UFSI RV/0074-I/08

Von der Fremdüblichkeit der Geschäftsführervergütung ist gerade auch der Berufungswerber stets ausgegangen (vgl. etwa seine Ausführungen unter Pkt. e des seinerzeitigen Vorlageantrages vom 25. Juni 2001), wenn er seinen Bezug bei der Gesellschaft1 von 100.000 S monatlich für eine Wochenarbeitsleistung von 30 Stunden auf einen fiktiven Jahresbezug von 1,6 Mio. Schilling (für eine Wochenarbeitsleistung von 40 Stunden) hochrechnete und mit seinem früheren Aktivbezug im Gesundheitszentrum XX verglich. (Der Berufungswerber war für die Gesellschaft3. ebenfalls als kurärztlicher Leiter tätig, ohne jedoch gleichzeitig Gesellschafter oder Geschäftsführer dieser Gesellschaft gewesen zu sein.) Wenn sich der Berufungswerber des Schlagwortes "Ohne Geräte und Einrichtungen kein Betrieb" bedient, so mag das für die Gesellschaft1 gelten, weil die Kuranstalt ohne medizinisch-technische Geräte und Einrichtungsgegenstände nicht zu führen wäre und die Gesellschaft dafür zu sorgen hat, dass die Kuranstalt mit einer entsprechenden Praxiseinrichtung ausgestattet ist. Ob die Gesellschaft die von ihr benötigten Betriebsmittel dabei selbst anschafft oder (von wem immer, allenfalls auch von ihrem Geschäftsführer) anmietet, kann auf sich beruhen. Ein Zusammenhang mit dem Geschäftsführertätigkeits-Betrieb des Berufungswerbers kann dadurch aber nicht hergestellt werden. B6) Die in einem gesonderten Vertrag geregelte Geschäftsführertätigkeit des Berufungswerbers wurde unabhängig und losgelöst von der zusätzlich vereinbarten Vermietung ausgeübt. In diesem Zusammenhang wird darauf verwiesen, dass zu Beginn der Geschäftsführertätigkeit mit BB noch ein zweiter Gesellschafter-Geschäftsführer für die Gesellschaft1 tätig war, ohne dass dieser an die Gesellschaft Wirtschaftsgüter vermietet hätte. Die medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände gehörten nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Geschäftsführertätigkeits-Betriebes des Berufungswerbers, deren Vermietung an die GmbH ist steuerlich eigenständig zu beurteilen. C) Einem weiteren Einwand des Berufungswerbers zufolge sei ein einheitlicher Betrieb vorgelegen, da die Vermietung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände, die isoliert betrachtet den außerbetrieblichen Einkunftsarten zuzuzählen wäre, in einem engen sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer betrieblichen Tätigkeit (dem Geschäftsführertätigkeits-Betrieb) gestanden sei. Da die entgeltliche Bereitstellung der Geräte und Einrichtungsgegenstände eine notwendige Voraussetzung für die Tätigkeit als kurärztlicher Leiter gewesen sei und bei Wegdenken dieser Tätigkeit mit Sicherheit nicht erfolgt wäre, sei ein einheitlicher Betrieb vorgelegen, in dessen Rahmen das Praxisvermögen eine unmittelbare und tragende Funktion besessen habe. Das eine wie das andere hätten sich gegenseitig bedingt und gefördert, es sei ein untrennbarer wirtschaftlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Vermögensüberlassung und der kurärztlichen Tätigkeit vorgelegen. Nicht anders ist auch der Einwand des Berufungswerbers in seinem Schreiben vom 31. Juli 2012 zu verstehen, in dem er "nochmals ausdrücklich festhalten" wollte, dass der "Dienstnehmervertrag" und der "Mietvertrag", jeweils vom 12. Juni bzw. 4. November 1992, "als Einheit gesehen und als solche abgeschlossen" worden seien. Bei Tätigkeiten unterschiedlicher Einkunftsarten bedingen nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch derselbe Standort sowie sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte idR keine einheitliche Tätigkeit (und damit auch keinen einheitlichen Betrieb; vgl. VwGH 21.10.1966, 489/66). Eine einheitliche Erfassung von Tätigkeiten unterschiedlicher Einkunftsarten ist lediglich dann geboten, wenn die Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derartig miteinander verflochten sind, dass die gesamte Betätigung nach der Verkehrsauffassung als einheitlicher Betrieb aufzufassen ist (vgl. VwGH 22.11.1995, 94/15/0154; VwGH 9.7.1997, 96/13/0185; VwGH 21.7.1998, 93/14/0133; vgl. auch Doralt, EStG11, § 4 Tz 31, mwH). Dazu ist festzuhalten, dass die Vermögensüberlassung und die Geschäftsführertätigkeit in zwei getrennten Verträgen geregelt wurden, die mit dem 12. Juni bzw. 4. November 1992 lediglich das Abschlussdatum gemeinsam haben. Gegenstand des "Dienstnehmervertrages" war die auf Dauer angelegte und damit zeitraumbezogene Erbringung von Geschäftsführerleistungen. Demgegenüber war der Berufungswerber aufgrund des "Mietvertrages" verpflichtet, Wirtschaftsgüter entgeltlich zum Gebrauch bzw. zur Nutzung zu überlassen. Der "Dienstnehmervertrag" machte ein laufendes aktives Tätigwerden erforderlich, wogegen der "Mietvertrag" das Dulden einer Leistung zum Inhalt hatte. Bei den vom Berufungswerber aufgrund der beiden Verträge gegenüber der Gesellschaft1 zu erbringenden Leistungen handelte es sich - auch nach der Verkehrsauffassung - um grundlegend verschiedene Leistungen, die sich nicht im Geringsten ähnlich waren. Es ergaben sich auch keine Überschneidungen in zeitlicher bzw. inhaltlicher Hinsicht. Der Unabhängige Finanzsenat kann auch nicht erkennen, dass die Ausübung der Geschäftsführertätigkeit die gleichzeitige Überlassung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände durch den Berufungswerber bedingte. Es lag nämlich in erster Linie an der Gesellschaft1, als Betreiber der Kuranstalt dafür zu sorgen, dass die Kuranstalt mit einer entsprechenden Praxiseinrichtung ausgestattet war. Dabei blieb es - wie bereits dargelegt - der Gesellschaft überlassen, ob sie die benötigten Wirtschaftsgüter selbst anschaffte und in ihr Betriebsvermögen aufnahm oder (aus welchem Grund immer) anmietete, sei es von einer ihr nicht nahe stehenden Person oder auch von ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer. Die Vermietung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände diente somit primär der Aufrechterhaltung des Gesellschaftszweckes der Gesellschaft1. Die Ansicht, dass der Berufungswerber seine Geschäftsführertätigkeit nicht hätte ausüben können, wenn die Praxiseinrichtung dem Betreiber der Kuranstalt nicht gleichzeitig von ihm vermietet worden wäre, ist jedenfalls verfehlt. Umgekehrt stellte die Vermögensüberlassung an die Gesellschaft1 eine eigenständige Leistung dar, die nicht voraussetzte, dass der Berufungswerber gleichzeitig auch Gesellschafter-Geschäftsführer dieser Gesellschaft war. Die Vermietung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände hätte durch den Berufungswerber auch unabhängig und losgelöst von einer allfälligen Geschäftsführertätigkeit erfolgen können. In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass dem "Dienstnehmervertrag" und dem "Mietvertrag" keine wechselseitige Verknüpfung dieser selbständigen Rechtsgeschäfte zu entnehmen ist. Eine solche ist auch dem Gesellschaftsvertrag nicht zu entnehmen. Aus den abgeschlossenen Verträgen geht auch nicht hervor, dass der Berufungswerber mit dem "Mietvertrag" an das Unternehmen gebunden werden sollte, weshalb diesem Argument kein entscheidungswesentliches Gewicht beigemessen werden kann. Der behauptete sachliche und wirtschaftliche Zusammenhang ist allein schon deshalb nicht herzustellen, weil der Berufungswerber selbst bei einem Ausscheiden als Geschäftsführer bzw. Gesellschafter der Gesellschaft1 den im "Mietvertrag" eingegangenen Verpflichtungen nachkommen musste. Umgekehrt war es denkbar, dass der Berufungswerber im Falle einer - mangels Kündigungsvereinbarungen jederzeit möglichen - Aufkündigung des "Mietvertrages" weiterhin als Geschäftsführer der Gesellschaft tätig gewesen wäre. Der "Dienstnehmervertrag" und der "Mietvertrag" hatten keine aufeinander abgestimmten Laufzeiten, weshalb die Erfüllung des einen Vertrages auch ohne Bestehen des anderen Vertrages jederzeit möglich war. Der Standpunkt des Unabhängigen Finanzsenates (wonach die Ausübung der Geschäftsführertätigkeit nicht die gleichzeitige Vermietung der Ausstattung durch den Berufungswerber voraussetzte und die beiden Verträge vom 12. Juni bzw. 4. November 1992 demnach keine Einheit dargestellt haben) wird eindrucksvoll dadurch bestätigt, dass der Berufungswerber die vermieteten medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände mit Rechnung vom 8. August 2001 tatsächlich an die Gesellschaft1 um 2,725.000 S netto verkaufte. Die Vermietung wurde somit eingestellt, der Berufungswerber war aber weiterhin (bis zum 8. Jänner 2009) als Geschäftsführer der Gesellschaft tätig. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates standen die Vermögensüberlassung und die Geschäftsführertätigkeit des Berufungswerbers in keinem derart engen sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang, dass von einem einheitlichen Betrieb gesprochen werden könnte. Von einer Gesamttätigkeit, die nur einer einzigen Einkunftsart zugeordnet werden kann, ist nicht auszugehen, weil zwischen den vom Berufungswerber gegenüber der Gesellschaft1 erbrachten Leistungen ein solcher innerer Zusammenhang nicht bestand, dass eine Trennung (vor allem sachgegenständlich) nicht möglich gewesen wäre. Es hat daher eine gesonderte Beurteilung zu erfolgen (so genanntes Primat der Trennung). D1) Auch wenn der Geschäftsführer Gesellschafter der GmbH ist, werden zufolge des Trennungsprinzips Rechtsbeziehungen zwischen ihm und der Gesellschaft steuerlich anerkannt. Da aber ein Naheverhältnis zwischen Gesellschafter und "seiner" Gesellschaft besteht und damit die im Geschäftsverkehr üblichen Interessengegensätze eingeschränkt sind, ist es möglich, dass der Leistungsaustausch zwischen Gesellschafter und Gesellschaft durch im Gesellschaftsverhältnis wurzelnde Transfers von Werten (Wirtschaftsgütern) zwischen Gesellschafter und Gesellschaft überlagert wird. Vorgänge zwischen Gesellschafter und Gesellschaft sind daher darauf zu untersuchen, ob sie durch die Einkunftserzielung veranlasst sind oder durch das Gesellschaftsverhältnis (causa societatis). Für die steuerliche Anerkennung eines Vertrages zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter sind dieselben Kriterien maßgebend, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Die Vereinbarung muss demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden (zB VwGH 17.12.1996, 95/14/0074; VwGH 23.6.1998, 97/14/0075; VwGH 31.3.2000, 95/15/0056, 0065). D2) Aufgrund des am 12. Juni bzw. 4. November 1992 mit der Gesellschaft1 als "Mieterin" abgeschlossenen "Mietvertrages" war der Berufungswerber verpflichtet, alle medizinisch-technischen Geräte, die zum Betrieb der medizinischen Abteilung derGesellschaft1 notwendig und erforderlich waren, sowie die gesamte bewegliche Einrichtung incl. Vorhänge und Lampen auf seine Kosten anzuschaffen und der Gesellschaft zu vermieten. Im Hinblick auf das Erfordernis eines eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalts muss die vertragliche Regelung eine detaillierte Umschreibung der Bestandsache umfassen (VwGH 16.2.1988, 87/14/0036; VwGH 5.2.1992, 89/13/0111). Diesbezüglich wurde lediglich vereinbart, dass die Ausstattung technisch auf dem neuesten Stand sein und mindestens dem Standard und der Anzahl jener Geräte entsprechen musste, die im Gesundheitszentrum XX in Verwendung waren. Welche Geräte konkret vermietet wurden (und in welcher Anzahl), ist dem "Mietvertrag" nicht zu entnehmen. Bei Bestandverträgen ist auch erforderlich, dass der zeitliche Geltungsbereich mit genügender Deutlichkeit fixiert ist. Der "Mietvertrag" enthielt nur vage Aussagen über den Mietbeginn ("Die Bereitstellung dieser Geräte zugunsten der Gesellschaft hat spätestens mit Betriebsbeginn zu erfolgen"), das Ende des Mietverhältnisses wurde im "Mietvertrag" überhaupt nicht fixiert. Aussagen über die Dauer des Bestandverhältnisses enthielt der "Mietvertrag" nicht. Es ist weiters festzuhalten, dass der "Mietvertrag" keine bei Bestandverträgen üblichen Kündigungsklauseln enthielt. D3) Die betreffende Vereinbarung muss schließlich auch dem Fremdvergleich standhalten. Maßgebend ist dabei die im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis, nicht hingegen, ob in einem konkreten Fall eine Person den Vertrag gleichen Inhalts auch mit einem fremden Dritten geschlossen hätte (VwGH 4.10.1983, 83/14/0017). Ein am Inhalt des Vertrages anzustellender Fremdvergleich zeigt, dass zwar ein Mietzins vereinbart wurde, der sich (mit 4 %) an der Höhe der Anschaffungskosten orientierte; gleichzeitig wurde aber mit 200.000 S auch eine Höchstgrenze bezüglich des Mietzinses eingezogen, obwohl dem Berufungswerber zum Zeitpunkt des Abschlusses des "Mietvertrages" noch gar nicht bekannt war, mit welchen Anschaffungskosten er zu rechnen hatte. Die Anschaffung der entsprechenden Wirtschaftsgüter erfolgte erst im Jahr 1993. Hätten die Anschaffungskosten für die medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände letztlich mehr als 5 Mio. Schilling betragen, dann hätte der Berufungswerber nicht einmal einen Mietzins von 4 % (der Anschaffungskosten) erzielen können. Es ist weiters festzuhalten, dass zwar die Höhe des Mietzinses festgelegt wurde, in Bestandverträgen übliche Wertsicherungsklauseln fehlten jedoch zur Gänze. Ein fremder Dritter hätte den "Mietvertrag" mit diesem Inhalt nicht abgeschlossen. Die Vertragsparteien legten der Mietzinsberechnung letztlich Anschaffungskosten für die medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände von 3,990.000 S zugrunde. Demnach erzielte der Berufungswerber aus der Vermögensüberlassung einen Mietzins von 159.600 S netto jährlich (bzw. 13.300 S netto monatlich), der sich - mangels einer vereinbarten Wertsicherung - der Höhe nach nicht änderte. Die durch den Ankauf der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände im Jahr 1993 verursachten Kosten von rund 4 Mio. Schilling hätten demnach erst nach 25 Jahren, somit im Jahr 2018, amortisiert werden können. D4) Im konkreten Fall ist überdies zu berücksichtigen, dass der Ankauf der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände ausschließlich fremdfinanziert wurde und dem Berufungswerber im Zusammenhang mit der Vermögensüberlassung zusätzlich ein nicht unbeträchtlicher Zinsaufwand entstanden ist. Die Bank räumte dem Berufungswerber zum Ankauf der Ausstattung im März 1993 einen Abstattungskredit von 4 Mio. Schilling ein. Der Kredit stand auf dem Konto Nr. 567 zur Verfügung und war einmal ausnützbar. Er hatte eine Laufzeit von ca. zehn Jahren, davon zwei Jahre tilgungsfrei. Die Rückzahlung erfolgte ab dem 1. April 1995 unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 9 % mit einer monatlichen Pauschalrate von 50.700 S (vgl. die Abstattungskreditzusage der Bank vom 11. März 1993 und deren Berichtigungsschreiben vom 9. April 1993). Einer Aufstellung ist zu entnehmen, dass der Berufungswerber bis zum 1. September 2002, somit bis knapp vor Ende der Laufzeit des Abstattungskredites, einen Zinsendienst von 1,748.962,08 S zu leisten hatte. (Die bis zu diesem Zeitpunkt zu leistenden Rückzahlungen von 4,239.291 S enthielten einen Zinsanteil von 1,748.962,08 S und einen Tilgungsanteil von 2,490.328,92 S.) Diese Aufstellung wurde im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung zu Bp 345 auch dem Berufungswerber vorgehalten und von diesem mit Schreiben vom 11. Mai 1999 als rechnerisch richtig anerkannt. Im Zusammenhang mit der Vermietung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände an die Gesellschaft1 erwuchsen dem Berufungswerber demnach Kosten von mindestens 5,739.000 S (Anschaffungskosten von 3,990.000 S, Zinsaufwand von mindestens 1,749.000 S). Bei dem vereinbarten, gleich bleibenden Mietzins von 159.600 S jährlich hätte sich die Vermögensüberlassung demnach erst nach 36 (!) Jahren, somit im Jahr 2029, amortisiert. Ein der Gesellschaft1 fremd gegenüberstehender Dritter hätte den "Mietvertrag" unter diesen Bedingungen (mit einem derart niedrigen Mietentgelt) nicht akzeptiert. Bei den vorstehenden Überlegungen (Amortisation der Vermögensüberlassung erst nach 25 bzw. - mit Einbeziehung der Fremdfinanzierung - 36 Jahren) ist überdies zu berücksichtigen, dass der mit der Vermögensüberlassung zusammenhängende Aufwand innerhalb eines Zeitraumes von ca. 10 Jahren nach Beginn der Vermietung im Wege der Tilgung des Abstattungskredites angefallen ist. Die entsprechenden Mieteinnahmen wären demgegenüber erst nach 25 bzw. 36 Jahren zugeflossen, was einen fremden Dritten jedenfalls dazu veranlassen würde, bei der Vermietung in seine Berechnungen auch eine Zinskomponente mit einzubeziehen. D5) Die Prüfung der Angemessenheit des Mietzinses muss unter dem Aspekt der Deckung der AfA, der laufenden Betriebskosten sowie einer angemessenen Kapitalverzinsung vorgenommen werden (vgl. Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, Die Körperschaftsteuer - KStG 1988, 18. Lieferung, Anhang zu § 8 KStG, Stichwort "Miet- und Pachtverhältnisse"; vgl. auch VwGH 20.4.1982, 81/14/0120-0123; VwGH 20.4.1982, 82/14/0094, 0095; VwGH 31.3.2000, 95/15/0056, 0065). Den vermieteten Wirtschaftsgütern (den medizinisch-technischen Geräten und Einrichtungsgegenständen) wurde eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von fünf bis zehn Jahren zugrunde gelegt (AfA-Satz somit: 20 % bzw. 10 %). Die vermietete Ausstattung war somit bereits nach (spätestens) zehn Jahren zur Gänze abgeschrieben. Eine Aufstellung der AfA und Fremdkapitalzinsen zeigt im Verhältnis zur vereinbarten Miete folgendes Bild: | | Zinsen (gerundet) S | AfA S | Summe Aufwand S | Mietein- nahmen S | Differenz S | 1993 | 278.000,-- | 461.221,-- | 739.221,-- | 93.100,-- | -646.121,-- | 1994 | 401.000,-- | 488.526,-- | 889.526,-- | 159.600,-- | -729.926,-- | 1995 | 386.000,-- | 488.526,-- | 874.526,-- | 159.600,-- | -714.926,-- | 1996 | 174.000,-- | 488.526,-- | 662.526,-- | 159.600,-- | -502.926,-- | 1997 | 88.000,-- | 488.526,-- | 576.526,-- | 159.600,-- | -416.926,-- | 1998 | 79.000,-- | 328.082,-- | 407.082,-- | 159.600,-- | -247.482,-- | 1999 | 87.000,-- | 324.938,-- | 411.938,-- | 159.600,-- | -252.338,-- | 2000 | 88.000,-- | 324.938,-- | 412.938,-- | 159.600,-- | -253.338,-- | 2001 | 95.000,-- | 324.938,-- | 419.938,-- | 159.600,-- | -260.338,-- | 2002 | 95.000,-- | 324.938,-- | 419.938,-- | 159.600,-- | -260.338,-- | 2003 | | 3.145,-- | 3.145,-- | 159.600,-- | 156.455,-- | Summe | 1,771.000,-- | 4,046.304,-- | 5,817.304,-- | 1,689.100,-- | -4,128.204,-- Die vorstehenden Zahlen wurden dem Berufungswerber im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung zu Bp 345 vorgehalten und von diesem mit Schreiben vom 11. Mai 1999 als rechnerisch richtig anerkannt. Der Aufstellung ist zu entnehmen, dass die innerhalb der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der vermieteten Wirtschaftsgüter anfallende AfA mit den Mieteinnahmen bei weitem nicht abgedeckt werden konnte. Eine Erstattung des Wertverzehrs (AfA) und der zusätzlich angefallenen Nebenkosten (Zinsen) konnte mit dem vereinbarten Mietzins erst recht nicht erreicht werden. In den ersten zehn Jahren der Vermietung ergab sich - wenn man die zum Zeitpunkt des Abschlusses des "Mietvertrages" nicht absehbare, zwischenzeitlich erfolgte Veräußerung der Wirtschaftsgüter an die Gesellschaft1 außer Betracht lässt - immerhin ein Fehlbetrag von über 4,1 Mio. Schilling. Die Aufstellung zeigt auch deutlich, dass sich das Fehlen konkreter Vereinbarungen im "Mietvertrag" über die Dauer des Bestandverhältnisses und über die bei Bestandverträgen üblichen Kündigungsklauseln extrem zum Nachteil des Berufungswerbers hätte auswirken können. Hätte zB die Mieterin nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von zehn Jahren das Mietverhältnis - was ohne weiteres möglich gewesen wäre - gekündigt und die Zahlungen eingestellt, dann hätten die Anschaffungskosten des Berufungswerbers nur zu ca. 42 % hereingebracht werden können. Zudem hätte er die Anlagegüter auf seine Kosten abtransportieren müssen. Ob die bis dahin veralteten Wirtschaftsgüter in der Folge kostendeckend hätten veräußert bzw. an Fremde weitervermietet werden können, mag dahingestellt bleiben. D6) Um allein eine Deckung der AfA erreichen zu können, hätte die Ausstattung 25 Jahre vermietet werden müssen. Dabei ist aber zu bedenken, dass die vermieteten Wirtschaftsgüter in dieser Zeit (nach Ablauf der mit fünf bzw. zehn Jahren bemessenen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer) längst hätten ausgetauscht werden müssen. Dafür hätte wiederum der Berufungswerber aufzukommen gehabt. Gemäß Punkt V. des "Mietvertrages" vom 12. Juni bzw. 4. November 1992 war er nämlich verpflichtet, im Falle der Unbrauchbarkeit eines Gerätes auf seine Kosten Ersatz zu stellen. Das neue Gerät war der Gesellschaft wieder zu vermieten, wofür allerdings eine Anpassung des Mietentgeltes nicht vorgesehen war. Es ist dem Berufungswerber zuzustimmen (vgl. Pkt. d des Vorlageantrages vom 25. Juni 2001), dass von einem kompletten Ersatz aller Einrichtungen und Geräte nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von zehn Jahren nicht ausgegangen werden konnte und den Vermieter die Verpflichtung zur Ersatzinvestition nicht schon dann getroffen hätte, wenn die Wirtschaftsgüter buchmäßig abgeschrieben gewesen, sondern erst in dem Moment, in dem sie "unbrauchbar" geworden wären. Im Hinblick auf die fortschreitende technische Entwicklung speziell im medizinisch-technischen Bereich ist der Unabhängige Finanzsenat jedoch davon überzeugt, dass der Berufungswerber innerhalb des Zeitraumes von 25 Jahren nach Beginn der Vermögensüberlassung (zu welchem Zeitpunkt auch immer) mit dem Austausch eines Großteiles der vermieteten Geräte jedenfalls zu rechnen gehabt hätte. Damit wären aber zusätzliche, nicht unbeträchtliche Aufwendungen angefallen. Die vorstehende Betrachtung lässt unberücksichtigt, dass im Hinblick auf die Angemessenheit des Mietzinses auch eine angemessene Kapitalverzinsung erzielt werden muss. So geht die deutsche Verwaltungspraxis zB von einer angemessenen Kapitalverzinsung bei einem Zinsfuß von 5 bis 8 % (bei Immobilien) bzw. 6 bis 10 % (für übriges Vermögen) aus. Als Ausgangswert sind dabei die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Mietobjektes heranzuziehen (siehe in diesem Zusammenhang auch "Die steuerliche Betriebsprüfung" 9/1993, Seite 204, Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln). Auch unter diesem Aspekt war der vereinbarte Mietzins viel zu gering und wäre der "Mietvertrag" vom 12. Juni bzw. 4. November 1992 unter Fremden nicht zustande gekommen. Der Abschluss des "Mietvertrages" ist nur aus dem gesellschaftsrechtlichen Naheverhältnis der beiden Vertragspartner denkbar und daher steuerlich nicht anzuerkennen. E) Es wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die zwischen dem Berufungswerber und der Gesellschaft1 am 12. Juni bzw. 4. November 1992 abgeschlossenen streitgegenständlichen Verträge ("Dienstnehmervertrag" und "Mietvertrag") in steuerrechtlicher Hinsicht bereits einer höchstgerichtlichen Beurteilung unterzogen wurden. Die gegen die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 12. Juli 2002, GZ. 456, eingebrachte Beschwerde wurde vom Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 24. Mai 2007, Zl. 2006/15/0031, als unbegründet abgewiesen. Mit diesem Erkenntnis sprach der Verwaltungsgerichtshof über die Jahre 1993 bis 1996 ab. Wie er - zusammenfassend - zum Ausdruck brachte, "war es daher nicht unschlüssig, wenn die belangte Behörde die strittigen Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung der Geräte und sonstigen Einrichtungsgegenstände nicht als durch die Beschäftigung des Beschwerdeführers als ärztlichen Leiter der Kuranstalt veranlasst beurteilt hat. Im geltend gemachten Recht auf Berücksichtigung von Betriebsausgaben im Rahmen der Einkünfteermittlung aus dieser Tätigkeit wurde der Beschwerdeführer durch den angefochtenen Bescheid somit nicht verletzt." Dem Verwaltungsgerichtshof erschien insbesondere auch nicht unschlüssig, die beiden Verträge vom 12. Juni bzw. 4. November 1992 ("Dienstnehmervertrag" und "Mietvertrag") nicht als Einheit zu sehen: Die beiden Verträge wiesen keine aufeinander abgestimmten Laufzeiten auf und könnten unabhängig voneinander Bestand haben. Es sei nicht zu erkennen, dass der "Dienstnehmervertrag" an die gleichzeitige Überlassung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände gebunden gewesen sei. Auf der Grundlage dieses VwGH-Erkenntnisses ist auch für die hier strittigen Folgejahre 1997 bis 2001 keine andere Beurteilung zulässig. F1) Der Berufungswerber vermeint nun (vgl. die Berufung vom 17. Jänner 2008 betreffend die Einkommensteuer der Streitjahre 1997 bis 2001), dass die medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände dem VwGH-Erkenntnis vom 24. Mai 2007, Zl. 2006/15/0031, folgend zwar nicht zum Betriebsvermögen seines Geschäftsführertätigkeits-Betriebes gehörten; die Ausstattung sei aber - wirtschaftlich betrachtet - im Rahmen der privaten Lebensführung vermietet worden und habe zu steuerlich anzuerkennenden Einkünften (Werbungskostenüberschüssen) aus Vermietung und Verpachtung geführt. Diesbezüglich verwies er auf das VwGH-Erkenntnis vom 26. Juli 2007, Zl. 2005/15/0013, wonach bei einem Mehrheitsgesellschafter einer GmbH auch dann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung "vorliegen könnten", wenn er die Wirtschaftsgüter den Bedürfnissen der Gesellschaft entsprechend kaufe und an die Gesellschaft vermiete. F2) Mit dem Hinweis auf das VwGH-Erkenntnis vom 26. Juli 2007, Zl. 2005/15/0013, lässt sich für den Berufungswerber nichts gewinnen. Zunächst ist festzuhalten, dass der Verwaltungsgerichtshof mit diesem Erkenntnis den angefochtenen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben hat; über eine inhaltliche Rechtswidrigkeit wurde nicht abgesprochen. Die wesentlichen Aussagen lassen sich dem Erkenntnis wie folgt entnehmen: "Wie von der belangten Behörde zu Recht ausgeführt, hat vor eine Prüfung von erklärten (negativen) Einkünften nach den Gesichtspunkten der Liebhaberei zunächst die Beurteilung der Frage zu treten, ob der Abgabepflichtige die zu prüfenden Ergebnisse überhaupt auf Grund einer Betätigung in einer der gesetzlich aufgezählten Einkunftsarten erwirtschaftet hat (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 5. Juni 2003, 99/15/0038, sowie Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, § 2, Tz. 14). Im Beschwerdefall stehen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Rede. Die Zuordnung des gegenständlichen Mietobjektes zum diesbezüglichen Tätigkeitsbereich des Beschwerdeführers hängt davon ab, ob der der Überlassung dieses Objektes an die C GmbH zu Grunde liegende Mietvertrag als solcher erweislich war. Die Bejahung dieser Frage hatte zur Voraussetzung, dass der Mietvertrag nach außen ausreichend zum Ausdruck gekommen, von eindeutigem, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt war und auch zwischen (Familien-)Fremden unter solchen Bedingungen abgeschlossen worden wäre, und dass ein abgeschlossen zu beurteilendes Rechtsgeschäft über entgeltliche Gebrauchsüberlassung nicht gemäß § 22 BAO als Gestaltungsmissbrauch für die Ermittlung der Abgabenbemessungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben musste (vgl. das hg. Erkenntnis vom 11. Dezember 1996, 95/13/0227). Die belangte Behörde ist davon ausgegangen, dass die behauptete vertragliche Vereinbarung den Kriterien, an denen Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts zu messen seien, nicht genüge. Maßgebliches Kriterium für die Fremdüblichkeit sei die im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis. Verträge zwischen nahen Angehörigen finden unbeschadet ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit für den Bereich des Abgabenrechts grundsätzlich nur Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend in Erscheinung treten, einen eindeutigen und klaren Inhalt haben und auch unter Fremden so abgeschlossen worden wären. Dies gilt vor allem deshalb, weil der in der Regel zwischen fremden Geschäftspartnern bestehende Interessengegensatz bei nahen Angehörigen auszuschließen ist und durch die rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten steuerliche Folgen entsprechend beeinflusst werden könnten. Die Kriterien für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen gelten auch für Verträge mit juristischen Personen, an denen ein Vertragspartner oder seine Angehörigen in einer Weise als Gesellschafter beteiligt sind, dass mangels eines Interessengegensatzes die Annahme nahe liegt, für eine nach außen vorgegebene Leistungsbeziehung bestehe in Wahrheit eine im Gesellschaftsverhältnis wurzelnde Veranlassung (vgl. aus der ständigen Rechtsprechung etwa das hg. Erkenntnis vom 22. November 2006, 2004/15/0139). Für die belangte Behörde stellte sich daher die Frage, ob eine vom Beschwerdeführer dargestellte Rechtsbeziehung zwischen ihm und der C GmbH auch unter Fremden gleicherweise zu Stande gekommen und abgewickelt worden wäre. Dabei handelt es sich zunächst um eine Tatfrage, die auf Grund der Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens in freier Beweiswürdigung zu lösen ist. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist die Beweiswürdigung der belangten Behörde, die gemäß § 167 Abs. 2 BAO unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen hat, welche Tatsachen als erwiesen anzunehmen sind, vom Verwaltungsgerichtshof insoweit zu überprüfen, als es sich um die Feststellung handelt, ob der Denkvorgang bei der belangten Behörde zu einem den Denkgesetzen und der Lebenserfahrung entsprechenden Ergebnis geführt hat und ob der Sachverhalt, der im Denkvorgang gewürdigt worden ist, in einem ordnungsgemäßen Verfahren ermittelt worden ist (vgl. Ritz, BAO 3 , § 167, Tz. 10)." Der Verwaltungsgerichtshof stellte sodann in seinem Erkenntnis vom 26. Juli 2007, Zl. 2005/15/0013, fest, dass aus den von der belangten Behörde herangezogenen Umständen die Fremdunüblichkeit des in Rede stehenden Mietvertrages nicht abgeleitet werden konnte. Der von der belangten Behörde angenommene Sachverhalt war ergänzungsbedürftig geblieben. Damit hatte die belangte Behörde den Bescheid mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet; dieser war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 lit. b VwGG aufzuheben. F3) Der Unabhängige Finanzsenat sieht sich im Einklang mit dem VwGH-Erkenntnis vom 26. Juli 2007, Zl. 2005/15/0013, wonach der zwischen dem Berufungswerber und der Gesellschaft1 am 12. Juni bzw. 4. November 1992 abgeschlossene "Mietvertrag" in steuerrechtlicher Hinsicht dahingehend zu prüfen ist, ob er der so genannten Angehörigenjudikatur entspricht. Demnach ist entscheidend, ob der "Mietvertrag" nach außen ausreichend zum Ausdruck kam, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hatte und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre. In diesem Zusammenhang kann es auf sich beruhen, ob der "Mietvertrag" - bei dessen steuerrechtlicher Anerkennung - zu Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit oder (mangels Betriebsvermögenseigenschaft der vermieteten Ausstattung) zu solchen aus Vermietung und Verpachtung geführt hätte. Bereits die Finanzlandesdirektion für Tirol betonte in ihrer Berufungsentscheidung vom 12. Juli 2002, GZ. 456, ausdrücklich, "dass es für die weitere Betrachtung dahingestellt bleiben kann, ob die Vermietung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände im Rahmen eines einheitlichen Betriebes (des Geschäftsführertätigkeits-Betriebes) ausgeübt wird oder ob die Vermögensüberlassung - wovon der Senat überzeugt ist - mangels eines engen sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhanges eigenständig und gesondert von der Geschäftsführertätigkeit zu beurteilen ist." Unabhängig davon, welcher Einkunftsart der "Mietvertrag" - bei dessen steuerrechtlicher Anerkennung - zuzuordnen wäre, gilt: Die steuerliche Beurteilung des vereinbarten "Mietvertrages" hat jedenfalls nach den Grundsätzen, wie sie für Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden, zu erfolgen. Dies ist auch dem vom Berufungswerber zur Untermauerung seines Vorbringens herangezogenen VwGH-Erkenntnis vom 26. Juli 2007, Zl. 2005/15/0013, so zu entnehmen, bei dem ebenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines an einer GmbH wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers in Rede standen. F4) In ihrer Berufungsentscheidung vom 12. Juli 2002, GZ. 456, ging die Finanzlandesdirektion für Tirol davon aus, dass der "Mietvertrag" vom 12. Juni bzw. 4. November 1992 den Kriterien, an denen Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts zu messen sind, nicht genügt. Mit seinem die Vorjahre 1993 bis 1996 betreffenden Erkenntnis vom 24. Mai 2007, Zl. 2006/15/0031, hat der Verwaltungsgerichtshof auch diesen Standpunkt bestätigt und dazu unmissverständlich zum Ausdruck gebracht: "War die Entlohnung des Beschwerdeführers als ärztlicher Leiter des Kurzentrums, wie sie im Dienstvertrag vereinbart war, angemessen, wovon die Verfahrensparteien übereinstimmend ausgehen, ist auch nicht zu erkennen, warum ein an der Gesellschaft nicht beteiligter Arzt der Gesellschaft Geräte unter Inkaufnahme beträchtlicher Verluste zur Verfügung stellen sollte. Schließlich durfte die belangte Behörde auch das Fehlen von Kündigungsvereinbarungen und einer Wertsicherungsklausel als Hinweis auf die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Gerätebeistellung durch den Beschwerdeführer verstehen." Auf der Grundlage des VwGH-Erkenntnisses vom 24. Mai 2007, Zl. 2006/15/0031, ist auch für die hier strittigen Folgejahre 1997 bis 2001 keine andere Beurteilung zulässig (vgl. auch nochmals die ausführliche Beweiswürdigung des Unabhängigen Finanzsenates unter Pkt. D1 bis D6 dieser Berufungsentscheidung); der "Mietvertrag" vom 12. Juni bzw. 4. November 1992 entspricht nicht den Kriterien, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Steuerlich anzuerkennende Einkünfte (Werbungskostenüberschüsse) aus Vermietung und Verpachtung liegen somit nicht vor. F5) In diesem Zusammenhang ist auch zu bedenken, dass der Berufungswerber mit der am 30. Mai 2003 beim Finanzamt eingereichten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 selbst die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 12. Juli 2002, GZ. 456, umgesetzt und die vermieteten medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände - wodurch auch eine Besteuerung der "Erlöse Anlagenverkauf" vermieden werden konnte - aus dem Betriebsvermögen des Geschäftsführertätigkeits-Betriebes ausgeschieden hat (vgl. die "Beilage zur Einkommensteuererklärung 2001"). Konsequenterweise wurde der laufende Verlust aus dieser Vermögensüberlassung im Jahr 2001 auch nicht als (negative) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Der Berufungswerber hat damit selbst zu erkennen gegeben, dass der "Mietvertrag" vom 12. Juni bzw. 4. November 1992 (der Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 12. Juli 2002, GZ. 456, folgend) nicht der Angehörigenjudikatur entsprach und demnach steuerlich nicht anzuerkennen war. F6) Einem Hinweis des Berufungswerbers in seinem Schreiben vom 31. Juli 2012 zufolge sei es beim KrankenhausX "durchaus üblich" gewesen, dass Ärzte aus Eigenmitteln klinische Geräte angeschafft und diese dem Krankenhausbetrieb unentgeltlich zur Verfügung gestellt hätten. Vor dem Hintergrund, dass der streitgegenständliche "Mietvertrag" im Hinblick auf die Angehörigenjudikatur steuerlich nicht anzuerkennen ist, geht dieser Einwand ins Leere. Abgesehen davon, dass die vom Berufungswerber angesprochenen Fälle vom Unabhängigen Finanzsenat mangels konkreter Sachverhaltsdarstellung nicht überprüft werden können, ist auch davon auszugehen, dass die für das KrankenhausX tätigen Ärzte nicht gleichzeitig auch Gesellschafter-Geschäftsführer der Betreibergesellschaft (gewesen) sind; die Frage nach Beachtung der Angehörigenjudikatur stellt sich daher erst gar nicht. Die vom Berufungswerber angesprochenen Fälle sind mit dem Streitfall nicht vergleichbar. G) Einem weiteren Einwand des Berufungswerbers in der Berufung vom 17. Jänner 2008 zufolge sei zu bedenken, dass die Angemessenheit des Mietentgelts keine Voraussetzung für die Anerkennung der Mietvereinbarung dem Grunde nach sei, weil auch ein zu niedriges Entgelt grundsätzlich anzuerkennen sei. Die Anschaffung der Wirtschaftsgüter und Tragung eines entsprechenden Investitionsrisikos durch den Berufungswerber, in weiterer Folge die Vermietung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände an die GmbH seien nicht fremdunüblich, da auf diese Art eine langfristige gegenseitige Geschäftsverbindung gewährleistet sei, was insbesondere für den Aufbau eines Gesundheitszentrums unumgänglich sei. Dazu ist festzuhalten, dass dieser Einwand vom Berufungswerber - allerdings erfolglos - bereits im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof zu Zl. 2006/15/0031 erhoben wurde. Es mag zutreffen, dass die Angemessenheit des Entgelts keine Voraussetzung für die Anerkennung der Vereinbarung dem Grunde nach ist (vgl. Doralt/Toifl, EStG14, § 2 Tz 167/5). Auch der Verwaltungsgerichtshof setzt die Angemessenheit des Entgelts tatsächlich nicht voraus, er zieht aber dennoch regelmäßig den Fremdvergleich für die Anerkennung des Vertrages heran. So führte etwa die Vermietung einer Wohnung an den Sohn gegen einen monatlichen Mietzins von 6.000 S (statt um angemessene 9.000 S) zur Nichtanerkennung des Mietvertrages (vgl. VwGH 20.10.2004, 2000/14/0114). Was den Fremdvergleich betrifft, ist die "im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis" maßgeblich (VwGH 21.3.1996, 95/15/0092). Es ist zu hinterfragen, ob der Vereinbarung ein angemessener Leistungsaustausch oder das Naheverhältnis zugrunde liegt; im letzten Fall ist die Ernsthaftigkeit der Leistungsbeziehung zweifelhaft. Es ist ein Vergleich mit dem üblichen Verhalten einander fremd gegenüber stehender Personen bei vergleichbaren Leistungsbeziehungen anzustellen (VwGH 1.12.1992, 92/14/0149, 0151). Dabei ist eine zweifache Prüfung dahingehend vorzunehmen, ob zunächst der Vertrag im äußeren Erscheinungsbild in dieser Form abgeschlossen worden wäre, sodann hat sich die Prüfung am Vertragsinhalt zu orientieren (VwGH 13.12.1988, 85/13/0041). Für den Streitfall ist festzuhalten, dass sich der Unabhängige Finanzsenat im Hinblick auf die steuerliche Nichtanerkennung des "Mietvertrages" vom 12. Juni bzw. 4. November 1992 nicht nur an der Unangemessenheit des Mietentgelts orientiert hat. Er hat nicht nur einen am Inhalt der Mietvereinbarung anzustellenden Fremdvergleich vorgenommen; er hat insbesondere auch überprüft, ob die Vereinbarung nach außen ausreichend zum Ausdruck gekommen ist und einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hat. Diese Überprüfung hat schließlich dazu geführt, dass die streitgegenständliche Mietvereinbarung aufgrund der Vertragsgestaltung bereits dem Grunde nach keine steuerliche Anerkennung finden kann. Die mit dem Mietvertrag zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben (AfA, Zinsen) sind daher auszuscheiden. H) In der Berufung vom 17. Jänner 2008 wurde überdies eingewendet, dass die Erzielung der Einkünfte aus der ärztlichen Tätigkeit wirtschaftlich an die Vermietung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände gekoppelt gewesen sei; die Tragung des Investitionsrisikos wäre ohne die Anstellung als leitender Kurarzt niemals erfolgt. Dies erlange bei der Liebhabereibeurteilung Bedeutung, da hier bei der Betrachtung der einzelnen Tätigkeiten von einer Einheit auszugehen sei. Die Vermietung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände sei aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten worden, weshalb eine Einzelbetrachtung der einzelnen Betätigungen nicht zulässig sei und gemäß § 1 Abs. 3 LVO Liebhaberei nicht vorliege. Gemäß § 1 Abs. 3 LVO, BGBl. Nr. 33/1993, liegt Liebhaberei nicht vor, wenn eine Betätigung bei einer einzelnen Einheit im Sinn des Abs. 1 vorletzter Satz, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren Einheiten steht, aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten wird. In den Fällen des § 1 Abs. 3 LVO darf niemals von Liebhaberei ausgegangen werden. Selbst bei Begründung und Aufrechterhalten einer dauernd verlustbringenden Betätigung ist nach Art einer unwiderlegbaren Vermutung jedenfalls eine steuerlich beachtliche Einkunftsquelle anzunehmen. Eine Gesamtrentabilität liegt vor, wenn eine (verlustbringende) Betätigung eine andere Betätigung ergänzt, sodass beide insgesamt zu einem besseren Ergebnis führen als die andere Betätigung für sich allein. Zu diesem Einwand des Berufungswerbers genügt es darauf hinzuweisen, dass die im "Mietvertrag" vom 12. Juni bzw. 4. November 1992 geregelte Vermietung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände zu keinem Zeitpunkt einer Liebhabereibetrachtung unterzogen wurde. Die Vermietungstätigkeit des Berufungswerbers wurde von den Abgabenbehörden (vom Finanzamt, seinerzeit von der Finanzlandesdirektion für Tirol und nunmehr vom Unabhängigen Finanzsenat) niemals unter dem Gesichtspunkt der "Liebhaberei" geprüft. Dem "Mietvertrag" vom 12. Juni bzw. 4. November 1992 wurde vielmehr stets deswegen die steuerliche Anerkennung versagt, weil er nicht den Kriterien entsprach, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden (vgl. Tz 18 des Bp-Berichtes vom 30. August 1999, Bp 345; vgl. die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 12. Juli 2002, GZ. 456; vgl. die vorliegende Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates). Ist der "Mietvertrag" im Hinblick auf die Angehörigenjudikatur steuerlich nicht anzuerkennen, stellt sich in weiterer Folge die Frage nicht mehr, ob die Vermietung eine Einkunftsquelle darstellt oder nicht. Dies hat auch der Verwaltungsgerichtshof in seinem - bereits dargestellten - Erkenntnis vom 26. Juli 2007, Zl. 2005/15/0013, so gesehen, wonach "vor eine Prüfung von erklärten (negativen) Einkünften nach den Gesichtspunkten der Liebhaberei zunächst die Beurteilung der Frage zu treten (hat), ob der Abgabepflichtige die zu prüfenden Ergebnisse überhaupt auf Grund einer Betätigung in einer der gesetzlich aufgezählten Einkunftsarten erwirtschaftet hat". Nur am Rande sei erwähnt, dass auch eine Liebhabereibetrachtung der - von der Geschäftsführertätigkeit des Berufungswerbers gesondert zu beurteilenden - Vermögensüberlassung der Berufung nicht zum Erfolg verhelfen könnte. Bei dem vereinbarten, gleich bleibenden Mietzins von 159.600 S jährlich hätte sich die Vermögensüberlassung erst im Jahr 2029, somit nach 36 Jahren, amortisiert. Eine Einkunftsquellenbetrachtung hinsichtlich der Vermietung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände hätte daher keine anderen steuerlichen Konsequenzen nach sich gezogen. I) In den Jahren 1997 bis 1999 (demgegenüber nicht mehr in den Jahren 2000 und 2001) wurde vom Berufungswerber bei der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit zusätzlich zu den in tatsächlicher Höhe geltend gemachten Betriebsausgaben ein Betriebsausgabenpauschale in Höhe von 6 % der Geschäftsführerbezüge abgezogen. Mit den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1997 bis 1999 wurde diese Pauschalierung vom Finanzamt nicht anerkannt; sie sei nicht zulässig, weil sie nicht zusätzlich zu den geltend gemachten tatsächlichen Betriebsausgaben beantragt werden könne. Vor dem Hintergrund, dass das Mietverhältnis mit der Gesellschaft1 und die daraus resultierenden Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung steuerlich anzuerkennen seien, könnte nach Auffassung des Berufungswerbers nunmehr auch von der Pauschalierung des § 17 Abs. 1 EStG 1988 für die Geschäftsführervergütungen Gebrauch gemacht werden. Er beantragte daher in der Berufung vom 17. Jänner 2008 für die Jahre 1997 bis 2001 die Berücksichtigung des Betriebsausgabenpauschales gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988. Gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 in der für die Streitjahre geltenden Fassung können bei den Einkünften aus einer Tätigkeit im Sinne des § 22 oder des § 23 die Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 mit einem Durchschnittssatz ermittelt werden. Der Durchschnittssatz beträgt bei freiberuflichen oder gewerblichen Einkünften aus einer kaufmännischen oder technischen Beratung, einer Tätigkeit im Sinne des § 22 Z 2 sowie aus einer schriftstellerischen, vortragenden, wissenschaftlichen, unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit 6 %, sonst 12 % der Umsätze (§ 125 Abs. 1 lit. a der Bundesabgabenordnung) einschließlich der Umsätze aus einer Tätigkeit im Sinne des § 22. Daneben dürfen nur folgende Ausgaben als Betriebsausgaben abgesetzt werden: Ausgaben für den Eingang an Waren, Rohstoffen, Halberzeugnissen, Hilfsstoffen und Zutaten, die nach ihrer Art und ihrem betrieblichen Zweck in ein Wareneingangsbuch (§ 128 BAO) einzutragen sind oder einzutragen wären, sowie Ausgaben für Löhne (einschließlich Lohnnebenkosten) und für Fremdlöhne, soweit diese unmittelbar in Leistungen eingehen, die den Betriebsgegenstand des Unternehmens bilden, weiters Beiträge im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 1. § 4 Abs. 3 vorletzter Satz ist anzuwenden. Mit der Basispauschalierung sind grundsätzlich alle Betriebsausgaben abgegolten. Neben dem Betriebsausgabenpauschale dürfen zusätzlich nur die im Gesetz genannten Betriebsausgaben abgesetzt werden. Der Berufungswerber ermittelte die Einkünfte aus seinen ärztlichen Tätigkeiten im Rahmen einer einheitlichen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 durch Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Die Betriebsausgaben wurden somit bei der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit in tatsächlicher Höhe geltend gemacht. Die zusätzliche Berücksichtigung des Betriebsausgabenpauschales gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 in Höhe von 6 % der Geschäftsführerbezüge ist diesfalls ausgeschlossen. Das Betriebsausgabenpauschale darf nur an Stelle, nicht jedoch zusätzlich zu den geltend gemachten tatsächlichen Betriebsausgaben beantragt werden. Die steuerliche Anerkennung bzw. Nichtanerkennung des "Mietvertrages" vom 12. Juni bzw. 4. November 1992 kann dabei auf sich beruhen. In diesem Zusammenhang ist auch festzuhalten, dass die Versagung des Betriebsausgabenpauschales vom Berufungswerber in dem die Vorjahre 1993 bis 1996 betreffenden Berufungsverfahren ausdrücklich anerkannt und das Berufungsbegehren diesbezüglich eingeschränkt wurde (vgl. den Vorlageantrag vom 25. Juni 2001). Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Innsbruck, am 1. August 2012