UFSG RV/0994-G/09

Die P-AG stellte der Bw nach Maßgabe des Zahlungsplanes und der Zusatzvereinbarung sowie einer Sonderbestellung vom 8. Juni 2007 in den Jahren 2006 und 2007 folgende Beträge für das Projekt-Bxx in Rechnung (in Euro): | Rechnungsnummer | Rechnungsdatum | Text | Zahlungsbetrag | 20061212 | 15.12.2006 | Anzahlung lt. Zahlungsplan (Pos. 1) | 500.000 | 20070101 | 22.01.2007 | Zahlung lt. Zahlungsplan (Pos. 2) | 312.500 | 20070201 | 14.02.2007 | Gutschrift lt. Zusatzvereinbarung | -119.533 | 20070301 | 19.03.2007 | Zahlung lt. Zahlungsplan (Pos. 3) abzgl. Gutschrift lt. Zusatzvereinbarung | 130.467 | 20070401 | 19.04.2007 | Zahlung lt. Zahlungsplan (Pos. 4) abzgl. Gutschrift lt. Zusatzvereinbarung | 192.967 | 20070601 | 04.06.2007 | Zahlung lt. Zahlungsplan (Pos. 6) | 250.000 | 20070604 | 15.06.2007 | Bestellung vom 12.06.2007 | 1.300 | 20070803 | 17.08.2007 | Zahlung lt. Zahlungsplan (Pos. 5) | 250.000 | 20071201 | 19.12.2007 | Zahlung lt. Zahlungsplan (Pos. 7) | 125.000 | | | Gesamt | 1.642.701 Die K-Anlagenbau stellte der Bw aufgrund des Liefervertrags vom 22.02.2007 im Jahr 2007 folgende Beträge für das Projekt-Bxx in Rechnung (in Euro): | Rechnungsnummer | Rechnungsdatum | Text | Zahlungsbetrag | 27166 | 24.04.2007 | Teilrechnung | 102.400 | 27459 | 27.08.2007 | Restforderung | 409.600 | | | Gesamt | 512.000 Im Zuge der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2007 machte die Bw den Betrag von 541.102,78 Euro (= 25% von 2,164.411,13 Euro) als sog. "Frascati"-Forschungsfreibetrag (§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) geltend und brachte diesen Betrag außerbilanziell zum Abzug. Die Bemessungsgrundlage für Forschungsfreibetrag hat die Bw wie folgt errechnet (in Euro): | Sachkosten: | | P-AG | 1.642.701 | K-Anlagenbau | 512.000 | Personalkosten: | 9.710,13 | Gesamt | 2,164.411,13 Dem BP-Bericht vom 19. August 2009 (ABNr. 156032/09) ist zum Forschungsfreibetrag zu entnehmen: Tz. 3 Forschungsfreibetrag 2007 Im Jahr 2007 wurde von der [Bw] ein Forschungsfreibetrag gem. § 4 Abs. 4 Z 4 EStG iHv. € 541.102,78 beantragt und außerbilanziell in Abzug gebracht. Inhalt der Forschung sei die Entwicklung eines neuen "Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx", der für E-Anlagen notwendig ist, gewesen. Die Bemessungsgrundlage setzt sich wie folgt zusammen: (...) Außer Streit steht, dass die [Bw] für das Projekt-Bxx in Staat-T den Auftrag erhielt und für dieses Projekt eine Entschwefelungsanlage zu errichten hatte. Nach Auskunft des steuerlichen Vertreters und des Geschäftsführers DI WK wäre diese Projekt jedoch nur mit einem weiterentwickelten "Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx" zu verwirklichen, da der bisherige den technischen Anforderungen nicht standhalten würde. Man beauftragte daher die Firmen P-AG und K-GmbH&CoKG mit dem Bau der "Txxxxxxx", dies nach Vorlage der Konstruktionszeichnungen von DI IN, einem Mitarbeiter der [Bw]. Die BP ist in diesem Zusammenhang der Ansicht, dass das Produkt des "Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx" bereits auf dem Markt vorhanden ist und es sich um eine Adaptierung handelt, die aufgrund der Größe des Projekts eventuell notwendig wurde. Diesbezüglich stellt die VO 506 BGBl. II 506/2002 klar, dass wenn durch Arbeiten nur das System bzw. das Produkt zum reibungslosen Funktionieren gebracht wurde und das Produkt bzw. Verfahren im Wesentlichen festgelegt sind, diese Tätigkeiten nicht mehr der Forschung und Entwicklung zugerechnet werden können (VO 506 BGBl.II Nr. 506/2002, Anhang I Pkt. A letzter Absatz 2. Satz). Hinzugefügt werden muss, dass es sich um keine Auflösung einer wissenschaftlichen oder technologischen Unsicherheit handelt. Anders ausgedrückt heißt dies, dass die vorgelegte Lösung nicht als evident erscheint, für jemanden, der sich mit der Fragestellung, dem aktuellen Wissensstand und den im betrachteten Bereich geläufigen Verfahren auskennt. Als Bereich außerhalb der Forschung und Entwicklung ist die Verfahrenstechnik anzusehen, die zwar für die Innovation sehr entscheidend ist, aber nicht zur F&E gehört. Sie beschäftigt sich nämlich mit dem Erwerb und der Anpassung von Produktionsmitteln, Produktionsverfahren und der Qualitätskontrolle. Auch umfasst sie die Normierung von Methoden zur Herstellung eines neuen Produktes oder zur Nutzung eines bekannten Verfahrens. Der Forschungsfreibetrag wird von der SP daher aus den oben genannten Gründen nicht anerkannt. Im Berufungsschreiben vom 7. Oktober 2009 wird zum Forschungsfreibetrag vorgebracht: Der Forschungsfreibetrag gem. § 4 Abs 4 Z 4 EStG wurde 2002 eingeführt auf Grundlage des so genannten "Frascati Manuals", daher auch der Begriff "Frascati"-Forschungsfreibetrag in Kennziffer 744 der KöSt-Erklärung. Im Hinblick auf eine stärkere Ausrichtung der Forschungsförderung auf internationale Standards wurde neben dem weiter bestehen gebliebenen so genannten "Erfinderforschungsfreibetrag" ein neuer Forschungsfreibetrag auf Basis des weiter gefassten Begriffes von Forschungsaufwendungen eingeführt. In der hiezu ergangenen Verordnung BGBl. II 506/2002 (kurz VO) wurden die Begriffe Forschung und experimentelle Entwicklung definiert. Die Forschungstätigkeit der [Bw] fällt in den Bereich experimentelle Entwicklung, für die laut VO der Grundsatz gilt, dass Forschung und experimentelle Entwicklung in Tätigkeiten besteht, deren primäres Ziel die weitere technische Verbesserung des Produktes oder des Verfahrens ist. Die Verbesserung des Verfahrens besteht darin, dass das S-Verfahren in einer bisher nicht annähernd so großen Anlage angewandt werden soll. Dazu musste von der [Bw] ein neuartiger Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx entwickelt werden, der dann von dritten Lieferanten gebaut wurde. Der Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx dient zur Kxxxxxxxxxxx und Kxxxxxxxxxxxxx der abgeschiedenen Sxxxxxxxxxxxx. Diese ist so aggressiv, dass metallische Werkstoffe aus Korrosionsgründen ungeeignet sind und daher Konstruktionen aus Gxxxxxxxxx mit Pxxx Rohrplatten nötig sind. Die Verbindung der Gxxxxxxxx mit der Rxxxxxxxxx war bisher unbefriedigend und musste durch Forschungen über kraftschlüssige Verbindungen zwischen Gxxx und Pxxx erarbeitet werden. Um den Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx für das Projekt-Bxx erfolgreich in dieser neuen Größe herstellen zu können, war es nötig, eine Konstruktion zu erfinden, die die VORTEX-Schwingungen an den Gxxxxxxxxx verhindert, da diese zu Rohrbrüchen führen. Diese VORTEX-Schwingungen treten erst bei größeren Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx auf. Bei der gegebenen Größe, wie sie in Zukunft auch bei Anlagen in der Gas- und Ölindustrie erforderlich ist, konnten die oben angeführten Probleme nur mit einem Realmodell erforscht und experimentell entwickelt werden. Mit den Arbeiten für diesen Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx sollte nicht das Produktionssystem bzw. -verfahren zum reibungslosen Funktionieren gebracht werden. Es musste vielmehr untersucht werden, ob das Verfahren in der neuen Größenordnung überhaupt anwendbar ist. Wenn die Betriebsprüfung behauptet, dass es sich bei der konkreten Tätigkeit der [Bw] "um keine Auflösung einer wissenschaftlichen oder technologischen Unsicherheit handelt", möge sie bekannt geben, auf welches Sachverständnis sie sich beruft. Weiters worauf sie die Feststellung stützt, dass die Verfahrenstechnik als Bereich außerhalb der Forschung und Entwicklung anzusehen ist, die zwar für die Innovation sehr entscheidend ist, aber nicht zur F&E gehört. Die technologische Sparte der Verfahrenstechnik beschäftigt sich in erster Linie mit der Entwicklung und Erforschung neuer und mit der Verbesserung bestehender Verfahren. Damit entsprechen diese Tätigkeiten genau den Anforderungen der VO, Anhang I, Punkt A, letzter Absatz, 1. Satz. Die von der Betriebsprüfung angeführten Beschäftigungen wie Erwerb und Anpassung von Produktionsmitteln, Produktionsverfahren (ohne Verbesserung, Anmerkung [Bw]) und Qualitätskontrolle, usw. fallen tatsächlich nicht unter den "Frascati"-Forschungsfreibetrag. Mit diesen Tätigkeiten sind die von der [Bw] für den Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx vorgenommenen aber nicht ident. In der Anlage B der VO sind weitere Abgrenzungsbeispiele angeführt. Von diesen ist das Projekt Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx in die Nummer 10 Prototypen einzustufen, da der Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx alle Eigenschaften und Ausführungen eines neuen Produktes aufweist. Die Konstruktion und Erprobung eines Prototyps fällt verordnungsgemäß zur Gänze unter Forschung und Entwicklung, bis der beabsichtige Entwicklungsstand erreicht ist, das heißt bis feststeht, dass das S-Verfahren in der neuen Größenordnung aufgrund des neuen Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx überhaupt funktioniert. Der Stellungnahme des Prüfers vom 18. November 2009 zur Berufung (zu ABNr. 156032/09) ist zum Forschungsfreibetrag zu entnehmen: Wie in der Berufungsschrift vom 07.10.2009 ausgeführt, wurde von der BP der Forschungsfreibetrag für das Jahr 2007 iHv. € 541.102,78 nicht anerkannt. Die Berufungswerberin führt aus, dass die im Jahr 2007 getätigte Forschung in den Bereich der experimentellen Entwicklung falle, deren primäres Ziel die weitere technische Verbesserung des Produktes oder des Verfahrens sei. Die BP vertritt die Ansicht, dass keine weitere technische Verbesserung des Produktes oder des Verfahrens im Sinne der Verordnung BGBl. II 506/2002 (kurz VO) gegeben ist, sondern es sich allenfalls um eine Adaptierung des Verfahrens bzw. Anpassung des "Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx" handelt, die aufgrund der eventuellen Projektgröße von Nöten gewesen war. Der Argumentation der Berufungswerberin, dass die Verbesserung des Verfahrens in der Anwendung des S-Verfahrens in einer größeren Anlage bestand und diesbezüglich ein neuartiger Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx entwickelt hätte werden müssen, kann nicht gefolgt werden. Wie in der Beilage./A (e-mail von Hrn. DI WK ) ersichtlich, war ein neuartiger Wärmetauscher, der sich anscheinend bestens bewährt hatte, bereits monatelang im Einsatz. Dieser wurde nun It. Ausführung in der Beilage für das Projekt-Bxx genutzt bzw. eine spezielle Gussform, die von der Fa. P-AG entwickelt wurde, in Auftrag gegeben. Eine Neuentwicklung der Wxxxxxxxxxxxx bzw. eine Verbesserung des Verfahrens ist nach Ansicht der BP nicht vorhanden. Eine nun gegebene Projektgröße und damit zusammenhängend die notwendigen Anpassungen, um dieses Projekt sachgemäß erfüllen zu können, rechtfertigt in keiner Weise die Geltendmachung eines Forschungsfreibetrages. Zusätzlich kommt aus der Beilage ./B (Angebot Fremdfirma) deutlich zum Ausdruck, dass die Wxxxxxxxxxxxxherstellung auf dem Txxxxxxx "Boxxxxx" basieren soll, der wiederum It. Beilage /A schon lange Zeit störungsfrei und technisch problemlos funktionierte. Von einer Neuentwicklung, wie von der Berufungswerberin behauptet, kann daher nicht die Rede sein, da höchstens durch diese Arbeiten nur das System bzw. das Produkt zum reibungslosen Funktionieren gebracht wurde und das Produkt bzw. Verfahren im Wesentlichen festgelegt waren (Verordnung BGBl. II 506/2002, Anhang I, Pkt. A, letzter Absatz, 3. Satz). In diesem Zusammenhang ist daher auch klargestellt, dass es sich um keine Auflösung einer wissenschaftlichen oder technologischen Unsicherheit handelte bzw. kein Element vorhanden war, das neuartig gewesen sein soll. Diese Kriterien gestatten es nämlich, die Forschung und Entwicklung von anderen verwandten Tätigkeiten abzugrenzen. Wie in der Niederschrift vom 08.06.2009 ausgeführt, bedeutet dies, dass die vorgelegte Lösung eines Problems nicht als evident erscheint für jemanden, der sich mit der Fragestellung, dem aktuellen Wissensstand und den im betrachteten Bereich geläufigen Verfahren auskennt (Beilage ./C - Forschung und Entwicklung: Definition und Konventionen). Zudem ist auszuführen, dass der Bereich der Verfahrenstechnik (Beilage./C) zwar für die Innovation sehr entscheidend ist, aber nicht unmittelbar zur Forschung und Entwicklung gehört. Diese beschäftigt sich nämlich mit dem Erwerb und der Anpassung von Produktionsmitteln, Produktionsverfahren und der Qualitätskontrolle sowie die Normierung von Methoden zur Herstellung eines neuen Produkts oder zur Nutzung eines bekannten Verfahrens. Der gegenständliche Sachverhalt ist nach Ansicht der BP unter diese Definition zu subsumieren. Nicht die Verbesserung des Verfahrens, sondern eine Anpassung dieses Verfahrens, aufgrund der geänderten Parameter (zB. Projektgröße), ist zu beachten und von entscheidungsrelevanter Bedeutung. Bei konsequentem Durchdenken wäre in weiterer Folge It. Berufungswerberin jede Änderung eines Produktionsmittels oder Verfahrens, und damit verbunden die variablen Projektaufträge, gleichzusetzen mit Forschung und Entwicklung. Dies ist unter Heranziehung der VO nicht denkbar bzw. ist auch durch die Beilage ./C definitiv auszuschließen. Die behauptete Prototypeigenschaft ist angesichts der obigen Ausführungen nicht vorstellbar, zumal erstens die VO gegenständlich keinen Platz dafür bietet und zweitens es sich um ein bestehendes Verfahren bzw. Produkt handelt. Zudem ist nach dieser Definition die Konstruktion und Erprobung nur so lange Forschung und Entwicklung, bis der beabsichtigte Entwicklungsstand (=Produktionsreife) erreicht ist. Lt. Ausführungen in der Berufung ist die Produktionsreife noch nicht gegeben. Es muss jedoch hinterfragt werden ob ein neues Verfahren in ein derartig großes Projekt tatsächlich ohne Erprobung und ohne Vorlaufstadium eingesetzt wird und werden kann. Dies wird von der BP angezweifelt bzw. deckt sich dies nicht mit obigen Ausführungen (siehe Beilagen ./A, ./B und ./C). Betrachtet man überdies die allgemein kaufmännische Lebenserfahrung, so wird der Auftragnehmer eine Lösung zur Verfügung stellen, die den tatsächlichen Kundenwünschen entspricht und nicht ein Produkt bzw. Verfahren, dessen Betrieb bzw. Erfolg nicht gewährleistet werden kann. Nach Ansicht der BP wurden im gegenständlichen Fall Projektaufwendungen, die als Betriebsausgabe in Abzug gebracht wurden, teilweise nochmals im Zuge des Forschungsfreibetrages zu Unrecht geltend gemacht. Daher ist die BP der Meinung, dass der Forschungsfreibetrag auch wenn eine Prototypeigenschaft behauptet wird, nicht zusteht, da eine Produktionsreife bzgl. Wxxxxxxxxxxxx schon gegeben war. Überhaupt ist der BP nicht klar, wie der Ablauf der Forschungstätigkeit vonstatten ging. So wurden nach Aussage DI WK Konstruktionszeichnungen von einem Mitarbeiter (DI IN) als Grundlage herangezogen, um die Wxxxxxxxxxxxx zu produzieren. Jedoch wurden in die Bemessungsgrundlage für den Freibetrag It. übergebener Aufzeichnungen Stunden des Mitarbeiters bis inkl. Dezember 2007 einbezogen, also teilweise nach Teillieferungen der entsprechenden Wxxxxxxxxxxxx. Auch nicht nachvollziehbar ist die Tatsache, dass in die Bemessungsgrundlage Stahlbau, Wannenbau, Transport, etc (siehe Beilage ./D- Zahlungsplan und Rechnungen) einbezogen wurde. Die BP hat den Eindruck, dass nicht eine behauptete Forschungstätigkeit als Bemessungsgrundlage diente, sondern die Produktions- und Transportkosten der Firmen P-AG und K-GmbH&CoKG, wobei erstere die Wxxxxxxxxxxxx und letztere den Stahlbau herstellte, miteinbezogen wurden. Anders ausgedrückt bedeutet dies, dass durch die vom Berufungswerber erklärte Forschung, ein Betrag iHv. € 541.102,78 nochmals geltend gemacht wurde, der im Zuge des Projekts nach Meinung der BP sowieso angefallen wäre. Dem Berufungsbegehren ist daher nach Ansicht der BP nicht stattzugeben und der Forschungsfreibetrag für 2007 nicht anzuerkennen. Strittig ist, ob der Bw im Veranlagungsjahr 2007 ein Forschungsfreibetrag von 541.102,78 Euro zusteht. Dafür ist festzustellen, ob die Bw für das "Projekt-Bxx" selbst Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 betrieben hat und ob die P-AG für das "Projekt-Bxx" im Auftrag der Bw Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4b EStG 1988 betrieben hat. Diesfalls ist festzustellen, ob die förderbaren Aufwendungen (Ausgaben) tatsächlich 2,146.411,13 Euro betragen haben. § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 idF BudBG 2007, BGBl. I Nr. 24/2007, lautet: Ein Forschungsfreibetrag in Höhe von 25% für Aufwendungen (Ausgaben) zur Forschung und experimentellen Entwicklung, die systematisch und unter Einsatz wissenschaftlicher Methoden durchgeführt wird. Zielsetzung muss sein, den Stand des Wissens zu vermehren sowie neue Anwendungen dieses Wissens zu erarbeiten. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, die Kriterien zur Festlegung der förderbaren Forschungsaufwendungen (-ausgaben) mittels Verordnung festzulegen. Der Freibetrag kann von Aufwendungen nicht geltend gemacht werden, die einem Betrieb oder einer Betriebsstätte außerhalb der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes zuzurechnen sind oder die Grundlage eines Forschungsfreibetrages gemäß Z 4a sind. Die Geltendmachung kann auch außerbilanzmäßig erfolgen. Voraussetzung ist, dass der Freibetrag in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle ausgewiesen wird. Eine Berichtigung einer unrichtigen oder unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides möglich. § 4 Abs. 4 Z 4b EStG 1988 idF AbgÄG 2005, BGBl. I Nr. 161/2005, lautet: Ein Forschungsfreibetrag in Höhe von 25% für Aufwendungen (Ausgaben) für in Auftrag gegebene Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der Z 4. Der Forschungsfreibetrag kann nur für Aufwendungen (Ausgaben) in Höhe von höchstens 100.000 Euro pro Wirtschaftsjahr geltend gemacht werden. Umfasst das Wirtschaftsjahr einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten, ist der Höchstbetrag von 100.000 Euro entsprechend der Anzahl der Monate des Wirtschaftsjahres zu aliquotieren. Angefangene Kalendermonate gelten dabei als volle Kalendermonate. Der Freibetrag steht dem Auftraggeber für seine Aufwendungen (Ausgaben) nur dann zu, wenn mit der Forschung und experimentellen Entwicklung Einrichtungen oder Unternehmen, die mit Forschungs- und experimentellen Entwicklungsaufgaben befasst sind und deren Sitz in einem Staat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes gelegen ist, beauftragt werden. Der Freibetrag steht nicht zu, wenn der Auftragnehmer unter beherrschendem Einfluss des Auftraggebers steht oder Mitglied einer Unternehmensgruppe (§ 9 des Körperschaftsteuergesetzes 1988) ist, der auch der Auftraggeber angehört. Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Freibetrages ist, dass der Auftraggeber bis zum Ablauf seines Wirtschaftsjahres dem Auftragnehmer nachweislich mitteilt, bis zu welchem Ausmaß an Aufwendungen (Ausgaben) er den Forschungsfreibetrag in Anspruch nimmt. Der Auftragnehmer kann für die in Auftrag genommene Forschung und experimentelle Entwicklung hinsichtlich der von der Mitteilung umfassten Aufwendungen (Ausgaben) keinen Forschungsfreibetrag nach Z 4 oder Z 4a oder eine Forschungsprämie gemäß § 108c in Anspruch nehmen. Der Freibetrag kann von jenen Aufwendungen (Ausgaben) nicht geltend gemacht werden, die Grundlage eines Forschungsfreibetrages gemäß Z 4 oder Z 4a oder einer Forschungsprämie gemäß § 108c sind. Die Geltendmachung kann auch außerbilanzmäßig erfolgen. Z 4 vorletzter und letzter Satz sind anzuwenden. Die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Kriterien zur Festlegung förderbarer Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen (-ausgaben) gemäß § 4 Abs. 4 Z 4a bzw. § 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988, BGBl. II Nr. 506/2002 (im Folgenden: Verordnung), lautet: § 1. (1) Der Geltendmachung eines Forschungsfreibetrages oder einer Forschungsprämie sind Aufwendungen (Ausgaben) im Sinne der Absätze 2 und 3 im Bereich von Forschung und experimenteller Entwicklung (Anhang I) zu Grunde zu legen. Die Bestimmungen der § 6 Z 10 und § 20 Abs. 2 EStG 1988 sowie § 12 Abs. 2 KStG 1988 sind anzuwenden. (2) Aufwendungen (Ausgaben) zur Forschung und experimentellen Entwicklung (Anhang I, Teil A, Z 1) sind: 1. Löhne und Gehälter für in Forschung und experimenteller Entwicklung (Anhang I, Teil A, Z 1) Beschäftigte einschließlich Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung, Wohnbauförderungsbeiträge und sonstige Personalaufwendungen (zB freiwillige Sozialleistungen). Bei Beschäftigten, die nicht ausschließlich in Forschung und experimenteller Entwicklung tätig sind, werden die der Arbeitsleistung für Forschung und experimentelle Entwicklung entsprechenden Anteile an diesen Aufwendungen (Ausgaben) herangezogen. 2. Unmittelbare Aufwendungen (Ausgaben) und unmittelbare Investitionen (einschließlich der Anschaffung von Grundstücken), soweit sie nachhaltig Forschung und experimenteller Entwicklung dienen (Anhang I, Teil A, Z 1). 3. Finanzierungsaufwendungen (-ausgaben), soweit sie der Forschung und experimentellen Entwicklung (Anhang I, Teil A, Z 1) zuzuordnen sind. 4. Gemeinkosten, soweit sie der Forschung und experimentellen Entwicklung (Anhang I, Teil A, Z 1) zuzuordnen sind. (3) Aufwendungen (Ausgaben) für Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne dieser Verordnung, die an Dritte außer Haus vergeben werden, sind keine Aufwendungen (Ausgaben) für Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 (externe Aufwendungen und Ausgaben für Forschung und experimentelle Entwicklung, Auftragsforschung). (4) Die Aufwendungen (Ausgaben) für Forschung und experimentelle Entwicklung eines Wirtschaftsjahres sind in einem nach Maßgabe des Anhangs II zu dieser Verordnung erstellten Verzeichnis darzustellen. Das Verzeichnis hat die Ermittlung der Bemessungsgrundlage und den daraus ermittelten Forschungsfreibetrag oder die daraus ermittelte Forschungsprämie zu enthalten. Das Verzeichnis ist auf Verlangen der Abgabenbehörde vorzulegen. Anhang I Begriffsbestimmungen und Abgrenzungen A. Allgemeine Begriffsbestimmungen 1. Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 ist eine schöpferische Tätigkeit, die auf systematische Weise unter Verwendung wissenschaftlicher Methoden mit dem Ziel durchgeführt wird, den Stand des Wissens zu vermehren sowie neue Anwendungen dieses Wissens zu erarbeiten. Forschung und experimentelle Entwicklung in diesem Sinne umfasst Grundlagenforschung (Z 2) und/oder angewandte Forschung (Z 3) und/oder experimentelle Entwicklung (Z 4). Sie umfasst sowohl den naturwissenschaftlich-technischen als auch den sozial- und geisteswissenschaftlichen Bereich. 2. Grundlagenforschung umfasst originäre Untersuchungen mit dem Ziel, den Stand des Wissens ohne Ausrichtung auf ein spezifisches praktisches Ziel zu vermehren. 3. Angewandte Forschung umfasst originäre Untersuchungen mit dem Ziel, den Stand des Wissens zu vermehren, jedoch mit Ausrichtung auf ein spezifisches praktisches Ziel. 4. Experimentelle Entwicklung umfasst den systematischen Einsatz von Wissen mit dem Ziel, neue oder wesentlich verbesserte Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Methoden oder Systeme hervorzubringen. 5. Fehlgeschlagene Forschung und experimentelle Entwicklung: Unter den Voraussetzungen der Punkte 1. bis 4. sind auch Aufwendungen (Ausgaben) für eine fehlgeschlagene Forschung und experimentelle Entwicklung begünstigt. Als Grundsatz gilt, dass Forschung und experimentelle Entwicklung (Z 1) in Tätigkeiten besteht, deren primäres Ziel die weitere technische Verbesserung des Produktes oder des Verfahrens ist. Dies gilt insbesondere für die Abgrenzung der experimentellen Entwicklung von Produktionstätigkeiten. Sind hingegen das Produkt oder das Verfahren im Wesentlichen festgelegt und ist das primäre Ziel der weiteren Arbeiten die Marktentwicklung oder soll durch diese Arbeiten das Produktionssystem zum reibungslosen Funktionieren gebracht werden, können diese Tätigkeiten nicht mehr der Forschung und experimentellen Entwicklung (Z 1) zugerechnet werden. B. Weitere Abgrenzungen (in alphabetischer Reihenfolge) 1. Datensammlung: (...) 2. Dokumentation: (...) 3. Industrial Design (industrielles Entwerfen und Konstruieren): Der Forschung und experimentellen Entwicklung (Teil A, Z 1) sind Entwürfe (technische Zeichnungen, Modelle), welche der Definition von Prozessabläufen und technischen Spezifikationen dienen und für die Konzeption, Entwicklung und Herstellung neuer Produkte und Prozesse notwendig sind, zuzuordnen. Industrial Design fällt demnach nur dann unter Forschung und experimentelle Entwicklung (Teil A, Z 1), wenn es integraler Bestandteil eines Forschungs- und Entwicklungsprojektes (Teil A, Z 1) ist. Dienen Konstruktion und industrielle Entwürfe lediglich der Serienfertigung, fallen sie nicht unter Forschung und experimentelle Entwicklung. 4. Industrielles Engineering und Umrüsten von Anlagen für den Produktionsprozess: Unter industriellem Engineering sind jene technischen Arbeiten zu verstehen, die notwendig werden, um den Produktionsprozess in Gang zu setzen. Grundsätzlich sind industrielles Engineering und das Umrüsten von Maschinen und Anlagen, einschließlich der Erstausrüstung für die Serienproduktion, Teil des Produktionsprozesses und nicht der Forschung und experimentellen Entwicklung (Teil A, Z 1) zuzuordnen. Ergibt sich jedoch aus diesem Prozess die Notwendigkeit zu weiteren Forschungs- und Entwicklungsarbeiten, wie etwa Entwicklungen an Maschinen und Werkzeugen, Veränderungen in der Produktions- und Qualitätskontrolle oder die Entwicklung neuer Methoden und Standards, sind solche Arbeiten als Aufwendungen für Forschung und experimentelle Entwicklung (Teil A, Z 1) zu klassifizieren. 5. Lizenzarbeiten: (...) 6. Marktforschung: (...) 7. Nachbetreuung und Fehlerbehebung ("trouble shooting"): Nachbetreuung und "trouble shooting" (Störungssuche, Fehlerbehebung) sind ab dem Stadium der Versuchsproduktion der Vertriebstätigkeit zuzuordnen und können daher generell nicht unter Forschung und experimentelle Entwicklung (Teil A, Z 1) fallen. 8. Patentarbeiten: (...) 9. Pilotanlagen (Bau und Betrieb von): Pilotanlagen sind Anlagen, deren Hauptzweck darin besteht, weitere Erfahrungen, technisches Wissen und Informationen zu erzielen, die insbesondere als Grundlage für weitere Produktbeschreibungen und -spezifikationen dienen. Pilotanlagen fallen zur Gänze unter Forschung und experimentelle Entwicklung (Teil A, Z 1), solange der Hauptzweck Forschung und experimentelle Entwicklung (Teil A, Z 1) ist. Wird nach Abschluss der experimentellen Phase eine Pilotanlage auf normalen kommerziellen Betrieb umgestellt, gilt die Aktivität nicht mehr als Forschung und experimentelle Entwicklung (Teil A, Z 1), selbst wenn die Einrichtung weiterhin als Pilotanlage bezeichnet wird. 10. Prototypen (Konstruktion, Errichtung und Erprobung von): Ein Prototyp ist ein Modell, das alle technischen Eigenschaften und Ausführungen eines neuen Produkts aufweist. Die Konstruktion und Erprobung eines Prototyps fällt zur Gänze unter Forschung und experimentelle Entwicklung (Teil A, Z 1), jedoch nur so lange, bis der beabsichtigte Entwicklungsendstand (Produktionsreife) erreicht ist. 11. Routine-Tests: Routinemäßige Qualitäts- und Produktionskontrollen im Rahmen des Produktionsvorganges fallen nicht unter Forschung und experimentelle Entwicklung (Teil A, Z 1), selbst wenn sie von im Rahmen von Forschung und experimenteller Entwicklung (Teil A, Z 1) eingesetztem Personal durchgeführt werden. Nur Qualitätskontrollen, die im Rahmen eines konkreten Forschungs- und Entwicklungsprojektes erfolgen, fallen hingegen unter Teil A, Z 1. 12. Standardisierungsarbeiten: (...) 13. Software (Herstellung von): (...) 14. Versuchsproduktion (Probefertigung, Probebetrieb): Die Versuchsproduktion ist die Startphase der Serienproduktion und kann Produkt- und Verfahrensmodifikationen, Umschulungen des Personals auf neue Techniken und deren Einweisung in den Betrieb neuer Maschinen einschließen. Das Endprodukt dieses Vorganges muss wirtschaftlich verwertbar sein. Versuchsproduktion ist nicht der Forschung und experimentellen Entwicklung (Teil A, Z 1) zuzuordnen. Anhang II Verzeichnis der Aufwendungen (Ausgaben) für Forschung und experimentelle Entwicklung (§ 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988) | Forschungsaufwendungen (Art) | Betrag in Euro | 1. | Löhne und Gehälter für in Forschung und experimenteller Entwicklung Beschäftigte einschließlich Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung, Wohnbauförderungsbeiträge und sonstige Personalaufwendungen (zB freiwillige Sozialleistungen). Für Beschäftigte, die nicht ausschließlich in Forschung und experimenteller Entwicklung tätig sind, sind nur die der Arbeitsleistung für Forschung und experimentelle Entwicklung entsprechenden Anteile an diesen Aufwendungen (Ausgaben) einzubeziehen. | | 2. | Unmittelbare Aufwendungen (Ausgaben) und unmittelbare Investitionen (einschließlich der Anschaffung von Grundstücken), soweit sie nachhaltig Forschung und experimenteller Entwicklung dienen (Anhang I, Teil A, Z 1). | | 3. | Finanzierungsaufwendungen (-ausgaben), soweit sie der Forschung und experimentellen Entwicklung (Anhang I, Teil A, Z 1) zuzuordnen sind. | | 4. | Gemeinkosten, soweit sie der Forschung und experimentellen Entwicklung (Anhang I, Teil A, Z 1) zuzuordnen sind. | | Forschungsaufwendungen gesamt (Summe aus 1 bis 4) | | Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 | | Forschungsprämie gemäß § 108c EStG 1988 | In der Berufung wird zur Begründung des Anspruches im Kern vorgebracht, dass die Forschungstätigkeit der Bw im Wesentlichen in den Bereich der experimentellen Entwicklung falle, deren primäres Ziel die weitere technische Verbesserung des Produktes oder des Verfahrens sei. Die Verbesserung des Verfahrens bestehe darin, dass das S-Verfahren in einer bisher nicht annähernd so großen Anlage angewandt werden solle. Dazu habe von der Bw ein neuartiger Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx entwickelt werden müssen, der dann von dritten Lieferanten gebaut worden sei. Die Verbindung der Glasrohre mit der Rohrplatte sei bisher unbefriedigend gewesen und habe durch Forschungen über kraftschlüssige Verbindungen zwischen Gxxx und Pxxx (Anmerkung: Txxxxx) erarbeitet werden müssen. Um den Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx für das Projekt-Bxx erfolgreich in dieser neuen Größe herstellen zu können, sei es nötig gewesen, eine Konstruktion zu erfinden, die die VORTEX-Schwingungen an den Gxxxxxxxxx verhindere. Bei der gegebenen Größe, wie sie in Zukunft auch bei Anlagen in der Gas- und Ölindustrie erforderlich sei, hätten die oben angeführten Probleme nur mit einem Realmodell erforscht und experimentell entwickelt werden können. Es habe vielmehr untersucht werden müssen, ob das Verfahren in der neuen Größenordnung überhaupt anwendbar sei. Das "Projekt G" sei in die Nummer 10 Prototypen einzustufen, weil der Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx alle Eigenschaften und Ausführungen eines neuen Produktes aufweise. Die Konstruktion und Erprobung eines Prototyps falle verordnungsgemäß zur Gänze unter Forschung und Entwicklung, bis der beabsichtige Entwicklungsstand erreicht sei, das heißt bis feststehe, dass das S-Verfahren in der neuen Größenordnung aufgrund des neuen Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx überhaupt funktioniere. Im Zuge einer am 12. Jänner 2011 vom Unabhängigen Finanzsenat durchgeführten Erörterung der Sach- und Rechtslage brachte WK ua vor, dass die Entwicklung einer kraftschlüssigen "Eindichtung" der Rxxxx in das Inlay aus Pxx in einem automatischen Pxxxxxxxxxxxverfahren erfolgt sei. Das Sxxxxxxxxverfahren habe nicht funktioniert. Für die Entwicklung seien folgende Veranlassungen getroffen worden: - Simulationsrechnungen für Schwingungen und Strömungen (durch die Bw) - Berechnungen und Versuche zur Länge, zum Durchmesser und zu den Unterstützungsabständen der Gxxxxxxxx mittels Einspannung und Gebläse (sowohl durch die Bw als auch durch die P-AG). Die Herstellung der Wxxxxxxxxxxxx mit Ixxxx-System sei durch die P-AG erfolgt. Zu seiner E-Mail vom 13. Jänner 2007 gab WK an, dass die Bw vor dem Projekt-Bxx sechs (kleinere) S-Anlagen gebaut habe (Projekt-A, Projekt-GA, Projekt-GB, Projekt-F, Projekt-H und Projekt-C). Für die (größere) S-Anlage Projekt-Bxx habe auf Basis der bisherigen Erfahrungen eine Weiterentwicklung der Wxxxxxxxxxxxx (längere Rohre, bessere Dichtungen und Verbindungen, wirtschaftlichere Herstellung der Verbindung durch ein neues Verfahren = automatisches Pxxxxxxxxxxxverfahren) erfolgen müssen (siehe Aktenvermerk vom 13. Jänner 2011). Mit Vorhaltschreiben vom 13. Jänner 2011 ersuchte der Unabhängige Finanzsenat die Bw ua. um eine detaillierte und nachvollziehbare Darstellung der Forschungs- und Entwicklungsmaßnahmen zum Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx. In der Beilage zum Vorhaltbeantwortungsschreiben des steuerlichen Vertreters vom 17. März 2011 wurde zur Frage der Forschungs- und Entwicklungsmaßnahmen zum Glasrohrwärmetauscher bekannt gegeben: Entwicklung des Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx von einem handgeschweißten Kleinwxxxxxxxxxxxx mit 120 m2 zu einem automatengeschweißten Wxxxxxxxxxxxx für die Großindustrie mit 7000 m2 Zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses mit Bxx war folgender Entwicklungsstand: - Es waren zwei Wxxxxxxxxxxxx (Fxx mit ca. 120 m2 Austauschfläche, Boxxxxx mit 2700 m2 Austauschfläche) in Betrieb. Bild 1 - Die Rohrinlays mußten durch eine Stahlversteifung gehaltert werden, was die Gefahr der Korrosion bedeutet. Bild2 - Der Sitz der Rohre war mangelhaft. - Die Rohrinlays waren nur für 156 Rohre geeignet - Die Rohrinlays wurden mit fehleranfälligen Handschweißungen durchgeführt. Bild 3 - Die Handschweißung (3-lagig für ein Rohrende) benötigt nicht nur 18 Minuten inklusive Prüfung und Ist auch fehleranfällig und verursacht in jedem Fall Verzug des gesamten Inlays und es ist daher eine Verstärkung nötig. Zum Zeitpunkt des Projektbeginnes Bxx war klar, daß Großwxxxxxxxxxxxx mit dieser Methode nicht wirtschaftlich und sicher (in Exxxxxxxxxxxxxxxx ist ein hoher Sicherheitsstandard erforderlich) hergestellt werden können. Das händische Einschweißen der Rohrhülsen erfolgte mit Zusatzwerkstoff und erfordert hohen Anpreßdruck. Die Handschweißung nur der Inlays hätte bei diesem Projekt allein rund € 600.000,- an Lohnkosten verursacht. Angestrebter und umgesetzter Entwicklungsstand zum Zeitpunkt der Montage des Wxxxxxxxxxxxxx Bxx Zielstellung: Durch ein verbessertes Verfahren zur Herstellung der Inlays und weniger Schweißverzug größere Inlays (221 Rohre anstelle von 156) herzustellen, die keine Stahl-Verstärkung benötigen, mit optimierten Kraftschluß für die Rohreindichtung in den Hülsen. Daher wurden zwei Wege verfolgt: Sxxxxxxxxverfahren SV Beim SV wird flüssiges Pxx-Material (Schmelzpunkt 310 °C, Überhitzung bei 350- 380 °C) in eine Form mit den 221 Rohrhülsen gepreßt. Dafür mußten eigene Spritzgußformen hergestellt werden. Neben der teuren Herstellung dieses ca. 5000 kg schweren Werkzeuges war auch die gleichmäßige Beheizung der Form (320 - 350 °C) ein großes Problem. Außerdem entweichen aus PFA bei diesen Temperaturen Fluor-Dämpfe, weshalb teure Werkstoffe verwendet werden mußten. Bild 4, 5 Innerhalb der zur Verfügung stehenden Lieferzeit konnte der Guß nicht so weit perfektioniert werden, daß fehlerfreie Pxx-Inlays hergestellt werden konnten. Pxxxxxxxxxxxverfahren PV Beim PV wird das Inlay in einer Matritze und einem heißen Dorn die Pxx Rohrhülse in die Rohrplatte eingepreßt und ohne Verwendung von Zusatzwerkstoff bei geringer Wärmeeinbringung ein sehr ebenes Inlay mit sehr guten Toleranzen erhalten, so daß die Eindichtung der Gxxxxxxxx perfekt ist. Nach einer ersten Erprobungsphase des PV im Kleinmaßstab wurde der Automat gemäß Abbildung 6 gebaut und mit diesem wurden Inlays gemäß Bild 7 hergestellt. Mittlerweile arbeitet das PV so perfekt, daß sich die Weiterentwicklung des SV nur lohnt, wenn der Bedarf an Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx wesentlich steigt. Eine Schweißung benötigt ca. 1 Minute und damit wird die Herstellung kostenmäßig und qualitätsmäßig auch für Großprojekte geeignet. Die ingenieurmäßige Entwicklung bezog sich hauptsächlich auf folgende Punkte: - Wärmeübergang in kondensierender Sxxxxxxxxxxxx - Schwingungsberechnung für Gxxxxxxxx mit Optimierung der Unterstützungen - Vermeidung von Überbelastungen der Pxx Folie In allen Bauteilen des Wxxxxxxxxxxxxx Aufgrund des Vorbringens von Seiten der Bw sowie aufgrund der Ergebnisse der ergänzenden Sachverhaltsermittlungen geht der Unabhängige Finanzsenat vom Vorliegen von Forschung und experimenteller Entwicklung im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 aus, wobei folgende Forschungs- und Entwicklungsleistungen anzunehmen sind: - Entwicklung einer wirksamen kraftschlüssigen Verbindung zwischen Gxxxxxxx und Bodenplatte zum "großen" Gxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx der Anlage des Projekt-Bxx (siehe auch das Schreiben des steuerlichen Vertreters der Bw vom 17. März 2011). - Entwicklung eines verbesserten Verfahrens zur Herstellung der Inlays mittels Pxxxxxxxxxxxverfahrens (siehe die Beilage zum Schreiben des steuerlichen Vertreters der Bw vom 17. März 2011). Der Ansicht des Finanzamtes, es seien im Berufungsfall keine Leistungen der Forschung und experimentellen Entwicklung im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 erbracht worden, kann der Unabhängige Finanzsenat nach den Ergebnissen der bisherigen Ermittlungen somit nicht beipflichten. Was die Höhe der Aufwendungen (Ausgaben) für diese Forschungs- und Entwicklungsleistungen betrifft, so liegt diese im Ungewissen. Die Bw hat die gesamten Kosten der Anlage (einschließlich für die Herstellung der Teile und für die Errichtung in Staat-T) im Betrag von 2,164.411,13 Euro (siehe die Aufstellung oben in der Sachverhaltsdarstellung) der Bemessung des Forschungsfreibetrages zugrunde gelegt und begründet dies im Wesentlichen damit, dass es sich bei der Anlage um einen "Prototyp" im Sinne der Verordnung handle. Dem vermag der Unabhängige Finanzsenat nicht beizupflichten, zumal Anlagen dieser Bauart bereits in Betrieb standen und lediglich eine wirksame kraftschlüssige Verbindung zwischen Glasrohr und Bodenplatte für eine Anlage dieser Größe zu entwickeln war. Für die Entwicklung eines verbesserten Verfahrens zur Herstellung der Inlays war die Herstellung der Anlage als Prototyp selbst nicht notwendig. Im Übrigen bringt die Verordnung unmissverständlich zum Ausdruck, dass nur Pilotanlagen, also Anlagen, deren Hauptzweck darin besteht, weitere Erfahrungen, technisches Wissen und Informationen zu erzielen, die insbesondere als Grundlage für weitere Produktbeschreibungen und -spezifikationen dienen, förderungswürdig sind. Um eine solche Pilotanlage handelt es sich bei der berufungsgegenständlichen Anlage zweifelsfrei nicht. Gemäß § 289 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde zweiter Instanz die Berufung durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides und allfälliger Berufungsvorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs. 1) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können. Im weiteren Verfahren sind die Behörden an die für die Aufhebung maßgebliche, im Aufhebungsbescheid dargelegte Rechtsanschauung gebunden. Durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung dieses Bescheides befunden hat. Soweit die Verjährung der Festsetzung einer Abgabe in einer Berufungsentscheidung (Abs. 2) nicht entgegenstehen würde, steht sie auch nicht der Abgabenfestsetzung im den aufgehobenen Bescheid ersetzenden Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz entgegen; § 209a gilt sinngemäß. Das Finanzamt wird im erstinstanzlichen Verfahren unter voller Mitwirkungsverpflichtung der Bw im Detail zu ermitteln haben, welche förderbaren Forschungsaufwendungen im Sinne der Verordnung die Bw für eigene Forschung und experimentelle Entwicklung (§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) und für beauftragte Forschung und experimentelle Entwicklung durch die P-AG (§ 4 Abs. 4 Z 4b EStG 1988) im Zusammenhang mit den beiden oben genannten Forschungs- und Entwicklungsleistungen im Veranlagungsjahr 2007 tatsächlich getätigt hat. Für die Abgrenzung der (zu ermittelnden) förderbaren Forschungsaufwendungen von den nicht förderbaren Aufwendungen für die Anlagenplanung und -errichtung wird auf Punkt "B. Weitere Abgrenzungen" im Anhang I zur Verordnung besonders hingewiesen. Da somit zur Klärung des Sachverhaltes nicht nur ergänzende Ermittlungen vorzunehmen sind, war es zweckmäßig, den Körperschaftsteuerbescheid 2007 unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufzuheben. Von einer mündlichen Verhandlung war gemäß § 284 Abs. 2 BAO abzusehen. Graz, am 17. August 2012