UFSL RV/0207-L/10

Verträge zwischen nahen Angehörigen sind steuerlich dann nicht anzuerkennen, wenn sie einem Fremdvergleich nicht standhalten (vgl. z.B. VwGH 29.3.2001, 97/14/0076). Die Frage, ob eine Rechtsbeziehung auch unter Fremden in gleicher Weise zu Stande gekommen und abgewickelt worden wäre, ist eine Tatfrage, die auf Grund entsprechender Erhebungen von der Behörde in freier Beweiswürdigung zu lösen ist (vgl. VwGH 29.3.2001, 97/14/0076; VwGH 7.8.2001, 96/14/0150; VwGH 20.10.2004, 2000/14/0114). Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (vgl. z.B. VwGH 18.4.2007, 2004/13/0025) können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts - ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit - nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie (a) nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität); (b) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und (c) auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (vgl. z.B. VwGH 8.9.1992, 87/14/0186; VwGH 22.2.2000, 99/14/0082; VwGH 1.7.2003, 97/13/0215; VwGH 20.10.2004, 2000/14/0114; EStR 2000, Rz 1130; Doralt, EStG9, Tz 19/1 zu § 28; Doralt/Toifl, EStG14, Tz 160 zu § 2; Jakom/Lenneis, EStG 2012, Tz 332 zu § 4; Wiesner/Grabner/Wanke, MSA EStG 12. EL § 4 Anm. 67). Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen (vgl. z.B. VwGH 18.11.1991, 91/15/0043; VwGH 22.9.1999, 97/15/0005; VwGH 17.12.2001, 98/14/0137; UFS 15.10.2009, RV/1115-W/05; UFS 21.1.2010, RV/0016-F/07). Die in der Rechtsprechung des VwGH für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der - vom VwGH nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfenden - Beweiswürdigung (§ 167 Abs. 2 BAO) und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (vgl. VwGH 16.4.1991, 90/14/0043; VwGH 8.9.1992, 87/14/0186; VwGH 22.6.1993, 93/14/0067; VwGH 30.6.1994, 92/15/0221; VwGH 25.11.1997, 96/14/0024; VwGH 18.4.2007, 2004/13/0025; UFS 9.3.2012, RV/0114-L/10, RV/0121-L/10, RV/0122-L/10; EStR 2000, Rz 1131; Jakom/Lenneis, EStG 2012, Tz 332 zu § 4). Die Rechtsprechung über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des § 21 BAO (vgl. VwGH 10.5.1988, 87/14/0084; Jakom/Lenneis, EStG 2012, Tz 332 zu § 4). Diese erhöhten Anforderungen liegen darin begründet, weil der üblicherweise zwischen fremden Vertragspartnern bestehende Interessensgegensatz, der aus dem Bestreben der Vorteilsmaximierung jedes Vertragspartners resultiert, bei nahen Angehörigen nicht gegeben ist. Daher könnten im Angehörigenverbund mit rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten steuerliche Folgen entsprechend beeinflusst werden (vgl. VwGH 24.9.2003, 97/13/0232). Dies geschieht in der Regel dadurch, dass Zahlungen an nahe Angehörige tatsächlich gar nicht erbracht oder in Leistungsbeziehungen gekleidet werden, die von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten abweichen (vgl. UFS 9.3.2012, RV/0114-L/10, RV/0121-L/10, RV/0122-L/10). Wegen des fehlenden Interessensgegensatzes bedarf es daher eindeutiger und objektiv tragfähiger Vereinbarungen, mit denen eine klare Abgrenzung zwischen der steuerlich beachtlichen Sphäre der Einkommenserzielung und der steuerlich unbeachtlichen Sphäre der Einkommensverwendung möglich ist (vgl. UFS 9.3.2012, RV/0114-L/10, RV/0121-L/10, RV/0122-L/10). Die für "nahe Angehörige" geltenden Grundsätze bezieht die Rechtsprechung und Verwaltungspraxis (vgl. EStR 2000, Rz 1129) zum Beispiel auf die in § 25 BAO aufgezählten Personen, andere verwandte oder verschwägerte Personen und auf sonstige Personen, die untereinander in einem besonderen persönlichen Naheverhältnis stehen (vgl. VwGH 16.11.1993, 90/14/0179; UFS 15.10.2009, RV/1115-W/05). Zu den einzelnen Anerkennungsvoraussetzungen von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist auszuführen: a) Außenwirkung: Grundsätzlich ist zu fordern, dass vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen die gleichen Formvoraussetzungen erfüllen, die unter Fremden üblich sind. Schriftform ist daher nicht zwingend Voraussetzung, es sei denn, es ist nach Art und Inhalt des Vertrages üblich, ihn in Schriftform abzuschließen. Wenn eine schriftliche Vereinbarung nicht vorliegt, so müssen jedoch zumindest die wesentlichen Vertragsbestandteile mit genügender Deutlichkeit festgelegt sein (vgl. z.B. VwGH 8.9.1992, 87/14/0186; VwGH 1.7.2003, 97/13/0215; UFS 23.10.2006, RV/0758-S/02; Jakom/Lenneis, EStG 2012, Tz 333 zu § 4). Zivilrechtlich ist der Abschluss eines Mietvertrages auch mündlich oder durch schlüssiges Verhalten iSd § 863 ABGB zulässig (vgl. Jakom/Lenneis, EStG 2012, Tz 345 zu § 4). Da Schriftform des Vertrages nicht unbedingt erforderlich ist, ist in Ausnahmefällen bei genügend deutlicher Fixierung der wesentlichen Vertragsbestandteile sowie des Beweises des Abschlusses und der tatsächlichen Durchführung des Vertrages eine steuerrechtliche Anerkennung auch ohne Schriftform möglich (vgl. VwGH 16.12.1988, 87/14/0036; VwGH 16.4.1991, 90/14/0043; EStR 2000, Rz 1132, 1135). Im Rahmen der Beweiswürdigung kommt aber der Schriftform besondere Bedeutung zu (vgl. Wiesner/Grabner/Wanke, MSA EStG 12. EL § 4 Anm. 69). Liegt zulässigerweise kein schriftlicher Mietvertrag vor, so müssen zumindest die wesentlichen, auch unter Fremden üblicherweise vereinbarten Vertragsbestandteile, wie z.B. der Bestandgegenstand, der zeitliche Geltungsbereich des Vertrages, Mietzinshöhe, Wertsicherungsklauseln, Schicksal von Mieterinvestitionen, Tragung der Betriebskosten, fixiert werden und nach außen hin dokumentierbar sein (vgl. VwGH 8.9.1992, 87/14/0186; VwGH 24.2.1999, 96/13/0201; VwGH 1.7.2003, 97/13/0215; VwGH 26.5.2010, 2006/13/0134; EStR 2000, Rz 1136, 1207; Doralt, EStG9, Tz 19/1 zu § 28; Jakom/Lenneis, EStG 2012, Tz 345 zu § 4). Das Publizitätserfordernis verlangt, dass eine Vertragsbeziehung auch für nicht beteiligte Dritte erkennbar sein muss und impliziert eine rechtzeitige und vollständige Bekanntgabe von Vereinbarungen und Leistungsbeziehungen. Dazu muss nicht nur der Abschluss von inhaltlich eindeutigen Verträgen mit detaillierter, inhaltlich klarer Darlegung der zu erbringenden bzw. zu entlohnenden Leistung nachgewiesen werden, sondern auch die Leistungserbringung selbst und ein (fremdüblicher) Zahlungsfluss an den Leistungserbringer nachvollziehbar sein (vgl. UFS 9.3.2012, RV/0114-L/10, RV/0121-L/10, RV/0122-L/10). b) Klarer, eindeutiger und jeden Zweifel ausschließender Inhalt: Nicht nur bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gilt der Grundsatz, dass bei zweifelhaftem Vertragsinhalt derjenige, der sich darauf beruft, zur Aufklärung besonders beizutragen hat. Verbleibende Zweifel gehen zu seinen Lasten. Unbestimmte vertragliche Regelungen sprechen gegen einen klaren Vertragsinhalt (vgl. Jakom/Lenneis, EStG 2012, Tz 334 zu § 4). In Hinblick darauf, dass Beziehungen zwischen nahen Angehörigen auch familienhafter Natur sein können, muss eine klare und eindeutige Abgrenzung einer auf einem wirtschaftlichen Gehalt beruhenden Beziehung von einer familienhaften vorliegen, wobei unklare Vereinbarungen zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen. Zur Aufklärung einer unklaren Vertragsgestaltung hat somit derjenige beizutragen, der sich darauf beruft (vgl. VwGH 23.5.1978, 1943/77, 2557/77; EStR 2000, Rz 1137; Wiesner/Grabner/Wanke, MSA EStG 12. EL § 4 Anm. 70). c) Fremdüblichkeit: Die Vereinbarung muss schließlich einem Fremdvergleich standhalten. Leistungsbeziehungen zwischen einander Nahestehenden können sowohl durch eine auf Einkunftserzielung ausgerichtete Tätigkeit als auch durch das private Naheverhältnis veranlasst sein. Gibt es eine gleichartige Leistungsbeziehung auch gegenüber einem fremden Dritten, bei dem eine private Veranlassung nicht in Betracht kommt, so ist idR auch die zu beurteilende Leistungsbeziehung gegenüber dem Angehörigen nicht durch das private Naheverhältnis veranlasst (vgl. VwGH 24.2.1999, 96/13/0201). Die Vereinbarung kann bereits dem Grunde oder nur der Höhe nach fremdunüblich sein. Zunächst ist daher zu prüfen, ob zwischen Fremden überhaupt ein Vertrag in der konkreten Form abgeschlossen worden wäre, und danach sind die einzelnen Vertragsbestandteile auf ihre Fremdüblichkeit zu untersuchen. Bei Beurteilung der Angemessenheit ist aber auch unter nahen Angehörigen eine gewisse Bandbreite bzw. Toleranzgrenze zu berücksichtigen (vgl. VwGH 29.7.1997, 93/14/0056). Einzelne unübliche Bedingungen zwischen nahen Angehörigen führen nicht unbedingt dazu, dass ein tatsächlich durchgeführtes Geschäft steuerlich nicht anerkannt wird; maßgeblich ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten, denen je nach Lage des Falles unterschiedliche Bedeutung zukommen kann (vgl. Jakom/Lenneis, EStG 2012, Tz 335 zu § 4). Für die Fremdüblichkeit ist die im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis maßgeblich, erforderlichenfalls sind entsprechende Ermittlungen durchzuführen (vgl. VwGH 4.10.1983, 83/14/0017; VwGH 21.3.1996, 95/15/0092; VwGH 26.7.2007, 2005/15/0013; EStR 2000, Rz 1138). Die Fremdüblichkeit von Vereinbarungen muss nicht auf fiktiver, sondern auf realer Basis geprüft werden (vgl. VwGH 28.6.2006, 2002/13/0119). Diese Leistungsbeziehungen müssen bereits zu Beginn fremdüblich gestaltet sein (vgl. VwGH 28.6.2006, 2002/13/0119; Jakom/Lenneis, EStG 2012, Tz 336 zu § 4). Der Fremdvergleich ist grundsätzlich anhand von Leistungsbeziehungen zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen anzustellen, wobei von deren üblichem Verhalten in vergleichbaren Situationen auszugehen ist (vgl. VwGH 1.12.1992, 92/14/0149, 92/14/0151). Auf dieser Basis ist die Vergleichsprüfung in zweifacher Hinsicht anzustellen: Es ist zunächst zu prüfen, ob der entsprechende Vertrag auch zwischen Fremden in der konkreten äußeren Form abgeschlossen worden wäre. Bejahendenfalls ist ein am Vertragsinhalt orientierter Fremdvergleich anzustellen, wobei zu beachten ist, dass es nahen Angehörigen an einem den Marktgesetzen unterliegenden natürlichen Interessensgegensatz fehlen kann (vgl. VwGH 13.12.1988, 85/13/0041; UFS 26.9.2008, RV/2163-W/08; UFS 28.12.2009, RV/1413-W/09; EStR 2000, Rz 1139; Doralt/Toifl, EStG14,Tz 165 zu § 2; Wiesner/Grabner/Wanke, MSA EStG 12. EL § 4 Anm. 71). Abzustellen ist darauf, ob der Vermieter den Mietvertrag mit einer fremden Person unter denselben Bedingungen abgeschlossen hätte wie mit den nahen Angehörigen. Bei der dabei auftretenden Frage, ob ein höherer Mietzins erzielbar gewesen wäre, ist auf die Bereitschaft einer fremden Person abzustellen, dieses Objekt zu einem höheren Mietzins zu mieten (vgl. VwGH 20.10.2004, 2000/14/0114; Doralt, EStG9, Tz 19/1 zu § 28). Das Naheverhältnis zwischen den Vertragsparteien rechtfertigt auch bei derartigen Verträgen eine genaue Prüfung, ob sie durch eine Leistungsbeziehung oder familienhaft bestimmt sind (vgl. VwGH 30.6.1994, 92/15/0221). Die Fremdüblichkeit ist aus Sicht beider Vertragsteile zu beurteilen (vgl. VwGH 10.7.1996, 94/15/0039; UFS 27.6.2007, RV/2810-W/02, RV/2813-W/02; EStR 2000, Rz 1207). Fremdunübliche Modalitäten (wie z.B. fehlende Vereinbarungen über Vergütung von Eigenleistungen bei vorzeitiger Beendigung des Mietverhältnisses, Bezahlung von Mietzins bereits ein Jahr vor Bezug der Wohnung, Diskrepanz zwischen vereinbartem Mietzins und Geldmittelflüssen) sprechen gegen eine eindeutige, jeden Zweifel ausschließende Vereinbarung (vgl. VwGH 8.9.1992, 87/14/0186; EStR 2000, Rz 1208). Eine fremdunübliche Modalität kann nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates auch eine Vereinbarung darstellen, nach der die Betriebskosten für das gemietete Objekt nicht laufend abgerechnet werden, sondern eine Gegenverrechnung der Betriebskosten mit den Verwaltungskosten für ein anderes Mietobjekt vereinbart wird. Eine Fremdunüblichkeit liegt auch bei fehlendem Abschluss eines schriftlichen Mietvertrages sowie der Übernahme von Zahlungsverpflichtungen des Vermieters (z.B. Betriebskosten, Abgabenforderungen, Versicherungen) an Stelle der Zahlung von Mietentgelten (vgl. VwGH 24.2.1999, 96/13/0201) bzw. auch dann vor, wenn bei einer Fremdvermietung Mietentgelte erzielt werden könnten, die jene, die von nahen Angehörigen bezahlt werden, um ein Mehrfaches übersteigen (vgl. VwGH 12.9.1996, 94/15/0019; EStR 2000, Rz 1209). Mietverhältnisse zwischen Eltern und Kindern können nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn diese den dargestellten abgabenrechtlichen Grundsätzen für Verträge zwischen nahen Angehörigen entsprechen. Dies bedeutet, dass selbst bei Vorliegen zivilrechtlich gültiger, schriftlicher Mietverträge mit klarem und eindeutigem Inhalt, die vor Beginn des Mietverhältnisses abgeschlossen und ordnungsgemäß nach außen zum Ausdruck gebracht wurden (etwa in Form einer fristgerechten Anmeldung des Mietvertrages zur Vergebührung), derartige Mietverhältnisse abgabenrechtliche Wirkungen nur entfalten können, wenn sie einem Fremdvergleich standhalten, wenn sie somit nach den allgemeinen Erfahrungen des Wirtschaftslebens unter ökonomisch denkenden Fremden zu den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Ist dies nicht der Fall, ist davon auszugehen, dass bei der Vereinbarung private Erwägungen im Vordergrund gestanden sind und die Wohnraumüberlassung daher keiner erwerbswirtschaftlichen Betätigung zuzuordnen ist. Entsprechend gehören die aus einem solchen Vertragsverhältnis resultierenden Einnahmen nicht zum Bereich der Einkünfteerzielung des Vermieters und sind daher steuerlich nicht relevant. Aufwendungen im Zusammenhang mit nicht fremdüblichen Vermietungen sind als freiwillige Zuwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 in Verbindung mit Z 4 EStG 1988 zu qualifizieren (vgl. VwGH 18.11.1991, 91/15/0043; UFS 21.2.2006, RV/0796-W/05; UFS 15.10.2009, RV/1115-W/05; UFS 21.1.2010, RV/0016-F/07). Im gegenständlichen Berufungsverfahren ist daher zu prüfen, ob das Mietverhältnis des Bw. mit seiner Tochter und seinem Schwiegersohn den dargestellten Voraussetzungen für die abgabenrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen erfüllt (vgl. UFS 21.2.2006, RV/0796-W/05). Das Mietobjekt in 1234 S, Adr2 Nr, wurde 1979 vom Bw. erworben. Von 2000 bis 2003 wurde das berufungsgegenständliche Mietobjekt generalsaniert. Die Kosten für die umfangreichen Sanierungsarbeiten beliefen sich insgesamt auf ungefähr € 183.000,--. Die Tochter und der Schwiegersohn des Bw. mieteten ab Oktober 2000 das Obergeschoss zu privaten Wohnzwecken zu einem monatlichen Mietzins von € 330,33. Im Erdgeschoss wohnte zu diesem Zeitpunkt Frau Miet., mit der ebenfalls ein Mietzins in der Höhe von € 330,33 vereinbart war. Seit 1. Jänner 2003 bewohnen die Tochter und der Schwiegersohn des Bw. sowohl das Obergeschoss als auch der Erdgeschoss des berufungsgegenständlichen Mietobjektes und der Mietzins wurde in der Höhe von € 660,66 vereinbart. Das Mietobjekt in 1234 S, Adr2 Nr, dient unstrittig der Befriedigung der privaten (persönlichen) Wohnbedürfnisse der Tochter und des Schwiegersohnes des Bw. Eine Fremdnutzung (Fremdvermietung) des berufungsgegenständlichen Mietobjektes liegt seit 1. Jänner 2003 hinsichtlich des gesamten Gebäudes nicht mehr vor. Unstrittig liegt kein schriftlicher Mietvertrag vor. Ebensowenig wurden die wesentlichen Vertragsbestandteile mit ausreichender inhaltlicher Bestimmtheit schriftlich fixiert und war das Mietverhältnis nach außen hin nicht dokumentiert. Da kein schriftlicher Mietvertrag vorgelegt wurde, fehlt es auch an der bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen erforderlichen Publizitätswirkung (vgl. UFS 13.12.2011, RV/2335-W/05; SWK 2012/10, 507). Es ist - wie der steuerliche Vertreter des Bw. anführte - jedoch auch zulässig, dass ein Mietvertrag mündlich abgeschlossen wird, jedoch müssen zumindest die wesentlichen Vertragsbestandteile festgelegt werden und nach außen hin dokumentierbar sein. Wurde jedoch zunächst im Betriebsprüfungsverfahren davon ausgegangen, dass die Höhe der Miete nicht fremdüblich, dh zu gering sei, so ist durch die Vorlage eines Vergleichsangebotes im Zuge der Berufungsverhandlung dieses Vorbringen nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates nicht mehr aufrecht zu halten. Die Amtspartei vermochte nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates den Nachweis nicht zu erbringen, dass unter Fremden ein höheres Mietentgelt erzielbar wäre. Die seitens des Bw. in der mündlichen Berufungsverhandlung vorgelegten Vergleichsangebote zum Beweis dafür, dass die Miethöhe angemessen sei, konnten seitens der Amtspartei nicht widerlegt werden. Die im Zuge der BP eingeholten Auskünfte des Hausbesitzerbundes und eines in S ansässigen Immobilienmaklers, wonach höhere m²-Preise in dieser Lage zu erzielen sind, vermochten die konkreten Vergleichsangebote aufgrund ihrer Allgemeinheit nicht zu widerlegen. Der Unabhängige Finanzsenat geht demnach davon aus, dass das gegenständliche Mietentgelt jedenfalls hinsichtlich der Höhe fremdüblich ist. Wenn im gegenständlichen Fall also viele Komponenten zwar für eine familienhafte Veranlassung des Mietverhältnisses sprechen, vermag der Unabhängige Finanzsenat trotzdem unter diesem Gesichtspunkt die Anerkennung als steuerlich relevante Betätigung nicht zu versagen.   2. Liebhaberei Auf Grund der permanenten Werbungskostenüberschüsse aus der strittigen Vermietung hat auch eine Überprüfung der Einkunftsquelleneigenschaft unter dem Aspekt der Liebhaberei zu erfolgen. a) Grundlagen Ab der Veranlagung 1993 kommt die Liebhabereiverordnung BGBl. 33/1993 idF BGBl II 1999/15 zur Anwendung. Unstrittig liegt eine "kleine Vermietung" iSd § 1 Abs. 2 Z 3 LVO vor. Nach § 1 Abs. 2 Z 3 LVO 1993 ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten entstehen. Nach § 1 Abs. 2 LVO kann die Annahme von Liebhaberei nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 leg. cit. ausgeschlossen sein. Gemäß § 2 Abs. 4 LVO 1993 liegt bei Betätigungen iSd § 1 Abs. 2 leg. cit Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem "absehbaren" Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Tätigkeit so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinne des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen iSd § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Ist zu erwarten, dass dieser Zeitrahmen nicht eingehalten werden kann, ist Liebhaberei ab Beginn der Tätigkeit so lange anzunehmen, bis die Art der Bewirtschaftung des Mietobjektes geändert wird. Bei Vorliegen einer "kleinen" Vermietung ist Liebhaberei zu vermuten, wobei diese Vermutung iSd § 2 Abs. 4 LVO widerlegt werden kann. Beweispflichtig dafür, dass die Art der Bewirtschaftung oder Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss erwarten lässt, ist der Steuerpflichtige. Die Umstände, die dafür sprechen, dass sich ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt, sind vom sich Betätigenden schlüssig und nachvollziehbar in Form einer Prognoserechnung darzulegen (VwGH 5.5.1992, 92/14/0027). Diese Prognoserechnung wurde seitens der steuerlichen Vertretung am 1. August 2012 übermittelt. (siehe Seite 19 der gegenständlichen Berufungsentscheidung) b) Prognoserechnung Die Prognoserechnung wurde durch die steuerliche Vertretung für den Zeitraum ab 2000 als offenkundigem Beginn der relevanten Betätigung erstellt. Dies entspricht auch der Rechtsansicht des Unabhängigen Finanzsenates, wonach mit dem Umbau und dem Einzug der Tochter des Bw. eine neue Betätigung aufgenommen wurde (Änderung der Wirtschaftsführung). Durch die im Jahr 2000 begonnenen Umbauarbeiten und die baulichen Änderungen kam es zu einer Änderung der Bewirtschaftung, da nunmehr statt zwei getrennt vermietbarer Wohnungen ein einheitlich vermietetes Einfamilienhaus vorliegt. Als Anmerkung zur Prognoserechnung wurde durch den steuerlichen Vertreter ausgeführt, es sei - jedenfalls für Zwecke der Liebhabereibeurteilung - eine Umrechnung der Fünfzehntelabscheibung auf eine Normal-AfA durchzuführen. Dies unter Hinweis auf § 28 Abs. 3 EStG und Punkt 8.2. LRL 1997. Der (behauptete) Antrag auf Anwendung des § 28 Abs. 3 EStG auch für Zwecke der einkommensteuerlichen Beurteilung in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen wurde erst in der Berufung gestellt. Laut Steuerberater wurde dem Antrag durch die Amtspartei nicht widersprochen und wurde diese Aufteilung in den Folgejahren bereits durchgeführt. Dem ist zu entgegnen, dass bei der bisher durch die Amtspartei vorgenommenen Einstufung als fremdunüblicher Mietvertrag diese Frage wegen der Nichtanerkennung des Vertrages bzw. der steuerlichen Ergebnisse keine Auswirkungen gehabt hätte und so bislang gar keine Prüfung der Voraussetzungen durch die Amtspartei erfolgt ist. Außerdem wäre eine solche Prüfung ohnehin für den Unabhängigen Finanzsenat nicht bindend. Gemäß § 28 Abs. 3 Z 1 EStG sind folgende Aufwendungen, soweit sie Herstellungsaufwand darstellen, über Antrag gleichmäßig auf fünfzehn Jahre verteilt abzusetzen: 1) Aufwendungen im Sinne der §§ 3 bis 5 des Mietrechtsgesetzes in Gebäuden, die den Bestimmungen des Mietrechtsgesetzes über die Verwendung der Hauptmietzinse unterliegen. (...) Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates unterliegt jedoch der gegenständliche Mietvertrag nicht den Bestimmungen des MRG. Ergänzend ist zum Vorbringen des steuerlichen Vertreters des Bw. im Schreiben vom 30. Juni 2008, in dem darauf hingewiesen wurde, dass eine Erhöhung des Mietzinses aufgrund der Bestimmungen des MRG in der damals geltenden Fassung unzulässig gewesen sei, auszuführen, dass dies nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates nur für die ursprüngliche Vermietung des Obergeschosses zutreffend war, jedoch nicht für die Vermietung des gesamten Mietobjektes ab dem Jahr 2003. Im Zuge der Mietrechtsnovelle 2001 (MRN 2001, BGBl. I Nr. 161/2001) ist der bisherige Ausnahmetatbestand des § 1 Abs. 4 Z 2 MRG für die Vermietung eines Einfamilienhauses bzw. einer Wohnung in einem Zweifamilienhaus weggefallen. § 1 Abs. 4 MRG idF MRN 2001 gilt für Mietverträge, die nach dem 31.12.2001 geschlossen wurden, wobei auf den Abschluss des Vertrages abzustellen ist. Die bloße Verlängerung eines bestehenden Vertrages kann daher keine Änderung (Herbeiführung) einer Voll- bzw. Teilausnahme bewirken, sondern nur ein Neuabschluss, da gemäß § 49 d Abs. 2 MRG § 1 Abs. 2 Z 5 MRG idF MRN 2001 erst für nach dem 31.12.2001 geschlossene Verträge gilt (vgl. Prader, MRG 3.11 § 49 d Anm 1, E 3). Da laut den obigen Ausführungen unter Punkt 1/Fremdüblichkeit des Mietvertrages keine schriftlichen Verträge über die Vermietung der streitgegenständlichen Wohnungen abgeschlossen wurden, konnte nicht zweifelsfrei geklärt werden, ob das Untergeschoss ab dem Jahr 2003 zusätzlich zum bestehenden Mietverhältnis mitvermietet wurde oder ob ein neues Mietverhältnis über das ganze Mietobjekt begründet wurde. Für nach dem 31.12.2001 abgeschlossene Mietverträge über Mietgegenstände in einem Haus mit nicht mehr als zwei selbstständigen Wohnungen kommt das MRG in seiner Gesamtheit nicht mehr zur Anwendung (§ 1 Abs. 2 Z 5 MRG idF MRN 2001). Unstrittig liegt im gegenständlichen Fall ein solches Mietobjekt vor. Da im berufungsgegenständlichen Fall ab dem Jahr 2003 das ganze Mietobjekt an die Tochter und den Schwiegersohn des Bw. vermietet wurde, liegt nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates keine Vertragsverlängerung des bestehenden Mietverhältnisses, sondern ein neuabgeschlossenes Mietverhältnis vor und somit fällt das Mietverhältnis über das gesamte Mietobjekt nach § 1 Abs. 2 Z 5 MRG idF MRN 2001 nicht mehr in den Anwendungsbereich des MRG. Daher sind auch die zwingenden mietrechtlichen Bestimmungen, die einer Anhebung des Mietzinses entgegenstehen würden, nicht mehr anwendbar. Dafür sprechen auch die Ausführungen des steuerlichen Vertreters im Schreiben vom 2. Oktober 2012, wonach die geltend gemachten Herstellungsaufwendungen beispielsweise für die "Wohnungszusammenlegung" angefallen seien. Demnach ist aber nach Ansicht des Finanzamtes klar, dass bei zusammengelegten Wohnungen ein neuer (mündlicher) Mietvertrag über das gesamte Haus abgeschlossen wurde. Dementsprechend wird auch ein einheitliches Mietentgelt für das gesamte Haus überwiesen und werden einheitliche Betriebskosten verrechnet. Aufgrund dieser Ausführungen ist sohin nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates das MRG auf das gegenständliche Mietverhältnis nicht anwendbar, demnach ist auch nicht von begünstigtem Herstellungsaufwand nach § 28 Abs. 3 Z 1 EStG auszugehen. Dem diesbezüglich in der Berufung gestellten "Antrag" kann somit schon aus diesem Grund nicht entsprochen werden. Eine Umrechnung der Aufwendungen auf eine "Normal-AfA" kann demnach nicht erfolgen. Der VwGH hat in seiner Entscheidung vom 26.6.1990, VwGH 89/14/0295, ausgeführt, dass für die Prüfung, ob eine Einkunftsquelle vorliege, eine Zehntelabsetzung nicht zu korrigieren sei. Weder dem Gesetz noch der LVO ist eine solche "Adaptierung" der Instandsetzungsaufwendungen zu entnehmen. Lediglich die Liebhabereirichtlinien 2012 (LRL 2012) sehen in Pkt. 3.5. (RZ 36) eine Umstellung der Zehntel- und Fünfzehntelabschreibungen des § 28 Abs. 3 EStG 1988 - Herstellungsaufwand betreffend Aufwendungen gemäß §§ 3 bis 5 MRG, Sanierungsaufwendungen nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, dem Startwohnungsgesetz und entsprechenden Landesgesetzen über Wohnhaussanierung, sowie Aufwendungen nach dem Denkmalschutzgesetz - auf die Normal-AfA vor (allerdings ohne entsprechende Begründung). Abgesehen davon, dass die Mitglieder des Unabhängigen Finanzsenates gemäß § 271 BAO in Ausübung ihres Amtes an keine Weisungen gebunden und somit nicht zur Anwendung der maßgeblichen Bestimmungen in den LRL 2012 verpflichtet sind, kann selbst bei Beachtung dieser Bestimmungen dem Begehren des Bw. somit nicht nachgekommen werden. Zu prüfen ist weiters, ob aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand vorliegt: Herstellung liegt vor, wenn ein Wirtschaftsgut erstmals geschaffen wird bzw. auch dann, wenn durch auf Werterhöhung gerichtete Maßnahmen auf ein bestehendes Wirtschaftsgut dessen Wesensart geändert wird; das ist insbesondere gegeben, wenn die Maßnahme zur Erweiterung oder zur über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führt. Im außerbetrieblichen Bereich gelten dafür die gleichen Grundsätze wie im betrieblichen Bereich (vgl. Doralt, EStG9, § 28 Tz 136) Allerdings sind Instandsetzungsaufwendungen nach § 28 Abs. 2 EStG Erhaltungsaufwendungen und zählen somit nicht zu den Herstellungskosten. Diese sind definiert als Aufwendungen, die - bei grundsätzlicher Beibehaltung der Wesensart des Wirtschaftsgutes - "den Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentlich verlängern". Aus diesen Ausführungen ergibt sich, dass im Geltungsbereich des EStG 1988 Aufwendungen auf ein Wirtschaftsgut nicht schon deshalb zu den Herstellungskosten zählen, weil sie den Nutzungswert des Wirtschaftsgutes wesentlich erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentlich verlängern. Vielmehr stellt somit auch der Austausch eines wesentlichen Teiles eines Wirtschaftsgutes im Sinne einer Generalsanierung keine Herstellungsmaßnahme dar, solange die Wesensart des Wirtschaftsgutes als solches beibehalten bleibt. Erhaltungsaufwand liegt insbesondere dann vor, wenn bereits vorhandene Teile eines Wirtschaftsgutes ausgetauscht werden. Der Umstand, dass im Zuge der Erhaltungsmaßnahme besseres Material oder modernere Ausführung gewählt wird, führt noch nicht zu Herstellungsaufwand, solange nicht die Wesensart des Wirtschaftsgutes verändert wird (VwGH 24.9.2007, 2006/15/0333 zum Neubau einer Wasserleitung; dazu etwa Zorn, Erneuerung einer Wasserversorgungsleitung - Erhaltung oder Herstellung?, RdW 2007/710, 690; Pirklbauer/Wagner, Sanierung einer Wasserleitung stellt Erhaltungsaufwand dar, SWK 2007, S 989, Bauer, Konsistente Rechtsprechungs-Linie des VwGH zu Erhaltungs- und Herstellungsaufwendungen?, ÖStZ 2008/567, 285; Renner, Abgrenzung zwischen Herstellung und Erhaltung bei Umbaumaßnahmen, ÖStZ 2008/202, 96; ebenso zB. UFS 25.4.2008, RV/0213-F/06 zum Umbau eines Modengeschäftes sowie UFS 8.9.2010, RV/0048-K/08 zu diversen Maßnahmen bei einem Mietobjekt). In der Rechtsprechung wurden sofort abzugsfähige "Modernisierungsmaßnahmen" (dh Erhaltungsaufwand) in folgenden Fällen angenommen: Ersatz einer Gasbeleuchtung durch elektrisches Licht, Ersatz einer Sickergrube durch einen Anschluss an die Kanalisation, Ersatz von Kohleöfen durch eine Zentralheizung, Ersatz von Eternitrohren durch Plastikrohre bei einer Wasserleitung, Austausch der bisherigen Schaufensterverglasung durch Isolierglas. (vgl. MMag. Stefanie Lang "Sind Modernisierungsmaßnahmen eine "Verbesserung"?" in RdW, 11/2012, S 690 mwN) Aus diesen Beispielen kann nach dem zitierten Artikel Folgendes abgeleitet werden: Solange die bisherige Funktion des Vermögensgegenstandes noch in vergleichbarer Weise erfüllt und nur den Zeitumständen angepasst wird, liegt eine Modernisierungsmaßnahme vor; die Maßnahme stellt nur eine substanzerhaltende Erneuerung dar. Die Grenze zwischen sofort abzugsfähigen Modernisierungsaufwendungen und aktivierungspflichtiger wesentlicher Verbesserung liegt nach Lang, aaO, bei einer Funktionsänderung: Wird ein Vermögensgegenstand durch eine Modernisierung lediglich an veränderte Umweltbedingungen angepasst (modernere Materialien, Baustil etc.) ohne seine bisherigen Funktionen zu verändern, liegt Erhaltungsaufwand vor. Im konkreten Fall hat sich nach Ansicht des Senates auf Grund des Umfanges der vom Bw. vorgenommenen Umbaumaßnahmen die Wesensart des Wohngebäudes nicht geändert, es fand, Jahrzehnte nach Errichtung des Gebäudes, eine Generalsanierung mit Vollwärmeschutz und Fensteraustausch statt. Der Umstand, dass ein zusätzliches WC eingebaut wurde bzw. eine Mauer im Stiegenhaus zusätzlich errichtet wurde (zur Abtrennung von Keller und Dachboden), vermag aufgrund des geringfügigen Ausmaßes dieser Arbeiten an der grundsätzlichen Beurteilung als Generalsanierung und somit als Erhaltungsaufwand nichts zu ändern. Die Funktion des Gebäudes als Mietwohnhaus wurde nicht verändert. Herstellungsaufwand könnte nur bei einem Anbau oder Umbau größeren Ausmaßes angenommen werden oder auch beim Einbau bisher nicht vorhandener Sanitäranlagen (vgl. Mayr in Doralt, EStG13, RZ 129 zu § 6). Auch dadurch, dass nunmehr beide Wohnungen im Haus von derselben Mieterin bewohnt werden und somit eine "Wohnungszusammenlegung" erfolgte, ergaben sich im gegenständlichen Fall keine Umbauarbeiten, die mit Mauerversetzungen größeren Ausmaßen einhergegangen wären und somit unter den Begriff der Herstellaufwand fallen würden. Auch die Verglasung eines bereits vorhandenen Balkons zu einem "Wintergarten" wie in der Berufungsverhandlung vom 5. Dezember 2012 ausgeführt, stellt keine Wesensänderung des Gebäudes dar, weil sie im Verhältnis zur Gesamtsanierung von untergeordneter Bedeutung ist und überdies auf den Charakter als Wohngebäude ohne Einfluss ist. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates stellen alle geschilderten Maßnahmen Generalsanierungsaufwendungen uns somit Instandsetzungsaufwendungen dar, die die Wesensart des Gebäudes als Mietwohnhaus nicht geändert haben. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates kommt dies auch darin zum Ausdruck, dass in den ursprünglich eingereichten Steuererklärungen des Bw. diese Aufwendungen gerade als "Instandsetzungsaufwendungen" beurteilt wurden. Der Verweis des Bw. darauf, dass diese Beurteilung von einem anderen Steuerberater als dem nunmehrigen vorgenommen wurde, vermag daran nichts zu ändern. Auch durch die Betriebsprüfung wurde die grundsätzliche Qualifikation der Aufwendungen als Instandsetzungsaufwendungen nicht beanstandet. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates liegen somit Aufwendungen vor, die nach § 28 Abs. 2 EStG auf 10 Jahre verteilt abzuschreiben sind. Unter Zugrundelegung dieser Ausführungen ergibt sich folgende Prognoserechnung: [Grafik] Ohne Umrechnung der Instandsetzungsaufwendungen auf eine "Normal-AfA" ergibt sich sohin in einem 20-jährigen Zeitraum nach dieser Berechnung ein Gesamtüberschuss der Werbungskosten über die Einnahmen in Höhe von € 54.237,85. Es ist demnach davon auszugehen, dass im gegenständlichen Fall Liebhaberei hinsichtlich des gesamten Hauses ab dem Jahr 2000 vorliegt, da mit der gegenständlichen Prognoserechnung die diesbezügliche Vermutung nicht widerlegt werden konnte. Die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 sind gemäß § 289 Abs.2 BAO abzuändern, da durch die Betriebsprüfung nur die hinsichtlich des Obergeschoßes angefallenen Renovierungskosten ausgeschieden wurden, die das Untergeschoss betreffenden Aufwendungen in den strittigen Bescheiden aber Berücksichtigung fanden. [Grafik] Im Übrigen war die Berufung hinsichtlich Einkommensteuer abzuweisen. 3. Umsatzsteuer Strittig ist im gegenständlichen Berufungsfall weiters, ob hinsichtlich des Mietobjektes in 1234 S, Adr2 Nr, der Vorsteuerabzug zusteht. Gemäß § 6 der Liebhabereiverordnung kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen. Auf Grund der Maßgeblichkeit der ertragsteuerlichen Liebhabereibeurteilung für die Umsatzsteuer, gilt die für die Einkommensteuer erstellte Prognose auch für die Umsatzsteuer (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei², Rz 541). Ist eine "kleine Vermietung" ertragsteuerlich Liebhaberei, so ist sie dies auch umsatzsteuerrechtlich. Umsätze aus der Vermietung von "Liebhabereiobjekten" sind - unter Ausschluss des Vorsteuerabzuges - unecht umsatzsteuerbefreit (vgl. VwGH 16.2.2006, 2004/14/0082). Im vorliegenden Fall erfüllt die Vermietung die Voraussetzungen einkommensteuerrechtlicher Liebhaberei und stellt eine Betätigung gemäß § 1 Abs. 2 LVO dar. Die Einnahmen sind folglich nicht umsatzsteuerpflichtig, andererseits können aber auch keine Vorsteuern abgezogen werden. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (16.2.2006, 2004/14/0082, 20.9.2007, 2005/14/0125) ist eine umsatzsteuerliche Liebhaberei bei Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum iSd § 1 Abs. 2 LVO vor dem Hintergrund des Gemeinschaftsrechtes als Umsatzsteuerbefreiung mit Vorsteuerausschluss anzusehen. § 12 Abs. 10 UStG 1994 sieht eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges vor, wenn sich die Verhältnisse ändern, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren. Die Änderung der Verhältnisse muss im Unternehmensbereich eingetreten sein. Eine solche Änderung kann daher nur vorliegen, wenn der Unternehmer ursprünglich Umsätze ausführte, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigten, in weiterer Folge aber Umsätze ausführt, die ihn vom Vorsteuerabzug ausschließen. Eine Änderung der Verhältnisse liegt erst mit der tatsächlich geänderten Verwendung vor. Nach der Bestimmung des § 12 Abs. 10 UStG 1994 führt eine Änderung der Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgeblich waren, innerhalb der dort angeführten Fristen zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzuges. Die Berichtigung erfolgt nicht rückwirkend, sondern jeweils für das Jahr der Änderung. Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Vorsteuerberichtigung auch dann vorzunehmen, wenn ein ursprünglich unrichtiger Vorsteuerabzug auf Grund der verfahrensrechtlichen Situation nicht mehr rückwirkend berichtigt werden kann. (BFH 19.2.1997, XI R 51/93, BStBl 1997 II 370, UR 304; 12.6.1997, V R 36/95, BStBl 1997 II 589, UR 306; vgl. Ruppe, Kommentar zum UStG4, RZ 302 zu § 12) Nach Ansicht des UFS wären die Vorsteuern aus der Renovierung des Hauses bereits ab 2000 aufgrund der Liebhabereibeurteilung nicht abzugsfähig. Das Jahr 2000 ist aber nicht berufungsgegenständlich. Hinsichtlich des streitgegenständlichen Jahres 2001 ist demnach eine Änderung durchzuführen, da seitens der BP bislang lediglich die anteiligen Vorsteuern der Renovierungskosten - das Obergeschoß betreffend - ausgeschieden wurden. (analog wie bei der Einkommensteuer 2001 und 2002). Ebenso ist als Folge der Liebhabereibeurteilung ab 2000 die im Jahr 2003 durchgeführte Vorsteuerrückrechnung rückgängig zu machen und in das Jahr 2001 (erstes Jahr des Berufungszeitraumes) zu verlegen. Die Renovierungskosten des Jahres 2000 sind zu 9/10 im Jahr 2001 zu berichtigen. [Grafik] Ebenso sind bei den Umsätzen die Mieterlöse des Jahres 2001 um den Betrag von ATS 141.490 (€ 10.282,48) zu reduzieren.   Es ergibt sich folgende Berechnung: [Grafik] Im Jahr 2003 ist - hinsichtlich der gesamten unternehmerischen Tätigkeit des Bw. - zu den bisher berücksichtigten Vorsteuern in Höhe von € 14.512,04 die bisherige Berichtigung in Höhe von € 10.281,72 (€ 3875,35 + € 6406,37) zu addieren, sodass sich ein neuer Vorsteuerbetrag in Höhe von € 24.793,76 ergibt. Im Übrigen war die Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide als unbegründet abzuweisen. 4. Anspruchszinsen Strittig war im gegenständlichen Verfahren auch die Festsetzung von Anspruchszinsen im Gefolge der Nachforderung aufgrund der mit gleichem Datum nach den Bescheidaufhebungen neuerlich ergangenen Einkommensteuerbescheide. Aufgrund der Aktenlage ergibt sich folgender für die rechtliche Beurteilung entscheidungsrelevante Sachverhalt: Im Gefolge der angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2001 bis 2005 vom 21. September 2007 und 11. Dezember 2009 ergingen mit gleichem Datum die Anspruchszinsenbescheide für die Jahre 2001 bis 2005. In der gleichzeitig auch gegen die Einkommensteuerbescheide und Umsatzsteuerbescheide gerichteten Berufungsbegründung vom 29. Oktober 2007 und 23. Dezember 2009 richtete sich der Bw. gegen die Unrechtmäßigkeit des Bescheides über die Festsetzung von Anspruchszinsen. Gemäß § 205 Abs. 1 BAO sind Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen (Abs. 3), nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen). Die Anspruchszinsen betragen nach § 205 Abs. 2 BAO pro Jahr 2 % über dem Basiszinssatz. Anspruchszinsen, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Anspruchszinsen sind für einen Zeitraum von höchstens 48 Monaten festzusetzen. Nach dem Normzweck des § 205 BAO gleichen Anspruchszinsen die Zinsvorteile bzw. Zinsnachteile aus, die für den Abgabepflichtigen dadurch entstehen, dass für eine bestimmte Abgabe der Abgabenanspruch immer zum selben Zeitpunkt entsteht, die Abgabenfestsetzung aber zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgt (vgl. UFS 29.3.2012, RV/1332-L/09, RV/1333-L/09, RV/1334-L/09). Dabei kommt es auf ein Verschulden des Abgabepflichtigen am Entstehen zinsenrelevanter Nachforderungen nicht an. Damit hat der Gesetzgeber zu erkennen gegeben, dass er die Ursachen, die zur Abgabenentrichtung nach dem dort genannten Zeitpunkt geführt haben, im Anwendungsbereich des § 205 BAO grundsätzlich als unmaßgeblich erachtet hat (vgl. VwGH 24.9.2008, 2007/15/0175). Die Ansprüche auf Anspruchszinsen entstehen als objektive Rechtsfolge aber auch unabhängig von einem allfälligen Verschulden der Abgabenbehörde an einer späten Abgabenfestsetzung (vgl. Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO, 3. Auflage, § 205 Anm. 2). Anspruchszinsenbescheide sind grundsätzlich mit Berufung anfechtbar. Der Zinsenbescheid ist aber an die im Spruch des zur Nachforderung oder Gutschrift führenden Bescheides ausgewiesene Nachforderung bzw. Gutschrift gebunden (vgl. VwGH 27.2.2008, 2005/13/0039; VwGH 27.3.2008, 2008/13/0036; VwGH 29.7.2010, 2008/15/0107; UFS 18.6.2008, RV/0829-K/07; UFS 26.11.2010, RV/0239-F/09; UFS 29.3.2012, RV/1332-L/09, RV/1333-L/09, RV/1334-L/09; Ritz, BAO-Kommentar, 4. Auflage, Tz 33 zu § 205). Gemäß § 252 Abs. 1 iVm Abs. 2 BAO kann ein Bescheid, dem Entscheidungen eines Abgabenbescheides zugrunde liegen, nicht mit der Begründung angefochten werden, dass die im Abgabenbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend sind. Wegen dieser Bindung ist der Zinsenbescheid nicht mit der Begründung anfechtbar, dass der maßgebende Einkommensteuerbescheid inhaltlich rechtswidrig sei (vgl. VwGH 27.8.2008, 2006/15/0150; Ritz, BAO-Kommentar, 4. Auflage, Tz 34 zu § 205). Einwendungen gegen im Grundlagenbescheid getroffene Feststellungen sollen also nur im Verfahren betreffend den Grundlagenbescheid vorgebracht werden können. Werden sie im Rechtsmittel gegen den abgeleiteten Bescheid vorgebracht, so ist die Berufung diesbezüglich als unbegründet abzuweisen (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, 4. Auflage, § 252 Tz 3). Die Vorschreibung der gegenständlichen Anspruchszinsen für die Differenzbeträge (Nachforderungen) an Einkommensteuern für die Jahre 2001 bis 2005 erweist sich insgesamt daher als rechtmäßig, weshalb die Berufung gegen die Bescheide über die Festsetzung von Anspruchszinsen für die Jahre 2001 bis 2005 sohin als unbegründet abzuweisen war. Gesamthaft war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 6 Berechnungsblätter Linz, am 8. Jänner 2013