UFSW RV/0674-W/08

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der A-neu GmbH, ADRESSE, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 20. August 2007 betreffend Gesellschaftsteuer zu ErfNr*****, StNr*** nach der am 22. Oktober 2012 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben und der angefochtene Bescheid abgeändert wie Folgt: Die Gesellschaftsteuer wird gemäß § 8 Abs. 1 KVG festgesetzt mit 1 % einer Bemessungsgrundlage von € 2.340.473,40, sohin mit € 23.404,73. Das darüber hinausgehende Berufungsbegehren wird als unbegründet abgewiesen. Entscheidungsgründe 1. Einbringungsvorgang/Zuschuss Am 4. September 2006 schlossen die A-alt AG (nach Umwandlung nunmehr A-neu GmbH, kurz A) als einbringende Gesellschaft und die B-GmbH (kurz B) als übernehmende Gesellschaft einen Einbringungsvertrag über Gesellschaftsanteile an der C-GmbH (kurz C Kapitalanteil) und an der D-GmbH (kurz D Kapitalanteil) ab. § 2 und § 3 des Einbringungsvertrages haben folgenden Inhalt: "§ 2 Einbringung ohne Anteilsgewährung bzw. Vornahme einer Kapitalerhöhung E ist sowohl Alleinaktionärin der A als einbringende Gesellschaft als auch alleinige Gesellschafterin der B als übernehmende Gesellschaft. Die unmittelbaren Beteiligungsverhältnisse an der einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft stimmen somit überein. Eine Anteilsgewährung an der einbringenden Gesellschaft kann daher gemäß § 19 Absatz 2 Ziffer 5 UmgrStG unterbleiben.: § 3 Zulässigkeit der Verschmelzung im Hinblick auf § 82 GmbH-Gesetz Die gegenständliche Einbringung der einbringenden Gesellschaft in die übernehmende Gesellschaft ohne Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft ist auch im Hinblick auf § 82 GmbH-Gesetz zulässig. Dies deshalb, da der Kapitalanteil an C einen Verkehrswert von EUR 2.480.000,00 und der Kapitalanteil an D einen Verkehrswert von EUR 1.247.000,00 aufweist und die F als Großmuttergesellschaft zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr der einbringenden Gesellschaft im Zuge der gegenständlichen geplanten Einbringung an die A einen so genannten "Großmutterzuschuss" in Höhe von EUR 4.000.000,00 leistet. Dem Vermögensabfluss bei der einbringenden Gesellschaft steht somit trotz des Unterbleibens der Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft eine äquivalente Gegenleistung gegenüber." 2. Selbstberechnung Gesellschaftsteuer für Einbringungsvorgang Für diesen Einbringungsvorgang nahmen die öffentlichen Notare NOTARE für die B am 5. September 2006 mittels FinanzOnline zu ErfNr*** eine Selbstberechnung des Gesellschaftsteuer vor. Die Gesellschaftsteuer wurde mit € 0,00 berechnet und dazu angemerkt, dass der Einbringungsvertrag gemäß Art III UmgrStG befreit sei. 3. Verfahren beim Finanzamt betreffend Zuschuss 3.1. Außenprüfung beim Selbstberechner/Vorhalteverfahren Anlässlich der Durchführung einer Überprüfung der Selbstberechnungen der öffentlichen Notare NOTARE durch die Außenprüfung des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien richtete das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien am 18. Mai 2007 ein Ersuchen um Ergänzung mit folgendem Inhalt an die A: "Laut § 3 Abs. 2 des o.a. Einbringungsvertrages leistet die F als Großmuttergesellschaft zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr der A-alt AG einen Zuschuss in Höhe von € 4.000.000,00. Da damit eine Verpflichtung der Muttergesellschaft erfüllt wird, ist in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise diese Leistung der Muttergesellschaft zuzurechnen und begründet GesSt-Pflicht. Wann wurde der Zuschuss geleistet? Wurde diesbezüglich eine GesSt-Erklärung gelegt bzw. eine Selbstberechnung der GesSt durchgeführt?" In Beantwortung dieses Ersuchens um Ergänzung teilte die A dem Finanzamt mit Schreiben vom 14. Juni 2007 mit, dass der im Einbringungsvertrag vom 4. September 2006 zugesagte Großmutterzuschuss der F an die A am 15. September 2006 geleistet worden sei. Eine Gesellschaftsteuer-Erklärung sei nicht eingereicht bzw. eine Selbstberechnung der Gesellschaftsteuer sei nicht durchgeführt worden, da basierend auf der Richtlinie zur Durchführung des Kapitalverkehrssteuergesetzes (vgl. BMF vom 14.3.2003, GZ 10 5004/1-IV/10/03 sowie BMF vom 28.3.2006, GZ 10 0206/0048-VI/10/2006) dieser Vorgang nicht der Gesellschaftsteuer unterliege. Laut den Aussagen in der oben zitierten Richtlinie zur Durchführung des Kapitalverkehrssteuergesetzes unterlägen freiwillige Zuschüsse einer Großmuttergesellschaft an ihre Enkelgesellschaft grundsätzlich nicht der Gesellschaftsteuer. Gesellschaftsteuerpflicht bestehe für derartige Zuschüsse nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen, in denen die Leistung des Zuschusses dem eigentlichen direkten Gesellschafter des Zuschussempfängers eindeutig wirtschaftlich zuzurechnen ist. Zuschüsse einer Großmuttergesellschaft an ihre Enkelgesellschaft ohne Einbindung der Zwischengesellschaft unterlägen jedenfalls nicht der Gesellschaftssteuer. Wie in § 3 Abs 2 des genannten Einbringungsvertrages ausgeführt, sei zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr der durch die Einbringung entstehende Vermögensabgang bei der A-alt Aktiengesellschaft durch den Großmutterzuschuss ausgeglichen worden. Das Verbot der Einlagenrückgewähr, als Hauptausprägung des Kapitalerhaltungsgrundsatzes schütze das gesamte Gesellschaftsvermögen einer Aktiengesellschaft, beinhalte aber keinerlei Vorschriften darüber, in welcher Art und Weise das Gesellschaftsvermögen erhalten wird. Es obliege der Verantwortung des Vorstandes der betreffenden Gesellschaft für die Einhaltung der Kapitalerhaltungsvorschriften Sorge zu tragen. Aus dem Gesetz lasse sich keine Verpflichtung der Muttergesellschaft ableiten, einen Vermögensabgang bei einer Kapitalgesellschaft auszugleichen. Daher könne auch unter einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auf Grund der fehlenden gesetzlichen Verpflichtung zu einem Ausgleich, keine Verpflichtung der Muttergesellschaft dazu abgeleitet werden. Aus der Sicht der A-alt Aktiengesellschaft könne der Ausgleich für den Vermögensabgang von einem beliebigen Dritten erfolgen und somit von der Großmuttergesellschaft. Die eindeutige wirtschaftliche Zuordnung der Ausgleichsverpflichtung zur Muttergesellschaft sei wegen des Fehlens der entsprechenden Verpflichtung nicht möglich. Im Hinblick darauf, dass die Muttergesellschaft durch die gegenständliche Einbringung insbesondere im Hinblick auf die anschließend durchgeführte Side-Stream Abspaltung keinen Vermögensvorteil habe, könne die Ausgleichsverpflichtung der Muttergesellschaft noch weniger, keinesfalls eindeutig zugeordnet werden. Aus den genannten Gründen werde durch die gegenständliche Side-Stream Einbringung keine gesellschaftsrechtliche Verpflichtung der Muttergesellschaft begründet, sodass eine Gesellschaftsteuerpflicht nach § 2 Z 2 KVG jedenfalls ausgeschlossen sei. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise iSd § 21 Abs. 1 BAO trete grundsätzlich im Bereich des Kapitalverkehrsteuergesetzes in den Hintergrund, weil das Gesetz primär an bestimmte Rechtsvorgänge anknüpft. Eine solche Betrachtungsweise gelte ausnahmsweise im Bereich des Verkehrsteuerrechts nur dann, wenn sich der Abgabenbehörde ein Sachverhalt darbietet, bei dem eine rein formal-rechtliche Beurteilung zu Ergebnissen führen würde, die dem Sinn und Zweck des betreffenden Abgabengesetzes klar zuwiderlaufen würde (vgl. VwGH 29.1.1975, 607-633/74 und VwGH 14.5.1975, 531-532/74). Im Falle einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei allerdings der wirtschaftliche Gehalt des insgesamt verwirklichten Sachverhaltes zu erforschen. Es sei daher nicht zulässig den verwirklichten Sachverhalt willkürlich aufzuspalten, einen Teil nach rein formal-rechtlichen Gesichtspunkten und nur einen Teil nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten, unter Wegdenken der tatsächlichen rechtlichen Gestaltung, zu würdigen. Der gegenständliche Einbringungsvertrag führe zunächst zu einem Vermögensabgang welcher durch den von der Großmutter geleisteten Zuschuss wieder ausgeglichen werde. Unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten finde eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens der A-alt Aktiengesellschaft daher nicht statt, sodass eine Gesellschaftsteuerpflicht gemäß § 2 Z 4 KVG im gegenständlichen Fall ausgeschlossen sei. Bei der Erforschung des gesamten Sachverhalts aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten sei weiters auch, die im Anschluss an die gegenständliche Einbringung durchgeführte Side-Stream Spaltung der Muttergesellschaft zu beachten. Im Rahmen dieser Abspaltung sei die Beteiligung der bei Einbringung aufnehmenden Gesellschaft in eine neu gegründete Tochtergesellschaft der Großmutter übertragen worden. Somit liege ein eindeutiges wirtschaftliches Interesse an den angeführten Vorgängen bei der Großmuttergesellschaft. Aus den genannten Gründen unterliege der gegenständliche Großmutterzuschuss daher nicht der Gesellschaftsteuer. Am 9. August 2007 nahm das Finanzamt eine Niederschrift über die Schlussbesprechung mit den öffentlichen Notaren NOTARE auf, in der ua. folgende Prüfungsfeststellungen getroffen wurden: "Im Einbringungsvertrag vom 04.09.2006, GZ***, (TZ. 2 lfd. Nr. 12 der Beilage) verpflichtete sich die F als Großmuttergesellschaft einen Zuschuss in Höhe von € 4.000.000,-- zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Verbot der Einlagenruckgewähr zu leisten. Bei der gegenständlichen Vermögensverlagerung (side-stream) kommt es zu einer Werterhöhung des Beteiligungsansatzes bei der Muttergesellschaft. Das wäre eine verbotene Einlagenruckgewähr und dem muss (z.B. durch einen Gesellschafterzuschuss) gegengesteuert werden. Die Gesellschafter haften für Abgänge am Stammkapital und sind zum Rückersatz verpflichtet. Dadurch ergibt sich, dass in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise der gegenständliche Zuschuss der Muttergesellschaft zuzurechnen ist." 3.2. Festsetzung Gesellschaftsteuer gegenüber A für Zuschuss Mit Bescheid vom 20. August 2007 setzte das Finanzamt gegenüber der A für den Rechtsvorgang "Zuschuss laut Einbringungsvertrag GZ***, NOTAR vom 4. September 2006" Gesellschafteuer in Höhe von € 40.000,00 (1 % vom Wert der Leistung von € 4.000.000,00) fest. Zur Begründung führte das Finanzamt folgendes aus: "Der Bemessung wurde das Ergebnis der durchgeführten Prüfung zugrundegelegt. Begründung und genaue Berechnung sind der Niederschrift über die Schlussbesprechung oder dem Prüfbericht zu entnehmen, welche(r) insoweit einen integrierenden Bestandteil dieses Bescheides bildet. Die Vorschreibung erfolgt aus Gründen der Gleichmäßigkeit und Rechtsrichtigkeit der Besteuerung. Der Großmutterzuschuss der F in Höhe von € 4.000.000,00 ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der Muttergesellschaft zuzurechnen und begründet GesSt-Pflicht. Bei der gegenständlichen Vermögensverlagerung (side-stream) kommt es zu einer Werterhöhung des Beteiligungsansatzes bei der Muttergesellschaft. Das wäre eine verbotene Einlagenrückgewähr und dem muss (z.B. durch einen Gesellschafterzuschuss) gegengesteuert werden. Die Gesellschafter haften für Abgänge am Stammkapital und sind zum Rückersatz verpflichtet. Dadurch ergibt sich, dass in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise der gegenständliche Zuschuss der Muttergesellschaft zuzurechnen ist" 3.3. Berufung 3.3.1 Berufungsschriftsatz In der dagegen eingebrachten Berufung wandte die A Folgendes ein "1. Sachverhalt: Die F (FN****1, im Folgenden kurz "F.") ist Alleingesellschafterin der E-AG (FN****2, im Folgenden kurz "E."). E. wiederum ist Alleingesellschafterin der A-neu GmbH (FN****3, vormals A-alt AG, im Folgenden kurz "A") sowie der B-GmbH (FN****4, mittlerweile in B-neu umbenannt, im folgenden kurz "B"). A ihrerseits war wiederum Alleingesellschafterin der Gesellschaften D-GmbH (FN****5, im Folgenden kurz "D") und der C-GmbH (FN****6, im Folgenden kurz "C"). Im Zuge eines Umgründungsvorganges hat die A mit Sacheinlagevertrag vom 4.9.2006 ihre Gesellschaftsanteile an der D und C Side-Stream ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten in die B eingebracht. Die F. als Großmuttergesellschaft der A hat zur Vermeidung der Rückabwicklung des ansonsten nichtigen Sacheinlagevertrages vom 4.9.2006 einen wertausgleichenden Großmutterzuschuss in die A geleistet, da sie alleiniges Interesse daran hatte, dass die B die Beteiligungen an der D und C wirksam erwirbt, weil die Beteiligung an der B gemeinsam mit einem Teilbetrieb anschließend durch Abspaltung aus der E. in eine durch die Abspaltung neu gegründete Gesellschaft abgespalten wurde, die der F. zu 100% allein gehört. 2. Bescheid: Im oben bezeichneten Bescheid setzt die Behörde für den von der F. geleisteten Großmutterzuschuss Gesellschaftsteuer gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 KVG in Verbindung mit § 2 Z 2 bis 4 KVG fest, mit der Begründung, dass sich dies aus dem Gebot der Gleichmäßigkeit und Rechtsrichtigkeit der Besteuerung unter Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise ergibt, da durch diesen Großmutterzuschuss eine Verpflichtung der E. erfüllt wurde. Weder im Bescheid selbst noch in der Niederschrift über die Schlussbesprechung oder im Prüfbericht wird von der Behörde dargelegt unter welchen konkreten Tatbestand des § 2 KVG (Z 2, oder Z 3 oder Z4) dieser Großmutterzuschuss subsumiert wird noch wird der Sachverhalt, der sich bei Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise darstellen würde, dargelegt. 3. Gesellschaftsteuerpflicht von Großmutterzuschüssen: Entgegen der im betreffenden Bescheid von der Behörde vertretenen Rechtsansicht unterliegen laut Richtlinie zur Durchführung des Kapitalverkehrssteuergesetzes (vgl. BMF vom 14.3.2003, GZ 10 5004/1 -IV/10103, sowie BMF vom 28.3.2006, GZ 10 0206/0048-VI/10/2006) sowie Schrifttum (vgl. z.B. Marschner / Leonhard, FJ 2006, 138; Fraberger / Zöchling, SWK 2006, S 275) freiwillige Zuschüsse einer Großmuttergesellschaft an ihre Enkelgesellschaft grundsätzlich nicht der Gesellschaftsteuer. Gesellschaftsteuerpflicht besteht für derartige Zuschüsse nur in besonders gelagerten Ausnahme- bzw. Missbrauchsfällen, in denen die Leistung des Zuschusses dem eigentlichen direkten Gesellschafter des Zuschussempfängers eindeutig wirtschaftlich zuzurechnen ist. Zuschüsse einer Großmuttergesellschaft an ihre Enkelgesellschaft ohne Einbindung der Zwischengesellschaft unterliegen jedenfalls nicht der Gesellschaftssteuer. 4. Gesellschaftsrechtliche Verpflichtung: Wie aus dem beiliegenden Gutachten von Hrn. NN zu entnehmen ist, lässt sich für gegenständlichen Sachverhalt aus dem Gesetz keine Verpflichtung bzw. Haftung des Gesellschafters ableiten, einen durch eine verdeckte Ausschüttung verursachten Vermögensabgang auszugleichen. Daher kann auch unter einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auf Grund der fehlenden gesetzlichen Verpflichtung zu einem Ausgleich, keine Verpflichtung des Gesellschafters dazu abgeleitet werden. Aus der Sicht der A kann der Ausgleich für den Vermögensabgang von einem beliebigen Dritten erfolgen und somit auch von der Großmuttergesellschaft. Die eindeutige wirtschaftliche Zuordnung der Ausgleichsverpflichtung zur E. ist wegen des Fehlens der entsprechenden gesetzlichen Verpflichtung nicht möglich. Im Hinblick darauf, dass die E. durch die gegenständliche Einbringung insbesondere im Hinblick auf die anschließend durchgeführte Side-Stream Abspaltung keinen Vermögensvorteil hat und die Aufrechterhaltung der Einbringung daher im ureigensten Interesse der F. lag, kann eine gesellschaftsrechtliche Ausgleichsverpflichtung der E. keinesfalls eindeutig zugeordnet werden. 5. Wirtschaftliche Betrachtungsweise: Die wirtschaftliche Betrachtungsweise iSd § 21 Abs. 1 BAO tritt grundsätzlich im Bereich des Kapitalverkehrsteuergesetzes in den Hintergrund, weil das Gesetz primär an bestimmte Rechtsvorgänge anknüpft. Eine solche Betrachtungsweise gilt ausnahmsweise im Bereich des Verkehrsteuerrechts nur dann, wenn sich der Abgabenbehörde ein Sachverhalt darbietet, bei dem eine rein formal-rechtliche Beurteilung zu Ergebnissen führen würde, die dem Sinn und Zweck des betreffenden Abgabengesetzes klar zuwiderlaufen würde (vgl. VwGH 29.1.1975, 607-633/74 und VwGH 14.5.1975, 531-532/74) . Im Falle einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist allerdings der wirtschaftliche Gehalt des insgesamt verwirklichten Sachverhaltes zu erforschen. Es ist nicht zu lässig den verwirklichten Sachverhalt willkürlich aufzuspalten, einen Teil nach rein formal-rechtlichen Gesichtspunkten und nur einen Teil nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten, unter Wegdenken der tatsächlichen rechtlichen Gestaltung, zu würdigen. Der gegenständliche Einbringungsvertrag führt zunächst zu einem Vermögensabgang welcher durch den von der Großmutter geleisteten Zuschuss lediglich wieder ausgeglichen wird. Unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten findet eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens der A daher nicht statt. Bei der Erforschung des gesamten Sachverhalts aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten ist weiters auch, die im Anschluss an die gegenständliche Einbringung durchgeführte Side-Stream Spaltung der Muttergesellschaft (E.) zu beachten. Im Rahmen dieser Abspaltung wurde ein Teilbetrieb der E. samt Beteiligung an der an der B in eine neu gegründete Tochtergesellschaft der F. übertragen. Somit liegt ein eindeutiges und ureigenstes wirtschaftliches Interesse an den angeführten Vorgängen bei der F.. Ein "fast ausschließliches Interesse" der Muttergesellschaft, welches Voraussetzung für die Steuerbarkeit eines Großmutterzuschusses ist, liegt somit nicht vor (vgl. Fraberger / Zöchling, SWK 2006, S 275 und die unter FN 26 zitierte Judikatur). 6. Kapitalansammlungsrichtlinie: Bei der Beurteilung der Gesellschaftsteuerpflicht von Großmutterzuschüssen ist auch die Speerwirkung der Kapitalansammlungsrichtlinie zu beachten. Art 4 Abs. 2 der RL erlaubt den Mitgliedstaaten lediglich die Gesellschaftsbeteuerung von Vorgängen weiterzuführen, die bereits am 1.1.1984 einer Gesellschaftsteuer von mindestens 1 % unterlagen. In seinem Urteil in der Rechtsache Senior Engineering vom 12.1.2006 kommt der EuGH daher zu dem Schluss, dass der Kapitalansammlungsrichtlinie Deckelungscharakter hat, sie daher den Beteuerungszustand des 1.1.1984 einfriert und den Mitgliedstaaten lediglich Maßnahmen erlaubt die in Richtung einer teilweisen bzw. vollständigen Befreiung von der Gesellschafsteuer gehen. Die RL verbietet somit eine Erfassung jener Vorgänge, welche am 1.1 .1984 nicht besteuert wurden bzw. mit einem Steuersatz von weniger als 0,5 % erfasst wurden. Großmutterzuschüsse waren, in Österreich, mit Ausnahme von eindeutigen Missbrauchsfällen, nachweislich weder am 1.1.1984 noch zum Zeitpunkt des Beitritts zur Europäischen Union gesellschaftsteuerpflichtig. Dementsprechend dürfen aus gemeinschaftsrechtlichen Überlegungen Großmutterzuschüsse, wären sie auch im Sinne der RL steuerbar, nicht der Gesellschaftsteuer unterworfen werden (vgl. Fraberger / Zöchling, SWK 2006, S 275). 7. Zusammenfassung: Die Voraussetzungen für die Gesellschaftsbesteuerung des Großmutterzuschusses der F. an die A sind nicht gegeben. Da keine gesellschaftsrechtliche Verpflichtung der E. zum Ausgleich des Vermögensabganges besteht, ist eine Gesellschaftsteuerpflicht gem. § 2 Z 2 KVG im gegenständlichen Fall ausgeschlossen. Eine Gesellschaftsteuerpflicht gem. § 2 Z 3 KVG scheidet von vornherein aus, da es durch den Großmutterzuschuss zu keiner Gewährung erhöhter Gesellschaftsrechte bei der E. kommt. Obwohl eine wirtschaftliche Betrachtungsweise im vorliegenden Fall nicht zulässig ist, kommt es bei einer Würdigung des gesamten Sachverhaltes unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu keiner Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsrechte der E. an der A, sodass eine Gesellschaftsteuerpflicht nach § 2 Z 4 KVG ebenfalls ausgeschlossen ist. 8. Antrag: Aus den genannten Gründen unterliegt der gegenständliche Großmutterzuschuss daher nicht der Gesellschaftsteuer. Es wird daher der Antrag gestellt den gegenständlichen Bescheid ersatzlos aufzuheben." 3.3.2 Rechtsgutachten Der Berufung angeschlossen war ein von der RECHTSANWÄLTE-GmbH im Auftrag der E-AG erstelltes Rechtsgutachten vom 17. Oktober 2007 mit folgendem Inhalt: "1. Mitgeteilter Sachverhalt: 1.1. Die F (FN****1 im Folgenden kurz "F." genannt) ist Alleingesellschafterin der E-AG (FN****2 im Folgenden kurz "E." genannt). Die E. ist wiederum Alleingesellschafterin der A-alt AG (FN****3 im Folgenden "kurz "A" genannt). Die A ihrerseits ist wiederum Alleingesellschafterin der Gesellschaften D und C. Im Zuge eines Umgründungsvorgangs wurde die B-GmbH (FN****4, im Folgenden kurz "B" genannt) gegründet, deren Alleingesellschafterin die E. ist. Im Zuge der Neugründung hat die A mit Sacheinlagevertrag vom 4.9.2006 ihre Gesellschaftsanteile an ihren Tochtergesellschaften, D-GmbH (FN****5 im Folgenden kurz "D." genannt) und C-GmbH (FN****7 im Folgenden kurz "C" genannt), side stream als Sacheinlage ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten in die B eingebracht. Die F. als Großmuttergesellschaft hat zur Vermeidung der Rückabwicklung des nichtigen Sacheinlagevertrages vom 4.9.2006 einen wertausgleichenden Gesellschaftereinschuss in die A geleistet, da sie selbst Interesse daran hatte, dass die B die Beteiligungen der A an der D und C wirksam erwirbt, weil diese beiden Beteiligungen gemeinsam mit einem Teilbetrieb anschließend durch Abspaltung aus der E. in eine durch die Abspaltung neu gegründete G-GmbH ("G") abgespalten wurde, die der F. zu 100% allein gehört. Die Aufrechterhaltung der Einbringung laut Vertrag vom 4.9.2006, die an sich gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr verstieß, durch Leistung eines Großmutterzuschusses lag daher ausschließlich im ureigensten Interesse der F. ("Großmutter"). 1.2. Mit der Begründung, dass Zuschüsse einer Großmuttergesellschaft an ihre Enkelgesellschaft ohne Einbindung der Zwischengesellschaft im. konkreten Fall jedenfalls nicht der Gesellschaftsteuer unterliegen, haben die F. und die A keine Gesellschaftsteuer geleistet. 1.3. Das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern hat jedoch mit Gesellschaftsteuerbescheid vom 20. August 2007 der A Gesellschaftsteuer in Höhe von € 40.00000 vorgeschrieben und in der Begründung ausgeführt, dass es durch die gegenständliche Vermögensverlagerung side stream zu einer Werterhöhung des Beteiligungsansatzes bei der Muttergesellschaft E. gekommen sei. Dies stelle eine verbotene Einlagenrückgewähr dar. Nachdem die Gesellschafter für Abgänge am Stammkapital haften und zum Rückersatz verpflichtet seien, ergäbe sich, dass in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise der gegenständliche Zuschuss der Muttergesellschaft zuzurechnen sei. II. Fragestellung: Welches sind die Rechtsfolgen des Verstoßes gegen das Verbot der Einlagerückgewähr im Falle der Einbringung von Gesellschaftsanteilen (Beteiligungen) durch eine Aktiengesellschaft in ihre Schwester-Kapitalgesellschaft ohne Gewährung wertäquivalenter Gesellschaftsanteile (etwa im Zuge einer Kapitalerhöhung oder durch Erwerb eigener Aktien)? III. Rechtsgutachten: 3.1. AIIgemeines zum Verbot der Einlagenrückgewähr: Gemäß § 52 AktG dürfen den Aktionären die Einlagen nicht zurückgewährt werden: sie haben solange die Gesellschaft besteht, nur Anspruch auf den Bilanzgewinn, der sich aus der Jahresbilanz ergibt~ sofern er nicht nach Gesetz oder Satzung von der Verteilung ausgeschlossen ist. Eine entsprechende Bestimmung enthält auch § 82 GmbHG . Geschützt ist demnach grundsätzlich das gesamte Gesellschaftsvermögen vor offener oder verdeckter Ausschüttung an die Gesellschafter. Diese Bestimmungen dienen dem Schutz der Gläubiger der Kapitalgesellschaft vor Schmälerung ihres Haftungsfonds. In ihnen manifistiert sich der wohl wesentlichste Pfeiler des gesellschaftsrechtlichen Kapitalerhaltungsgrundsatzes. Neben dem Gläubigerschutz dient der Kapitalerhaltungsgrundsatz aber auch dem Interesse der Minderheitsgesellschafter und schließlich dem Bestand der Gesellschaft an sich (vgl Amold, Verdeckte Gewinnausschüttung in Handelsrecht, 87). Unzulässig - weil unter das Verbot der unzulässigen Rückgewähr von Einlagen fallend ist jeder Vermögenstransfer von der Kapitalgesellschaft zum Aktionär bzw Gesellschafter in Vertragsform oder auf andere Weise, der den Aktionär/Gesellschafter zu Lasten des Vermögens der Kapitalgesellschaft bevorteilt (und der nicht Verteilung von Bilanzgewinn ist). Gleichgültig ist, ob der Vermögenstransfer als offene Barzahlung erfolgt oder als verdeckte Leistung "im Gewand anderer Rechtsgeschäfte". Die Kapitalerhaltungsvorschiften sollen nach ihrem Sinn und Zweck jede unmittelbare oder mittelbare Leistung an Gesellschafter erfassen, der keine gleichwertige Gegenleistung gegenüber steht und die wirtschaftlich das Vermögen der Kapitalgesellschaft verringert. Darunter fallen Zuwendungen oder Vergünstigungen aller Art ohne Rücksicht darauf, ob sie in der Handelsbilanz der Kapitalgesellschaft oder des Gesellschafters einen Niederschlag finden (OGH SZ 69/194 = JBl 1997, 108; OGH 12.11.1996, ecolex 1997, 360; 11.11.1999, GesRZ 2000. 25 [28]; RlS-Justiz RS 0105518 und RS 0105532; 20.1.2000, wbl 2000, 330/221 = GesRZ 2000, 89 = ecolex 2000, 512/208). Oder mit den Worten der Judikatur: Unzulässig ist jede objektiv unbegründete Besserstellung von Kapitalgesellschaften im Vergleich zu anderen Kontrahenten auf Kosten der Kapitalgesellschaft (Krejci, wbl 1993, 271; Reich-Rohrwig, Grundsatzfragen der Kapitalerhaltung bei AG, GmbH sowie GmbH & Co KG, 119 mwN). Zur Bejahung eines Gesetzesverstoßes gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr genügt nach hM ein objektives Missverhältnis. Ob ein normales (zulässiges) Austauschgeschäft oder eine verdeckte Ausschüttung von Gesellschaftsvermögen vorliegt, richtet sich danach! ob ein gewissenhaft, nach kaufmännischen Grundsätzen handelnder Vorstand/Geschäftsführer das Austauschgeschäft (" Umsatzgeschäft") unter sonst gleichen Umständen zu gleichen Bedingungen auch mit einem Nichtgesellschafter abgeschlossen hätte, ob die Leistung also durch betriebliche Gründe gerechtfertigt war. Dieser Maßstab ist, obwohl er einen gewissen unternehmerischen Handlungsspielraum (BGH NJW 1996, 589 = ZIP 1996, 68; BGHZ 111, 224, 227) anerkennt, normativ-objektiver Art. Auf subjektive Erwägungen. die dazu führen, dass die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft Leistung und Gegenleistung fälschlich für ausgeglichen hält, kommt es nicht an (BGH BB 1987, 433 = ZIP 1987, 575). Verstöße gegen das Verbot Einlagenrückgewähr setzen auch kein Verschulden der Organe voraus. Der OGH (20.1.2000, wbl 2000, 330 = RdW 2000, 280/245 = GesRZ 2000, 89 = ecolex 2000, 512/208) äußerte sich dahin, dass bei objektiver Inäquivalenz die Vermutung bestehe, dass dle Gesellschaftereigenschaft Anlass für die Vorteilszuwendung gewesen sei, doch könne die von der Kapitalgesellschaft zu erbringende Bescheinigung der Unangemessenheit von Leistung und Gegenleistung vom Gesellschafter dadurch entkräftet werden, dass das Geschäft auch dann so vorgenommen worden wäre, wenn kein Gesellschafter bzw kein dem Gesellschafter nahe Stehender daraus einen Vorteil zöge. Diese Sichtweise ermöglicht es, solche Umsatzgeschäfte .mit einem Gesellschafter aus dem Anwendungsbereich der Regeln über die Einlagenrückgewähr auszunehmen, in denen nicht die Doppelrolle als Gesellschafter und Geschäftspartner, sondern betriebliche Umstände für den Abschluss eines für den Gesellschafter günstigen Geschäftes maßgeblich sind. Bei der Angemessenheitsprüfung ist, soweit möglich ein Fremdvergleich anzustellen. Dabei vergleicht man die dem Aktionär/Gesellschafter zugestandene bzw gewährte Vergütung mit jenem Wert, der der Leistung des Aktionärs/Gesellschafters auf dem freien Markt im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zukommt. Zur Beurteilung der Angemessenheit der Gegenleistung kommt es nicht auf den Buchwert, sondern auf den Verkehrswert (Zeitwert) an (OGH 20.1.2000, GesRZ 2000, 89 = ecolex 2000, 512/208 = RdW 2000, 280 = wbl 2000, 330; Reich-Rohrwig, Grundsatzfragen, 121 ff). 3.2. Nichtigkeit des Rechtsgeschäfts bei Verstoß gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr: Die §§ 56 AktG und § 83 GmbHG enthalten zwar Regelungen über die Haftung im Falle des Verstoßes gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr. Die Judikatur sieht allerdings die primäre Rechtsfolge des Verstoßes gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr in der Nichtigkeit des betreffenden Rechtsgeschäfts (OGH 12.3.1992, 6 Ob 5/91 .; 25.6.1996, 4 Ob 2078/96h - Fehringer, SZ 69/149 = JBI 1997, 108 [Hügel]; 13.2.1997, GesRZ 1997, 109 = EvB 1997/109 = ecolex 1997, 851; 26.2.1998, SZ 71/42 = ecolex 1998, 557 [Szep, Ortner] = wbJ 1998, 546 = 19.5.1998, GesRZ 1998, 203 = ecolex 1998, 711 = RdW 1998, 613; 11.11.1999, SZ 72/172 = GesRZ 2000, 25 = JBl 2000, 188 = ecolex 2000, 121; 26.4.2001, ecolex 2002, 26/12 = RdW 2001, 595/616; 22.10.2003, GesRZ 2004, 57 = RdW 2004/123; 23.10.2003, ecolex 2004, 189/95 = RWZ 2004/5; ReichRohrwig, Grundsatzfragen, 158 ff). Im vorliegenden Fall, wo die A ihre Beteiligungen an den Tochtergesellschaften D und C in ihre Schwestergesellschaft ohne Gegenleistung einbrachte, ist es müßig darüber zu diskutieren, ob hier allenfalls Rechtfertigungsgründe für dieses Geschäft die Übertragung von Vermögen gemäß Einbringungsvertrag vom 4.9.2006 zulässig macht: Denn ein Geschäft, in welchem ein Gesellschafter ohne jegliche Gegenleistung Vermögensbestandteile an eine Schwestergesellschaft überträgt, verstößt unzweifelhaft gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr und ist damit nichtig. Zulässig gemacht werden kann ein solches Geschäft aber dennoch, wenn der Wertabgang durch den Gesellschafter/Aktionär oder eine Großmuttergesellschaft ausgeglichen wird (siehe Reich-Rohrwig, Grundsatzfragen, 284 f). Dies ist auch leicht einsichtig: Denn wenn die negativen Folgen des Vermögensabflusses durch einem Wertausgleich in Form eines Zuschusses beseitigt werden, besteht kein Grund, das Nichtigkeitsverdikt aufrecht zu erhalten. Interessanterweise ordnet § 56 Abs 1 AktG als Sanktion bei Verstoß gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr die Haftung der begünstigten Aktionäre nicht gegenüber der Aktiengesellschaft an. Aus dem Aktiengesetz selbst lässt sich daher eine Haftung des Aktionärs bei verbotener Einlagenrückgewähr nicht unmittelbar ableiten. Von entscheidender Bedeutung für die Haftung des Aktionärs im vorliegenden Fall ist jedoch der 'Primat der Naturalrestitution ( § 1323 ABGB ; Reischauer in Rummel, ABGB2, § 1323 Rz 1 und 3; zuletzt etwa OGH 9.5.2007. 9 Ob t 38/06v). Daher ist - im. Sinne der in ständiger Rechtsprechung bejahten - Nichtigkeit des gegen das Verbot der Einlagenruckgewähr verstoßenen Geschäftes dieses primär rückabzuwickeln. Da dies bei der Einbringung von Gesellschaftsanteilen durch Sidestream-Einbringung unzweifelhaft möglich ist bzw war, scheidet eine persönliche Haftung der E. aus der Sidestream-Einbringung gegenüber der A aus. Man konnte auch nicht sagen, die E. hätte vor Leistung des Großmutterzuschusses durch die F. einen wirtschaftlichen Vorteil aus der nichtigen Einbringung der Gesellschaftsanteile an D und C in die B erhalten, da diese Einbringung der Beteiligungen ja - wie es der ständigen Rechtsprechung entspricht - nichtig, also rechts unwirksam war und daher ein zivilrechtlicher Wertzufluss nicht erfolgte. Eine Haftung der E. für die bis zur Leistung des Großmutterzuschusses nichtige Einbringung der Beteiligungen an D und C in die B ist daher auszuschließen. 3.3. Die Schwesterneinbringung der Gesellschaftsanteile an D und C in die B durch die bisherige Gesellschafterin A heilte allerdings mit Leistung des den Wertabgang ausgleichenden Großmutterzuschusses durch die F.: Denn dieser Großmutterzuschuss beseitigte das Unrechtselement, für das im Falle eines Verstoßes gegen das Verbot der Einlagenruckgewähr die Nichtigkeitsfolge angeordnet ist. Deshalb entfällt dann nach hA die Nichtigkeit. 4. Ergebnis: Im gegenständlichen Fall liegt eine Schwesterneinbringung (side stream) vor. Die einbringende Kapitalgesellschaft (A) hat keine Anteile an der übernehmenden Schwestergesellschaft erhalten. Der Vorgang der Schwesterneinbringung war aus diesem Grunde an sich nichtig. Er heilte jedoch aufgrund des von der F. ("Großmutter") geleisteten wertausgleichenden Zuschusses, den die F. im eigenen Interesse, um die durch die nachfolgende Abspaltung der E. entstehende H werthaltig zu machen und diese die Beteiligungen an D und C wirksam erwerben sollte. Eine Haftung der E. für die die bis zur Leistung des Großmutterzuschusses nichtige Einbringung der Beteiligungen an D und C in die B ist aus gesellschaftsrechtlicher Sicht auszuschließen." 3.4 Berufungsvorentscheidung In der abweisenden Berufungsvorentscheidung vom 29. Jänner 2008 hielt das Finanzamt den Argumenten der Bw. Folgendes entgegen: "Unzweifelhaft ist, dass ein Einbringungsvorgang bei welchem eine Gesellschaft ohne jegliche Gegenleistung Vermögensbestandteile an eine Schwestergesellschaft überträgt gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr verstößt und nichtig ist. Das AktG enthält zwar seinem Wortlaut nach keine ausdrückliche Verpflichtung des Aktionärs zur Rückzahlung von verbotswidrig erhaltenen Leistungen, jedoch ist eine solche Verpflichtung der Aktionäre aus der in § 56 Abs 1 AktG enthaltenen direkten Haftung der Aktionäre gegenüber den Gläubigern zu entnehmen. Normzweck dieser Bestimmung ist es Beeinträchtigungen des Gesellschaftsvermögens auch in Hinblick auf Gläubigerinteressen hintan zu halten. Verstößt ein Vorgang gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr so liegt es auch im Normzweck der Bestimmung, dass die Nichtigkeit des der Einlagenrückgewähr zugrunde liegenden Geschäftes durch Ausgleich der Beeinträchtigung des Gesellschaftsvermögens verhindert werden kann. Diese Verpflichtung trifft nach dem Obengesagten den Aktionär. Der berufungsgegenständliche Vorgang ist unter § 2 KVG zu subsumieren und die Leistung der Großmuttergesellschaft ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der unmittelbaren Gesellschafterin zuzurechnen." 3.5. Vorlageantrag Im Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz rügte die A, dass das Finanzamt weder auf die von ihr vorgebrachten Argumente gegen eine Gesellschaftsteuerpflicht eingegangen sei noch sei dargelegt worden aus welchem konkreten Tatbestand des § 2 KVG sich eine Gesellschaftsteuerpflicht im gegenständlichen Fall ableiten lasse. Weiters beantragte die A eine mündliche Verhandlung vor dem Berufungssenat gemäß § 282 Abs. 1 Z. 1 BAO iVm § 284 Abs. 1 Z. 1 BAO, sofern ihrem Berufungsbegehren nicht bereits im Rahmen einer 2. Berufungsvorentscheidung gemäß § 276 Abs 5 BAO vollinhaltlich stattgegeben werden könne. 4. Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat 4.1. Zurücknahme des Antrages auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat Mit Schriftsatz vom 31. August 2011 nahm die A den Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat zurück. 4.2. Ermittlungen seitens des Unabhängigen Finanzsenates Vom Unabhängigen Finanzsenat wurde noch Beweis erhoben durch Einsicht in den Bemessungsakt des Finanzamtes zu ErfNr***** sowie in die vom Finanzamt auf Grund einer entsprechenden Anforderung vorgelegten Unterlagen aus dem Arbeitsbogen der Betriebsprüfung betreffend den gegenständlichen Rechtsvorgang sowie Abfragen im Firmenbuch zu FN****3, FN****4, FN****2, FN****1, FN****8, FN****5 samt Einsicht in die Urkundensammlung. 4.3. mündliche Verhandlung vom 29. November 2011 In der am 29. November 2011 abgehaltenen Berufungsverhandlung erklärte der Vertreter der Bw. über Frage der Referentin, dass ihm derzeit keine Schriftstücke über die Bereiterklärung der F. zur Leistung eines Zuschusses von 4 Millionen vorlägen. Der Verkehrswert der Anteile an der C und D seien nach einer Cashflowmethode errechnet worden. Das Berechnungsblatt werde nachgereicht. Ebenso könne eine Berechnung nach dem Wiener Verfahren übermittelt werden bzw. werde noch bekannt gegeben werden, ob eine Ableitung des gemeinen Wertes aus Verkäufen möglich sei. Der Vertreter der Amtspartei erklärte, dass es zum Sachverhalt keine Ergänzungen gebe. Zur rechtlichen Beurteilung brachte der Vertreter der Bw. noch folgendes vor: "Es gab keine rechtliche Verpflichtung der E., die Nichtigkeit wäre durch Rückabwicklung des Einbringungsvertrages beseitigbar gewesen. Es hätte nur eine Haftung der E. gegenüber den Gläubigern aber nicht gegenüber der Gesellschaft bestanden. Deshalb liegt kein Vorgang nach § 2 Z. 2 KVG vor. Man muss auch die weiteren Folgen mitberücksichtigen, die Spaltung der E. und Neugründung der G. Die E. ist die operative Gesellschaft und die Planung der Umstrukturierung erfolgte durch die F. in deren ausschließlichen Interesse der Vorgang lag. Deshalb liegt selbst bei Vorliegen einer Wertdifferenz kein Vorgang nach § 2 Z. 4 KVG vor." Der Vertreter der Amtspartei führte zum Thema Einlagenrückgewähr aus, dass das die Sphäre Gesellschafter - Gesellschaft betreffe. Der Gesellschafter habe Anspruch auf Gewinn, sonst dürfe ihm nichts zukommen. Ein allfälliger Verstoß der Einlagenrückwehr könne u.a durch Zuschussleistung vermieden werden. Verbotene Einlagenrückgewähr könne durch Sachausschüttung, Kapitalherabsetzung oder durch Zuschussleistung in den Griff bekommen werden. Durch den Zuschuss werde die Einbringung erst ermöglicht, dass betreffe die Sphäre Gesellschafter - Gesellschaft, deshalb sei die Zurechnung zur unmittelbaren Gesellschafterin vorzunehmen. Die Einordnung unter die Ziffern des § 2 KVG sei problematisch (Abgrenzung Pflichtleistung und freiwillige Leistungen). Es bestehe keine direkte Haftung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft. Man müsse unterscheiden, ob im Vorfeld oder erst hinterher ( z.B. nach dem Firmenbuchgericht Einbringung untersagt hat) die Zuschussleistung erfolgt. Der Gesellschafter stehe dann vor der Alternative: Rückabwicklung oder Zuschussleistung. Hier handle es sich um eine freiwillige Zuschussleistung zur Ermöglichung der Einbringung. Eine Verhältnisrechnung zum Zuschuss könne nicht angestellt werden. Es liege kein Leistungsaustausch vor. Der Wert der Gesellschaftsrechte werde erhöht, insbesonders hinsichtlich der Wertdifferenz. Entscheidungswesentlich sei die Bewertung der eingebrachten GmbH-Anteile. Bei der Gesellschaftsteuer sei keine Zeitraumbetrachtung vorzunehmen, sondern jeder Vorgang für sich zu besteuern. Die Umgründungen seien nicht zum selben Stichtag erfolgt. Dem erwiderte der Vertreter der Bw., dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise gebiete, alle wirtschaftlich zusammenhängenden Umgründungsvorgänge - auch wenn sie zu unterschiedlichen Stichtagen erfolgen - gemeinsam zu betrachten. Bei den Fällen des EUGH (z.B. ESTAG) sei eine wirtschaftliche Begünstigung der Muttergesellschaft vorgelegen. Hier werde die E. wirtschaftlich nicht begünstigt. Man müsse sich das Endbild der Umstrukturierung vor Augen halten. Die Bw. habe einen Vermögensabgang und zum Ausgleich erfolge der Zuschuss. Sollte eine Zurechnung zur unmittelbaren Gesellschafterin vorgenommen werden, so werde alternativ beantragt, den Differenzbetrag zwischen Wert des Zuschusses und Verkehrswert der eingebrachten Geschäftsanteile als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Der Vertreter der Amtspartei führte nochmals aus, dass es keine Zeitraumbesteuerung gebe, sondern jeder einzelne Vorgang zu besteuern sei. Die Einbringung führe zu Vermögensabfluss und der Zuschuss zu einer Stärkung des Wirtschaftspotentials und deshalb sei der gesamte Zuschussbetrag zu versteuern. Die Verhandlung wurde von der Referentin auf unbestimmte Zeit zur Vorlage von Berechnungsblättern über den gemeinen Wert der eingebrachten Anteile durch den Vertreter der Bw. bis zum 31. Jänner 2012 vertagt. Dabei wurde mit den Parteien besprochen, dass der Vertreter der Bw. eine Ausfertigung der Berechnungsblätter auch direkt an das Finanzamt übermitteln wird und das Finanzamt binnen zwei Monaten ab Übermittlung der Unterlagen dazu gegenüber dem UFS eine Stellungnahme abgegeben wird. 4.4. Urkundenvorlage durch die Bw. vom 3.2.2012 Am 3. Februar 2012 übermittelte die Bw. dem UFS sowie dem Finanzamt die Berechnungsblätter zum Wert der beiden transferierten Gesellschaften und das Dokument über den Gesellschafterzuschuss. Das mit "Gesellschafterzuschuss" übertitelte Schreiben der F. vom 1. September 2006 richtet sich an den Vorstand der Bw. und hat folgendem Inhalt: "In Abstimmung mit der E, FN****2, in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der A-alt Aktiengesellschaft, FN****3, teilen wir Ihnen auf diesem Wege mit, dass wir den Beschluss gefasst haben, der A-alt Aktiengesellschaft für den Fall der Einbringung des gesamten Geschäftsanteils an der C-GmbH, FN****7, und des gesamten Geschäftsanteils an der D-GmbH, FN****5, in die Servicegesellschaft für industrie- und Gebäudetechnologie GmbH, FN****4, zur angemessenen Kompensation des damit verbundenen Vermögensabganges der . A-alt Aktiengesellschaft einen indirekten Gesellschafterzuschuss (Großmutterzuschuss9 in Höhe von EUR 4.000.000,00 zu gewähren. Dieser Betrag entspricht jedenfalls den Verkehrswerten der beiden einzubringenden Geschäftsanteile. Die Anweisung dieses Betrages wird in Abstimmung mit Ihnen unverzüglich in den nächsten Tagen erfolgen." Zum Thema "Wr. Verfahren" merkte die Bw an, dass es sich bei den beiden Unternehmen um solche der Software-Branche gehandelt habe, die naturgemäß nur sehr wenig bis gar keinen buchmäßigen Substanzwert hätte, da die wesentliche Substanz hier die Kreativität der Mitarbeiter sei. Einen immateriellen Substanzwert (außerhalb der Bilanz) im vorliegenden Zeitabstand noch herauszufinden scheine der Bw. sehr schwierig. Die Bw. stelle daher den Antrag, unter Hinweis auf den (für den UFS natürlich nicht bindenden) Erlass AÖF 2002/89, Abschnitt 3.1 von einer Ermittlung (E+V)/2 abzusehen und stattdessen den von der Bw. ermittelten Wert für die Entscheidung heranzuziehen. 4.5. Stellungnahme des Finanzamtes vom 4.6.2012 samt Ergänzung vom 10.7.2012 In seiner Stellungnahme vom 4.6.2012 - die der Bw. in Kopie übersandte wurde - führte das Finanzamt Folgendes aus: "Im Einbringungsvertrag v. 84.9.2006 ist unter Vertragspunkt "§ 3 Zulässigkeit der Verschmelzung im Hinblick auf § 82 GmbH-gesetz" die Leistung eines "so genannten "Großmutterzuschusses" in Höhe von EUR 4.000.000,--" zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr genannt. Mit Schreiben vom 6.2.2012 wurde dem FAGVG zu dem Großmutterzuschuss das Schreiben der F v. 1.9.2006 an den Vorstand der A-alt AG übermittelt darin heißt es, dass "in Abstimmung mit der E, FN****2, in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der A-alt Aktiengesellschaft" mitgeteilt wird, im Fall der Einbringung der gesamten Geschäftsanteile "zur angemessenen Kompensation des damit verbundenen Vermögensabganges der A-alt Aktiengesellschaft" dieser ein "indirekter Gesellschafterzuschuss (Großmutterzuschuss)" iHv 4 Mio Euro gewährt wird. Die Überweisung des Zuschusses erfolgte mit 15.9.2006. Die Zurechnung des Zuschusses an die E als Leistende ist daher auch deshalb vorzunehmen. Bei freiwilligen Gesellschafterleistungen sind die objektive Werterhöhung der gesellschaftsrechte und die Stärkung des Wirtschaftspotenziales der Gesellschaft zu prüfen. Zur Ermöglichung einer gesellschaftsrechtlich zulässigen Einbringung von Geschäftsanteilen in die Schwestergesellschaft wird hier ein Zuschuss geleistet. Beweggrund ist die zu verhindernde Einlagenrückgewähr. Die im Zeitpunkt der Zuschussleistung zu prüfende objektive Werterhöhung ist gegeben und auch das Wirtschaftspotenzial wird gestärkt. Denn eine Gegenrechnung mit dem Wert der Sacheinlage ist hier nicht durchführbar, da kein Leistungsaustausch vorliegt und der Zuschuss die Einbringung ermöglicht. Hinzu kommt noch, dass die an der Einbringung Beteiligten selbst keine exakte Gegenrechnung aufgestellt haben, sondern nur "einen so genannten Großmutterzuschuss" iHv 4 Mio. Euro vorsehen. In der mündlichen Berufungsverhandlung v. 29.11.2011 hatte der Vertreter der Berufungswerberin die Übermittlung der Berechnungsblätter über den gemeinen Wert der eingebrachten Anteile in Aussicht gestellt. Mit Schreiben v. 6.2.2012 werden Berechnungen bloß nach dem Ertragswertverfahren übermittelt. Dazu ist festzuhalten, dass diese Bewertung nicht dem § 13 Abs. 2 BewG 1955 entspricht. Denn § 13 Abs. 2 BewG 1955 sieht ausdrücklich die Schätzung unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft vor. Eine Besteuerung der Differenz zu den 4 Mio. Euro scheidet demnach aus. Diese Stellungnahme wurde vom Finanzamt mit Schriftsatz vom 10.7.2012 noch wie Folgt ergänzt: "Auch in der Literatur, SWK 20/2012, 938, Praxisfragen zum Umgründungs(steuer)recht von Dr. Wiesner und Dr. Schwarzinger wird die Gesellschaftsteuerpflicht eines Zuschusses zur Vermeidung des Tatbestandes einer verbotenen Einlagenrückgewähr bejaht, denn es liegen zwei gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen (die Einbringung einerseits und die Geldeinlage des Gesellschafters anderseits) vor. Das Finanzamt ersucht dies bei der Erledigung der Berufung zu berücksichtigen. Eine Gegenrechnung mit dem Wert der Sacheinlage ist - wie in der Stellungnahme v. 4.6.2012 ausgeführt - nicht möglich." Beide Schreiben des Finanzamtes wurden vom UFS dem Vertreter der Bw. zur Abgabe einer Gegenäußerung übermittelt. 4.6. Gegenäußerung der Bw. vom 25.7.2012 Die Bw. merkte in ihrer Gegenäußerung vom 25. Juli 2012 zu den beiden Stellungnahmen des Finanzamtes an, dass sie nach wie vor von einer vorwiegend formalen Betrachtungsweise geprägt seien. Diese Sichtweise vernachlässige aber, dass in einer rein formalen Beurteilung Großmutterzuschüsse eben gerade nicht der GesSt unterlägen. Nur durch eine Öffnung der Tatbestände in Richtung auf eine wirtschaftliche Zurechnung einer freiwilligen Zuwendung einer Großmuttergesellschaft an die Muttergesellschaft könne es überhaupt erst zu einer theoretisch möglichen GesSt-Pflicht kommen. Damit gingen alle Argumente hinsichtlich einer nicht zulässigen Zeitraumbetrachtung ins Leere. Zu den beiden Stellungnahmen des Finanzamtes im Einzelnen. "1. Zuschuss "in Abstimmung mit der "E-AG (E.)". Es wurde in keiner Phase des Verfahrens behauptet, dass die Zuschussleistung ohne Wissen der Muttergesellschaft stattfand. Wesentlich ist vielmehr, dass die Neustrukturierung von der Großmuttergesellschaft F. geplant wurde und bei Ende des Gesamtvorganges (der wirtschaftlich gesehen - siehe oben - eben nicht in seine Einzelteile zerlegt werden darf) auch Eigentümerin der Beteiligungen an den aus der A heraus eingebrachten Gesellschaftsanteilen war. Dagegen war die E. als Muttergesellschaft an den Umgründungen in keiner Weise beteiligt. Warum die "Abstimmung" (im Sinn eines "Wissenlassens") daher eine wirtschaftliche Zurechnung des Vorganges an die E. untermauern soll, bleibt im Dunkeln. 2. Werterhöhung und Stärkung des Wirtschaftspotentials Auch hier wird mit keinem Wort argumentiert, warum diese Erhöhung geeignet gewesen sein soll, den Wert der Gesellschaftsrechte der E. (nachhaltig) zu erhöhen, obwohl im selben wirtschaftlichen Vorgang (siehe wieder Eingangsbemerkung oben), der Wert der Beteiligung der E. durch die Einbringung wieder vermindert wurden. Das Finanzamt ist offenbar nicht bereit, sich zwischen formaler Betrachtung (absolut keine GesSt-Pflicht für Großmutterzuschüsse) und einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung des Vorganges (zur Verhinderung von missbräuchlichen Umgehungen der GesSt-Pflicht) zu entscheiden und verwendet die je nach konkreter Sachverhaltsfrage für die Erstbescheidstützung günstigere Variante. 3. Bewertungsfrage Das Finanzamt übersieht, dass das Gesamtvermögen einer Gesellschaft nach §13 Abs 2 BewG zu "berücksichtigen" ist, was nicht notwendigerweise bedeutet, dass es in einen Rechenvorgang mit einbezogen werden muss. Gerade wenn bei im Wesentlichen vermögenslosen Gesellschaften klar hervorkommt, dass eine Rechnung nach (S+E)/2 automatisch zu einer Halbierung des Ertragswertes führen muss, verlangt eine korrekte "Berücksichtigung" des (faktisch nicht existenten) Substanzwertes, dass dieser nicht anzusetzen ist. Auch die im Unternehmensbewertungsverfahren übliche Methode "Ertragswert+Wert des nicht zur Ertragserwirtschaftung benötigten Vermögens" berücksichtigt den Substanzwert, aber eben mit einer anderen Rechenmethode, als das Wr. Verfahren. 4. Kommentarverweis Schwarzinger/Wiesner Das Finanzamt ignoriert bei der Verwendung dieser Fundstelle 2 wesentliche Umstände. Zum einen wurde im dort zitierten Fall der Zuschuss direkt von der Mutter an die Tochtergesellschaft geleistet, zum anderen schränken die Autoren selbst in diesem Fall auf "in der Regel" ein, was klar zum Ausdruck bringt, dass sogar im Fall eines Mutterzuschusses nicht steuerpflichtige Vorgänge denkbar sind. Ein direkter Vergleich mit einem Großmutterzuschuss ist daher nicht möglich, weil hier eine Zurechnung zur zwischenliegenden Muttergesellschaft E. nicht formal, sondern nur in wirtschaftlicher Gesamtsicht denkbar wäre." 4.7. Vorhalt des UFS vom 10.9.2012 samt Berechnungen nach dem Wiener Verfahren Mit Vorhalt vom 10. September 2012 teilte die Referentin des UFS den Parteien mit, wie sich auf Grund der durchgeführten Ermittlungen die Sach- und Rechtslage für sie darstelle und aus welchen Erwägungen beabsichtigt werde, der Berufung teilweise Folge zu geben und die Gesellschaftsteuer mit € 23.404,73 festzusetzen. Dem Vorhalt angeschlossen wurden zwei Berechnungsblätter, in denen der gemeinen Wert nach dem Wiener Verfahren für die Anteile an der C mit € 1.339.686,69 und für die Anteile an der D mit € 319.839,91 berechnet wurden. 2.8. Fortsetzung der mündliche Verhandlung am 22.10.2012