UFSW RV/0894-W/05

Die Wiederaufnahme des Umsatzsteuerverfahrens 1997 wird im Betriebsprüfungsbericht mit dem Hinweis auf die TZ 16 bis 18 (Mängel, Erlöskalkulation, umsatzsteuerliche Änderungen im Prüfungszeitraum) und jene des Einkommensteuerverfahrens 1997 mit dem Hinweis auf die TZ 16 und 17 (Mängel, Erlöskalkulation) sowie die TZ 34 und 35 (Kalkulationsdifferenz, Privatanteil KFZ) begründet. Wie bereits festgehalten, verwendete die Bw. ab September 1998 die Buchhaltungssoftware "Supercash" mit der programmtechnisch implementierten Verkürzungsfunktion. Für die Zeiträume davor hatte die Bw. das Buchhaltungsprogramm "CIS Coiffeur" im Einsatz. Jene Umstände und Tatsachen (Datenlöschungen und Differenzen in den Erlösaufzeichnungen), welche zur Beurteilung der formellen und materiellen Mangelhaftigkeit der Buchhaltung betreffend das Abgabenjahr 1997 führten, wurden bereits bei der unter Beiziehung der Systemprüfung durchgeführten (Erst-)Betriebsprüfung im Jahr 1998 festgestellt und blieben zum damaligen Zeitpunkt wegen des angeordneten Prüfungszeitraumes betreffend die Abgabenjahre 1993 - 1996 allerdings unberücksichtigt. Zum Zeitpunkt der erklärungsgemäßen Veranlagung zur Umsatz- und Einkommensteuer 1997 am 5. Mai 1999 waren dem Finanzamt die Manipulationen der Daten und Dateien des Buchhaltungsprogrammes "CIS Coiffeur" durch die Bw. und folglich die formellen und materiellen Buchführungsmängel bereits bekannt (vgl. Berufungsentscheidung vom 22. April 2008, RV/1174-W/02). Eine rechtliche Würdigung und ertragsmäßige Berücksichtigung dieser evidenten formellen und materiellen Buchführungsmängel wurde jedoch bei der erklärungsgemäßen Veranlagung der Bw. für das Jahr 1997 durch das Finanzamt nicht vorgenommen. Eine Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 1997 aus eben diesen Gründen kann somit nicht mehr in Betracht kommen, da diese dem Finanzamt bereits bei der Vorbetriebsprüfung und in weiterer Folge bei der Erlassung der Erstbescheide offensichtlich bekannt waren. Die Begründung des erwiesenermaßen erfolgten Einsatzes und der Verwendung des Buchhaltungsprogrammes "Supercash" mit der implementierten Verkürzungsfunktion ab Herbst 1998 kann somit nicht als Wiederaufnahmegrund für das Umsatz- und Einkommensteuerverfahren 1997 - dies vermag lediglich die Wiederaufnahme der Umsatz- und Einkommensteuerverfahren 1998 bis 2000 zu tragen - herangezogen werden. So bleibt zu prüfen, ob die im Rahmen der Betriebsprüfung getroffene Feststellung der steuerlichen Nichterfassung eines Privatanteiles für die Privatnutzung des betrieblichen KfZ (TZ 18c und Tz 35) eine Wiederaufnahme der Umsatz- und Einkommensteuerverfahren 1997 zu begründen vermag. Die Prüfung der Rechtsfrage, ob im gegenständlichen Fall ein Wiederaufnahmegrund vorliegt, ist nach Dafürhalten des Berufungssenates zu bejahen. Dies erhellt sich insbesondere aus dem Umstand, dass dem Finanzamt das Unterlassen einer umsatz- und einkommensteuerlichen Erfassung eines Privatanteiles für das betriebliche KfZ durch die Bw. erstmals durch die Betriebsprüfung offenbar wurde. In Kenntnis dieser Tatsache wäre das Finanzamt bei der Erlassung der Erstbescheide zu einem anderen Ergebnis als der erklärungsgemäßen Veranlagung gekommen. In weiterer Folge ist somit zu prüfen, ob die vom Finanzamt bei der Wiederaufnahme des Umsatz- und Einkommensteuerverfahrens 1997 angestellte Ermessensausübung im Rahmen des § 20 BAO erfolgte, oder ob in diesem konkreten Wiederaufnahmegrund eine das Verfahren ausschließende Geringfügigkeit darin liegt, dass einerseits die daraus resultierende Umsatzsteuernachforderung für 1997 ÖS 5.294,-- beträgt, andererseits die Erhöhung der Einkommensteuer 1997 ÖS 2.900,-- ausmachen würde. Amtswegige Wiederaufnahmen werden nach ständiger Rechtsprechung des VwGH in der Regel dann nicht zu verfügen sein, wenn die steuerlichen Auswirkungen absolut bzw. relativ bloß geringfügig sind (siehe die bei Ritz, Kommentar zur Bundesabgabenordnung², § 303, Tz. 40 zitierte Judikatur). So hat der VwGH im Erkenntnis 12.4.1994, 90/14/0044 die absolute und relative Geringfügigkeit als ermessensrelevant bezeichnet. Eine der Wiederaufnahme entgegenstehende Geringfügigkeit ist daher dann nicht gegeben, wenn die steuerliche Auswirkung absolut betrachtet nicht geringfügig ist. Es wäre auch mit den bei Ausübung des Ermessens unter dem Aspekt der Zweckmäßigkeit zu berücksichtigenden öffentlichen Interessen, die mit der Vollziehung von Abgabengesetzen zu verfolgen sind, sowie der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht vereinbar, die Nachforderung eines Steuerbetrages nur deshalb zu unterlassen, weil er gemessen an der erneuten Steuerfestsetzung prozentuell gesehen geringfügig wäre, während dieser Betrag absolut gesehen keineswegs als geringfügig bezeichnet werden kann. Eine bestimmte Grenze, bis zu der ein Abgabennachforderungsbetrag als absolut gesehen geringfügig zu bezeichnen wäre, ist der Rechtsprechung nicht zu entnehmen. Betrachtet man die steuerlichen Auswirkungen des konkreten Wiederaufnahmegrundes - Erhöhung der Umsatzsteuer 1997 um ÖS 5.294,-- und Erhöhung der Einkommensteuer um ÖS 2.900,-- so ist in diesem Zusammenhang von einer bloßen Geringfügigkeit nicht auszugehen und werden die in Rede stehenden Steuerbeträge auch nach der Verkehrsauffassung nicht als geringfügige Größe zu beurteilen sein. Darüber hinaus kann bei diesen Beträgen auch nicht mehr davon ausgegangen werden, der unter dem Gesichtspunkt der "Zweckmäßigkeit" mit der Erlassung eines Bescheides verbundene Verwaltungsaufwand stünde außer Verhältnis zum nachgeforderten Steuerbetrag. Der Grundsatz der Verwaltungsökonomie zwingt daher nicht zur Unterlassung der Bescheiderteilung. In diesem Zusammenhang ist auf § 242 BAO zu verweisen, wonach das Gesetz die Vollstreckung eines Abgabenbetrages von unter € 20 als nicht verwaltungsökonomisch normiert (Ritz, Kommentar zur Bundesabgabenordnung³, § 242, Tz. 1). Der vielfache Wert dieses Betrages - wie im gegenständlichen Fall - rechtfertigt nach Ansicht des Berufungssenates die Bescheiderlassung und widerspricht auch nicht dem Grundsatz der Verwaltungsökonomie. Das öffentliche Interesse an der Vollziehung der Abgabengesetze sowie der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sind somit über die Interessen der Bw. zu stellen. Es spricht daher nichts dagegen, auch im vorliegenden Fall dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit den Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit einzuräumen. Wie bereits oben erwähnt vermag der erwiesenermaßen erfolgte Einsatz und die Verwendung des Buchhaltungsprogrammes "Supercash" mit der implementierten Verkürzungsfunktion zwischen Herbst 1998 und Dezember 2000 die Wiederaufnahme der Umsatz- und Einkommensteuerverfahren 1998 bis 2000 zu begründen (vgl. TZ 16 bis 18 des Bp-Berichtes). Die Umstände der formellen und materiellen Buchführungsmängel wurden, wie sich aus dem Sachverhalt zweifelsfrei ergibt erst im Rahmen der gegenständlichen Betriebsprüfung dem Finanzamt offenbar. In der Verfügung der Wiederaufnahme der Umsatz- und Einkommensteuerverfahren 1998 bis 2000 ist eine Rechtswidrigkeit somit nicht zu erblicken. Die Berufung betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuerverfahren 1997 bis 2000 wird somit als unbegründet abgewiesen. b hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 2001 Die Wiederaufnahme des Umsatz- und Einkommensteuerverfahrens 2001 wird im Betriebsprüfungsbericht (ESt-Akt, Dauerbelege, AS 46) ebenfalls mit dem Verweis auf die TZ 16 und 17 (Mängel, Erlöskalkulation) sowie die TZ 34 und 35 (Kalkulationsdifferenz, Privatanteil KFZ) begründet. Ausdrücklich wird in der TZ 16 c letzter Satz festgehalten, dass "diese Einstellungen [gemeint die Verkürzungsparameter des Buchhaltungsprogrammes ´Supercash`] bis Dezember 2000 beibehalten [wurden]." Feststellungen, welche Buchführungsmängel formeller und/oder materieller Natur für den Zeitraum nach dem 5. Dezember 2000 - dem Zeitpunkt der Durchführung der Hausdurchsuchung und der Beschlagnahme der Buchhaltungsdateien der Bw. - vorliegen, bzw. welche anderen "neu hervorgekommenen Tatsachen und Beweismittel" eine Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 2001 rechtfertigen würden, sind weder aus den Bescheiden, dem Betriebsprüfungsbericht noch aus dem Akteninhalt ersichtlich. Auch andere Gründe, welche eine Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 2001 rechtfertigen würden, können weder aus dem Wiederaufnahmebescheid, dem Betriebsprüfungsbericht noch aus dem Akteninhalt erkannt werden. Die Begründung der Wiederaufnahme des Umsatz- und Einkommensteuerverfahrens 2001 mit dem Verweis auf die TZ 35 (Privatanteil KFZ) geht nach Ansicht des Berufungssenates ins Leere, da diesbezüglich keine Feststellung für dieses Jahr getroffen wurden. Die von der Betriebsprüfung für die Jahre 1998 bis 2000 getroffenen Feststellungen stellen jedenfalls aus dem Blickwinkel der Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 2001 keine "neu hervorgekommenen Tatsachen und Beweismittel" im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO dar und vermögen die Verfügung der Wiederaufnahme nicht zu begründen. Der Berufung hinsichtlich Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 2001 wird stattgegeben und werden die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide aufgehoben. 2. Umsatz- und Einkommensteuer 1997 - 2000 a. Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen Nach § 163 BAO haben Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 entsprechen, die Vermutung ordnungsgemäßer Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zugrunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen. Die Begründungslast für das Vorliegen eines solchen begründeten Anlasses im Sinne des § 163 BAO liegt auf der Abgabenbehörde (VwGH 29. Juni 2005, 2000/14/0199; 30. April 2003, 99/13/0162; 21. September 1993, 88/14/0110). Nach § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Diese Beurteilung der Abgabenbehörde hat den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut zu entsprechen (vgl. VwGH 21. 10. 2004, 2000/13/0043, 0106). Nach den Feststellungen der Systemprüfung ist davon auszugehen, dass die Bw. ein EDV-Programm erworben hat, das mit Verkürzungsfaktoren ausgestattet ist und dieses von September 1998 bis Dezember 2000 zum Einsatz kam. Hauptzweck derartiger branchenspezifischer Abrechnungssysteme ist die integrierte Funktion Umsätze nachträglich, systematisch und weitestgehend ohne Mitwisserschaft von Angestellten zu verkürzen. Das EDV-Programm ist geradezu auf Manipulationen angelegt, zumal die Möglichkeit besteht, die Verkürzungsfaktoren individuell auf bestimmte Leistungen einzustellen. Nach den Erfahrungen des täglichen Lebens liegt es nahe, dass EDV-Programme, die eine systematische Einnahmenverkürzung ermöglichen, gerade zu diesem Zweck erworben und im Betrieb eingesetzt werden. Die sachliche Richtigkeit der von der Bw. geführten Aufzeichnungen wurde daher zu Recht von der Betriebsprüfung in Zweifel gezogen, zumal Manipulationsoptionen im EDV-System zweifellos als schwerer sachlicher Mangel anzusehen sind, der unmittelbar eine Schätzung auslöst. Das System gilt als nicht ordnungsgemäß, es ist nämlich nicht mehr gewährleistet, dass alle Geschäfte vollständig, lückenlos und richtig erfasst wurden, zumal Eintragungen und Aufzeichnungen so veränderbar sind, dass deren ursprünglicher Inhalt nicht mehr sichtbar ist. Eine Schätzung wäre nur vermeidbar, wenn die Richtigkeit der Aufzeichnungen bewiesen werden kann, was im gegenständlichen Verfahren jedoch nicht der Fall ist. Die Schätzungsberechtigung ist daher jedenfalls zu bejahen. Die Systemprüfung hat zu dem mit der Berufung vorgelegten Gutachten Stellung genommen und im Detail dargestellt, dass die von der Bw. in der Zeit von 1998 bis Dezember 2000 eingesetzte Software Eingriffe in die Grundaufzeichnungen zugelassen hat. Dieser ausführlichen Stellungnahme, welche dem (früheren) steuerlichen Vertreter der Bw. nachweislich zur Kenntnis gebracht wurde, ist bislang nicht entgegengetreten worden, sondern blieben die mehrfach eingebrachten Fristverlängerungsansuchen (ESt-Akt 2001, AS 134 - 141) zur Einbringung einer Gegendarstellung ungenützt. Der Berufungssenat sieht daher keine Veranlassung, die nachvollziehbar dargestellten Ausführungen der Systemprüfung, wonach die Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen und damit des gesamten Rechenwerkes verneint wurde, anzuzweifeln. Insbesondere ist festzuhalten, dass das von der Bw. vorgelegte Gutachten nicht geeignet ist, die Ordnungsmäßigkeit der von der Bw. geführten Aufzeichnungen zu beweisen. Von der Polemik abgesehen, analysiert das Gutachten in erster Linie den Aktenvermerk der Systemprüfung, die weiteren Ausführungen betreffen jedenfalls nicht die Programmversionen der Zeiträume vor der am 5. Dezember 2000 stattgefundenen Hausdurchsuchung. Auch wäre es an der Bw. gelegen, sich mit den Ausführungen der Systemprüfung in der Stellungnahme vom 23. Juni 2004 (ESt-Akt 2001, AS 120 - 132) entsprechend auseinanderzusetzen. Das wiederholte Vorbringen der Bw., aus dem vorgelegten Gutachten ergebe sich kein Anhaltspunkt für den Einsatz einer Buchhaltungssoftware, welche eine Verkürzungsfunktion implementiert habe und so eine Verkürzung der Umsätze zulasse, vermag den Berufungssenat nicht zu überzeugen und so der Berufung zum Erfolg zu verhelfen. Folgende Überlegung verdeutlicht diesen Standpunkt: So kommt der Gutachter zum Ergebnis, dass der Amtssachverständige zu den Grundeinstellungen der Datei "SCINS2.DAT" zur Software "Supercash" offenbar divergierende Aussagen trifft. " ... Einen Anhaltspunkt dafür, dass diese Einstellung von der [Bw.] geändert wurde, gibt es nicht. Die sichergestellten Grundeinstellungen der Installation von ´Supercash` in den Filialen der [Bw.] entsprechen offenbar schon vom Dateidatum her den Grundeinstellungen wie sie vom Hersteller des Systems ausgeliefert wurden und liefern keinen Hinweis auf das Vorhandensein oder die Verwendung einer Verkürzungsfunktion." Diese Schlussfolgerung ist für den Berufungssenat nicht nachvollziehbar. Aus dem Gutachten ist ersichtlich, dass die Dateiattribute "Datum" der "SCINS2.DAT"-Datei der Buchhaltungssoftware "Supercash" am 22.9.1998 für die Filiale 01-A, Filiale 02-M und Filiale 04-K (ESt-Akt 2001, AS 9, 92 und 96) sowie für die Filiale-03 G am 13.9.1999 (ESt-Akt 2001, AS 94) letztmalig bearbeitet wurden. Eine Veränderung dieser Daten und deren Inhalte bis zum Zeitpunkt der Hausdurchsuchung ergibt sich wegen des unveränderten Dateiattributes nicht. Im Gutachten ebenfalls angeführt ist die beschlagnahmte Grundeinstellung der Buchhaltung der Bw. mit der Software "Supercash" für die Filiale 05-Büro (ESt-Akt 2001, AS 98) und die Filiale 06-Wirtschaftsbund (ESt-Akt 2001, AS 100). Die Installation bzw. Existenz dieser "Filialen" ist einerseits auf die Buchführung der Bw. gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 bis zum Jahr 1999 andererseits auf die damalige Tätigkeit der Bw. als Kassiererin beim Wirtschaftsbund zurückzuführen. Aus der Grundeinstellung dieser beiden "Filialen" ist zum einen das Dateiattribut "Datum" der "SCINS2.DAT"-Datei lautend mit 1.12.1995 und zum anderen der Dateiinhalt zu ersehen. Eine Erklärung, weshalb die Installation der Buchhaltungssoftware "Supercash" bei der Einrichtung der "Filialen" verschiedene Ergebnisse zeitigt, bleibt der Privatgutachter schuldig. Vielmehr ergibt sich aus dem von der Betriebsprüfung vorgenommenen Vergleich der Installationsdaten der "SCINS2.DAT"-Dateien der Software "Supercash" - Grundinstallation eines Musterkunden, ABp Teil 3, AS 4 verglichen mit den Daten der "Filialen 01 bis 04", ABp Teil 3, AS 7, 10, 15, 18 - eine Diskrepanz im Dateninhalt, der nach Dafürhalten des Berufungssenates nicht auf die Grundinstallation zurückzuführen ist, sondern auf die oben beschriebene Veränderung des vorgegebenen Verkürzungsfaktors auf 10 %. Eine Veränderung des vorgegebenen Verkürzungsfaktors in der Buchhaltung der "Filiale 06-Wirtschaftsbund" durch die Bw. war nicht notwendig, weswegen dieser auch in der "SCINS2.DAT"-Datei seit dem 1.12.1995 keine Änderung erfuhr. Im Hinblick auf die dargestellten formellen und materiellen Buchführungsmängel konnte das Finanzamt unbedenklich das Vorliegen der Schätzungsbefugnis annehmen. b. Erlöskalkulation Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Nach § 184 Abs. 2 leg. cit. ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Abgabenpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskünfte über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. Gemäß § 184 Abs. 3 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung unter anderem dann zu schätzen, wenn der Abgabenpflichtige Bücher und Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt, oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formellen Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. "Schätzen" bedeutet, die Besteuerungsgrundlagen mangels Erfüllung der gesetzlichen Aufzeichnungs- und Erklärungspflicht seitens des Abgabepflichtigen durch Wahrscheinlichkeitsschlüsse, durch begründetes Einbeziehen und Ausschließen von Möglichkeiten zu ermitteln. Im Hinblick auf die eingangs dargestellten formellen und materiellen Buchführungsmängel konnte das Finanzamt unbedenklich das Vorliegen der Schätzungsbefugnis annehmen. Ist eine Schätzung grundsätzlich zulässig, so steht die Wahl der anzuwendenden Schätzungsmethode der Abgabenbehörde im allgemeinen frei, doch muss das Schätzungsverfahren einwandfrei abgeführt werden, müssen die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein, und muss das Ergebnis, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht, mit der Lebenserfahrung im Einklang stehen. Das gewählte Verfahren muss stets auf das Ziel gerichtet sein, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Hierbei muss die Behörde im Rahmen des Schätzungsverfahrens auf alle vom Abgabepflichtigten substantiiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen eingehen (VwGH vom 19.3.1998, 96/15/0005, VwGH vom 24.2.1998, 95/13/0083, jeweils mit weiteren Nachweisen). Gleichfalls der Begründungspflicht unterliegen die Schätzungsergebnisse. Die Begründung hat unter anderem die der Schätzung zugrundeliegenden Annahmen darzulegen (VwGH 22. September 1988, 85/17/0132; 28. Mai 1998, 96/15/0260). Betrachtet man nunmehr den Sachverhalt unter dem Blickwinkel obiger Ausführungen, so vertritt der Berufungssenat die Ansicht, dass die vom Betriebsprüfer angewendete kalkulatorische Schätzung zwar grundsätzlich geeignet ist, den branchentypischen Verhältnissen Rechnung zu tragen, um die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich zu haben. Die gegenständliche Kalkulation stützt sich dabei im Besonderen auf die Annahme einer unproduktiven Arbeitszeit (Stehzeit) der Beschäftigten im Ausmaß von 20 %. Die Begründung für den Ansatz der Stehzeit in diesem Ausmaß sieht der Prüfer im Fehlen von betriebsinternen Aufzeichnungen durch die Bw. und in der branchenüblichen durchschnittlichen Stehzeit gelegen. Diese beträgt in modern geführten städtischen Friseursalons 10 % und in ländlichen Betrieben mit mittelmäßiger Ausstattung, in Seitenstraßen und Landgemeinden bis zu 33 % der Gesamtarbeitszeit. Nach Ansicht des Berufungssenates vernachlässigt diese Annahme eines Durchschnittssatzes von 20 % allerdings die unterschiedliche Struktur und die Verhältnisse der einzelnen Filialen (etwa Standort, Anzahl der dort Beschäftigten sowie Personalmanagement, Kundenkreis, Anzahl der Konkurrenzbetriebe) der Bw. Vergegenwärtigt man sich zum Beispiel die Lage der Salons der Bw., so liegen diese durchwegs in ländlichen Ortschaften und Gebieten. Dies ergibt sich nicht nur aus der geographisch bekannten Lage sondern auch aus der Einwohnerzahl der jeweiligen Gemeinde im Prüfungszeitraum. So hat die Gemeinde St. P. 2.470 Einwohner (www.statistik.at/blickgem/blick1/g30529.pdf), die Marktgemeinde M. 4.845 Einwohner (www.statistik.at/blickgem/blick1/g41111.pdf), die Stadtgemeinde G. 3.109 Einwohner (www.statistik.at/blickgem/blick1/g41105.pdf) und die Gemeinde K. 2.733 Einwohner (www.statistik.at/blickgem/blick1/g41106.pdf). Welche Gewichtung der einzelnen Filialen der Bw. zur angenommenen unproduktiven Arbeitszeit von 20 % führte, ist aus den vorgelegten Unterlagen nicht zu ersehen. Der wiederholte Einwand der Bw. während der Betriebsprüfung, die Eröffnung von Konkurrenzbetrieben hätte Einfluss auf die nichtproduktiven Arbeitszeiten ihrer Beschäftigten entspricht nach Ansicht des Berufungssenates den Erfahrungen des täglichen Lebens. Durch zeugenschaftliche Befragungen der Beschäftigten der Bw. etwa hätte das Ausmaß der unproduktiven Arbeitszeiten in den einzelnen Filialen des Unternehmens der Bw. näher konkretisiert und erhärtet werden können. Die auf der Grundlage von einer unproduktiven Arbeitszeit von 20 % durchgeführte Kalkulation führte in den Streitjahren zu stark schwankenden Ergebnissen und Erlösdifferenzen. So lag die vom Prüfer ermittelte Kalkulationsdifferenz im Jahr 1998 bei rund ÖS 741.000,-- und betrug im Jahr 2001 gar ÖS 1.000.000. Hingegen wurde für das Jahr 1997 eine Differenz von ÖS 128.000,--, für 1999 eine solche ÖS 174.000,-- und für 2000 eine Abweichung von ÖS 360.000,-- ermittelt. Die Bandbreite der Kalkulationsdifferenzen liegt sohin von 1997 bis 2001 zwischen 2 % und 15 %. Eine Begründung für diese extremen Schwankungen lässt sich der Aktenlage nicht entnehmen und wird daher die Methode der kalkulatorischen Schätzung vom Berufungssenat als mit zu hohen Unsicherheitsfaktoren belastet angesehen und erscheint nur wenig geeignet, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen. Bereits geringfügige Veränderungen einer oder mehrerer Kalkulationsgrundlagen (Veränderung bei geschätztem zeitlichen Arbeitsaufwand für einzelne Dienstleistungen, Veränderung bei Stehzeiten, ...) führen zu unverhältnismäßig großen Auswirkungen im Ergebnis der Umsatz- und Erlöskalkulation. In Fällen, in denen verlässliche Anhaltspunkte für eine gebotene Schätzung nicht zu gewinnen sind, kann die Zuschätzung von Sicherheitszuschlägen in Betracht kommen. Die Höhe des Sicherheitszuschlages hat sich an Anhaltspunkten für eine gebotene Schätzung zu orientieren, welche aus dem zu beurteilenden Sachverhalt zu gewinnen sind (VwGH 28.11.2001, 96/13/0210). Das bloße Vorhandensein der Verkürzungsfaktoren ist - wie bereits der Systemprüfer in seiner Stellungnahme vom 23.6.2004 zutreffend ausführt - eine objektiv überprüfbare Tatsache, da die Einstellungsdateien (SCINS*.DAT) dazu vorhanden sind. Auch die Tatsache, dass Einstellungsdateien am Tag der Hausdurchsuchung mit neuem Datum abgespeichert wurden, was jeweils dann der Fall ist, wenn diese vorher verändert wurden, ist objektiv feststellbar. Geht man im gegenständlichen Verfahren davon aus, dass die Standardeinstellung der Buchhaltungssoftware einen Verkürzungsfaktor von 20 % vorsah und dieser im Betrieb der Bw. mit 10 % auf bestimmte Leistungen bzw. mit einer Obergrenze von ÖS 10.000,-- pro Tag festgesetzt wurde ist, so erscheint ein Sicherheitszuschlag von jährlich 3 % auf die erklärten Ergebnisse als nicht zu hoch gegriffen, sondern an der Untergrenze gelegen. Es liegt im Wesen eines Sicherheitszuschlages, dass er nicht "berechnet" wird, sondern pauschal dem Umstand Rechnung trägt, dass das Abgabenermittlungsverfahren zu Annahme berechtigt, der Abgabepflichtige habe nicht sämtliche Einnahmen erklärt. Dem Berufungsbegehren wird in diesem Punkt daher teilweise stattgegeben und werden die angefochtenen Umsatz- und Einkommensteuerbescheide entsprechend abgeändert. c. Personalverbrauch (auch UVA 12/2002, UVA 6/2003) In diesem Berufungspunkt besteht zwischen den Parteien des Berufungsverfahrens Uneinigkeit darüber, ob von den Dienstnehmerinnen gegenseitig erbrachte Friseurleistungen im Interesse des Arbeitgebers oder im Interesse der Dienstnehmerinnen liegen und somit der Deckung privater Bedürfnisse dienen. Stellen nach der von der Bw. vertretenen Auffassung diese Leistungen keinen umsatzsteuerbaren Vorgang dar, so liegt nach Ansicht des Finanzamtes gemäß § 1 UStG ein steuerbarer und steuerpflichtiger Eigenverbrauch vor. Vorauszuschicken ist zunächst, dass in Bezug auf die Häufigkeit der von der Betriebsprüfung angenommenen Leistungen "Waschen/Legen" keinerlei Feststellungen getroffen wurden und die im Zuge der Betriebsprüfung getroffene Annahme, wonach ausgelernte Dienstnehmerinnen 2 mal im Monat die Leistung "Waschen/Legen" untereinander erbringen, sich als rein spekulativ erweist. Der Berufungssenat geht abweichend von der Meinung des Finanzamtes weiters davon aus, dass auch die regelmäßige Haarwäsche zur üblichen Körperhygiene zählt, die üblicherweise und unabhängig vom ausgeübten Beruf zu Hause erfolgt. Es ist nämlich kaum vorstellbar, dass in der Friseurbranche tätige Arbeitnehmerinnen derartige Handlungen der Körperpflege einfach in ihre Berufssphäre verlagern und dies vom Arbeitgeber auch noch toleriert wird. Der Berufungssenat vertritt überdies die Auffassung, dass es im ausschließlichen wirtschaftlichen und betrieblichen Interesse der Bw. liegt, von ihren DienstnehmerInnen fachliches Können, die Bereitschaft für ständige Weiterbildungen, sowie den laufenden modischen Innovationen aufgeschlossen und kreativ zu begegnen, zu verlangen. Dass gerade im Dienstleistungsgewerbe der Bw. ein gepflegtes Erscheinungsbild der DienstnehmerInnen ein wesentliches Qualitätsmerkmal eines Unternehmens darstellt und eine nicht unbeträchtliche Außenwirkung entfaltet, liegt auf der Hand. Verknüpft die Bw. nunmehr diese ausschließlich unternehmerischen Interessen - betriebliche Fortbildung, Qualitätssicherung, Publizitätseffekte - in ihrem Betrieb dadurch, dass sie ihre DienstnehmerInnen an sich gegenseitig Friseurleistungen erbringen lässt, so kann diesem Umstand vom Finanzamt nicht mit dem Einwand, diese Leistungen dienen der Deckung der privaten Bedürfnisse der DienstnehmerInnen, entgegengetreten werden. Der Argumentation der Bw., wonach das Erlernen neuer Modetrends und das praktische Ausprobieren eigener Kreationen - "Üben am lebenden Objekt" - ein wesentliches Merkmal der laufenden Fortbildung von FriseurInnen ist, wird seitens des Berufungssenates gefolgt. Auch stellen diese im Unternehmen von den DienstnehmerInnen gegenseitig durchgeführten Leistungen nach Dafürhalten des Berufungssenates einen "Katalog" der verfügbaren handwerklichen Fähigkeiten im Unternehmen der Bw. dar. Am "lebenden Objekt" können somit neue Produkt, Modetrends, technische Fertigkeiten der DienstnehmerInnen und auch Kreativität den Kunden im Unternehmen zeit- und lebensnahe, sowie anschaulicher präsentiert werden. Das private Interesse der Beschäftigten an derartigen Leistungen tritt nach Ansicht des Berufungssenates hinter das zweifelsfrei im Vordergrund stehende betriebliche Interesse zurück, weswegen dem Berufungsbegehren in diesem Punkt stattzugeben war. Bei der Festsetzung der Umsatzsteuer 1998 bis 2000 hat die Berücksichtigung eines "Personalverbrauches", wie das Finanzamt vermeint, zu unterbleiben und erfolgt die Berücksichtigung des Eigenverbrauches wieder erklärungsgemäß. Der Berufung hinsichtlich Festsetzung der Umsatzsteuer Dezember 2002 sowie Juni 2003 wird stattgegeben und werden die angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide aufgehoben. d. Warenbezugsverpflichtung (UVA 9/2002) Mit Vertrag vom 10. September 2002 schloss die Bw. mit der Fa. W. Österreich GesmbH eine Haarkosmetik-Abnahmevereinbarung (Einrichtungsfinanzierung) ab (ABp Teil V, AS 61 - 63). Diesbezüglich hält Punkt I. der Vereinbarung fest: "Sinn und Zweck dieser Vereinbarung ist, dass der Kunde von der W -Frisiersaloneinrichtungsgegenstände kauft und diese in der Form bezahlt bzw. finanziert werden, dass W. dem Kunden auf den Bezug von Haarkosmetikwaren Rabatte/Boni (Gutschriften) einräumt, die der W.-Einrichtungslieferung zugrundeliegenden Rechnungen gutgeschrieben werden. Durch diese Gutschriften soll der Kaufpreis zuzüglich der Zinsen für die W.-Frisiersaloneinrichtungsgegenstände in voraussichtlich vier Jahren bezahlt sein." ... Dabei verpflichtete sich die Bw. zur Tilgung der Restkaufsumme von € 69.192,91 (€ 57.660,76 netto) für ihre Friseursaloneinrichtung. Die Tilgung der Restkaufsumme erfolgt über Rabattgutschriften der Wareneinkäufe der Bw. (siehe Abrechnung für das IV. Quartal 2002, ABp AS 64). Bis zur vollständigen Tilgung der Restkaufsumme, verpflichtete sich die Bw. weiters pro Kalenderquartal zu einer vereinbarten Warenabnahme von mindestens € 12.012,66 netto - Umsatz pro Kalenderjahr somit € 48.050,64 - bei der Fa. W. Österreich GesmbH zu tätigen. Vertragsgemäß gewährte die Fa. W. Österreich GesmbH der Bw. bei diesen Umsätzen einen 30 %-igen Rabatt auf die jeweils gültigen Listenpreise "... und wird dieser Rabatt/Bonus zur Tilgung des Kaufpreises exkl. Mehrwertsteuer für die W.-Frisiersaloneinrichtungsgegenstände unter der Voraussetzung gutgeschrieben, dass die dem Bonus zugrundeliegende Vereinbarung vollständig erfüllt wird und die Rechnungen ordnungsgemäß bezahlt werden. ... " Als strittig stellt sich in diesem Punkt die Frage der umsatzsteuerpflichtigen Behandlung der Warenbezugsverpflichtung der Bw. dar. Vermeint die Bw. eine steuerbare Leistung dadurch zu verneinen, als der vereinbarte Rabatt zur Tilgung des Kaufpreises verwendet wird, sieht das Finanzamt in der Rabattgewährung keine Minderung der Wareneinkäufe an sich, weil die Verbuchung der Wareneinkäufe im Rechenwerk ohne Rabattabzug zum vollen Listenpreis erfolgt Wirtschaftlich betrachtet vertritt der Berufungssenat die Ansicht, dass die Bw. für die Friseursaloneinrichtungsgegenstände über den Zeitraum von vier Jahren keinen Aufwand zu tätigen hatte, zumal über diesen Zeitraum vom Vertragspartner gewährte Rabatte/Gutschriften auf die Listenpreise zu einer Tilgung der Restkaufsumme führten. Die Verhaltenspflicht der Bw. besitzt für den Vertragspartner eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung. Damit ist aber klar, dass die Warenbezugsverpflichtung (Abnahmeverpflichtung) das Entgelt der Bw. für die an sie erbrachte Leistung (Friseursaloneinrichtung) darstellt. Der Wert des Entgeltes der Warenbezugsverpflichtung ist aus dem Wert der Friseursaloneinrichtung abzuleiten (Ruppe, UStG³, § 1 Tz 55). Da somit ein Leistungsaustausch im Sinne des § 1 UStG 1994 vorliegt, ist eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheides für den Zeitraum September 2002 nicht zu erkennen, der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. 3. Umsatz- und Einkommensteuer 2001 Gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO hat die Abgabenbehörde eine Berufung durch Bescheid zurückzuweisen, wenn die Berufung nicht zulässig ist. Eine Berufung ist unter anderem bei mangelnder Bescheidqualität oder bei Beseitigung des angefochtenen Bescheides aus dem Rechtsbestand vor Erledigung der Berufung unzulässig. Mit der Stattgabe der Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 2001 vom 13. Jänner 2004 wurden diese Verfahrensbescheide aufgehoben und traten die in Verbindung mit der Wiederaufnahme erlassenen Sachbescheide aus dem Rechtsbestand. Die Berufung gegen den Umsatz- und Einkommensteuerbescheid 2001 ist somit als unzulässig geworden zurückzuweisen. 4. Einkommensteuervorauszahlung 2004 Die Festsetzung der berufungsgegenständlichen Vorauszahlungen erfolgte auf Grundlage der Jahresveranlagung 2001 - Einkommensteuerbescheid 2001 vom 13. Jänner 2004 - in Folge der Betriebsprüfung. Erfolgreich können in der Berufung gegen einen Vorauszahlungsbescheid nur solche Einwendungen vorgebracht werden, die die Fehlerhaftigkeit des angefochtenen Vorauszahlungsbescheides im Zeitpunkt seiner Erlassung aufzeigen. Mit dieser Berufungsentscheidung wurde dem Berufungsbegehren der Bw. hinsichtlich Einkommensteuer 2001 insoweit gefolgt, als dieser Bescheid dem Rechtsbestand nicht mehr angehört (siehe obige Begründung Punkt 1b und Punkt 3). Die Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlung 2004 auf Grundlage eben dieses Einkommensteuerbescheides erwies sich als rechtswidrig, weshalb spruchgemäß zu entscheiden war. Aufgrund obiger Ausführungen ergeben sich folgende Änderungen der Bemessungsgrundlagen: | Umsatzsteuer | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | Umsätze lt. Erkl. | 5.224.171,42 | 5.055.984,00 | 5.265.306,00 | 6.416.527,58 | EV lt. Erkl. | 2.500,00 | 2.500,00 | 2.500,00 | 2.500,00 | SZ 3 % | 156.725,14 | 151.679,52 | 157.959,18 | 184.395,83 | Personalverbrauch | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Privatanteil KFZ | 5.294,00 | 6.511,00 | 8.444,00 | --- | Bemessungsgrundlage | 5.388.690,56 | 5.216.674,52 | 5.434.209,18 | 6.333.423,41 | Steuersatz 20 % | 1.077.738,11 | 1.043.334,90 | 1.086.841,84 | 1.266.684,68 | Vorsteuer lt. BE bzw Bp | -226.141,26 | -232.783,18 | -285.891,54 | -419.976,32 | USt lt. BE | 851.596,85 | 810.551,72 | 800.950,84 | 846.708,36 | gerundet | 851.597 | 810.552 | 800.951 | 846.708 | bisherige Steuer | 819.193 | 778.914 | 767.670 | 809.579 | Mehr-/Minderbetrag | 32.404 | 31.638 | 33.281 | 37.129 | USt-Verrechnung | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | lt. Bilanz | 0 | 0 | 0 | | lt. BE | 32.404 | 64.042 | 97.323 | 134.452 | Vermögensänderung | -32.404 | -64.042 | -97.323 | -134.452 | Vermögensänderung Vj. | 0 | 32.404 | 64.042 | 97.323 | Zwischensumme | -32.404 | -31.638 | -33.281 | 37.129 | Entnahme | 32.404 | 31.638 | 33.281 | 36.879 | Erfolgsänderung | 0 | 0 | 0 | -250 | Einkommensteuer | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | Einkünfte lt. Erkl. | 206.163 | 165.964 | 249.131 | | + SZ lt. BE | 156.725 | 151.680 | 157.959 | | + Tz 35, KfZ | 8.262 | 7.756 | 9.383 | | Freibetrag lt. Erkl. | | -40.000 | -60.000 | | Gewinn lt Bp. | | | | 264.098 | - Kalkulationsdifferenz | | | | -359.645 | SZ lt. BE | | | | 184.396 | + USt-Verrechnung Personalverbrauch | | | | 12.864 | Gewinn | 371.150 | 285.400 | 356.473 | 101.713 Beilage: 16 Berechnungsblätter Wien, am 27. November 2012