UFSW RV/0674-W/08

In der am 22. Oktober 2012 fortgesetzten mündlichen Verhandlung erklärten beide Parteien, dass es zum Sachverhalt - wie im Vorhalt vom 10. September 2012 dargestellt - keine Ergänzungen gibt. Zur Ergänzung der bisherigen Rechtsausführungen überreichte der Vertreter der Bw. dem UFS sowie der Amtspartei noch einen ergänzenden Schriftsatz mit folgendem Inhalt: "Es wird weiterhin bestritten, dass im Sinn einer Interessenstheorie (Siehe S. 21 des Vorhalts vom 10. September 2012) die E. als Muttergesellschaft der A an einer reibungslosen Abwicklung der Umgründungsvorgänge Interesse hatte. Weder wäre sie von Nichtigkeit und Rückabwicklung bei der Einbringung von D und C (nach verbotener Einlagenrückgewähr) als Großmuttergesellschaft dieser beiden Beteiligungen betroffen gewesen, noch hatte sie aus diesem Vorgang oder aus der anschließenden Spaltung in die B irgendwelche Vorteil zu erwarten, die einen der E. zuzurechnenden "Einsatz zur Zielerreichung" erklären könnte. Das erkennt man deutlich am Bild bei Ende der Umgründungsvorgänge, das die strittigen Beteiligungen als Urenkelgesellschaften der F. zeigt, womit alle Ergebnisse der geplanten/durchgeführten Veräußerung des abgespaltenen Geschäftszweiges ausschließlich dieser zukamen. Das grundlegende Interesse der Muttergesellschaft einer einbringenden Tochtergesellschaft, nämlich die ihr zufließende Einlagenrückgewähr durch Begleitmaßnahmen in ihrem Bestand abzusichern, bestand mangels (finalem) Zufluss von Vermögenswerten an die E. hier eben gerade nicht. Dass der Zuschuss in "Abstimmung" mit den Verantwortlichen der E. gewährt wurde bedeute nur, dass dies nicht ohne deren Einverständnis geschah, was aber keinesfalls mit einer besonderen Interessenslage gleichzusetzen ist, sondern hier schlicht das Nichtvorliegen von durch die Geschäftsführung zu verantwortenden Nachteilen für E. bedeutet hat. Auch der Vergleich mit einer Treuhand (S. 20 des Vorhaltes) ist nicht nachvollziehbar, weil die entsprechenden Vereinbarungen im Innenverhältnis zwischen F. und E. nicht bestanden haben und gerade bei der Treuhand das Interesse typischerweise vom Treugeber (hier also in der Fiktion F.) und nicht vom Treuhänder bestimmt wird. Ein allgemeines Anwenden der Treuhandfiktion dagegen verbietet sich aus einem anderen Grund: Da dies Fiktion zwanglos für jede Gesellschaftsstruktur mit Großmutter-Mutter-Tochter angenommen werden könnte, wäre damit eine per-se-Steuerpflicht von Großmutterzuschüssen postuliert, die, wie sich aus der Reihe von Entscheidungen des VwGH und UFS zu umgründungsnahen Großmutterzuschüssen ergibt, tatsächlich nicht existiert. Wird sie aber nur für den Fall verwendet, wo die Muttergesellschaft eine Beteiligungsholding (und damit in der Fiktion "Treuhänder") ist, so trifft sie auf E. nicht zu, da diese Gesellschaft die Masse des operativen Geschäftes des ***Konzerns in Österreich trägt. Selbst wenn man nun die Voraussetzung der Interessenstheorie im vorliegenden Fall als erfüllt annehmen wollte, würde man im Zug der Bewertungsthemen in einem Berechnungskonflikt enden: In wirtschaftlicher Betrachtungsweise wäre dann nämlich das (grundsätzlich bestrittene) Interesse der E. an der Verhinderung der verbotenen Einlagenrückgewähr mit dem Betrag beschränkt, der rückgewährsbedroht wäre. Kommt man also zum vorläufigen Ergebnis, die beiden eingebrachten Gesellschaften seien in Wahrheit nur ca. 1,66 mio € wert gewesen, so kann sich das (grundsätzlich bestrittene) Interesse der E. auch nur auf diesen Teil des Großmutterzuschusses bezogen haben. Der Rest von ca. 2,34 mio € wäre daher als aus der Sicht von E. interessensloser und somit nach unbestrittener Rechtsansicht nicht gesellschaftsteuerbarer Vorgang anzusehen gewesen. Würde man von diesem Interessenswert im Sinn der im Vorhalt durchgeführten Differenzmethode den Unternehmenswert wieder abziehen, ergäbe sich eine Bemessungsgrundalge von 0. Würde man dagegen (entgegen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die ein Herausarbeiten unterschiedlicher wirtschaftlicher Interessenslage aus dem äußeren rechtlichen Kleid eines "einheitlichen" Zuschusses geradezu verlangt) auf dem Standpunkt stehen, einheitliche Zuschüsse könnten gesellschaftsteuerrechtlich nur einheitlich beurteilt werden, so wäre nach dem Bewertungsergebnis des Vorhaltes mit 58,5% ein deutliches Überwiegen des Teiles des Zuschusses festzustellen, der nicht im (grundsätzlich bestrittenen) Interesse der E. läge; der ganze Vorgang daher einheitlich, weil überwiegend wieder als nicht steuerbar (weil nicht von der Interessenstheorie erfasst) Großmutterzuschuss zu beurteilen." Der Vertreter des Finanzamtes hielt fest, dass die Thematik Leistungsaustausch vom UFS in der Verhandlung vom 29.11.2011 thematisiert worden sei und das Finanzamt das in der mündlichen Verhandlung und in der weiteren Stellungnahme aufgegriffen habe und entsprechend Stellung genommen habe. Die Ausführungen im Vorhalt vom 10. September 2012 würden dies nicht dementsprechend wiedergeben. Zur rechnerischen Ermittlung des gemeinen Wertes der Anteile an der C und D nach dem Wiener Verfahren erklärten beide Parteien, dass es keine Ergänzungen gibt. Der Parteienvertreter vertrat jedoch weiterhin die Ansicht, dass die Bewertung der Anteile auch nach einer anderen Methode vorgenommen werden könne. Die Unternehmensbewertung könne nach dem Gutachten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder erfolgen - wesentlichster Unterschied Einbeziehung der zukünftigen anstatt vergangener Gewinne und Substanzeinrechnung nur soweit die betreffende Substanz nicht zur Erzielung dieser Gewinne nötig ist. Der Vertreter des Finanzamtes betonte, dass die Bewertung der Geschäftsanteile der Vorschrift des § 13 Abs. 2 Bewertungsgesetz entsprechen müsse. Das scheine bei der von der Bw. angebotenen Bewertung nicht der Fall zu sein. Gegen die Stellungnahme vom 22. Oktober 2012 sei Folgendes zu sagen: Es sei zu unterscheiden zwischen der Bewertung im steuerlicher Hinsicht und einer zivilrechtlichen Bewertung. Die zivilrechtliche Bewertung erfolge nach unternehmensorientierten Grundsätzen und richte sich danach auch die Höhe des vereinbarten Zuschusses, sodass eine Aufteilung in der gewünschten Form nicht erfolgen könne. Dem erwiderte der PV, dass § 13 Abs. 2 BewG laute: "Lässt sich der gemeine Wert aus Verkäufen nicht ableiten, so ist er unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen". Ertragsaussichten seien i.S. des Bewertungsgutachtens besser berücksichtigt, wenn sie aufgrund von Geschäftsplänen des Unternehmens abgeleitet werden, anstatt - wie das Wiener Verfahren unterstellt - das vergangene Ergebnisse des Unternehmens in gleicher Höhe auch in Zukunft erzielbar sind. Weiters werde auch der geforderte Substanzwert im Bewertungsgutachtgen durch Hinzurechnung von nicht zur Ergebnisermittlung benötigten Substanzwerten berücksichtigt. Zum Thema Abzug von Lasten und Verbindlichkeiten führte der Vertreter des Finanzamtes aus, dass nach Ansicht des Finanzamtes der Einbringungsgegenstand (Beteiligung an C und D) nicht vom Zuschuss in Abzug gebracht werden könne. Der Einbringungsgegenstand sei keine Last oder Verbindlichkeit, denn es gehe hier um die Einbringung von Beteiligungen, wo das Problem eines möglicherweise vorliegenden Verstoßes gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr besteht. Gesellschaftsrechtlich seien es zwei unabhängige Vorgänge (wenn auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der gemeinsamen Gesellschafterin zuzurechnen). Daran ändere auch die Tatsache nichts, dass der Zuschuss zugesagt wurde "für den Fall der Einbringung". Dies bedeute eine Bedingung für den Zuschuss an sich, bedeute jedoch keine Verbindlichkeit oder Last der Einbringung der Geschäftsanteile. Nach Ansicht des Finanzamtes sei es eher umgekehrt zu sehen: Es liege eine Einbringung vor und dazu sei ein Zuschuss zu leisten, um eine verbotene Einlagenrückgewähr hintanzuhalten. Ergänzend sei noch anzuführen, dass die Zuschussleistung nicht nur in dem Schreiben vom 1. September 2006, sondern auch im Einbringungsvertrag selbst genannt werde. Das Finanzamt ersuche keine Saldierung vorzunehmen. Der Parteienvertreter erklärte, dass sich die Bw., für den Fall, dass der Zuschuss der Muttergesellschaft (E.) zuzurechnen wäre, den Ausführungen im Vorhalt vom 10. September 2012 anschließe, wonach Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftsteuer nur die tatsächliche Werterhöhung i.S. einer Nettoberechnung sein könne. Der Vertreter des Finanzamtes ersuchte abschließend, die Berufung als unbegründet abzuweisen. Der Vertreter der Berufungswerberin ersuchte abschließend, der Berufung Folge zu geben. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Entscheidungsrelevanter Sachverhalt Im Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages vom 4. September 2006 war die E-AG (kurz E., FN****2) Alleingesellschafterin sowohl der A-alt AG (nach Umwandlung nunmehr A-neu GmbH, kurz A, FN****3) als auch der B-GmbH (deren Firma am 7. September 2006 auf S. GmbH geändert wurde, kurz B, FN****4). Wirtschaftliche Alleingesellschafterin der E. war die F (kurz F., FN****1, wobei sie 99,9% der Aktien an der E. direkt hielt und 0,1% über einen Treuhänder - die ****Beteiligungsverwaltung GmbH & Co OHG mit Sitz in M). Mit dem genannten Einbringungsvertrag brachte die A ihre Geschäftsanteile an der C-GmbH (kurz C, FN****7) und an der D-GmbH (kurz D, FN****5) unter Inanspruchnahme der steuerlichen Begünstigungen von Art III UmgrStG mit Wirkung zum 30. Juni 2006 in die B ein. Auf Grund der unmittelbaren Beteiligungsverhältnisse der E-AG sowohl an der einbringenden als auch an der übernehmenden Gesellschaft unterblieb eine Anteilsgewährung. Die Parteien des Einbringungsvertrages gingen bei Abschluss des Vertrages davon aus, dass der Verkehrswert der Anteile an der C € 2.480.000,00 betrug, der Verkehrswert der Anteile an der D € 1.247.000,00 und somit das gesamte von der A in die B eingebrachte Vermögen einen Verkehrswert von € 3.627.000,00 hatte. Zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr erklärte sich die F. bereit, einen Zuschuss in Höhe von € 4.000.000,00 an die A zu leisten. Das Schreiben, mit dem sich die F. gegenüber der A bereit erklärte, einen Zuschuss in Höhe von € 4.000.000,00 zu leisten, stammt vom 1. September 2006 und hat folgenden Inhalt: "In Abstimmung mit der E, FN 60562 m, in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der A-alt Aktiengesellschaft, FN****3, teilen wir Ihnen auf diesem Wege mit, dass wir den Beschluss gefasst haben, der A-alt Aktiengesellschaft für den Fall der Einbringung des gesamten Geschäftsanteils an der C-GmbH, FN****7 ) und des gesamten Geschäftsanteils an der D-GmbH, FN****5, in die B-GmbH, FN****4, zur angemessenen Kompensation des damit verbundenen Vermögensabganges der A-alt Aktiengesellschaft einen indirekten Gesellschafterzuschuss (Großmutterzuschuss) in Höhe von EUR 4.000.000,00 zu gewähren. Dieser Betrag entspricht jedenfalls den Verkehrswerten der beiden einzubringenden Geschäftsanteile." Im Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages war bereits geplant, im Anschluss an die gegenständliche Einbringung eine Side-Stream Spaltung der Muttergesellschaft E. durchzuführen. Im Rahmen dieser Abspaltung ist der Teilbetrieb der E. mit der Bezeichnung "CEB", kurz COM E, zum dem ua. die Beteiligung der E. an der B gehörte, in eine neu gegründete Tochtergesellschaft mit der Firma G-GmbH (kurz G, FN 286579 s) als Sacheinlage eingebracht worden. Diese Spaltung beruht auf dem Spaltungsplan vom 9. November 2006 und wird darin als Stichtag der Spaltung iSd § 2 Abs. 1 Z 7 SpaltG der 30. September 2006 festgelegt. Durch diese Side-Stream Spaltung wurde die F. Alleingesellschafterin der neugegründeten G (im Verhältnis zu B blieb F. "Großmutter" und im Verhältnis zu C und D blieb sie "Urgroßmutter"). Am 15. September 2006 wurde der im Einbringungsvertrag vom 4. September 2006 vorgesehene Zuschuss in Höhe von € 4.000.000,00 von der F an die A geleistet. 2. Beweiswürdigung Diese Sachverhaltsfeststellungen gründen sich im Wesentlichen auf die vom Unabhängigen Finanzsenat eingesehenen Unterlagen sowie den damit im Einklang stehenden Vorbringen der Bw. in ihren schriftlichen Eingaben sowie in den mündlichen Berufungsverhandlungen vom 29. November 2011 und vom 22. Oktober 2012. 3. rechtliche Beurteilung 3.1. Zurechnung der Leistung an die unmittelbare Gesellschafterin als Leistende Gemäß § 2 Z. 2 KVG unterliegen Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inländischen Kapitalgesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden (Beispiele weitere Einzahlungen, Nachschüsse) der Gesellschaftsteuer. Nach § 2 Z 4 KVG unterliegen außerdem folgende freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer, wenn die Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen: a) Zuschüsse, ... Wenn bei der Steuerfestsetzung zu Unrecht den Tatbestand des § 2 Z 4 lit. a KVG an Stelle des § 2 Z 2 KVG herangezogen wird, ändert dies im Ergebnis nichts an der Steuerpflicht, weil in beiden Fällen die Steuer gemäß § 7 Z 2 KVG vom Wert der Leistung bemessen wird (vgl. VwGH 29.06.2006, 2003/16/0497 unter Hinweis auf VwGH 16.12.1993, 92/16/0065; VwGH 17.2.1994, 92/16/0089 VwGH 29.11.2001, 99/16/0119). Der angefochtene Bescheid ist daher auch nicht mit einer Rechtswidrigkeit behaften, wenn das Finanzamt keine Zuordnung zu den einzelnen in den in § 2 in den Ziffern 2 bis 4 genannten Tatbeständen vornimmt. Sinn und Zweck des Teil I des KVG ist es, die Stärkung inländischer Kapitalgesellschaften durch Zuführung von Kapital zu besteuern. Während durch die Z. 1 des § 2 KVG der Erwerb von Gesellschaftsrechten einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerb steuerlich erfasst wird, soll durch Z. 2 bis 4 KVG eine spätere Veränderung (Erhöhung) der Gesellschaftsrechte erfasst und dadurch das Gesamtbild des § 2 KVG abgerundet werden. Liest man die Bestimmungen der Z 1, Z 2 und Z 3 (Anm: idF vor BGBl 629/1994 nunmehr Z. 1 bis Z. 4) des § 2 KVG nun zusammen, so kann als "freiwillig" im Sinn des § 2 Z. 4 KVG eine Leistung nur dann angesehen werden, wenn sie nicht auf einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung (also weder gesetzlichen noch vertraglichen) Verpflichtung iSd Z. 2 beruht (vgl. VwGH 28.9.1998, 95/16/0302 mit weiteren Hinweisen). Der Bw. ist beizupflichten dass es keine rechtliche Verpflichtung der E. zur Leistung gab. Eine durch die Einbringung verursachte - verbotene - Einlagenrückgewähr wäre durch Rückabwicklung zu beseitigen gewesen. Die E. hätte nur gegenüber den Gläubigern der Bw. gehaftet, die Bw. hatte jedoch keinen Anspruch auf Erhalt eines Gesellschafterzuschusses, weshalb hier kein Vorgang nach § 2 Z. 2 KVG vorliegt. Bei der Auslegung des Tatbestandes des § 2 Z. 4 KVG sind auch die Bestimmungen der Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital 69/335/EWG (in Folgenden kurz RL 69/335/EWG), neugefasst durch die Richtlinie des Rates vom 12. Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital 2008/7/EG (kurz RL 2008/7/EG) zu beachten. Nach Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der RL 69/335/EWG (entspricht Artikel 3 Buchstabe h der RL 2008/7/EG) kann die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Leistungen eines Gesellschafters, die keine Erhöhung des Kapitals mit sich bringen, sondern ihren Gegenwert in einer Änderung der Gesellschaftsrechte finden oder geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, soweit sie am 1. Juli 1984 der Steuer zum Satz von 1 v. H. unterlagen, weiterhin der Gesellschaftsteuer unterworfen werden. Lässt die staatliche Umsetzung mehrere Interpretationen zu, so ist jene zu wählen, die den Vorgaben der Richtlinie entspricht; gleichzeitig sind diejenigen Interpretationen zu verwerfen, die gegen die Richtlinie verstoßen würden (vgl. UFS 11.05.2010, RV/1459-W/05 unter Hinweis auf Ehrke-Rabel, Gemeinschaftsrechtskonforme Interpretation und Anwendungsvorrang im Steuerrecht, ÖStZ 2009, S 189). Urteilen des EuGH ist eine Wirkung erga-omnes beizumessen und ist daher das Urteil des EuGH vom 17. Oktober 2002, Rs C-339/99 ("ESTAG") nicht bloß auf den Anwendungsfall beschränkt (vgl. VwGH 23.11.2005, 2005/16/0040). In der Entscheidung des EuGH vom 8.11.2007, C-251/06 (Rechtssache "Ing. Auer", RN 47) wurde ausgesprochen, dass durch die Auslegung des Gemeinschaftsrechtes nicht Verhaltensweisen begünstigt werden dürfen, die durch die Errichtung künstlicher Konstruktionen mit dem alleinigen Ziel der Erlangung eines Steuervorteils gekennzeichnet sind. Damit wurde vom EuGH erstmals klargestellt, dass missbräuchliche Konstruktionen zur Umgehung einer Kapitalverkehrssteuerpflicht nicht beachtlich sind, sondern der dahinter stehende wahre Sachverhalt zu besteuern ist (vgl. UFS 07.05.2008, RV/0296-L/06 sowie UFS 03.02.2010, RV/0652-L/06). Die Feststellung, ob ein Vorgang in den Anwendungsbereich von Artikel 4 der Richtlinie 69/335/EWG fällt, ist anhand einer wirtschaftlichen und nicht einer formalen, allein auf die Herkunft der Einlagen abstellenden Betrachtungsweise zu treffen, indem untersucht wird, wem die Zahlung der Einlagen tatsächlich zuzurechnen ist (vgl. dazu ua EuGH 17.10.2002, Rs C-339/99 "ESTAG", RNr 37 und 38, und EuGH C-71/00, "Develop" RNr 25). Auch vor der Entscheidung des EuGH wurde im Bereich der Gesellschaftsteuer bereits die wirtschaftliche Betrachtungsweise herangezogen. Es war bereits ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 29.1.1975, 607-633/74, VwGH 14.5.1975, 531,532/74 und VwGH 19.12.2002, 2001/16/0273), dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise iSd § 21 Abs. 1 BAO zwar im Bereich des Kapitalverkehrsteuergesetzes in den Hintergrund tritt, weil das Gesetz an bestimmte Rechtsvorgänge anknüpft. Stets wurde aber dem aber angefügt, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise auch im Bereich der Verkehrsteuern immer dann gilt, wenn sich der Abgabenbehörde ein Sachverhalt darbietet, bei dem eine rein formalrechtliche Beurteilung zu Ergebnissen führen würde, die dem Sinn und Zweck des betreffenden Abgabengesetzes klar zuwiderlaufen würde. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes gebietet etwa bei Treuhandverhältnissen der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung eine von der zivilrechtlichen Betrachtung abweichende wirtschaftliche Betrachtungsweise (vgl. VwGH 23.11.2005, 2005/16/0040). Auch wenn die Anteile an der begünstigen Kapitalgesellschaft von einer Beteiligungsholding gehalten werden, die Kapitalausstattung zur Erfüllung des Gesellschaftszweckes aber aus dem Vermögen der die Beteiligungsholding beherrschenden Konzernmutter bestritten wird, gebietet es der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung von einer Gesellschafterleistung auszugehen. Dieser Fall ist durchaus mit einer Treuhandkonstellation vergleichbar ist, in welcher ein Treuhänder zivilrechtlich über das Gesellschaftsrecht verfügt, die Kapitalausstattung aber durch freiwillige Leistungen, die den Wert der Gesellschaftsrechte erhöhen, unmittelbar aus dem Vermögen des Treugebers erfolgt (vgl. UFS 11.05.2010, RV/1459-W/05 unter Hinweis auf VwGH vom 23.11.2005, 2005/16/0040 sowie UFS 24.2.2010, RV/0215-S/08). Nach der Judikatur des Europäischen Gerichtshofes sind Leistungen, deren Zweck in der Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsanteile des Leistungsempfängers erfolgen, wenn diese Erhöhung vor allem im Interesse des Gesellschafters liegt, dem unmittelbaren Gesellschafter als Leistendem zuzurechnen (vgl. dazu EuGH 21.1.2006, RS C-494/2003, Senior Engineering Investments BV). Da ansonsten die praktische Wirksamkeit der Richtlinie 69/335 beeinträchtigt wäre genügt es bei Gesellschaften, die zu einem Konzern gehören, nicht allein die formelle Herkunft einer Einlage festzustellen (vgl. dazu EuGH 17.10.2002, Rs C-339/99 ESTAG, Randnummer 40). Sowohl im Sinne der Kapitalansammlungsrichtlinie als auch im Sinne des KVG ist Gesellschafter der unmittelbar an der Kapitalgesellschaft Beteiligte und begründet eine mittelbare Beteiligung keine Gesellschafterstellung. Leistungen, die zwar nicht vom Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft geleistet werden, sondern zB von dessen Muttergesellschaft, stellen eine "Leistung eines Gesellschafters" dar, wenn die Leistung dem Gesellschafter zuzurechnen ist. Wenn eine Leistung erfolgt, um den Wert der Gesellschaftsanteile des Leistungsempfängers zu erhöhen, und diese Erhöhung vor allem im Interesse des Gesellschafters liegt, ist die Leistung dem Gesellschafter zuzurechnen, selbst wenn die Leistungen ohne Einbindung des unmittelbaren Gesellschafters in den Geschehensablauf erfolgt. Ein Größenschlusses führt nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates dazu, dass unter aktiver Einbeziehung des unmittelbaren Gesellschafters geleistete Zuschüsse (zB durch Fassung des entsprechenden Gesellschafterbeschlusses und physische Übertragung der Geldmittel) auch dann der Gesellschaftsteuer zu unterziehen sind, wenn die Leistung über Weisung und mit Mitteln der "Großmutter" erfolgt und die Zuschussgewährung sowohl im Interesse des unmittelbaren Gesellschafters (zB wegen der Werterhöhung seiner Anteile) als auch im Interesse eines Dritten erfolgt (vgl. dazu auch UFS 11.8.2006, RV/1927-W/03 sowie UFS 19.12.2008 RV/2289-W/08 19.12.2008 RV/2647-W/08 unter Hinweis auf EuGH 21.1.2006, RS C-494/2003, Senior Engineering Investments BV). Auch ein knapp vor Abschluss eines Verschmelzungsvertrages geleisteter "Großmutterzuschuss", der der Herbeiführung eines positiven Verkehrswertes der übertragenden Gesellschaft dient, liegt im Interesse der unmittelbaren Gesellschafterin und ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise dieser zuzurechnen (vgl. UFS 21.3.2012, RV/3174-W/07). Zweck der Zuschussleistung an die Bw. war im gegenständlichen Fall die Kompensation des mit der Einbringung der Geschäftsanteile an der C und an der D in die B verbundenen Vermögensabganges bei der Bw. damit es zu keiner - auf Grund der Bestimmung des § 82 GmbHG verbotenen - verdeckten Einlagenrückgewähr kommt. Die Notwendigkeit des "Ausgleiches" des Vermögensabganges ist Ausfluss der Gesellschafterstellung der E. und ist die Zuschussleistung deshalb, auch wenn die gesamte Umstrukturierung von der F. geplant wurde, der E. als Leistende zuzurechnen. Dass die Erbringung der Leistung in einem Kausalzusammenhang mit der Gesellschafterstellung der E. steht, wird auch durch den Text des Schreibens der F. an die Bw. vom 1. September 2006 erhärtet, wird doch darin festgehalten, dass der Zuschuss "in Abstimmung mit der E. in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der Bw." gewährt wird. Es lag - auch - im Interesse der E. als unmittelbare Gesellschafterin, dass der durch die Einbringung verursachte Vermögensabgang bei der Bw. ausgeglichen wird und ist der Zuschuss daher der E. als Leistende zuzurechnen. Ein einheitlicher Vorgang kann weder in einen von der Gesellschaftsteuer befreiten und in einen nicht befreiten Teil aufgespalten werden (vgl. UFS 17.3.2004, RV/3537-W/02). Ebenso kann EIN Zuschuss - selbst wenn die Zuschussleistung die Interessen mehrerer (juristischer) Personen berührt - nur teilweise der unmittelbaren Gesellschafterin als Leistende zugerechnet werden. Entscheidend für die Zurechnung ist der Zweck des Zuschusses - hier die auf Grund handelsrechtlicher Vorschriften erforderliche Kompensation des Vermögensabganges bei der unmittelbaren Gesellschafterin. So wie es nach der Entscheidung des EuGH 21.1.2006, RS C-494/2003, Senior Engineering Investments BV, unerheblich ist, ob durch den fraglichem Beitrag etwa auch das Gesellschaftsvermögen der Zwischengesellschaft erhöht wurde, weil eine solche Erhöhung nicht mehr als eine automatisch eintretende wirtschaftliche Nebenwirkung der zugunsten der Enkelgesellschaft erbrachten Einlage darstellen könnte (vgl. Rz 42), wird nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates die Gesellschaftsteuerpflicht nicht dadurch ausgeschlossen, dass im Zeitpunkt der Kapitalzufuhr bereits weitere Vorgänge (wie hier weitere Umgründungsmaßnahmen im Konzern) geplant waren. Gegenständlich ist ausschließlich die Kapitalzufuhr in Höhe von € 4.000.000,00 an die Bw. gesellschaftsteuerechtlich zu beurteilen, die im Kausalzusammenhang mit der durch die Bw. erfolgten Einbringung der Anteile an der der C und an der D in die B geleistet wurde, weshalb irrelevant ist, in wessen Interesse die weiteren Umgründungsschritte lagen. 2. Eignung den Wert der Gesellschaftsrechte der Bw. zu erhöhen Sowohl nach innerstaatlichem Recht, als auch nach der Bestimmung des Art 4 Abs 2 Buchstabe b) der Richtlinie 69/335/EWG (entspricht Artikel 3 Buchstabe h) der RL 2008/7/EG), muss die Leistung lediglich geeignet sein, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Es ist daher nicht der Nachweis einer tatsächlichen Werterhöhung erforderlich; vielmehr reicht die objektive "Eignung" der Leistung aus, den Erfolg der Wertsteigerung zu bewirken. Bei Geldleistungen wird die Eignung, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, im Regelfall zu bejahen sein, soweit ihnen als Sonderleistung nicht eine Gegenleistung gegenübersteht, bzw soweit die Leistung nicht zurückgezahlt werden muss (siehe dazu ua. VwGH 3.10.1996, 95/16/0049 sowie VwGH 19.4.1995, 93/16/0044 mit Hinweis auf Kinnebrock/Meulenbergh, Kapitalverkehrsteuergesetz5, 92). Nach Meinung von Brönner/Kamprad (Rdn 50 zu § 2) erhöhen Geldleistungen stets den Wert der Gesellschaftsrechte. Grundsätzlich sind Zuschüsse, die mit der Auflage der Verwendung für den Gesellschaftszweck verbunden sind, geeignet, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen (vgl. UFSG 26.11.2008, RV/0501-G/04. Der Eignung, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, können wertmindernde Umstände entgegengesetzt werden, soweit sie in dem gleichen Vertrag ihren Grund haben, der auch die Leistungsverpflichtung des Gesellschafters enthält (vgl. die Urteile des dt. BFH vom 12. April 1972 II 37/63, BFHE 106, 123, BStBl II 1972, 714, und vom 5. Februar 1975 II R 202/72, BFHE 115, 144, BStBl II 1975, 415). Nach der Rechtsprechung des EuGH besteht das ausschlaggebende Kriterium dafür, ob ein Vorgang, bei dem Kapital angesammelt wird, der Gesellschaftsteuer unterworfen werden kann, darin, dass durch den Vorgang das Wirtschaftspotential der begünstigten Gesellschaft verstärkt wird. Wenn durch die Mittelzufuhr eine Überschuldung der Gesellschaft vorübergehend beseitigt wird, wird dies in der Regel auf eine Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsrechte hinweisen (VwGH vom 26.6.1996, 94/16/0227). Das Gesellschaftsvermögen iSd Richtlinie umfasst alle Wirtschaftsgüter, die die Gesellschafter zu einem gemeinsamen Ganzen vereinigt haben, einschließlich ihres Zuwachses. Die Richtlinie [Art. 4 Abs. 2 lit. b] erfasst grundsätzlich jede Form der Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft, auch die Vermeidung von Ausgaben. Hinsichtlich der zweiten alternativen Voraussetzung, der ,Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsrechte', stellte der EuGH darauf ab, ob die Leistung geeignet ist, das Wirtschaftspotential der begünstigten Gesellschaft zu erhöhen, bzw. zu einer Stärkung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft beizutragen (vgl. UFS 04.10.2010, RV/2391-W/10). Im Schreiben der F. an die Bw. vom 1. September 2006 wurde festgehalten, dass der Betrag von € 4.000.000,00 "jedenfalls" dem Verkehrswert der beiden einzubringenden Geschäftsanteile entspricht. Im Einbringungsvertrag wurde der Verkehrswert der Geschäftsanteile mit € 2.408.000,00 für C und € 1.247.000,000 für D beziffert, weshalb davon auszugehen ist, durch die Zuschussleistung selbst bei Berücksichtigung des mit der Einbringung verbundenen Vermögensabgangs auf Grund der Wertdifferenz zu einer Erhöhung des Wirtschaftspotentials der Bw. beiträgt. 3. Wert der Leistung/Vorliegen einer Last oder Verbindlichkeit Bei Leistungen nach § 2 Z 2 bis 4 stellt der Wert der Leistung die Bemessungsgrundlage für die Steuerberechnung dar (§ 7 Abs. 1 Z 2 KVG). Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe d) der Richtlinie 69/335/EWG bzw. Art 11 Abs. 4 der RL 2008/7/EG bestimmen, dass die Steuer bei Erhöhung des Gesellschaftsvermögens gemäß Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b) der RL 69/335/EWG bzw. bei Kapitalzuführungen gemäß Art 3 Buchstabe h) der RL 2008/7/EG) vom tatsächlichen Wert der erbrachten Leistungen abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft aus diesen Leistungen erwachsen, erhoben wird. Da im KVG keine spezielle Bestimmung hinsichtlich des Entstehens der Steuerschuld enthalten ist, gilt die Bestimmung des § 4 Abs. 1 BAO. Der Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld richtet sich daher danach, ob der Tatbestand, der im Gesetz als steuerpflichtig beschrieben wird, zur Gänze verwirklicht ist oder nicht (vgl. Knörzer/Althuber, Gesellschaftsteuerkurzkommentar, § 2 RZ 125 ff; Dorazil, KVG, 21). Dieser Zeitpunkt ist auch entscheidend für die Ermittlung des Wertes der Leistung. Das Kapitalverkehrsteuergesetz enthält in seinem Teil I (Gesellschaftsteuer) auch keine speziellen Regelungen betreffend das Rechtsinstitut der Bedingung, weshalb im Anwendungsbereich der Gesellschaftsteuer die Bestimmungen des Bewertungsgesetzes anzuwenden sind (vgl. VwGH 21.12.2000, 2000/16/0553). Das KVG erfasst die Kapitalbewegung, nicht aber das Vermögen oder den Nutzen respektive Ertrag. Die Gesellschaftsteuer ist eine Kapitalverkehrsteuer, sie knüpft formal an einen Akt des Rechtsverkehrs an, der einen Vermögenstransfer zum Gegenstand hat. (Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, Kapitalverkehrsteuergesetz- Kommentar 2008, Rz 12, zu Einleitung). Wegen der Maßgeblichkeit des Stichtags der Entstehung der Steuerschuld ist keine "dynamischen Betrachtungsweise" über einen längeren Zeitraum vorzunehmen (vgl. VwGH 30.04.2003 2002/16/0271), sondern ist jeder Rechtsvorgang, der die in § 2 KVG genannten Tatbestandsmerkmale aufweist, gesondert der Gesellschaftsteuer zu unterziehen. Es hat daher auf den Wert einer gesellschaftsteuerpflichtigen Leistung grundsätzlich keinen Einfluss, ob vor oder nach dem Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld ein "Rückfluss" von Kapital aus der Sphäre des Gesellschafters an den Gesellschafter stattfindet bzw. stattgefunden hat. Zu berücksichtigen sind jedoch solche Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft aus einer bestimmten Leistung erwachsen und die dem Grunde und der Höhe nach im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld bereits feststehen (vgl. dazu EuGH 27.6.1979, Rs 161/78, P. Conradsen zu latenten Steuern). Nach den Grundsätzen der KapAnsRL sind der Gesellschaftsteuer jene Vorgänge zu unterwerfen, die einen rechtlichen Ausdruck einer Ansammlung von Kapital darstellen. Allerdings sind diese Vorgänge nur insoweit der Gesellschaftsteuer zu unterwerfen, als sie zur Verstärkung des Wirtschaftspotenzials der Gesellschaft beitragen (Begründungserwägung für die Änderung der Richtlinie 69/335/EWG durch die Richtlinie 74/553/EWG, ABl. Nr. L 303 vom 13.11.1974, S 9). Das entscheidende Kriterium dafür, ob ein Vorgang der Kapitalansammlung der Gesellschaftersteuer unterworfen werden kann, besteht somit in der Stärkung des Wirtschaftspotenzials der Gesellschaft. Nach diesem für den gesamten Anwendungsbereich der Gesellschaftsteuer geltenden Leitgedanken ist davon auszugehen, dass Art. 5 Absatz 1 Buchstabe a KapAnsRL 69/335/EWG bzw. Art. 11 Abs. 1 KapAnsRL 2008/7/EG dahin gehend auszulegen ist, dass sämtliche Kosten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen, bemessungsgrundlagenmindernd zu berücksichtigen sind. Nur die bei einer Einlage der Gesellschaft verbleibenden liquiden Mittel vermögen das Wirtschaftspotential zu stärken, weshalb diese Nettogröße als Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftsteuer heranzuziehen ist. Durch diesen Ansatz wird eine Besteuerung nach Maßgabe der tatsächlichen Verstärkung des Wirtschaftspotenzials sichergestellt (vgl. UFS 19.2.2010, RV/0730-I/08 unter Hinweis auf Dr. Gernot Aigner, Zur Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftsteuer, SWK- Jahrgang 2008, Heft Nr. 25, S 675 - S 680, Seite 1043 ff). Da § 7 Abs. 1 Z 1lit a KVG entgegen der gemeinschaftsrechtlichen Bestimmung des Art. 5 Absatz 1 Buchstabe a KapAnsRL 69/335/EWG bzw. Art. 11 Abs. 1 KapAnsRL 2008/7/EG ("abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen") keine Berücksichtigung der bei der Kapitalgesellschaft durch die Einlage entstandenen Aufwendungen (Kosten) bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage vorsieht, diese Richtlinienbestimmung somit unzulänglich ins innerstaatliche Recht umgesetzt worden ist und die diesbezüglichen Voraussetzungen für eine unmittelbare Wirkung dieser Richtlinienbestimmung erfüllt sind, ging der Unabhängigen Finanzsenat unter Beachtung des Anwendungsvorranges des Gemeinschaftsrechtes und der unmittelbaren Wirkung der Richtlinienbestimmungen betreffend die Bemessungsgrundlage in der bereits genannten Entscheidung UFS 19.2.2010, RV/0730-I/08 davon aus, dass die von der Kapitalgesellschaft anlässlich einer Kapitalerhöhung nachweislich getragenen Kosten des Börseganges eine Last bzw. Verbindlichkeit im Sinne des Art. 5 Absatz 1 Buchstabe a KapAnsRL 69/335/EWG bzw. Art. 11 Abs. 1 KapAnsRL 2008/7/EG darstellen. Erhält die Kapitalgesellschaft im Ergebnis zur Verstärkung ihres Wirtschaftspotenzials an verbleibenden liquiden Mittel die Bareinlage (Kapitalerhöhung samt Agio) abzüglich der Kosten des Börsenganges so ist diese Nettogröße als Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftsteuer heranzuziehen. Zum Abzug von Lasten und Verbindlichkeiten hat der Verwaltungsgerichtshof erst jüngst Folgendes ausgesprochen (vgl. VwGH 27.9.2012, 2010/16/0065): "Die Richtlinie sieht in Artikel 5 Abs. 1 lit. a) vor, dass im Falle einer Kapitalerhöhung die Steuer auf der Grundlage des tatsächlichen Wertes der Einlagen "abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen" erhoben wird. Den Abzug von Lasten und Verbindlichkeiten der Gesellschaft sieht der novellierte § 7 Abs. 1 Z 1 KVG , der die Bemessungsgrundlage zur Erhebung der Gesellschaftssteuer im Falle der Kapitalerhöhung regelt, nicht vor. Dort ist lediglich von der Bildung der Bemessungsgrundlage auf Basis der Leistungen des Gesellschafters die Rede. Ein Abzug von Aufwendungen der Gesellschaft ist nicht geregelt und kann auch nicht im Begriff "Wert der Gegenleistung" untergebracht werden, zumal dort eben nur jene Leistungen zu berücksichtigen sind, die der Gesellschafter selbst erbringt bzw. zu erbringen hat. In diesem Punkt (Bildung der Bemessungsgrundlage) ist aber für die Umsetzung der Richtlinie kein Spielraum des nationalen Gesetzgebers vorgesehen, weil die Gesellschaftsteuer nicht nur hinsichtlich ihrer Sätze, sondern auch hinsichtlich ihrer Struktur harmonisiert wurde, was bedeutet, dass die Besteuerungsgrundlage in jedem einzelnen Mitgliedstaat auf der Grundlage objektiver Merkmale bestimmt wird, deren Tragweite innerhalb der Gemeinschaft einheitlich ist und die dem Einfluss des jeweiligen nationalen Rechts entzogen ist. Der Steuer sollen nur solche Vorgänge unterworfen sein, die der rechtliche Ausdruck einer Ansammlung von Kapital sind, und zwar nur insoweit, als sie zur Verstärkung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft beitragen (vgl. das Urteil des EuGH vom 15. Juli 1982, Rs 270/81 ). Wurde die Anordnung, wonach Lasten und Verbindlichkeiten der Gesellschaft vom Wert der Einlage abzuziehen sind, nicht in nationales Recht umgesetzt, stellt sich die Frage, ob die entsprechende Bestimmung der Richtlinie unmittelbar anzuwenden ist, weil die Wirkungen einer Richtlinie den einzelnen auf dem Weg über die von dem betreffenden Mitgliedstaat ergriffenen Durchführungsmaßnahmen immer nur dann treffen, wenn sie ordnungsgemäß durchgeführt wurde. Wurde eine Richtlinie nicht fristgemäß oder nur unzulänglich in nationales Recht umgesetzt, kann sich der Einzelne in all den Fällen, in denen Bestimmungen einer Richtlinie inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, vor einem nationalen Gericht gegenüber dem Staat auf diese Bestimmungen berufen. In einem solchen Fall sind die Behörden verpflichtet, diese Bestimmungen anzuwenden (vgl. das Urteil des EuGH vom 22. Juni 1989, Rs 103/88 ). Die Anordnung, Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen, wurde trotz des Fehlens eines entsprechenden Spielraumes nicht in nationales Recht umgesetzt. Sie ist jedoch auch im Lichte der oben wieder gegebenen Rechtsprechung, wonach nur der tatsächlich der Gesellschaft zugekommene Betrag zur Stärkung von deren Wirtschaftspotential dient, ausreichend bestimmt, weshalb einer unmittelbaren Anwendung dieser Anordnung nichts im Wege steht. Nach dem vorliegenden unbestrittenen Sachverhalt sind der Gesellschaft durch den Börsengang, der zur Kapitalerhöhung und damit zur Leistung der mit dem Nennwert angesetzten Einlagen geführt hat, Kosten entstanden, die dem Begriff der Lasten und Verbindlichkeiten zuzuordnen sind. Damit ist der Tatbestand von Artikel 5 Abs. 1 lit. a) der Richtlinie erfüllt, weshalb die belangte Behörde frei von Rechtsirrtum vom Abzug der Kosten des Börsenganges von der sonst gebildeten Bemessungsgrundlage ausgegangen ist und zutreffend dem Erstattungsantrag stattgegeben hat". Ebenso ist die Bestimmung des Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe d) der Richtlinie 69/335/EWG (entspricht Art 11 Abs. 4 der RL 2008/7/EG), auch ohne entsprechende Umsetzung in nationales Recht unmittelbar anwendbar, und ist daher die Gesellschaftsteuer bei Erhöhungen des Gesellschaftsvermögens gemäß Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b) der RL 69/335/EWG (entspricht Kapitalzuführungen gemäß Art 3 Buchstabe h) der RL 2008/7/EG) vom tatsächlichen Wert der erbrachten Leistungen abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft aus diesen Leistungen erwachsen, zu erheben. Es kommt somit nicht darauf an, ob ein Leistungsaustausch vorliegt, sondern in welchem Umfang das Wirtschaftspotential der Gesellschaft verstärkt wird. Hat die Gesellschaft für den Erhalt der Leistung im Gegenzug dem Grunde und der Höhe bereits feststehende Lasten oder Verbindlichkeiten zu tragen, so kürzen diese Lasten oder Verbindlichkeiten die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer. Im gegenständlichen Fall ergibt sich aus dem Schreiben der F. an die Bw. vom 1. September 2006 deutlich, dass eine kausale Verknüpfung zwischen dem Erhalt des Zuschusses in Höhe von € 4.000.000,00 und dem mit der Einbringung von Geschäftsanteilen in die Schwestergesellschaft verbundenen Vermögensabgang bei der Bw. bestand. Der Zuschuss wurde der Bw. ausdrücklich nur für den Fall der Einbringung ihrer Geschäftsanteile an der C und der D und zur Kompensation des damit verbundenen Vermögensabganges gewährt und haben sowohl Vermögenszugang als auch Vermögensabgang bei der Bw. ihre Wurzeln im Gesellschaftsverhältnis zwischen der Bw. und der E.. Auch der tatsächliche Vermögensabgang und Vermögenszugang erfolgten hier innerhalb nur weniger Tage. Es ist deshalb eine Saldierung des Zuschusses mit dem Wert der abgehenden Geschäftsanteile an der C und der D vorzunehmen. 4. Bewertung der Geschäftsanteile an C und D Gemäß § 1 Abs. 1 BewG 1955 gelten die Bestimmungen des ersten Teiles dieses Bundesgesetzes (§§ 2 bis 17), soweit sich nicht aus den abgabenrechtlichen Vorschriften oder aus dem zweiten Teil dieses Gesetzes etwas anderes ergibt, für die bundesrechtlich geregelten Abgaben sowie für die bundesrechtlich geregelten Beiträge an sonstige Körperschaften des öffentlichen Rechtes und an Fonds. Eine solche bundesrechtlich geregelte Abgabe stellt auch die Gesellschaftsteuer dar (vgl. VwGH 25.04.1996, 95/16/0011). Da hier Anteile an einer GmbH zu bewerten sind, kommt § 13 Abs. 2 BewG zur Anwendung. Die ersten zwei Sätze dieser Bestimmung lauten: "Für Aktien, für Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und für Genussscheine ist, soweit sie im Inland keinen Kurswert haben, der gemeine Wert (§ 10) maßgebend. Lässt sich der gemeine Wert aus Verkäufen nicht ableiten, so ist er unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen." Gemäß § 10 Abs. 1 BewG ist bei Bewertungen, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zugrunde zu legen. Gemäß Abs. 2 dieser Gesetzesstelle wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen. Aus Verkäufen lässt sich der gemeine Wert nicht ableiten, da Verkäufe von Aktien an der C und an D nicht vorliegen. Bleibt nur die Ermittlung des gemeinen Wertes unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten. Die von der Bw. vorgelegten Berechnungsblätter entsprechen nicht den Bestimmungen des § 13 Abs. 2 BewG, da in diesen das Gesamtvermögen nicht berücksichtigt wird. Die Ermittlung des gemeinen Wertes stellt sich nach der Bestimmung des § 13 Abs 2 BewG als eine Schätzung im Sinne der grundsätzlichen Vorschrift des § 184 BAO dar. Ungeachtet seines fehlenden normativen Gehaltes stellt das "Wiener Verfahren" eine zwar nicht verbindliche, aber doch geeignete Grundlage für jene Schätzung dar, die nach dem zweiten Satz des § 13 Abs 2 BewG zur Ermittlung des gemeinen Wertes der Anteile vorzunehmen ist (vgl. ua. VwGH 18.07.2001, 99/13/0217; VwGH 25.4.1996, 95/16/0011; VwGH 25.6.1997 95/15/0117). Die Ertragsaussichten sind nicht nach den nach dem Stichtag tatsächlich erzielten Betriebsergebnissen zu beurteilen, sondern nach der bereits am Stichtag erkennbaren Entwicklung zu schätzen, wobei als Ausgangslage die drei letzten Wirtschaftsjahre vor dem Ermittlungszeitpunkt für die Beurteilung in Frage kommen. Da jedoch einem dem Stichtag näher liegenden Betriebsergebnis höhere Gewichtung als einem zeitlich entfernteren zuzumessen ist, bestehen keine Bedenken, ein etwa schon vorliegendes Ergebnis des Stichjahres, anstatt des Dritten vor dem Stichtag erzielten Ergebnisses in die Berechnung einzubeziehen. Umstände, die am Stichtag erkennbar waren und von offenkundigem Einfluss auf die nach dem Stichtag zu erwartende Ertragsentwicklung sind, können allenfalls durch Zu- oder Abschläge beim gemeinen Wert berücksichtigt werden, aber nicht durch Berechnung des Ertragswertes aus dem Durchschnitt der drei Wirtschaftsjahre, die nach dem Stichtag liegen (vgl. UFS 4.12.2009, RV/1007-W/05). Dass im gegenständlichen Fall am Bewertungsstichtag eine entscheidende Änderung der Ertragslage zu erwarten war, wurde von der Bw. nicht einmal vorgebracht und waren daher die in den dem Bewertungsstichtag unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahren tatsächlich erzielten Ergebnisse und nicht die nach dem Geschäftsplan prognostizierten Ergebnisse bei der Ermittlung des gemeinen Wertes der Anteile an der C und der D zu berücksichtigen. Für den Vermögenswert ist das Gesellschaftsvermögen zum Stichtag (= Ermittlungszeitpunkt - Zeitpunkt der Verwirklichung des Steuertatbestandes) maßgeblich. Hiezu bildet regelmäßig die Handelsbilanz des dem Stichtag nächstliegenden Bilanzzeitpunktes die Ausgangsgrundlage. Im gegenständlichen Fall ist die Steuerschuld am 15. September 2006 (Zeitpunkt in dem der Zuschuss durch Überweisung tatsächlich bewirkt wurde) entstanden. Wie aus den im Firmenbuch veröffentlichten Jahresabschlüssen ersichtlich ist, haben sowohl C als auch D ein abweichendes Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag zum 30. September. Der nächstliegende Bilanzstichtag zum Entstehen der Gesellschaftsteuerschuld ist der 30. September 2006 und sind daher für die Ermittlung des Vermögenswertes die Bilanzansätze des Jahresabschluss zum 30. September 2006 und für die Ermittlung des Ertragswertes die Jahresabschlüsse zum 30. September 2006, zum 30. September 2005 und zum 30. September 2004 heranzuziehen. Von den veröffentlichten Jahresabschlüssen ausgehend wurde für C ein gemeiner Wert der Geschäftsanteile von € 1.339.686,69 und für D von € 319.839,91 berechnet (siehe dazu die dem Vorhalt vom 10. September 2012 angeschlossenen Berechnungsblätter, deren rechnerische Richtigkeit in der mündlichen Verhandlung vom 22. Oktober 2012 von beiden Parteien ausdrücklich bestätigt wurde). Dem Vorbringen der Bw. in ihrer Stellungnahme, dass eine korrekte "Berücksichtigung" des faktisch nicht existenten Substanzwertes verlange, dass dieser nicht angesetzt werde, steht entgegen, dass in den Jahresabschlüssen für beide Gesellschaften sowohl Anlage- als auch Umlaufvermögen in nicht unwesentlicher Höhe ausgewiesen wird. Weshalb das Vermögen im konkreten Fall keinen Einfluss auf den Wert der Geschäftsanteile haben sollte, wurde von der Bw. auch bei der mündlichen Verhandlung von 22. Oktober 2012 - obwohl auf diese Tatsache bereits im Vorhalt vom 10. September 2012 hingewiesen wurde - nicht erläutert. Es war der Berufung daher teilweise Folge zu geben und die Gesellschaftsteuer wie Folgt neu zu berechnen: | Wert des Zuschuss | € 4.000.000,00 | Gemeiner Wert der Anteile an C | - € 1.339.686,69 | Gemeiner Wert der Anteile an D | - € 319.839,91 | Bemessungsgrundlage | € 2.340.473,40 | Davon beträgt die Gesellschaftsteuer gemäß § 8 Abs. 1 KVG 1 % = | € 23.404,73 Wien, am 30. Oktober 2012