UFSL RV/0026-L/12

Nach der Rechtsprechung sind für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern ebenso strenge Maßstäbe anzulegen, wie an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen. Bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen fehlt es in der Regel an dem zwischen Fremden bestehenden Interessensgegensatz, der aus dem Bestreben der Vorteilsmaximierung jedes Vertragspartners resultiert (vgl. VwGH 29.10.1985, 85/14/0087). Im Hinblick auf den idR fehlenden Interessensgegensatz müssen eindeutige und objektiv tragfähige Vereinbarungen vorliegen, die eine klare Abgrenzung zwischen der steuerlich beachtlichen Sphäre der Einkommenserzielung und der steuerlich unbeachtlichen Sphäre der Einkommensverwendung zulassen (vgl. UFS 11.7.2006, RV/0833-L/02). Die Vereinbarung muss demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden (vgl. VwGH 26.9.1985, 85/14/0079; VwGH 29.1.2002, 2001/14/0074, 0134; VwGH 4.6.2003, 97/13/0208). Diese Erfordernisse müssen kumulativ vorhanden sein. Derartige Abmachungen müssen demnach von vornherein ausreichend klar sein und einem Fremdvergleich standhalten, widrigenfalls die Rückzahlbarkeit der von der Gesellschaft empfangenen Geldbeträge nicht als erwiesen angenommen werden kann (vgl. VwGH 31.3.1998, 96/13/0121, 0122; VwGH 26.4.2006, 2004/14/0066; UFS 9.11.2007, RV/1143-W/06, RV/1142-W/06). Nach der Verwaltungspraxis - wie auch der Judikatur - hat der Inhalt des Darlehensvertrages jedenfalls zu enthalten: Darlehensgeber und -nehmer, Art der geliehenen Sachen (Geld- oder Sachwerte), Laufzeit, Höhe der Zins- oder Wertsicherungsvereinbarung, Besicherung, sowie klare Kündigungs-, Tilgungs- und Zahlungsmodalitäten (vgl. VwGH 4.10.1983, 83/14/0034; VwGH 1.12.1992, 92/14/0149, VwGH 1.12.1992, 92/14/0151, 92/14/0151; VwGH 25.10.1994, 94/14/0067). Von unklaren Darlehensbedingungen ist demnach etwa dann auszugehen, wenn jahrelang keine Zinsen verrechnet sowie keine Rückzahlungen vorgenommen wurden und keine Vereinbarung über die Besicherung erfolgte (vgl. EStR 2000, Rz 1215). Nach Lehre und Rechtsprechung stellt die Rückzahlungsverpflichtung u.a. einen wesentlichen Bestandteil des Darlehensvertrages dar (vgl. VwGH 14.4.1993, 91/13/0194; VwGH 15.3.1995, 94/13/0249). Wird dem Anteilsinhaber von der Körperschaft ein Darlehen eingeräumt und keine bzw. keine ausreichend klare Rückzahlungsverpflichtung getroffen, kann dadurch eine verdeckte Ausschüttung durch Darlehensgewährung bewirkt werden (vgl. VwGH 26.9.1985, 85/14/0079; Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, Die Körperschaftsteuer, Kommentar, Band II, Anhang zu § 8, Stichwort "Darlehen"). Bei der Beurteilung eines Darlehensvertrages für steuerliche Zwecke ist nach Lehre und Rechtsprechung stets vom Gesamtbild der Verhältnisse auszugehen. Demnach ist ein Darlehensvertrag mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen, wenn u. a. ein bestimmter bzw. annähernd bestimmbarer Rückzahlungstermin vereinbart und Zinsfälligkeiten, sowie ein bestimmter Kreditrahmen festgelegt wurden (vgl. VwGH 26.9.1985, 85/14/0079; Quantschnigg, Spezielle Probleme der verdeckten Ausschüttung im Steuerrecht, ÖStZ 1985, S. 164). Bei Kontokorrentverhältnissen zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber kann dabei nicht auf eingeräumte Sicherheiten abgestellt werden, da die Einräumung von Sicherheiten bei Kontokorrentverhältnissen auch im allgemeinen Geschäftsleben unüblich ist (vgl. UFS 26.3.2004, RV/0858-W/02, RV/0859-W/02). Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die aus dem Verrechnungskonto getätigten Zahlungen an Franz K sen., welche gleichsam "Entnahmen" darstellen, eine verdeckte Ausschüttung begründen. Im streitgegenständlichen Fall sind keine Tilgungs- oder Zinszahlungen vorgenommen worden und es gab auch keine (konkreten) Vereinbarungen hinsichtlich der Rückzahlung des Darlehens. Betreffend den Einwand, dass die Rückzahlung der Kreditvaluta gewollt ist und die Rückführung des Betrages durch Buchung der jährlichen Mietzahlungen auf dem Verrechnungskonto erfolgen würde, ist festzustellen, dass für die Anerkennung von Darlehensverbindlichkeiten unter anderem eine konkrete Abrede über den Rückzahlungsmodus erforderlich ist. Nach ständiger Rechtsprechung kann eine spätere Rückerstattung Bedenken gegen die Ernstlichkeit einer Rückzahlungsabsicht zudem nicht entkräften. Aus einer Abdeckung der Verbindlichkeiten können allein noch keine Rückschlüsse auf eine bei Darlehenszuzählung erfolgte Vereinbarung über einen bestimmten Rückzahlungstermin gezogen werden. Die Rückzahlungsverpflichtung stellt einen wesentlichen Bestandteil des Darlehensvertrages dar (vgl. u.a. VwGH 14.4.1993, 91/13/0194; VwGH 31.3.1998, 96/13/0121, 0122; UFS 22.4.2009, RV/2053-W/06, RV/2054-W/06). Bedenken gegen die Ernstlichkeit einer Rückzahlungsabsicht lassen sich selbst durch die Tatsache einiger Zahlungen des Gesellschafters an die Gesellschaft noch nicht entkräften (vgl. VwGH 26.9.1985, 85/14/0079; VwGH 14.4.1993, 91/13/0194; VwGH 15.3.1995, 94/13/0249; UFS 9.11.2007, RV/1143-W/06, RV/1142-W/06). Den Ausführungen des steuerlichen Vertreters der Bw., dass das Fehlen von Vereinbarungen über den Rückzahlungszeitpunkt bei Kontokorrentverhältnissen der Körperschaft die jederzeitige Fälligstellung des Saldos ermöglicht und daher die Annahme einer verdeckten Ausschüttung alleine noch nicht zu begründen vermag, ist zunächst grundsätzlich zuzustimmen (vgl. VwGH 28.4.2009, 2004/13/0059). Im streitgegenständlichen Fall besteht jedoch keine konkrete Abrede über den Rückzahlungsmodus und es wurden keine Nachweise über die erfolgte Rückzahlung der Kreditvaluta durch Buchung der jährlichen Mietzahlungen auf dem Verrechnungskonto erbracht. Der steuerliche Vertreter der Bw. führte in der Berufungsbegründung vom 6. September 2011 aus, dass die Rückführung des Betrages bis auf weiteres in der Weise erfolge, dass die jährlichen Mietzahlungen - in Höhe von derzeit ca. € 45.000,00 - an Herrn Franz K sen. auf dem Verrechnungskonto gebucht und so mit der aushaftenden Forderung verrechnet würden. Aus der vorgelegten Entwicklung des Saldos des Verrechnungskontos K Franz ergibt sich, dass zum Bilanzstichtag 30.04.2011 noch ein Guthaben der GmbH gegenüber Franz K sen. in Höhe von € 386.728,97 bestanden hat und zum Bilanzstichtag 30.04.2012 die Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber Franz K sen. jedoch vorläufig € 205.649,25 betragen haben. In der mündlichen Berufungsverhandlung führte Herr Franz K sen. aus, dass dieser Ausgleich auf dem Verrechnungskonto darauf zurückzuführen sei, dass das Grundstück, auf dem sich die ganzen Anlagen befänden, an die Bw. verkauft worden sei. Der steuerliche Vertreter der Bw. führte ergänzend aus, dass es in einem Familienbetrieb wie der Bw. gar nicht anders gehe, als ein Verrechnungskonto zu haben und dass private Ausgaben oder Einnahmen auch darüber liefen. Diesem Einwand des steuerlichen Vertreters stimmt der Berufungssenat grundsätzlich zwar zu, jedoch darf es nicht so weit gehen, dass ein Gesellschafter, im konkreten Fall Herr Franz K sen. - nach Belieben und ohne genaue schriftliche Vereinbarung - Geld über das Verrechnungskonto aus der Bw. entnehmen kann um damit seine privaten Lebensführungskosten zu bestreiten. Im Verhältnis zwischen Gesellschafter und Gesellschaft ist nämlich das Trennungsprinzip zu beachten und kann die GmbH nicht - wie im gegenständlichen Fall - als "Selbstbedienungsladen" betrachtet werden. Ein die verdeckte Ausschüttung ausschließender Vorteilsausgleich liegt vor, wenn dem Vorteil, den eine Gesellschaft ihrem Gesellschafter einräumt, wiederum ein Vorteil gegenübersteht, den der Gesellschafter der Gesellschaft gewährt. Dies setzt allerdings eine eindeutige, wechselseitige Vereinbarung über den Ausgleich der gegenseitigen Vorteilszuwendungen, die bereits zum Zeitpunkt der Vorteilsgewährung vorliegen muss, voraus (vgl. VwGH 3.8.2000, 96/15/0159, 0160; VwGH 30.5.2001, 99/13/0024; VwGH 30.5.2001, 95/13/0013; VwGH 28.11.2001, 96/13/0077). Hat demnach der Gesellschafter von der Körperschaft ein Darlehen erhalten und wurde das Darlehen grundbücherlich nicht besichert und beruft er sich darauf, dass auf den privaten Grundstücken grundbücherlich verankerte Sicherheiten eingetragen sind, so findet mangels einer entsprechenden schriftlichen Vereinbarung ein die verdeckte Ausschüttung ausschließender Vorteilsausgleich nicht statt (vgl. VwGH 22.10.1991, 91/14/0020, 0027). Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 31. Juli 2002, 98/13/0011, 0040, zur Frage des Vorliegens einer verdeckten Ausschüttung bei Darlehensgewährung an einen Gesellschafter ausführlich Stellung genommen und darin das Vorliegen von Formalerfordernissen als Prüfungsmaßstab wiederholt als zulässig und auch notwendig erachtet. Danach müssen Abmachungen zwischen einer Gesellschaft und deren Gesellschafter von vornherein ausreichend klar sein und einem Fremdvergleich standhalten, widrigenfalls die Rückzahlbarkeit des Darlehens nicht als erwiesen angenommen werden kann, sodass von einer verdeckten Ausschüttung ausgegangen werden muss. Der VwGH hat im gegebenen Zusammenhang auch schon ausgesprochen, dass die bloße Verbuchung der Zuwendungen an den Gesellschafter eine Urkunde über den Rechtsgrund der Zuwendung nicht ersetzen kann, weil ein solcher Buchungsvorgang weder nach außen zum Ausdruck kommt, noch daraus der Rechtsgrund für die tatsächliche Zahlung hervorgeht (vgl. auch UFS 18.5.2005, RV/0199-G/03). Auch im Erkenntnis vom 25. Februar 2004, 99/13/0154, hat der VwGH in einem ähnlich gelagerten Fall festgestellt, dass mangels einer ausreichend klaren, nach außen manifestierten Vereinbarung das Vorliegen eines Darlehens zu verneinen ist und in der rechtsgrundlosen Entnahme der Mittel eine verdeckte Ausschüttung zu erblicken war. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 26.9.1985, 85/14/0079) ist es irrelevant, ob ein Darlehens- bzw. Kreditvertrag zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter zivilrechtlich zulässig war oder nicht, weil selbst für den Fall der Gültigkeit des Geschäftes eine verdeckte Ausschüttung nicht ausgeschlossen werden kann, da es im Abgabenrecht grundsätzlich nicht auf die Ausnützung zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten, sondern auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise ankommt. Zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft sind ebenso strenge Maßstäbe anzulegen, wie an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen. Derartige Abmachungen müssen von vornherein ausreichend klar sein und einem Fremdvergleich standhalten. Trifft eine dieser Voraussetzungen nicht zu, so kann auch die Rückzahlbarkeit des Darlehens nicht als erwiesen angenommen werden. Es entspricht nämlich keineswegs einem üblichen Darlehensgeschäft zwischen Fremden, keinen bestimmten oder auch nur annähernd bestimmbaren Rückzahlungstermin zu vereinbaren sowie die Fälligkeit der Zinsen nicht genau festzulegen. Auch ist es nicht fremdüblich, Kredit einzuräumen oder Darlehen zuzuzählen, ohne entsprechende Sicherheiten zu empfangen. Nach der Rechtsprechung des BFH und VwGH (vgl. BFH 8.10.1985, VIII R 284/83, BStBl 1986 II 481; VwGH 28.4.2009, 2004/13/0059) liegt bei Zahlungen, die eine Körperschaft zur Deckung des laufenden privaten Verbrauchs eines Anteilsinhabers leistet, eine Kreditgewährung und keine verdeckte Ausschüttung vor, wenn diese von vornherein auf einem bei der Gesellschaft für den Gesellschafter geführten Verrechnungskonto erfolgen und von Anfang an die Rückzahlung des Darlehens gewollt ist. Eine derartige Darlehensgewährung wird jedoch schon dem Grunde nach stets durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. Bei Zutreffen weiterer Voraussetzungen kann somit eine verdeckte Ausschüttung - entweder hinsichtlich des gesamten Darlehensbetrages oder zu gering verrechneter Zinsen - vorliegen (vgl. Renner, Konzernfinanzierung und verdeckte Ausschüttungen in Kirchmayr/Mayr [Hrsg.], Besteuerung der grenzüberschreitenden Konzernfinanzierung [2012] S 83). Was den Inhalt einer Vereinbarung zwischen Körperschaft und Anteilseigner betrifft, ist erforderlich, dass die für deren Zustandekommen wesentlichen Bestandteile mit genügender Deutlichkeit fixiert sein müssen (vgl. VwGH 4.10.1983, 83/14/0034). Unklare Vereinbarungen gehen somit zu Lasten der Körperschaft (vgl. VwGH 23.5.1978, 1943/77) und sprechen somit für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung. Im vorliegenden Fall bestehen keine Vereinbarungen im Hinblick auf die Maximalhöhe des Gesellschafterdarlehens und hinsichtlich der Rückzahlungsmodalitäten bestehen lediglich unklare Vereinbarungen (vgl. UFS 14.5.2007, RV/4594-W/02). Es ist zwar dem Einwand des steuerlichen Vertreters der Bw. zuzustimmen, dass für das Vorliegen einer fremdüblichen Darlehensgewährung die Schriftform nicht zwingend erforderlich ist. Es ist auch richtig, dass bei Vorliegen eines Kontokorrentverhältnisses die Vereinbarung eines Kreditrahmens üblich ist, jedoch wird in der Regel ein Höchstbetrag vereinbart. Hinsichtlich eines Rückzahlungstermins ergibt sich nach der Rechtsprechung des VwGH, dass bei einem Kontokorrentverhältnis ein Rückzahlungstermin nicht nötig ist (vgl. VwGH 28.4.2009, 2004/13/0059). Für die Fremdüblichkeit ist die im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis maßgeblich. Unter dem Gesichtspunkt der Fremdüblichkeit ist aus Gründen der Beweissicherung für den Darlehensgeber ein bloß mündlicher Darlehensvertrag unüblich (vgl. UFS 26.5.2009, RV/0434-I/08; UFS 11.8.2009, RV/0228-G/07). Der Fremdvergleich ist grundsätzlich anhand von Leistungsbeziehungen zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen vorzunehmen, wobei von deren üblichem Verhalten in vergleichbaren Situationen auszugehen ist (vgl. VwGH 1.12.1992, 92/14/0149). Nur Leistungsbeziehungen, die ihrer Art nach zwischen einander fremd gegenüber stehenden Personen nicht vorkommen, sind danach zu beurteilen, wie sich dabei üblicherweise andere Personen verhalten, die zueinander in familiärer Beziehung stehen (vgl. VwGH 25.10.1994, 94/14/0067; UFS 5.3.2010, RV/0911-W/05, RV0912-W/05). Als fremdunüblich sind beispielsweise zinsenlose Darlehen, unverzinsliche Verrechnungsforderungen, durch verspätete Zinsenverrechnung entgangene Zinseszinsen, der Verzicht auf die Einforderung abgereifter Zinsen (vgl. VwGH 30.5.1989, 88/14/0111) sowie das Fehlen einer Vereinbarung über einen Rückzahlungstermin, die Nichtfestlegung der Fälligkeit von Zinsen und eines Kreditrahmens (vgl. VwGH 26.9.1985, 85/14/0079; VwGH 24.11.1993, 92/15/0113) anzusehen (vgl. EStR 2000, Rz 1216). Weitere Indizien für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung sind beispielsweise keine feststehenden Zinsfälligkeiten (vgl. VwGH 26.9.1985, 85/14/0079), fehlende Sicherheiten (vgl. VwGH 26.4.2006, 2004/14/0066; BFH 31.7.1974, I R 238/72, BStBl 1975 II 48; UFS 19.12.2003, RV/1129-W/02, RV/1130-W/02), sofern diese im Einzelfall fremdüblich sind (grundsätzlich nicht bei Kontokorrentverhältnissen zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber), das Fehlen eines bestimmten Rückzahlungstermins bzw. das Fehlen einer Rückzahlungsvereinbarung (vgl. VwGH 26.9.1985, 85/14/0079; BFH 16.9.1958, 1958 I 88/57 U, BStBl 1958 III 451; UFS 3.3.2004, RV/1333-W/02, RV/1334, W/02; KStR 2001, Rz 902), problematisch jedoch bei Kontokorrentverhältnissen (vgl. VwGH 28.4.2009, 2004/13/0059; KStR 2001, Rz 902). Zu einer verdeckten Ausschüttung können ebenso kein bestimmter Kreditrahmen, Kreditgewährung bei schlechter wirtschaftlicher Situation der Gesellschaft (vgl. VwGH 26.9.1985, 85/14/0079; insbesondere bei drohender Insolvenz, vgl. VwGH 15.9.1999, 99/13/0057) sowie geringe oder langfristige (unter Fremden unübliche) Darlehenstilgungen führen (vgl. BFH 6.12.1955, I 103/53 U, BStBl 1956 III 80). Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse, je mehr Faktoren vorliegen, umso eher ist von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen. Einzelne Faktoren sind nicht im Sinne absoluter Tatbestandsvoraussetzungen zu verstehen. Sie sind indiziell zu würdigen, ob sie eine Veranlassung durch das Gesellschafterverhältnis zulassen (vgl. KStR 2001, Rz 903). Ein Darlehensvertrag hat unter anderem eine Besicherung, sowie klare Kündigungs-, Tilgungs- und Zahlungsmodalitäten zu enthalten. Sofern derartige Abmachungen von vornherein nicht ausreichend klar sind und einem Fremdvergleich standhalten, kann die Rückzahlbarkeit des Darlehens nicht als erwiesen angenommen werden (vgl. VwGH 31.3.1998, 96/13/0121, 0122; VwGH 31.7.2002, 98/13/0011, 0040; UFS 13.3.2006, RV/0598-W/04, RV/0600-W/04). Bei Fehlen des Fixierens schriftlicher Vereinbarungen und des Treffens eindeutiger Abmachungen über Rückzahlungsmodalitäten und Verzinsung bei einem Vertrag ist davon auszugehen, dass dieser zwischen fremden Personen in dieser Form nicht vereinbart worden wäre (vgl. VwGH 14.9.1977, 0027/77; UFS 11.8.2009, RV/0228-G/07). Wie der steuerliche Vertreter der Bw. im Schreiben an den UFS vom 19. Juni 2012 anführte, geht die Rechtsprechung des VwGH (vgl. VwGH 29.1.2002, 2001/14/0074) auch bei Fehlen von fremdüblichen schriftlichen Darlehens- und Kreditverträgen, von einer vor dem Bilanzstichtag gegebenen und erwiesenen Rückzahlungsabsicht bzw. -verpflichtung des Gesellschafters aus, wenn die angemessene Verzinsung der im jeweiligen Jahr abgeflossen Mittel anhand des jeweiligen Jahresabschlusses in klar und eindeutiger Weise nach außen hin in Erscheinung getreten ist (vgl. UFS 19.12.2003, RV/1129-W/02, RV/1130-W/02). Nach den Angaben des steuerlichen Vertreters der Bw. wurden die verbuchten Zinsen aufgrund der Vereinbarung mit dem Gesellschafter auf dem Konto 8062 (Zinserträge Privatdarlehen) in den Bilanzen der Bw. ausgewiesen. Dies steht im klaren Widerspruch zu den Angaben von Herrn Franz K sen. in der Niederschrift vom 4. Jänner 2011, in der er angegeben hat, dass die Verzinsung des Kredites über das Verrechnungskonto erfolgen würde. Nach Ansicht des Berufungssenates ist die Verzinsung des Darlehens daher nicht in klar und eindeutiger Weise nach außen hin in Erscheinung getreten. Im streitgegenständlichen Fall wurde weder ein schriftlicher Darlehensvertrag abgeschlossen, noch ist der Inhalt der - deutlich nach Beginn des Darlehens (Saldo auf dem Verrechnungskonto) dokumentierten Darlehensvereinbarung vom 21. Juli 2009 annähernd determiniert. Der Berufungssenat stellt zu der von der Bw. vorgelegten Darlehensvereinbarung vom 21. Juli 2009 fest, dass diese weder einen bestimmten noch annähernd bestimmbaren Rückzahlungstermin enthält, noch die Fälligkeit der Zinsen genau festlegt wird. Aus dieser Vereinbarung geht darüber hinaus weder die Besicherung noch die Höhe des Kreditrahmens hervor. Hinsichtlich der Rückzahlung des Darlehens wurde lediglich ein Rückzahlungszeitraum dergestalt vereinbart, dass innerhalb von 10 Jahren das Darlehen zu begleichen ist. Die Rückzahlung soll in der Weise erfolgen, dass die jährlichen Mietzahlungen auf das Gesellschafter-Verrechnungskonto gebucht werden und mit der aushaftenden Forderung verrechnet werden. Ebenso wenig wurden in der vorliegenden Darlehensvereinbarung vom 21. Juli 2009 Regelungen über entsprechende Sicherheiten getroffen. Darüber hinaus legte der steuerliche Vertreter der Bw. mit Schreiben vom 19. Juli 2012 erstmalig eine Vereinbarung - datiert mit 22. Mai 2003 - vor (bislang wurde im Gegensatz dazu behauptet, es existiere keine dementsprechende Vereinbarung), in der angeführt wird, "dass die T X GmbH an die Gesellschafter Franz und Regina K für eventuelle künftige private Anschaffungen ein Darlehen bis zu der Höhe der Grundschuld auf dem Privatgrundstück von ca. € 450.000,00 gewährt, nachdem die Gesellschafter die GmbH bereits in der schwierigen Phase finanziell unterstützt haben. Die Rückzahlung kann mit der jährlichen Pacht in den nächsten 15 bis 20 Jahren verrechnet werden". Weiters führte der steuerliche Vertreter der Bw. aus, dass es in der Bilanz der Bw. keine Darlehensverbindlichkeit gegenüber der Bank AG mehr gebe, und somit dieses Pfandrecht als Sicherheit für den Kontokorrentkredit des Gesellschafters verwendet worden sei. Aufgrund der beiden vorgelegten Vereinbarungen geht der Berufungssenat davon aus, dass eine Darlehensgewährung unter Fremden zu den gleichen Bedingungen nicht erfolgt wäre. Die von der Rechtsprechung geforderte Fremdüblichkeit liegt daher schon nach diesen Gesichtspunkten nicht vor. Es kann daher davon ausgegangen werden, dass eine Darlehensgewährung unter Fremden zu den gleichen Bedingungen nicht erfolgt wäre. Die von der Rechtsprechung geforderte Fremdüblichkeit liegt daher schon nach diesen Gesichtspunkten nicht vor. Bei der Beurteilung eines Darlehensvertrages für steuerliche Zwecke ist nach Lehre und Rechtsprechung stets vom Gesamtbild der Verhältnisse auszugehen. Demnach ist ein Darlehensvertrag mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen, wenn u.a. ein bestimmter bzw. annähernd bestimmbarer Rückzahlungstermin vereinbart und Zinsfälligkeiten, sowie ein bestimmter Kreditrahmen festgelegt wurden (vgl. VwGH 26.9.1985, 85/14/0079). Im Berufungsfall liegt unbestritten kein schriftlicher Darlehensvertrag vor, noch gibt es irgendwelche Dokumentationen über Kreditrahmen, Zinsfälligkeiten, Rückzahlungstermine und wurden auch keinerlei Sicherheiten eingeräumt. Angesichts der Höhe der über Jahre hin entnommenen Beträge wäre eine schriftliche Absicherung unter gleichzeitiger Einräumung entsprechender Sicherheiten aber unabdingbar gewesen. Das Fehlen dieser Voraussetzungen führt jedenfalls unter dem Aspekt der mangelnden Fremdüblichkeit zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung (vgl. z.B. VwGH 14.4.1993, 91/13/0194; VwGH 25.2.2004, 99/13/0154; UFS 18.5.2005, RV/0199-G/03). Keine Gesellschaft wird einem Fremden ohne Festlegung eines festen Kreditrahmens und ohne jegliche grundbücherliche Besicherung ein Darlehen gewähren, noch dazu wenn der Darlehensnehmer den Rückzahlungszeitpunkt nach eigenem Gutdünken festsetzen kann. Die Verbuchung von Zinsen stellt keinen Beweis für den Abschluss eines Darlehensvertrages dar, wenn schriftliche Vereinbarungen über Kreditrahmen, Zinsfälligkeiten, Rückzahlungstermine und bestehende Sicherheiten fehlen (vgl. VwGH 14.4.1993, 91/13/0194), insbesondere wenn der Darlehensvertrag nur mündlich abgeschlossen wurde (vgl. UFS 18.5.2005, RV/0199-G/03). Dem Vorbringen des steuerlichen Vertreters der Bw. ist insoweit zuzustimmen, als das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung nicht allein aus dem Fehlen einer schriftlichen Vereinbarung abgeleitet und dem zur steuerlichen Anerkennung erforderlichen Publizitätserfordernis auch durch andere Umstände nachgekommen werden kann. Maßgebend ist das wahre wirtschaftliche Geschehen. Allerdings müssen bei mangelnder Schriftlichkeit einer Vereinbarung die von vornherein gewollte Vereinbarung auf andere Weise hinreichend nach außen zum Ausdruck kommen und auch die übrigen oben genannten Voraussetzungen hinsichtlich der Fremdüblichkeit vorliegen. Dabei sind gerade bei Verträgen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern strenge Maßstäbe zu setzen, weil in diesen Fällen die sonst bei Vertragsabschluss unter Fremden gewöhnlicherweise zu unterstellenden Interessensgegensätze nicht vorliegen. Bei der Beurteilung eines Darlehensvertrages für steuerliche Zwecke ist nach Lehre und Rechtsprechung stets vom Gesamtbild der Verhältnisse auszugehen. Demnach ist ein Darlehensvertrag mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen, wenn u.a. ein bestimmter bzw. annähernd bestimmbarer Rückzahlungstermin vereinbart und Zinsfälligkeiten, sowie ein bestimmter Kreditrahmen festgelegt wurden (vgl. VwGH 26.9.1985, 85/14/0079; UFS 8.7.2004, RV/0190-G/03). Ein betriebliches Interesse der Gesellschaft an den Entnahmen ihres Gesellschafters kann nur allenfalls in der Erzielung von Einkünften aus der Verzinsung der Darlehensforderung gesehen werden, sodass dem Vorliegen einwandfreier Abmachungen über die Verzinsung und die Rückzahlung sowie dem Vorhandensein entsprechender Sicherheiten entscheidendes Gewicht zukommt (vgl. VwGH 31.5.2006, 2002/13/0168; UFS 9.3.2007, RV/1923-W/04, RV/1924-W/04). Gerade an derartigen fremdüblichen Vereinbarungen fehlt es im gegenständlichen Fall. Es wurde zu Beginn kein schriftlicher Darlehensvertrag abgeschlossen, sondern es wurden lediglich die mündlich getroffenen Vereinbarungen - deutlich nach Beginn des Darlehens - schriftlich festgehalten. Da die Laufzeit des angeblichen Darlehens ungenau festgelegt wurde und Rückzahlungen mit den Mietzahlungen verrechnet werden sollten, liegen selbst im zutreffenden Fall einer derartigen mündlichen bzw. handschriftlich festgehaltenen Vereinbarung keine fremdüblichen Bedingungen vor. Da es sohin an von vornherein klaren und einem Fremdvergleich standhaltenden Vereinbarungen fehlt, ist davon auszugehen, dass es sich bei den entnommenen Beträgen um verdeckte Ausschüttungen handelt (vgl. UFS 9.3.2007, RV/1923-W/04, RV/1924-W/04). Nach Ansicht des Berufungssenates entscheidet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, ob das gegenständliche Gesellschafter-Darlehen eine verdeckte Ausschüttung darstellt: a) Fehlende Darlehensrückzahlung: Die schriftliche Darlehensvereinbarung vom 21. Juli 2009 enthält keine Regelungen und Fristen hinsichtlich einer regelmäßigen und vollständigen Rückzahlung des aushaftenden Darlehens. Es widerspricht den Erfahrungen im Wirtschaftsleben einen fremden Dritten ein derartiges Darlehen zur Verfügung zu stellen. b) Fehlende Zinsfälligkeiten: In der Darlehensvereinbarung ist lediglich der vereinbarte Zinssatz in Höhe von 4 % angeführt, jedoch wurden keine genauen Vereinbarungen hinsichtlich der Zinszahlungen getroffen. Die zu zahlenden Zinsen erhöhten lediglich den Forderungsstand der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter. Nach der Rechtsprechung stellt die bloße Verbuchung von Zinsen (auf dem Verrechnungskonto) keinen Beweis für den Abschluss eines Darlehensvertrages dar, wenn schriftliche Vereinbarungen über Zinsfälligkeiten und Rückzahlungstermine fehlen (vgl. VwGH 14.4.1993, 91/13/0194). c) Fehlende Sicherheiten: Fremdüblich ist, dass Darlehen in der berufungsgegenständlichen Höhe durch werthaltige Sicherheiten bzw. Bürgschafts- und Haftungserklärungen abgedeckt werden. Die Argumentation der Bw., wonach Sicherheiten nicht erforderlich gewesen seien, da seit längerem auf den privaten Grundstücken von Hr. Franz K sen. grundbücherlich verankerte Sicherheiten eingetragen seien, ist in diesem Zusammenhang unerheblich. Weiters erscheint die Vorgehensweise, dass ein früher als Sicherheit für eine Darlehensverbindlichkeit gegenüber der Bank AG begründetes Pfandrecht als Sicherheit für den Kontokorrentkredit des Gesellschafters verwendet wird, nicht fremdüblich. In der Vereinbarung vom 22. Mai 2003 wurde diesbezüglich keine konkrete Regelung getroffen. Es wurde nur festgehalten, dass das Darlehen gewährt worden sei, nachdem die Gesellschafter der GmbH bereits in der schwierigen Phase finanziell unterstützt haben. Zusammenfassend kommt der Berufungssenat aufgrund der obigen Erwägungen zum Ergebnis, dass die Bw. fremden Personen ein solches Darlehen nicht gewähren würde. Bei einer Zusammenschau aller Umstände ist es nicht erwiesen, ob die Darlehensrückzahlung von vorneherein immer gewollt war. Das Finanzamt hat daher zu Recht die Feststellung getroffen, dass die Darlehensgewährung keinesfalls wirtschaftlich begründet, sondern im Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft zu finden ist (vgl. UFS 28.5.2010, RV/1249-L/08, RV/1250-L/08, RV/1251-L/08, RV/1252-L/08). Da das Darlehen mit fremden Personen unter denselben wirtschaftlichen Voraussetzungen in der gleichen Form nicht abgeschlossen worden wäre, muss sich die Bw. den Vorwurf einer subjektiven auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung gefallen lassen. Nach Ansicht des Berufungssenates wurde das Rechtsgeschäft so unangemessen gestaltet, dass auf das Vorliegen einer Vorteilsgewährungsabsicht geschlossen werden kann (vgl. Ressler/Stürzlinger in Lang/Schuch/Staringer, KStG-Kommentar, Tz 128 ff zu § 8). Der Berufungssenat bestätigt daher die Rechtansicht des Finanzamtes, dass die Darlehenshingabe im Zeitpunkt der Auszahlung eine verdeckte Ausschüttung darstellt, sodass die Berufung insoweit abzuweisen war. 2. Haftungsbescheid für Kapitalertragsteuer Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird bei inländischen Kapitalerträgen (Abs. 2) die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Zu den inländischen Kapitalerträgen gehören gemäß § 93 Abs. 2 Z. 1 lit. a EStG 1988 Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien und Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Zu solchen Kapitalerträgen gehören gemäß § 93 Abs. 2 Z. 1 lit. a EStG 1988 auch verdeckte Ausschüttungen. Die Kapitalertragsteuer beträgt gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 bei Kapitalerträgen gemäß § 93 Abs. 2 Z. 1 und Abs. 2 Z. 2 EStG 1998 25 %. Schuldner der Kapitalertragsteuer ist gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet aber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Die Geltendmachung der Kapitalertragsteuer gegenüber dem zum Abzug Verpflichteten erfolgt im Wege eines Haftungsbescheides. Gemäß § 95 Abs. 3 Z. 1 EStG 1988 ist bei inländischen Kapitalerträgen (§ 93 Abs. 2) der Schuldner der Kapitalerträge zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet. Somit unterliegen verdeckte Ausschüttungen der Kapitalertragsteuer, welche von der Körperschaft als Schuldner der Kapitalerträge einzuheben und abzuführen ist (vgl. UFS 29.11.2005, RV/0216-W/05). Aufgrund des Vorliegens einer verdeckten Ausschüttung an Hr. Franz K sen., der aufgrund von seiner Beteiligung im Ausmaß von 37 % als Anteilsinhaber anzusehen ist, wurde die Bw. daher zu Recht für die Kapitalertragsteuer zur Haftung herangezogen. Auch die Berufung hinsichtlich Haftungsbescheid für Kapitalertragsteuer war daher als unbegründet abzuweisen. Gesamthaft war daher spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 30. Juli 2012