgeschlossen (Yu.Mitges.) (vgl. AS 49ff/DB; AB 000187). Laut Anbot vom 28. Dezember 1993 zum Vertrag über die Errichtung dieser atypisch stillen Gesellschaft war Gegenstand des Unternehmens: 1.) Erbringung von Dienstleistungen in der automatischen Datenverarbeitung und Informationstechnik sowie die Ausübung des Gewerbes des Betriebsberaters; 2.) der Handel mit und die Vermietung von Waren aller Art auch in der Form von Leasinggeschäften sowie die Handelsagentur; 3.) die Verfolgung von Immobilienprojekten, die Verwertung von Immobilien durch gewerbliche Vermietung und Verpachtung, die Immobilienverwaltung, die Ausübung des Immobilienleasinggeschäftes; 4.) die Vermittlung von Dienstleistungen; 5.) Denkmal-, Fassaden- und Gebäudereinigung; 6.) die Ausübung des Bewachungsgewerbes; 7.) die Beherbergung von Gästen und die Garagierung von Fahrzeugen. Nachschusspflicht, Beteiligung am Vermögen, Gewinn und Verlust waren fast gleich wie im Anbot zum Vertrag über die Errichtung der [Bw. 1] geregelt (abweichend: Teilnahme am Verlust der Gesellschaft bis zur maximalen Höhe des 2,7-fachen der Einlage); Die atypisch stillen Gesellschafter beteiligten sich mit einer Einlage im Nominale von S 23.000.000,00 an der Gesellschaft. Am XX. XX. 1996 wurde über die B.. das Insolvenzverfahren eröffnet. Mit dem Ziel, die Folgewirkungen der Insolvenz der B.. sowohl von der X. als auch von der Y. abzuwenden (beide 100% Tochtergesellschaften der B..), setzten Sanierungsbemühungen ein. Im Mai 1996 wurde nach Verhandlungen mit den kreditgebenden Banken eine Sanierungsvereinbarung ("Punktation") ausverhandelt und wurde diese am 28. Mai 1996 von der Raiffeisen Zentralbank unterfertigt (AB 000682ff). Die Vereinbarung beinhaltet Folgendes: "Zur Vermeidung einer gerichtlichen Insolvenz der X. und der Y. werden unwiderrufliche Zusagen, die nur durch die Bestimmungen der Punktation bedingt sind, gegeben. Die Bank Austria AG verzichtet gegen eine Abschlagszahlung von S 100.000,00 auf alle darüber hinausgehenden Forderungen (iHv S 753.327,28; AB 001020). Die Österreichische Volksbanken AG verzichtet gegen eine Abschlagszahlung von S 5.000.000,00, die bis zum 30.6.1997 zu leisten ist, auf die Geltendmachung ihrer Forderung in Höhe von rund S 28.000.000,00 (und zwar S 28.051.928,00; AB 001020) Die RZB hat mit Stichtag 29.3.1996 eine Forderung von S 95.135.450,92. Gegen eine Abschlagszahlung von S 1.500.000,00 werden die über S 80.000.000,00 hinausgehenden Beträge erlassen, sodass ab Übertragung der Geschäftsanteile an den Gesellschaften (Y. und X.) auf die privaten stillen Gesellschafter die Kreditforderung im Sinne dieser Punktation S 80.000.000,00 beträgt." Die Kreditlaufzeit wird auf 15 Jahre prolongiert, bis zum 31.12.2010, und als Sicherheit wird eine Globalzession vereinbart (vgl. AB 000705ff). Unter lit. C., Bedingung, wird festgelegt, dass die o.a. "Zusagen Rechtswirksamkeit erlangen, wenn und sobald die Geschäftsanteile an der X. und an der Y. der Mehrheit der an diesen Gesellschaften beteiligten privaten stillen Gesellschafter um ein symbolisches Gesamtentgelt von S 1,00 übertragen worden sind." Unter lit. D., Durchführung, wird folgendes bestimmt: "1. Die Punktation gilt als abgeschlossen, sobald ... in allen Punkten gleichlautende, ordnungsgemäß unterfertigte Punktationen vorliegen. 2. ... Einholung der allenfalls erforderlichen insolvenzrechtlichen Genehmigungen. 3. ... Die Übernahme der Geschäftsanteile durch die privaten stillen Gesellschafter im Anschluss an die im Mai 1996 abgehaltene Versammlung. 4. Die Abschlagszahlungen gemäß Punkt A.1. (an die Bank Austria AG) und gemäß Punkt A.3.1. (an die RZB) sind innerhalb von 14 Tagen nach Übertragung der Geschäftsanteile an die stillen Gesellschafter zu leisten." Mit 1. August 1996 wurde die Übertragung der Geschäftsanteile im Firmenbuch bei der X. und der Y. eingetragen (vgl. Auszüge aus dem Firmenbuch, AB 000730ff und 000733ff). Bei der X. nahmen alle atypisch stillen Gesellschafter mit Ausnahme der Y. an der Abtretung teil. Dr. G. übernahm statt 4,11% lediglich 2,10% der Geschäftsanteile. Bei der Y. wurden ebenfalls alle atypisch stillen Gesellschafter mit Ausnahme der B.. Gesellschafter der Y.. Dr. G. und die D. GmbH übernahmen statt 3,02% bzw. 12,06% 1,63% bzw. 6,52%. Damit betrugen die Verschiebungen der Anteile bei der X. 2,01% und bei der Y. 6,92%. Die im Zuge der Nachträge zu den Vereinbarungen über die atypisch stillen Gesellschaften vereinbarten Nachschüsse orientierten sich an diesem anlässlich der Übernahme der Geschäftsanteile erstmalig aufgetretenen Aufteilungsausmaßen (Niederschrift über die Schlussbesprechung, III.A.3.1.). Am 12. August 1996 erfolgte mit Beschluss des Gläubigerausschusses die konkursbehördliche Genehmigung der Übertragung der Geschäftsanteile (AB 000805ff; 000825): Unter I) lit. d) "die Genehmigung der Übertragung der Geschäftsanteile der Gemeinschuldnerin (der B..) an der X. und der Y. sowie betreffend die Genehmigung der Aufhebung der stillen Beteiligung der Gemeinschuldnerin an die Y.." Unter II) des Beschlusses: "Die Übertragung der Geschäftsanteile der Gemeinschuldnerin an der X. und der Y. mit einer Stammeinlage von S 500.000,00 um den Betrag von S 1,00 an die atypischen Gesellschafter dieser Unternehmen sowie die Aufhebung der stillen Beteiligung der Gemeinschuldnerin an der Y. zum 31.12.1995 wird gemäß § 117 KO genehmigt." Am 9. September 1996 wurde zwischen der X. und der RZB das Globalzessionsübereinkommen abgeschlossen, um in Verbindung mit der Punktation der RZB die vereinbarten Sicherheiten einzuräumen. Dieses Übereinkommen stellt einen Teil der Bedingungen dar, die erfüllt werden mussten, um den Kreditnachlass rechtswirksam werden zu lassen (AB 000705ff): "Punkt 3. Zur Sicherstellung sämtlicher gegenwärtiger und zukünftiger Forderungen des Kreditgebers gegen den Kreditnehmer ... zediert, im Sinne der §§ 1392ff ABGB hiemit die Firma X. unwiderruflich und rechtsverbindlich ihre sämtlichen gegenwärtigen und zukünftigen Forderungen gegenüber Dritten, aus welchem Rechtsgrund auch immer, insbesondere aus der im Zusammenhang mit der gänzlichen oder teilweisen Verwertung (Vermietung, Veräußerung etc.) der Liegenschaft EZ...,Grundbuch... ... (d.i. das Objekt , vgl. GB-Auszug AB 000088) an den Kreditgeber. Im Hinblick auf die im Rahmen dieser Globalzession vorgenommene Abtretung der Hauptmietzinse erklärt die X. gemäß § 42 Abs. 2 MRG, dass die gegenständliche Abtretung der Hauptmietzinse zur Sicherung eines ihr zur ordnungsgemäßen Erhaltung sowie notwendigen und nützlichen Veränderung von Mietgegenständen ... von der RZB mit Urkunde vom 23.12.1992 gewährten Kredites dient. Zur Sicherstellung dieses Kredites ist unter anderem im Lastenblatt der Liegenschaft EZ..., ... ein Pfandrecht für den Höchstbetrag von S 115.000.000,00 zugunsten der Raiffeisen Zentralbank Österreich AG einverleibt." Mit Aufhebungsvertrag vom 30. September 1996, abgeschlossen zwischen dem Masseverwalter der B.., Dr. ..., und der Y. , wurde Folgendes bestimmt (AB 000221f): Die B.. ist als ist als atypisch stiller Gesellschafter mit einer Einlage in Höhe von S 3,1 Millionen an der Y. beteiligt. Die stille Gesellschaft kann aufgrund des Konkursverfahrens der B.. vorzeitig beendet werden. Die rückwirkende Beendigung zum 1.1.1996 der stillen Gesellschaft wird vereinbart und die Einlage der B.. gilt als verloren. Die Y. verzichtet ihrerseits auf die Geltendmachung der Nachschusspflicht der B... Weiters wird darin vereinbart, dass kein Abschichtungsentgelt und auch keine Rückzahlung der Vermögenseinlage zu leisten ist (Niederschrift über die Schlussbesprechung, III.A.3.2.). Einbringung des Mitunternehmeranteils der Y. in die X. per 30. Juni 1996: Mit Notariatsakt vom 24. September 1996 fassten die Gesellschafter der X. folgende Beschlüsse (AB 000121ff): Das Stammkapital wird von S 500.000,00 auf S 501.000,00 erhöht. Auf die neue Stammeinlage werden Sacheinlagen gemäß dem am selben Tag zwischen Y. und der X. abgeschlossenen Einbringungsvertrag, dem die Einbringungsbilanz zum 30.6.1996 als integrierender Bestandteil angeschlossen ist, geleistet. Zur Übernahme des neuen Geschäftsanteiles wird ausschließlich die Y. zugelassen (AB 000124). Im selben Vertragswerk ist ein "Nachtrag zum Vertrag über eine stille Gesellschaft" (lit. A.) enthalten, der im § 2 (Nachschuss) normiert, dass der stille Gesellschafter (die Y.) eine einmalige Nachschusszahlung in Höhe von S 1.000,00 leistet; gleichzeitig wird im § 3 festgelegt, dass der § 2 Abs. 5 ersatzlos gestrichen wird und somit auch bei Einleitung eines Insolvenzverfahrens über den Geschäftsherrn keine Nachschusspflicht des stillen Gesellschafters mehr gegeben ist (AB 000125). In lit. B. dieses Vertragswerkes wird (nach Maßgabe des Umgründungsplanes) die "Einbringung" des durch den stillen Gesellschaftsvertrag näher definierten Mitunternehmeranteils der Y. als Sacheinlage im Sinne des Art. III UmgrStG zum Stichtag 30. Juni 1996 unter Zugrundelegung einer Einbringungsbilanz in die X. vereinbart. Als Gegenleistung für die Einbringung des Mitunternehmeranteils erhält die Y. einen Geschäftsanteil, der einer zur Gänze einbezahlten Stammeinlage von S 1.000,00 an der Gesellschaft (der X.) entspricht (AB 000126). Mit diesem Schritt war die Y. an der X. mit 0,19% vom erhöhten Stammkapital (S 501.000,00) beteiligt (Niederschrift über die Schlussbesprechung, III.A.3.3.). Einbringung der übrigen Mitunternehmeranteile aus der X. und Mitgesellschafter in die X. per 30. Juni 1996 (AB 000647 ff): Mit Nachtragsvereinbarung und Einbringungsvertrag vom 24. September 1996 wurden - einerseits unter lit. A. Nachtrag zum Vertrag über eine stille Gesellschaft einmalige Nachschussbeträge von insgesamt S 2.316.600,00 (verbunden mit der Streichung des § 2 Abs. 5, sodass keine weitere Nachschusspflicht besteht), - andererseits unter lit. B. Einbringung, die Einbringung der Mitunternehmeranteile ohne Ausgabe einer Gegenleistung vereinbart. Dies wird in § 4 - Einbringungswert - Gegenleistung so formuliert: "(1) Die den Gegenstand der Einbringung bildenden Mitunternehmeranteile haben jeweils einen positiven Verkehrswert. (2) Mit Hinblick darauf, dass die stillen Gesellschafter als Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt sind und die Vermögenseinlagen der eingebrachten Mitunternehmeranteile im gleichen Verhältnis wie die Beteiligungen an der Gesellschaft stehen und somit die vom UmgrStG geforderte Äquivalenz gegeben ist, entfällt die Ausgabe einer Gegenleistung, sodass die stillen Gesellschafter künftig nur noch an der Gesellschaft beteiligt werden." (AB 000651; Niederschrift über die Schlussbesprechung, III.A.3.4.) Einbringung der verbliebenen Mitunternehmeranteile aus der Y. und Mitgesellschafter in die Y. per 30. Juni 1996: Gemäß Einbringungsvertrag vom 24. September 1996, abgeschlossen zwischen den atypisch stillen Gesellschaftern und der Y. als Geschäftsherr, unter § 4 - Einbringungswert - Gegenleistung, wird ausgeführt, dass "(1) Die den Gegenstand der Einbringung bildenden Mitunternehmeranteile jeweils einen positiven Verkehrswert haben. (2) Mit Hinblick darauf, dass die stillen Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt sind und die Vermögenseinlagen der eingebrachten Mitunternehmeranteile im gleichen Verhältnis wie die Beteiligungen an der Gesellschaft stehen und somit die vom UmgrStG geforderte Äquivalenz gegeben ist, entfällt die Ausgabe einer Gegenleistung ... ." Die ehemals stillen Gesellschafter Dr. G. und die D. GmbH haben zu jeweils 3,02% und 12,06% Mitunternehmeranteile (von der nach Beendigung der stillen Gesellschaft mit der B.. gesamten Einlage in Höhe von S 19.900.000,00) gehalten, ihre Anteile an den Geschäftsanteilen der Y. betragen jedoch 1,63% und 6,52%. Gleichzeitig mit dem Einbringungsvertrag wurde uno actu unter lit. A. desselben Vertragswerkes ein Nachtrag zum Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft abgefasst. Unter dessen § 2, Nachschuss, Abs. 1, wird festgelegt, dass "aufgrund der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft die stillen Gesellschafter einen ... einmaligen Nachschuss" in Höhe von gesamt S 2.980.800,00 leisten. Mit diesem Nachschuss wird der ursprüngliche Vertrag abgeändert (§ 3 Vertragsänderung) und somit sind die stillen Gesellschafter auch im Falle der Insolvenzeröffnung über den Geschäftsherrn von der Nachschussverpflichtung befreit (Niederschrift über die Schlussbesprechung, III.A.3.5.). Mit Notariatsakt vom 24. September 1996 beschlossen die Gesellschafter der Y. die Verschmelzung mit der X. (AB 000299). Mit Notariatsakt vom selben Tag beschlossen die Gesellschafter der X. und der Geschäftsführer der Y. (AB 000223) unter gleichzeitiger Umfirmierung der X. auf Objekt Verwaltungs GmbH (Schreiben an das Finanzamt vom 8.10.1996, AB 555): - den zwischen der Y. als übertragender Gesellschaft und der X. als aufnehmender Gesellschaft abgeschlossenen Verschmelzungsvertrag (AB 000251); - die Stammkapitalerhöhung der X. um S 499.000,00 auf S 1.000.000,00; - die Übernahme der neuen Stammeinlage aus der Kapitalerhöhung unter Ausschluss des Bezugsrechtes der Gesellschafter ausschließlich durch die Gesellschafter der Y. im Verhältnis ihrer Beteiligung am Stammkapital der übertragenden Gesellschaft (Niederschrift über die Schlussbesprechung, III.A.4.). Zum Stichtag 31.12.1996 wurde mit der Annahme des Anbotes der X. (nunmehr Objekt Verwaltungs GmbH) als Geschäftsherr eine atypisch stille Gesellschaft errichtet. Die stillen Gesellschafter waren mit einer voll einbezahlten stillen Beteiligung von S 20.000,00 am Unternehmen des Geschäftsherrn beteiligt und haben sich verpflichtet, dem Geschäftsherrn pro S 20.000,00 übernommener Geschäftseinlage ein Gesellschafterdarlehen von S 30.000,00 zu gewähren (AB 000660; Niederschrift über die Schlussbesprechung, III.A.5.). Strittig ist, ob bei den Einbringungsvorgängen (Einbringung des Mitunternehmeranteiles der Y. in die X.; Einbringung der übrigen Mitunternehmeranteile aus der X. und Mitgesellschafter in die X.; Einbringung der verbliebenen Mitunternehmeranteile aus der Y. und Mitgesellschafter in die Y.) ein positiver Verkehrswert des eingebrachten Vermögens am Einbringungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages (§ 12 Abs. 1 UmgrStG) vorliegt und ob die Identität der Beteiligungen jedes einzelnen Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft und der Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft im gegenständlichen Fall als Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG erforderlich ist. Am 13. November 2001 wurde das "Bewertungsgutachten für die Liegenschaft Adr.. / Objekt, 30.6.1996 und 31.12.1996", verfasst von der Fa. A. GmbH (Gutachten 1), vorgelegt. Der in Höhe von S 84.700.000,00 bezifferte Wert wurde in der Zusammenschlussbilanz zum 30.6.1996 der X. eingesetzt, sodass sich - unter Einbeziehung der Schuldnachlässe - ein positives Eigenkapital der Mitunternehmeranteile in Höhe von S 405.737,29 ergab (vgl. die Berechnung in der Berufung, Seite 8 dieser Berufungsentscheidung). Das am 14. Mai 2003 eingelangte seitens der BP veranlasste Gutachten des Amtssachverständigen Dipl.Ing. H.. (Gutachten 2) bezifferte den Verkehrswert der Liegenschaft zum 30. Juni 1996 in Höhe von S 67.454.000,00, wodurch sich kein positives Eigenkapital ergab (negativer Verkehrswerts des übertragenen Vermögens: S 16.840.262,71). Das von der Fa. Z. Gruppe erstellte Gutachten (Gutachten 3) bezifferte den Verkehrswert der Liegenschaft zu den Stichtagen 30.6.1996 und 31.12.1996 in Höhe von S 85.200.000,00, wodurch sich (wie beim Gutachten 1) ein positives Eigenkapital ergab (S 905.737,29; vgl. die Berechnung im Ergänzungsschreiben zur Berufung, Seite 9 dieser Berufungsentscheidung). Positiver Verkehrswert des Einbringungsvermögens: Das Gutachten der A. GmbH vom 7. November 2001 enthält folgende Aussagen: Das Obj. wurde 1803 erbaut, 1808 aufgestockt und von 1822 bis 1832 erweitert. Die Liegenschaft hat eine Gesamtfläche von 1.967 m2. Das denkmalgeschützte Gebäude wurde in den Jahres 1992 bis 1996 aufwendig saniert (inkl. Einbau eines neuen Stiegenhauses und der Liftanlagen etc.), der Dachboden ausgebaut und an der Stiege Y.gasse wurde hofseitig ein Neubau errichtet. Es wird als Wohn-, Büro- und Geschäftshaus genutzt. Sachwertmethode: Bodenwert: S 10.550,00/m2 x 1.967 m2 = S 20.751.850,00, gerundet S 20.750.000,00. Der abgestimmte m2-Preis von S 10.550,00 wird aus drei Vergleichsobjekten (von August 2001; deren Grundstücksflächen: 493 m2, 660 m2 bzw. 942 m2) mittels Anpassungen nach wirtschaftlichen und technischen Aspekten ermittelt. Der Sachwert Gebäude wird für die Gebäudeteile getrennt ermittelt (Nettofläche x m2-Preis = Neuwert {CRN} - physischer Abnutzung bzw. funktioneller Abnutzung = Cost of reproduction new less depreciation {CRNLD}): Stiege-XX Straße: 1.500 m2 x S 22.500 = CRN rund S 33.800.000 - 20% phys. Abnutzung = CRNLD S 27.040.000,00 Hoftrakt: 530 m2 x S 19.100 = CRN rund S 10.100.000 - 20% phys. Abnutzung = CRNLD S 8.080.000,00 Stiege-YY: 1.300 m2 x S 24.800 = CRN rund S 32.200.000 - 5% funkt. Abnutzung = CRNLD S 30.590.000,00 Garage: ca. 400 m2 x S 7.500 = CRN S 3.000.000 - 5% funkt. Abnutzung = CRNLD S 2.850.000,00 Zwischensumme Sachwert Gebäude: S 68.560.000,00; zuzüglich Außenanlagen und Aufschließung (Hoffläche und div. Einbauten) iHv S 290.000,00 und Bodenwert ergibt einen gesamten Sachwert in Höhe von S 89.600.000,00. Vergleichswertmethode: Der aus drei Objekten (ebenfalls mit nicht annährend gleicher Grundstücksgröße) wird ein angepasster Preis errechnet; zuzüglich Bodenwert (nach Sachwertmethode) wird ein Gesamtwert von S 82.980.000,00 errechnet. Ertragswertmethode: | | vermietbare Fläche (2.816 m 2 ) | Mietertrag /Monat | | Wohnung | 1.176 m 2 | S 118,00 | S 138.768 | Büro | 1.252 m 2 | S 142,00 | S 177.784 | Geschäft/Lager | 388 m 2 | S 157,00 | S 60.916 | Stellplätze | 26 Stk. | S 1.597,00 | S 41.522 | Nettoertrag/Mon. | S 418.990 | Jahresertrag | S 5.027.880,00 Der Bruttojahresertrag vermindert um 15% für Leerstehungs- und Inkassoverlust, 6% Verwaltungskosten sowie angenommenen Renovierungskosten von 12% (gerundet S 600.000,00) ergibt einen Nettojahresertrag von S 3.417.276,00. In dem Gutachten wird sodann ein Kapitalisierungszins von 4% herangezogen und auf Basis einer ewigen Rente ein Ertragswert von (gerundet) S 85.430.000,00 errechnet. Der Verkehrswert wird in diesem Gutachten (unter Hervorhebung der Vergleichswertmethode und der Ertragswertmethode) mit S 84.700.000,00 festgesetzt und wird auf Gebäude (S 63.680.000,00), Außenanlagen (S 270.000,00) und Grundstück (S 20.750.000,00) aufgeteilt. Das Gutachten des Dipl.Ing. H. vom 7. Mai 2003 enthält folgende Aussagen: Das Gebäude wurde laut Bauakt in den Jahren 1809 bis 1813 erstmals erbaut, hofseitige Erweiterungen erfolgten 1822 und 1832. Die letzte große Gesamtsanierung und ein Neubautrakt in der Y.gasse erfolgten in der ersten Hälfte der Neunzigerjahre. Im Baubescheid angeführte Einbauten: sechs Büroeinheiten, vier Geschäftslokale und 20 Wohnungen sowie 26 Autostellplätze in der Garage.