UFSI RV/0074-I/08

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch die TU Pircher Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GmbH, vom 17. Jänner 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes Innsbruck vom 13. Dezember 2007 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis 2001 entschieden: Der Berufung gegen die Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1997 und 1998 wird Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1997 und 1998 werden aufgehoben. Die Berufung gegen die Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1999 bis 2001 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1999 bis 2001 bleiben unverändert. Entscheidungsgründe Der Abgabepflichtige war als praktischer Arzt und Geschäftsführer der Gesellschaft1 tätig. An dieser Gesellschaft war er bis zu seinem Ausscheiden am 4. September 2008 (Datum der Firmenbucheintragung) auch als Gesellschafter beteiligt. Aufgrund eines am 12. Juni 1992 mit der Gesellschaft1 abgeschlossenen "Mietvertrages" war er zudem verpflichtet, alle medizinisch-technischen Geräte, die zum Betrieb der medizinischen Abteilung dieser Gesellschaft notwendig und erforderlich waren, sowie die gesamte bewegliche Einrichtung (inklusive Vorhänge und Lampen) auf seine Kosten anzuschaffen und an die Gesellschaft zu vermieten. Der Abgabepflichtige ermittelte und erklärte die Einkünfte aus seinen gesamten Tätigkeiten im Rahmen einer einheitlichen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 durch Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Anlässlich einer abgabenbehördlichen Prüfung gemäß § 151 Abs. 1 BAO stellte die Prüferin fest (vgl. Tz 18 des Bp-Berichtes vom 30. August 1999, Bp 345), dass im Juni 1992 zwischen dem Abgabepflichtigen und der Gesellschaft1 ein Mietvertrag abgeschlossen worden sei. In diesem Vertrag sei vereinbart worden, dass der Abgabepflichtige alle zum Betrieb des Kurzentrums notwendigen und erforderlichen medizinisch-technischen Geräte sowie die gesamte bewegliche Einrichtung (inklusive Vorhänge und Lampen) anschaffe und an die Gesellschaft vermiete. Es sei ein jährlicher Mietzins von 4 % der Nettoanschaffungskosten (ca. 4 Mio. Schilling), das seien ca. 160.000 S netto p.a. bzw. 13.300 S netto p.m., ohne Wertsicherung vereinbart worden. Erst nach einer Laufzeit von 25 Jahren seien Einnahmen von 3,990.000 S (somit in Höhe der Nettoanschaffungskosten) zu erzielen. Mit den Mietzahlungen durch die Gesellschaft sei im Juni 1993 begonnen worden. Angaben betreffend Kündigungsmöglichkeiten und Vertragsdauer fehlten. Die Anschaffung der zur Vermietung bestimmten Wirtschaftsgüter sei durch den Abgabepflichtigen zur Gänze mit einem Abstattungskredit in Höhe der Nettoanschaffungskosten fremdfinanziert worden (Kreditvertrag vom 11. März 1993). Die mit der Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten (AfA, Zinsen) seien ab dem Veranlagungsjahr 1993 bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgaben in Abzug gebracht worden. Zudem sei im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit ein Investitionsfreibetrag für die angeschafften Anlagegüter geltend gemacht worden. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für diese Wirtschaftsgüter sei mit fünf bis zehn Jahren angenommen worden. Bei den verhältnismäßig geringen jährlichen Mieteinnahmen von 159.600 S, die nicht einmal die AfA und die anfallenden Sollzinsen deckten, seien durch die Vermietungstätigkeit folgende von der Prüferin ermittelte negative Jahresergebnisse erzielt worden (die Ermittlung erfolgte von der Prüferin unter Vernachlässigung sämtlicher Gemeinkosten durch Herausschälung der bisher bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit erklärten Mieteinkünfte): | | 1993 S | 1994 S | 1995 S | 1996 S | Einnahmen lt. Erklärung | 93.100,-- | 159.600,-- | 159.600,-- | 159.600,-- | AfA lt. Erklärung | -461.221,-- | -488.526,-- | -488.526,-- | -488.526,-- | Zinsen lt. Erklärung | -278.000,-- | -401.000,-- | -386.000,-- | -174.000,-- | Investitionsfreibetrag lt. Erklärung | -1,222.917,-- | | | | Ergebnis lt. Bp | -1,869.038,-- | -729.926,-- | -714.926,-- | -502.926,-- Im Rahmen der rechtlichen Würdigung des Sachverhaltes vertrat die Prüferin die Auffassung, dass im Hinblick auf die Fremdüblichkeit der getroffenen Vereinbarungen maßgeblich sei, dass die vereinbarten Mieten nicht einmal die AfA, geschweige denn die verausgabten Fremdkapitalzinsen deckten. Dazu komme noch, dass im Mietvertrag keinerlei Vereinbarungen über die Vertragsdauer und Kündigungsmöglichkeiten enthalten seien und auch keine Wertsicherung des Mietentgeltes vereinbart worden sei. Nach dem Inhalt des Mietvertrages sei der Abgabepflichtige außerdem verpflichtet, unbrauchbar gewordene Geräte unentgeltlich auszutauschen und zu denselben Bedingungen weiterzuvermieten. Die getroffene Mietvereinbarung sei unter Fremden nicht denkbar und nur aus dem gesellschaftsrechtlichen Naheverhältnis der Vertragspartner erklärbar. (Der Abgabepflichtige sei nicht nur Geschäftsführer, sondern gleichzeitig mit - damals - 50 % an der Mietergesellschaft beteiligt.) Nach der ständigen Rechtsprechung seien an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen einer Gesellschaft und ihrem Gesellschafter ebenso strenge Maßstäbe anzulegen wie an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen. Derartige Abmachungen müssten von vornherein ausreichend klar sein und einem Fremdvergleich standhalten, da ansonsten die eingegangenen Verpflichtungen steuerlich nicht anzuerkennen seien. Nach Ansicht der Prüferin liege eine steuerlich anzuerkennende Mietvereinbarung nicht vor. Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Prüferin und erließ am 3. November 1999 und 4. November 1999 gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderte Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1993 bis 1995. Gegen diese Bescheide erhob der Abgabepflichtige am 22. März 2000 Berufung. Mit Berufungsergänzung vom 2. Mai 2000 führte er aus, dass den angefochtenen Bescheiden inhaltliche Rechtswidrigkeit insoweit zur Last gelegt werde, als sie die Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung von beweglichen Einrichtungsgegenständen (medizinisch-technischen Geräten und Praxisausstattungen) durch den kurärztlichen Leiter und Gesellschafter-Geschäftsführer an die Gesellschaft1 zu solchen aus Vermietung und Verpachtung umqualifizieren, obwohl die bereitgestellten Wirtschaftsgüter notwendiges Betriebsvermögen des Einkünfte gemäß § 22 EStG 1988 abwerfenden Betriebes des Abgabepflichtigen seien. Begründend führte er (zusammenfassend) aus, dass ein wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 erziele. Es liege steuerlich ein Betrieb vor und es könne dementsprechend auch Betriebsvermögen geben. Die zur täglichen Praxisführung und Patientenbetreuung eines kurärztlichen Leiters erforderlichen medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungen seien nach ihrer objektiven Beschaffenheit und Zweckbestimmung zum ausschließlichen Einsatz im kurärztlichen Betrieb bestimmt und bildeten deshalb notwendiges Betriebsvermögen des Einkünfte nach § 22 EStG 1988 abwerfenden Betriebes. In Analogie zum Arbeitsmittel des Dienstnehmers habe die Verrechnung in der Einkunftsart zu erfolgen, der auch die Erwerbstätigkeit zugeordnet werde. Der Gesellschafter-Geschäftsführer könnte seine Aufgaben als kurärztlicher Leiter nicht wahrnehmen, hätte er nicht eine entsprechende Praxiseinrichtung ("Ohne Geräte und Einrichtungen kein Betrieb") und er würde die beweglichen Gegenstände nicht an die Gesellschaft1 überlassen, wenn er dort nicht zugleich in ärztlicher Stellung leitend tätig wäre. Die Bereitstellung der beweglichen Praxisgegenstände stehe in einem engen sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit als Geschäftsführer und bilde mit dieser eine Einheit. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes lägen in diesem Fall einheitliche betriebliche Einkünfte vor. Es sei unzulässig, den Fremdvergleich auf einzelne, aus dem Kontext gerissene Sachverhaltselemente - wie etwa isoliert auf die getroffene Mietvereinbarung - anzuwenden, maßgeblich sei vielmehr die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse sei es durchwegs fremdüblich, den geschäftsführenden medizinischen Leiter einer Kuranstalt mit 100.000 S pro Monat zu entlohnen und ihm für bereitgestellte Geräte und Ausstattungen ein Pauschalentgelt von rund 160.000 S pro Jahr zu gewähren. Aus der Sicht der Gesellschaft1 stehe ja nicht das Interesse der Nutzung von Praxisvermögen im Vordergrund, sondern die hochgradige fachärztliche Kompetenz der Person des Abgabepflichtigen und deren nachhaltige Absicherung. Nach abweisenden Berufungsvorentscheidungen vom 30. Mai 2001 stellte der Abgabepflichtige am 25. Juni 2001 den Antrag auf Entscheidung über die Berufung vom 22. März 2000 durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz unter gleichzeitiger Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung. Im Zuge der Erstveranlagung erließ das Finanzamt am 11. Jänner 1999 einen gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufigen Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1996, mit dem das geltend gemachte Betriebsausgabenpauschale in Höhe von 12 % der erzielten Geschäftsführerbezüge ausgeschieden wurde. Begründend wurde ausgeführt, dass das Pauschale nur an Stelle, nicht jedoch zusätzlich zu den geltend gemachten tatsächlichen Betriebsausgaben beantragt werden könne. Gegen diesen Bescheid erhob der Abgabepflichtige am "20.1.1998" (richtig wohl: 20. Jänner 1999; Posteingang: 25. Jänner 1999) Berufung. Mit abweisender Berufungsvorentscheidung vom 30. Mai 2001 wurde der angefochtene Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1996 abgeändert, wobei die anlässlich der abgabenbehördlichen Prüfung getroffenen Feststellungen mitberücksichtigt wurden. Gleichzeitig erfolgte eine endgültige Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 1996. Mit Schreiben vom 25. Juni 2001 stellte der Abgabepflichtige sodann auch den Antrag auf Entscheidung über die Berufung vom 20. Jänner 1999 durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Er wandte sich gegen die vom Finanzamt vorgenommene steuerliche Beurteilung des mit der Gesellschaft1 abgeschlossenen "Mietvertrages". Die Versagung des Betriebsausgabenpauschales wurde ausdrücklich anerkannt und das Berufungsbegehren diesbezüglich eingeschränkt. Mit Berufungsentscheidung vom 12. Juli 2002, GZ. 456, wies die Finanzlandesdirektion für Tirol die Berufungen gegen die Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1993 bis 1996 als unbegründet ab. Solange ein wesentlich beteiligter Geschäftsführer einer GmbH nur Einkünfte gemäß § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 beziehe, sei auszuschließen, dass Wirtschaftsgüter, welche er der GmbH entgeltlich zur Nutzung überlasse, zum Betriebsvermögen hinsichtlich dieser Tätigkeitseinkünfte werden. Es handle sich bei diesen Einkünften um solche, die an und für sich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wären, jedoch aufgrund der gesetzlichen Fiktion des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 in die Einkünfte aus selbständiger Arbeit gereiht werden. Kernbereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit seien Einkünfte aus einem (aktiven oder früheren) Dienstverhältnis, in dem der Einkunftsbezieher seine Arbeitskraft schulde. Die entgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern (diesfalls: medizinisch-technische Geräte und Einrichtungsgegenstände) habe zur Geschäftsführertätigkeit keinen Bezug. Ein von einem wesentlich beteiligten Geschäftsführer mit der GmbH abgeschlossener "Mietvertrag", dem nicht zu entnehmen sei, welche Geräte (und in welcher Anzahl) konkret vermietet werden, bei dem der zeitliche Geltungsbereich nicht mit genügender Deutlichkeit fixiert worden sei, der keine Kündigungsklauseln und Wertsicherungsvereinbarungen enthalte und der unter dem Aspekt der Angemessenheit des Mietzinses eine Deckung der AfA, der laufenden Fremdkapitalkosten sowie eine angemessene Kapitalverzinsung bei weitem nicht erziele, sei steuerlich nicht anzuerkennen. Gegen die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 12. Juli 2002, GZ. 456, brachte der Abgabepflichtige Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof ein, die mit Erkenntnis vom 24. Mai 2007, Zl. 2006/15/0031, als unbegründet abgewiesen wurde. Für die Folgejahre erließ das Finanzamt zunächst am 14. Dezember 2000 (für die Jahre 1997 und 1998) und 8. März 2005 (für die Jahre 1999 bis 2001) gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufige Einkommensteuerbescheide, in denen die Einkünfte aus selbständiger Arbeit antrags- und erklärungsgemäß erfasst wurden. Nach Ergehen des VwGH-Erkenntnisses vom 24. Mai 2007, Zl. 2006/15/0031, erließ das Finanzamt am 13. Dezember 2007 gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültige Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis 2001. In der gesonderten Bescheidbegründung wurde auf dieses VwGH-Erkenntnis Bezug genommen. Demnach sei die Beschwerde des Abgabepflichtigen gegen die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 12. Juli 2002 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1993 bis 1996 als unbegründet abgewiesen worden. Die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung der medizinischen Geräte und sonstigen Einrichtungsgegenstände seien als nicht durch die Beschäftigung des Abgabepflichtigen als ärztlicher Leiter der Kuranstalt veranlasst beurteilt worden. Bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit seien daher in den Jahren 1997 bis 2001 folgende Änderungen vorzunehmen: Die bisher angesetzten Mieterlöse aus der Vermietung der medizinischen Geräte seien auszuscheiden. Die bisher angesetzten Betriebsausgaben seien um die Zinsaufwendungen und die AfA zu kürzen. Die maßgeblichen Beträge seien der Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 12. Juli 2002, Seiten 20/21, zu entnehmen. In den Jahren 1997 bis 1999 sei zusätzlich zu den Betriebsausgaben ein Pauschale in Höhe von 6 % abgezogen worden. Diese Pauschalierung sei nicht zulässig, weil sie nicht zusätzlich zu den geltend gemachten tatsächlichen Betriebsausgaben beantragt werden könne. Die Berechnung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit stelle sich wie folgt dar: | | 1997 S | 1998 S | 1999 S | 2000 S | 2001 S | Einkünfte aus selbständiger Arbeit lt. Erklärung | 395.351,-- | 694.662,-- | 725.832,-- | 1,120.871,-- | 1,267.156,-- | Miete medizinische Geräte | -159.600,-- | -172.900,-- | -146.300,-- | -172.900,-- | | AfA medizinische Geräte | 488.526,-- | 328.082,-- | 324.938,-- | 324.938,-- | | Zinsen medizinische Geräte | 88.000,-- | 79.000,-- | 87.000,-- | 88.000,-- | 95.000,-- | Betriebsausgabenpauschale 6 % | 72.000,-- | 78.000,-- | 88.100,-- | | | Einkünfte aus selbständiger Arbeit lt. Finanzamt | 884.277,-- | 1,006.844,-- | 1,079.570,-- | 1,360.909,-- | 1,362.156,-- Gegen die Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis 2001 erhob der Abgabepflichtige am 17. Jänner 2008 fristgerecht Berufung, die der Abgabenbehörde zweiter Instanz unmittelbar zur Entscheidung vorgelegt wurde. Wenn die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung der medizinisch-technischen Geräte und sonstigen Einrichtungsgegenstände - dem VwGH-Erkenntnis vom 24. Mai 2007, Zl. 2006/15/0031, folgend - nicht als durch die Beschäftigung des Abgabepflichtigen als ärztlicher Leiter der Kuranstalt veranlasst zu beurteilen seien, müsse in weiterer Folge die Frage beurteilt werden, ob die Geräte und Einrichtungsgegenstände - wirtschaftlich betrachtet - nicht im Rahmen der privaten Lebensführung genutzt werden könnten. Auf der Grundlage des VwGH-Erkenntnisses vom 26. Juli 2007, Zl. 2005/15/0013, könnten bei einem Mehrheitsgesellschafter einer GmbH Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen, wenn er die Wirtschaftsgüter den Bedürfnissen der Gesellschaft entsprechend kaufe und an die Gesellschaft vermiete. Es werde weiters festgehalten, dass die Erzielung der Einkünfte aus der ärztlichen Tätigkeit wirtschaftlich an die Vermietung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände gekoppelt gewesen sei; die Tragung des Investitionsrisikos wäre ohne die Anstellung als leitender Kurarzt niemals erfolgt. Dies erlange bei der Liebhabereibeurteilung Bedeutung, da hier bei der Betrachtung der einzelnen Tätigkeiten von einer Einheit auszugehen sei. Die Vermietung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände sei aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten worden, weshalb eine Einzelbetrachtung der einzelnen Betätigungen nicht zulässig sei und gemäß § 1 Abs. 3 LVO Liebhaberei nicht vorliege. Die Vermietung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände sei nicht nur unter dem Gesichtspunkt der Liebhaberei zu prüfen, sondern auch dahingehend, ob sie im Hinblick auf die Angehörigenjudikatur einem Fremdvergleich standhalte bzw. gesellschaftsrechtlich motiviert gewesen sei. Die Angemessenheit des Mietentgelts sei keine Voraussetzung für die Anerkennung der Mietvereinbarung dem Grunde nach, weil auch ein zu niedriges Entgelt grundsätzlich anzuerkennen sei. Die Anschaffung der Wirtschaftsgüter und Tragung eines entsprechenden Investitionsrisikos durch den Abgabepflichtigen, in weiterer Folge die Vermietung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände an die GmbH seien nicht fremdunüblich, da auf diese Art eine langfristige gegenseitige Geschäftsverbindung gewährleistet sei, was insbesondere für den Aufbau eines Gesundheitszentrums unumgänglich sei. Es sei weiters anzumerken, dass die vermieteten Wirtschaftsgüter nicht ausschließlich vom Abgabepflichtigen genutzt worden seien, sondern aufgrund der Verfügungsgewalt der GmbH auch jedem anderen in ihrem Betrieb Beschäftigten als "Arbeitsmittel" zur Verfügung gestanden seien. Der Abgabepflichtige beantragte daher, das Mietverhältnis mit der Gesellschaft1 und die daraus resultierenden Vermietungseinkünfte anzuerkennen. Dadurch könnte auch von der Pauschalierung des § 17 Abs. 1 EStG 1988 für die Geschäftsführervergütungen Gebrauch gemacht werden. Er beantragte daher zusätzlich für die Jahre 1997 bis 2001 die Berücksichtigung des Betriebsausgabenpauschales gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988. Über die Berufung wurde erwogen: 1) Festsetzungsverjährung: Am 14. Dezember 2000 erließ das Finanzamt gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufige Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997 und 1998, in denen die Einkünfte aus selbständiger Arbeit antrags- und erklärungsgemäß erfasst wurden. Diese Bescheide wurden hinsichtlich der Vorläufigkeit nicht begründet. Offensichtlich erblickte das Finanzamt die Ungewissheit in dem die Vorjahre betreffenden offenen Berufungsverfahren, das sodann mit Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 12. Juli 2002, GZ. 456, abgeschlossen wurde. Die vorläufigen Bescheide vom 14. Dezember 2000 sind rechtskräftig geworden. Am 8. März 2005 erließ das Finanzamt gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufige Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2001, die hinsichtlich der Vorläufigkeit wiederum nicht begründet wurden. Diese Bescheide sind ebenfalls rechtskräftig geworden. Offensichtlich erblickte das Finanzamt die Ungewissheit in dem die Jahre 1993 bis 1996 betreffenden offenen Beschwerdeverfahren, das beim Verwaltungsgerichtshof anhängig war und sodann mit Erkenntnis vom 24. Mai 2007, Zl. 2006/15/0031, erledigt wurde. Diese Schlussfolgerung ergibt sich auch daraus, dass das Finanzamt am 13. Dezember 2007, somit nach Vorliegen dieses VwGH-Erkenntnisses, die angefochtenen, gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültigen Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis 2001 erlassen hat. Gemäß § 200 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Die Ersetzung eines vorläufigen durch einen anderen vorläufigen Bescheid ist im Fall der teilweisen Beseitigung der Ungewissheit zulässig. Wenn die Ungewissheit (Abs. 1) beseitigt ist, ist die vorläufige Abgabenfestsetzung gemäß § 200 Abs. 2 BAO durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen. Gibt die Beseitigung der Ungewissheit zu einer Berichtigung der vorläufigen Festsetzung keinen Anlass, so ist ein Bescheid zu erlassen, der den vorläufigen zum endgültigen Abgabenbescheid erklärt. Nach Maßgabe des § 93 Abs. 3 lit. a BAO ist in der Begründung eines vorläufigen Bescheides insbesondere anzugeben, welche Ungewissheit für die Vorläufigkeit ausschlaggebend war (vgl. Ritz, BAO4, § 200 Tz 9, mwH). Der Eintritt der Verjährung ist im Abgabenverfahren von Amts wegen zu beachten (vgl. zB VwGH 18.10.1984, 83/15/0085; VwGH 18.10.1988, 87/14/0173). Das Recht, eine Abgabe festzusetzen, unterliegt gemäß § 207 Abs. 1 BAO der Verjährung. Gemäß § 207 Abs. 2 BAO beträgt die Verjährungsfrist bei der mit den angefochtenen Bescheiden festgesetzten Einkommensteuer fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist sieben Jahre (§ 207 Abs. 2 BAO in der Fassung des StReformG 2005, BGBl. I Nr. 57/2004). Gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs. 2 leg.cit. mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist. Gemäß § 208 Abs. 1 lit. d BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 200 leg.cit. mit dem Ablauf des Jahres, in dem die Ungewissheit beseitigt wurde. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. zB VwGH 18.7.1995, 91/14/0016; VwGH 29.11.2006, 2004/13/0075; VwGH 12.12.2007, 2006/15/0075; VwGH 28.5.2009, 2007/15/0299) kann ein endgültiger Bescheid nach § 200 Abs. 2 BAO auch dann ergehen, wenn die Erlassung des vorläufigen Bescheides zu Unrecht erfolgt sein sollte. Vor dem Hintergrund dieser Rechtslage kann dahingestellt bleiben, ob die Bescheide vom 14. Dezember 2000 und 8. März 2005 betreffend die Einkommensteuer der Streitjahre zu Unrecht gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig erlassen wurden. Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass es dem Berufungswerber offen gestanden wäre, die seinerzeitigen vorläufigen Bescheide mit Berufung zu bekämpfen und auf diesem Weg sein Recht auf Ergehen endgültiger Bescheide geltend zu machen. Wird eine Abgabe gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig festgesetzt und erwächst ein derartiger Bescheid in Rechtskraft, ist für die hier zu entscheidende Frage, wann die Verjährung nach § 208 Abs. 1 lit. d BAO beginnt, von der Ungewissheit im Sinne des § 200 Abs. 1 leg.cit. zur Zeit der Bescheiderlassung auszugehen. Dies hat zur Folge, dass die Verjährung nach § 208 Abs. 1 lit. d BAO keinesfalls vor der Erlassung des vorläufigen Abgabenbescheides beginnen kann (vgl. VwGH 23.6.1998, 98/14/0069; VwGH 20.5.2010, 2008/15/0328; VwGH 25.11.2010, 2007/15/0061; VwGH 29.3.2012, 2009/15/0178). Dies gilt auch dann, wenn die Ungewissheit bereits zu einem Zeitpunkt vor Bescheiderlassung weggefallen war bzw. gar nie bestanden hat, sodass der Bescheid zu Unrecht als vorläufiger Bescheid erlassen wurde. Für die Streitjahre 1999 bis 2001 bedeutet dies, dass von der Ungewissheit im Sinne des § 200 Abs. 1 BAO zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung am 8. März 2005 auszugehen ist. Die Verjährung gemäß § 208 Abs. 1 lit. d BAO konnte daher (frühestens) mit Ablauf des Jahres 2005 beginnen. Die gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültigen Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1999 bis 2001 sind am 13. Dezember 2007 erlassen worden. Die fünfjährige Verjährungsfrist des § 207 Abs. 2 BAO ist daher für diese Jahre nicht abgelaufen. Für die Streitjahre 1997 und 1998 bedeutet dies, dass von der Ungewissheit im Sinne des § 200 Abs. 1 BAO zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung am 14. Dezember 2000 auszugehen ist. Die Verjährung gemäß § 208 Abs. 1 lit. d BAO konnte daher (frühestens) mit Ablauf des Jahres 2000 beginnen. In diesem Zusammenhang ist auszuschließen, dass die Verjährung erst mit Ablauf eines späteren Jahres begonnen hat, weil die Ungewissheit erst in einem späteren Jahr beseitigt worden wäre. So kann insbesondere im Ergehen des die Vorjahre betreffenden VwGH-Erkenntnisses vom 24. Mai 2007, Zl. 2006/15/0031, nicht die Beseitigung einer Ungewissheit erblickt werden (wie dies offensichtlich das Finanzamt angenommen hat). Abgabenbescheide dürfen nur vorläufig erlassen werden, wenn eine "zeitlich bedingte" Ungewissheit über das Bestehen bzw. den Umfang der Abgabepflicht besteht (vgl. Ritz, BAO4, § 200 Tz 1, mwH). Es muss sich um vorübergehende Hindernisse in Form von Ungewissheiten im Tatsachenbereich handeln (VwGH 21.5.1997, 96/14/0084; VwGH 29.7.1997, 95/14/0117; VwGH 10.6.2002, 2002/17/0039; VwGH 17.4.2008, 2007/15/0054). Die Ungewissheit, wie eine Rechtsfrage von der Berufungsbehörde und letztlich von den Gerichtshöfen öffentlichen Rechts gelöst werden wird, rechtfertigt nicht eine vorläufige Bescheiderlassung durch das Finanzamt (VwGH 28.10.1993, 93/14/0123). Die gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufigen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997 und 1998 vom 14. Dezember 2000 wurden hinsichtlich der Vorläufigkeit nicht begründet. Sollte das Finanzamt - was aus der Aktenlage erschlossen werden kann - die Ungewissheit in dem die Vorjahre betreffenden offenen (sodann mit Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 12. Juli 2002, GZ. 456, erledigten) Berufungsverfahren erblickt haben, ist festzuhalten, dass demnach am 14. Dezember 2000 eine vorläufige Bescheiderlassung nicht hätte vorgenommen werden dürfen. Eine Ungewissheit im Tatsachenbereich lag nicht vor. Dies umso weniger, als bereits anlässlich der abgabenbehördlichen Prüfung zu Bp 345 alle das "Mietverhältnis" zwischen dem Berufungswerber und der Gesellschaft1 betreffenden Unterlagen vorgelegen sind und dieses einer rechtlichen Würdigung unterzogen werden konnte. (So hat auch das Finanzamt bereits im Jahr 1999 eine rechtliche Würdigung des Sachverhaltes dahingehend vorgenommen, dass die getroffene Mietvereinbarung unter Fremden nicht denkbar und nur aus dem gesellschaftsrechtlichen Naheverhältnis der Vertragspartner erklärbar sei; vgl. Tz 18 des Bp-Berichtes vom 30. August 1999, Bp 345. Bezeichnenderweise wurde die Einkommensteuer im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 1993 bis 1995 am 3. und 4. November 1999 vom Finanzamt endgültig festgesetzt.) Die am 14. Dezember 2000 (zu Unrecht) vorläufig erlassenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997 und 1998 führen dazu, dass die Verjährung gemäß § 208 Abs. 1 lit. d BAO mit Ablauf des Jahres 2000 begonnen hat. Die fünfjährige Verjährungsfrist des § 207 Abs. 2 BAO ist daher für diese Jahre Ende 2005 abgelaufen. Die gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültigen Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1997 und 1998 sind demgegenüber erst am 13. Dezember 2007 erlassen worden. Diese angefochtenen Bescheide sind infolge Eintrittes der Festsetzungsverjährung aufzuheben. 2) Qualifizierung des " Mietvertrages ": Die Gesellschaft1 wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 12. Juni 1992 gegründet und am 3. November 1992 im Handelsregister des Landesgerichtes A eingetragen. Sie hat ihren Sitz in A mit der Geschäftsanschrift in B, C-Straße. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb und Betrieb von Hotels, Kurhäusern und Privatkrankenanstalten, die Miete und Pacht solcher Unternehmen und Einrichtungen sowie der dafür erforderlichen Realitäten und die Vermietung, Verpachtung und entgeltliche Weitergabe dieser Objekte an Dritte, in welcher Rechtsform auch immer, die Führung einer Krankenanstalt (§ 2 des Gesellschaftsvertrages). Mit Generalversammlungsbeschluss vom 27. April 2009 wurde der Firmenwortlaut in Gesellschaft2 geändert. (Anm: Da der Berufungswerber bereits vor diesem Datum als Gesellschafter-Geschäftsführer aus der Gesellschaft ausgeschieden ist und die entsprechenden Verträge von ihm mit der "Gesellschaft1" abgeschlossen wurden, wird im Folgenden der ursprüngliche Firmenwortlaut verwendet.) Die im Firmenbuch unter FN 123 (früher: HRB 234) eingetragene Gesellschaft1 ermittelt ihren Gewinn gemäß § 5 EStG. Das Stammkapital betrug 1,000.000 S, nunmehr 72.700 €. Gesellschafter der Gesellschaft1 waren zunächst AA mit einem Anteil von 50 % (geleistete Stammeinlage 500.000 S) und BB mit einem Anteil von 50 % (geleistete Stammeinlage 500.000 S). Anstelle des BB trat sodann CC mit einer geleisteten Stammeinlage von 500.000 S in die Gesellschaft ein (Firmenbucheintragung vom 12. November 1997). Mit Firmenbucheintragung vom 23. Dezember 1997 wurde der Anteil des AA auf 200.000 S herabgesetzt, jener des Gesellschafters CC auf 400.000 S. (Die restlichen Anteile hielten ab diesem Zeitpunkt DD mit einer geleisteten Stammeinlage von 50.000 S und EE mit einer geleisteten Stammeinlage von 350.000 S.) Ab dem 11. September 1998 (Datum der Firmenbucheintragung) war AA mit einem Anteil von 26 % (geleistete Stammeinlage 260.000 S) Gesellschafter der Gesellschaft1. Die übrigen drei Gesellschafter sind mit diesem Zeitpunkt aus der Gesellschaft ausgeschieden, deren Anteile von insgesamt 74 % hielt sodann die FF. mit dem Sitz in L, M-Straße (geleistete Stammeinlage 740.000 S). Mit Firmenbucheintragung vom 22. Juli 2005 wurde der Anteil des AA wieder auf 200.000 S herabgesetzt, am 4. September 2008 (Datum der Firmenbucheintragung) ist AA als Gesellschafter der Gesellschaft1 ausgeschieden; die FF ist seither Alleingesellschafterin. In den Berufungsjahren 1999 bis 2001 hielt AA somit durchgehend einen Anteil von 26 % an der Gesellschaft1. Mit Wirkung vom 3. November 1992 wurde der Gesellschafter AA zum Geschäftsführer der Gesellschaft1 bestellt, wobei er gemeinsam mit einem zweiten Geschäftsführer (zunächst mit BB) für die Gesellschaft vertretungsbefugt war. Seit dem 8. Jänner 2009 ist AA nicht mehr Geschäftsführer der Gesellschaft1, seither üben diese Funktion CC und GG selbständig vertretungsbefugt aus. Im Hinblick auf die Geschäftsführertätigkeit schloss der Berufungswerber am 12. Juni bzw. 4. November 1992 mit der Gesellschaft1 folgenden "Dienstnehmervertrag" (auszugsweise) ab: "II. Auf das vorliegende Dienstverhältnis sind die Bestimmungen des Gesetzes über die Gesellschaft mit beschränkter Haftung anzuwenden. Subsidiär gelten die auf dieses Vertragsverhältnis anzuwendenden allgemeinen gesetzlichen Regelungen, insbesondere jene über den ,freien Dienstvertrag'. Zwischen der Gesellschaft und dem Geschäftsführer besteht Einvernehmen darüber, dass der Geschäftsführer im Rahmen eines solchen freien Dienstvertrages im Sinne des § 1151 ABGB für die Gesellschaft tätig ist. Der Geschäftsführer ist sohin nicht als Dienstnehmer der Gesellschaft anzusehen. Er unterliegt nicht der Versicherungspflicht nach dem allgemeinen Sozialversicherungsgesetz vom 9.9.1975, BGBl. 189, in der jeweils geltenden Fassung und bezieht steuerrechtlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit. III. Dem Geschäftsführer obliegt die gesamte ärztliche Leitung der Kuranstalt ,Gesellschaft1'. Er ist berechtigt und persönlich verpflichtet, die gesamte ärztliche Organisation zu gestalten, zu überwachen und zu kontrollieren und alles vorzukehren, damit die ärztliche Versorgung gem. dem Gesetz vom 10.12.1957 über Krankenanstalten (Tiroler Krankenanstaltsgesetz, LGBl. 5/1958) gewährleistet ist. Seine Aufgabe ist es auch, die erforderlichen Medikamente im notwendigen und erforderlichen Maße zu bestellen. Weiters ist er verpflichtet, alles in seiner Macht stehende vorzukehren, das geeignet ist, die wirtschaftlichen Grundlagen des Unternehmens zu sichern und zu verbessern. Es obliegt ihm die Überwachung und Abwicklung aller Geschäfte mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes. AA ist bekannt, dass die wirtschaftliche und kaufmännische Führung des Unternehmens Herrn BB eingeräumt ist und BB die Gesellschaft in wirtschaftlichen und finanziellen Angelegenheiten nach außen vertritt. VII. Der Geschäftsführer erhält einen Monatsbezug von S 100.000,-- (Schilling einhunderttausend), zwölfmal jährlich brutto. In diesem Monatsbezug sind die Überstunden bereits abgegolten. Dem Geschäftsführer stehen Tages- und Nächtigungsgelder, der Ersatz der Fahrtkosten für öffentliche Verkehrsmittel sowie überhaupt Reisekostenentschädigungen für Dienstreisen in der maximalen Höhe zu, in welcher diese von den Abgabenbehörden als nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn zurechenbar anerkannt werden. Die Gesellschaft ist verpflichtet, dem Geschäftsführer alle jene Auslagen zu ersetzen, welche dieser im Rahmen der ihm eingeräumten Befugnis auf Rechnung der Gesellschaft für betriebliche Zwecke tätigt. Diese werden dem Geschäftsführer unter der Voraussetzung ersetzt, dass er unverzüglich buchungsfähige Belege zur Verfügung stellt und sie Betriebsausgaben der Gesellschaft darstellen. XIII. Sämtliche Leistungen, die vom Geschäftsführer AA in den Räumen der Gesellschaft - auch ambulant - erbracht werden, gehen auf Rechnung der Gesellschaft. AA verpflichtet sich, eine Wochenarbeitszeit von 30 Stunden, je nach Arbeitsanfall bzw. Erfordernis zu erbringen. Einteilung der Mindestarbeitszeit von 30 Stunden obliegt Herrn AA als ärztlicher Leiter selbst. Herr AA verpflichtet sich, eventuell in seiner Hand befindliche Adressen von zukünftigen Gästen der Gesellschaft unentgeltlich zur Verfügung zu stellen." Gemäß § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 fallen unter die Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 leg.cit.) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25 % beträgt. Aufgrund der Fiktion des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 waren die Geschäftsführerbezüge des an der Gesellschaft1 wesentlich beteiligten Berufungswerbers den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit zuzuordnen. Am 12. Juni bzw. 4. November 1992 schloss der Berufungswerber als "Vermieter" mit der Gesellschaft1 als "Mieterin" auch einen "Mietvertrag" ab, der folgenden Inhalt aufweist: "I. Herr AA ist Gesellschafter der Firma Gesellschaft1. AA verpflichtet sich, alle medizinisch-technischen Geräte, die zum Betrieb der medizinischen Abteilung derGesellschaft1 notwendig und erforderlich sind, sowie die gesamte bewegliche Einrichtung incl. Vorhänge und Lampen auf seine Kosten anzuschaffen und der Gesellschaft zu vermieten. Die medizinisch-technischen Geräte müssen technisch auf dem neuesten Stand sein und mindestens dem Standard und der Anzahl jener Geräte entsprechen, die im Gesundheitszentrum XX in Verwendung sind. Die Bereitstellung dieser Geräte zugunsten der Gesellschaft hat spätestens mit Betriebsbeginn zu erfolgen. II. AA vermietet nun der Firma Gesellschaft1 alle jene medizinisch-technischen Geräte laut angeschlossener Liste und letztere mietet diese medizinisch-technischen Geräte zu nachstehenden einvernehmlich festgesetzten Bedingungen: III. Der Mietzins für diese medizinisch-technischen Geräte beträgt p.a. vier Prozent (4 %) der Anschaffungskosten, höchstens jedoch S 200.000,-- (Schilling zweihunderttausend) p.a. Die Mietzinskosten sind monatlich bis zum Fünften eines jeden Monates zu akontieren. Zusätzlich zum Mietzins ist jeweils die Mehrwertsteuer in der gesetzlichen Höhe zu entrichten. IV. Die Mieterin ist berechtigt, den Mietgegenstand zu betrieblich medizinischen Zwecken zu benützen. Die Mieterin ist verpflichtet, die medizinisch-technischen Geräte nach den Vorschriften der Betriebsanleitung des Herstellers zu verwenden. Die medizinisch-technischen Geräte sind schonend zu behandeln und im betriebsfähigen Zustand zu erhalten. Sämtliche Schäden, die beim oder durch den Betrieb der medizinisch-technischen Geräte entstehen, haftet ausschließlich die Mieterin. Sämtliche Reparatur- und Wartungskosten müssen ausschließlich bei einer autorisierten Markenwerkstätte durchgeführt werden. Die Kosten einer ordnungsgemäßen Wartung und Instandhaltung der medizinisch-technischen Geräte sind von der Mieterin zu tragen. Vernachlässigt die Mieterin ihre Pflicht zur Reparatur und Instandhaltung des Mietgegenstandes und ist zu befürchten, dass der Mietgegenstand dadurch technisch oder wirtschaftlich unbrauchbar wird, ist der Vermieter berechtigt, diese Arbeiten vorläufig auf eigene Kosten durchführen zu lassen und in der Folge der Mieterin zu verrechnen. V. Wird der Mietgegenstand vom Hersteller oder Händler direkt an die Mieterin ausgeliefert, so erwirbt diese stellvertretend für den Vermieter für diesen daran Eigentum. Die Mieterin ist verpflichtet, Mietgegenstände bei Übernahme eingehend zu überprüfen und stellvertretend für den Vermieter alle Rechtshandlungen vorzunehmen, um allfällige Gewährleistungs- und Schadenersatzansprüche gegenüber dem Lieferanten zu erhalten. Weisen die medizinisch-technischen Geräte Mängel auf, eine vom Hersteller oder Lieferanten zugesicherte Eigenschaft nicht auf, oder sind sie für einen von diesen zugesagten Verwendungszweck nicht geeignet, so ist die Mieterin verpflichtet, dem Vermieter auf dessen schriftliches Verlangen allfällige Ansprüche gegen dritte Personen abzutreten. Wird eines der medizinisch-technischen Geräte unbrauchbar, so ist der Vermieter verpflichtet, auf seine Kosten Ersatz zu stellen, und scheidet dieses Gerät zur Berechnung des Mietzinses aus und ist das neue Gerät der Gesellschaft wieder zu vermieten unter den gleichen Bedingungen." Bei der Mietzinsberechnung gingen die Vertragsparteien von Anschaffungskosten für die medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände von 3,990.000 S aus, woraus sich ein Mietzins von 159.600 S jährlich (= 4 % der Anschaffungskosten) bzw. 13.300 S monatlich ableitete. Die aus der Nutzungsüberlassung der Geräte und Einrichtungsgegenstände zugeflossenen Entgelte sowie die mit deren Anschaffung und Finanzierung in Zusammenhang stehenden Aufwendungen wurden vom Berufungswerber als Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit im Sinne des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 erklärt. Von den Anschaffungskosten der vermieteten Wirtschaftsgüter machte er im Jahr 1993 einen Investitionsfreibetrag gemäß § 10 EStG 1988 im Gesamtausmaß von 1,222.917 S geltend. Der mit der Gesellschaft1 abgeschlossene "Mietvertrag" vom 12. Juni bzw. 4. November 1992 war bereits einmal Gegenstand eines Berufungsverfahrens vor der Abgabenbehörde zweiter Instanz. Auf die abweisende Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 12. Juli 2002, GZ. 456, mit der über die Einkommensteuer der Jahre 1993 bis 1996 abgesprochen wurde, wird verwiesen. Der Unabhängige Finanzsenat sieht keine Veranlassung, den vorliegenden Sachverhalt nunmehr für die Folgejahre in steuerrechtlicher Hinsicht anders zu würdigen. Demnach ist von folgenden Überlegungen auszugehen: A1) Zunächst ist festzuhalten, dass eine Zuordnung der Mieteinkünfte aus dem mit der Gesellschaft1 abgeschlossenen "Mietvertrag" unter die Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit bereits nach dem Gesetzeswortlaut ausgeschlossen ist. Aus § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 ergibt sich eindeutig, dass nur jene Gehälter und sonstigen Vergütungen der Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören, die für eine sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Die Erträge aus einem mit der Kapitalgesellschaft abgeschlossenen Mietverhältnis fallen dezidiert nicht darunter. Auch aus den Erläuternden Bemerkungen der Regierungsvorlage zum AbgÄG 1981, 850 BlgNr XV. GP, ergibt sich, dass von der Neuregelung des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 alle an einer Kapitalgesellschaft mit mehr als 25 % beteiligten Personen mit ihren Tätigkeitsvergütungen erfasst werden sollen. Voraussetzung ist, dass die Tätigkeit (abgesehen von der Weisungsgebundenheit) alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweist. Die entgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern zum Gebrauch oder zur Nutzung kann jedenfalls nicht darunter fallen. A2) Die "Beschäftigung" des Berufungswerbers für die Gesellschaft1 beschränkte sich auf jene Tätigkeiten, wie sie dem am 12. Juni bzw. 4. November 1992 abgeschlossenen "Dienstnehmervertrag" zu entnehmen sind. Demnach war er (neben einem zweiten Geschäftsführer) mit der Geschäftsführung der Gesellschaft1 betraut. Im Rahmen dieser Geschäftsführertätigkeit oblag dem Berufungswerber die gesamte ärztliche Leitung der Kuranstalt, wobei er die gesamte ärztliche Organisation zu gestalten, zu überwachen und zu kontrollieren und alles vorzukehren hatte, damit die ärztliche Versorgung gewährleistet war. Andere aktive Tätigkeiten wurden vom Berufungswerber gegenüber der Gesellschaft1 nicht ausgeübt. Er unterlag daher nur mit dieser Geschäftsführertätigkeit dem § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988. B1) Die Einkünfte des Gesellschafter-Geschäftsführers, der zu mehr als 25 % an der Gesellschaft beteiligt ist, sind solche aus selbständiger Arbeit nach § 22 EStG 1988. Es ist dem Berufungswerber zuzustimmen, dass diese Geschäftsführertätigkeit somit einen Betrieb darstellt und demnach Betriebsvermögen vorliegen kann. Der Gewinn des selbständigen GmbH-Geschäftsführers wird nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 oder - freiwillig - nach § 4 Abs. 1 leg.cit. ermittelt, sodass nur notwendiges Betriebsvermögen berücksichtigt werden kann. Der Berufungswerber vermeint, dass die medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände, die er im Rahmen seiner Geschäftsführertätigkeit als Arbeitsmittel mitgebracht und der Gesellschaft1 gegen Entgelt zur Verfügung gestellt habe, zum notwendigen Betriebsvermögen im Rahmen der Erzielung von Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit gehörten. Es stehe wohl außer Zweifel, dass die zur täglichen Praxisführung und Patientenbetreuung eines kurärztlichen Leiters erforderlichen medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungen nach ihrer objektiven Beschaffenheit und Zweckbestimmung zum ausschließlichen Einsatz im kurärztlichen Betrieb bestimmt gewesen und in dessen Rahmen auch tatsächlich genutzt worden seien. Aus diesem Grund seien die Arbeitsmittel des als Gesellschafter-Geschäftsführer selbständig tätigen kurärztlichen Leiters notwendiges Betriebsvermögen seines Einkünfte nach § 22 EStG 1988 abwerfenden Betriebes. B2) Das notwendige Betriebsvermögen umfasst alle Wirtschaftsgüter, die schon ihrer objektiven Beschaffenheit nach dem Betrieb zu dienen bestimmt sind und ihm auch tatsächlich dienen, dh. betrieblich verwendet werden. Es handelt sich um Wirtschaftsgüter, die vermöge ihrer Beschaffenheit und unter Bedachtnahme auf die Verhältnisse des Betriebes nach der Verkehrsanschauung nur dem Betrieb zugerechnet werden können. Maßgeblich ist zwar auch der subjektive Wille des Steuerpflichtigen, der durch besondere Widmung ein Wirtschaftsgut dem Betrieb dienstbar macht; dienstbar können einem Betrieb aber nur Gegenstände gemacht werden, die in einem objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und geeignet sind, eine Funktion im Betriebsgeschehen zu erfüllen. Kommt neben einer betrieblichen auch eine private Nutzung in Betracht, zählt das Wirtschaftsgut bei tatsächlicher (überwiegender) betrieblicher Verwendung zum notwendigen Betriebsvermögen. Maßgebend sind die Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes, die Besonderheiten des Betriebes und des Berufszweiges des Steuerpflichtigen sowie die Verkehrsauffassung, nicht aber subjektive Motive, wie zB der Grund der seinerzeitigen Anschaffung (vgl. Quantschnigg/Schuch, EStG 1988, § 4 Tz 11.1). Auch vermietete Wirtschaftsgüter können notwendiges Betriebsvermögen darstellen. Diese gehören zunächst dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die Vermietung Hauptzweck der betrieblichen Tätigkeit ist (gewerbliche Vermietung, Leasing). Ist dies nicht der Fall, so gehören vermietete Wirtschaftsgüter dann zum notwendigen Betriebsvermögen des Betriebes des Vermieters, wenn die Vermietung diesem Betrieb dient, somit im wirtschaftlichen Zusammenhang mit jenen Aktivitäten steht, die den Betriebsgegenstand bilden. Dies ist dann der Fall, wenn die Vermietung der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit des Vermieters förderlich ist (vgl. VwGH 13.12.1989, 85/13/0041; VwGH 3.4.1990, 87/14/0122; VwGH 9.5.1995, 94/14/0151). Ein solcher Zusammenhang ist zB gegeben, wenn die Vermietung an einen Geschäftspartner erfolgt und der Vermieter ein betriebliches Interesse - zB wegen räumlicher Nähe, wegen Bindung an den Betrieb des Vermieters - am Mietverhältnis hat. B3) Der Unabhängige Finanzsenat steht auf dem Standpunkt, dass zufolge des Wortlautes des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 zum notwendigen Betriebsvermögen eines Geschäftsführertätigkeits-Betriebes nur solche Wirtschaftsgüter gehören können, die Ausfluss der sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisenden "Beschäftigung" sind und unmittelbar mit dieser aktiven Betätigung zusammenhängen. Vermietete Wirtschaftsgüter können davon nicht erfasst sein. Insoweit ist der Betriebsvermögensbegriff bei einem auf die "Beschäftigung" abstellenden Geschäftsführertätigkeits-Betrieb im Sinne des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 enger zu sehen als etwa bei einem Gewerbebetrieb oder einem Betrieb eines Freiberuflers, die keine Einschränkung auf aktive Tätigkeiten des Betriebsinhabers erfahren und insoweit auch vermietete Wirtschaftsgüter als notwendiges Betriebsvermögen umfassen können. Aus diesem Grund ist auch das vom Berufungswerber (im Berufungsverfahren vor der Finanzlandesdirektion für Tirol) eingewendete Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 6. Mai 1980, Zl. 442/79, auf den Streitfall nicht anwendbar. In dem besagten Erkenntnis hatte der Verwaltungsgerichtshof nicht die Betriebsvermögenseigenschaft eines (vermieteten) Wirtschaftsgutes bei einem Geschäftsführertätigkeits-Betrieb (bei der Tätigkeit eines Gesellschafter-Geschäftsführers) zu beurteilen, sondern vielmehr, ob ein vermietetes Wirtschaftsgut (Gebäude) bei einem Facharzt unmittelbar dem Betriebszweck diente. Solange ein wesentlich beteiligter Geschäftsführer einer GmbH nur Einkünfte gemäß § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 bezieht, ist es nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates nicht denkbar, dass Wirtschaftsgüter, welche er der GmbH entgeltlich zur Nutzung überlässt, zum Betriebsvermögen hinsichtlich dieser Tätigkeitseinkünfte werden. Es handelt sich bei diesen Einkünften um solche, die an und für sich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wären, jedoch aufgrund der gesetzlichen Fiktion des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 in die Einkünfte aus selbständiger Arbeit gereiht werden. Kernbereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind Einkünfte aus einem (aktiven oder früheren) Dienstverhältnis, in dem der Einkunftsbezieher seine Arbeitskraft schuldet. Die entgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern hat zur Geschäftsführertätigkeit keinen Bezug. B4) Im Übrigen vertritt der Unabhängige Finanzsenat die Auffassung, dass die dem Fremdvergleich entsprechende Geschäftsführerentlohnung unbeeinflusst von einer allfälligen Vermietung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände durch den Berufungswerber vereinbart wurde, weshalb die Mietgegenstände den Einkünften des Gesellschafter-Geschäftsführers im Sinne von zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern nicht zu dienen vermochten (vgl. in diesem Zusammenhang auch VwGH 25.10.1994, 94/14/0071). Es mag zutreffen, dass die medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungen zur täglichen Praxisführung und Patientenbetreuung erforderlich waren und demnach ihrer objektiven Beschaffenheit und Zweckbestimmung zufolge zum ausschließlichen Einsatz im kurärztlichen Betrieb bestimmt waren und in dessen Rahmen auch tatsächlich genutzt wurden. Damit brachte der Berufungswerber aber selbst zum Ausdruck, dass diese vermieteten Wirtschaftsgüter unzweifelhaft dem Betrieb der Gesellschaft1, somit der Mieterin, nicht jedoch jenem des Gesellschafter-Geschäftsführers (dem Geschäftsführertätigkeits-Betrieb) dienten. Damit im Einklang steht auch der "Mietvertrag" vom 12. Juni bzw. 4. November 1992 in seinem Wortlaut, wonach der Berufungswerber alle medizinisch-technischen Geräte zu vermieten hatte, "die zum Betrieb der medizinischen Abteilung derGesellschaft1 notwendig und erforderlich" waren. B5) Es ist festzuhalten, dass die Anschaffung und Vermietung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände an die Gesellschaft1 nicht im "Dienstnehmervertrag", sondern in einem eigenen "Mietvertrag" geregelt wurden und somit nicht vom Tätigkeitsbereich des Berufungswerbers als Geschäftsführer dieser Gesellschaft erfasst waren. Zu den Aufgaben seiner Geschäftsführertätigkeit gehörte nicht auch die entgeltliche Bereitstellung dieser Wirtschaftsgüter. Der Auffassung des Berufungswerbers zufolge habe die Vermietung der medizinisch-technischen Geräte und Einrichtungsgegenstände unzweifelhaft den geschäftlichen Interessen seines Geschäftsführertätigkeits-Betriebes gedient, weil sie förderlich gewesen wäre, um Einnahmen aus der Geschäftsführung zu erzielen und zu sichern ("Ohne Geräte und Einrichtungen kein Betrieb"). Dabei vernachlässigt er insofern die Fremdüblichkeit der Geschäftsführervergütung, als auch ein fremder Geschäftsführer solche Einnahmen für die Geschäftsführung - ungeachtet einer Vermietung - zu erzielen vermochte. Fremdüblichkeit der Geschäftsführervergütung vorausgesetzt, vermochte damit aber die Vermietung von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft den entsprechenden Einkünften des Geschäftsführers nicht zu dienen.