UFSW RV/3083-W/10

Entspricht das Rechtsgeschäft unter nahen Angehörigen diesen steuerrechtlichen Kriterien, so ist in der Folge - wenn es die Umstände anzeigen - wie bei Rechtsgeschäften unter Fremden, die Rechtsfrage zu beurteilen, ob ein Missbrauch im Sinne des § 22 BAO entsprechend der Rechtsprechung des VwGH vorliegt. Eine rechtliche Gestaltung ist eine unzulässige Steuergesetzumgehung, wenn sie im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und nur zum Zweck der Steuervermeidung vorgenommen wurde. Eine Rechtsgestaltung ist ungewöhnlich, wenn sie im allgemeinen Rechtsverkehr nicht üblich ist. Eine ungewöhnliche Rechtshandlung ist dann unangemessen, wenn sie ausschließlich das Ziel der Steuervermeidung und keinen anderer sachlichen Grund hat und dieses Verhalten der ratio legis der umgangenen Steuernorm widerspricht. 2. Schenkung unter Ehegatten Auch bei Schenkungen zwischen nahen Angehörigen ist ein Fremdvergleich durchzuführen. Die Prüfung ist jedoch insoweit eingeschränkt, als zwischen Fremden idR keine Schenkungen erfolgen (VwGH, 21.12.1989, 86/14/0173). Eine Schenkung zwischen Ehegatten ist somit dann fremdüblich, wenn sie in einer auch unter Angehörigen üblichen Form, aus üblichen Gründen, mit einem üblichen Inhalt abschlossen und dieser auch tatsächlich erfüllt wurde. 2.1. Zivilrechtliche Beurteilung der Schenkung Schenkung ist ein Vertrag zur unentgeltlichen Übertragung von Vermögen. Anfang Dezember 2007 haben die beiden Ehegatten eine formfreie Rückschenkung des wirtschaftlichen Eigentums der auf der Liegenschaft, O-Gasse befindlichen Lagerhalle vorgenommen. Dem Bw. wurde die tatsächliche Verfügungsmacht an der vermieteten Lagerhalle verschafft, sodass der Mieter die Lagerhalle seither für ihn innehat und seither von ihm gemietet hat. Der Mieter wurde mit Schreiben vom 13.12.2007 von der mit Wirksamkeit vom 1.12.2007 durchgeführten Schenkung verständigt. Ein notarielle beglaubigter Schenkungsvertrag über diese Schenkung wurde von der Vertragsparteien am 16.4.2008 abgeschlossen. Da die formfreie Schenkung im Dezember 2007 in ihrer Art und Weise überhaupt nicht geeignet war zivilrechtliches Eigentum an der Lagerhalle zu übertragen, war offenkundig auch der Wille der Vertragsparteien nicht darauf gerichtet. Der nach außen erkennbare Zweck dieser Schenkung war es, dem Bw. unverzüglich die Verfügungsmacht als wirtschaftlicher Eigentümer der Lagerhalle zu verschaffen. Erst der notarielle Schenkungsvertrag vom April 2008 war auch auf die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an der Lagerhalle gerichtet. Die Ehegattin erklärte darin ihre Einwilligung zur Einverleibung des Eigentumsrechts des Bw. an dem genau bezeichneten Liegenschaftsteil mit der Lagerhalle. Die Vertragsparteien berechtigen sich, zur Vornahme aller notwendigen Grundbuchshandlungen, damit an den unselbständigen noch nicht verbücherungsfähigen Liegenschaftsteil ein Eigentumsrecht für den Bw. eingetragen werden konnte. Dieser Schenkungsvertrag stellte hierfür auf eine Liegenschaftsteilung ab. Der Bw. sprach in seiner Vorhaltsantwort vom 27.1.2010 von der Eintragung der Lagerhalle als Superädifikat. Der Bw. blieb aber bis Oktober 2011 "außerbücherlicher Eigentümer" der Lagerhalle. Erst danach wurden die erforderlichen Rechtshandlungen zur grundbücherlichen Eintragung seines Eigentumsrechtes an der Lagerhalle vorgenommen. Es wurde von dem im Schenkungsvertrag vom April 2008 angelegten Vorhaben einer Liegenschaftsteilung und der vom Bw. angekündigten Schaffung eines Superädifikats abgegangen und ein Nutzwertgutachten zur Begründung von Wohnungseigentum erstellt. Sogleich daran anschließend wurde ein Wohnungseigentumsvertrag und ergänzender (modifizierender) Schenkungsvertrag (19.10.2011) zur Intabulation des Eigentums des Bw. an der Lagerhalle abgeschlossen und sodann die Verbücherung durchgeführt. Dem Nutzwertgutachten und somit dem verbücherten Wohnungseigentums- und Schenkungsvertrag vom 19.10.2011 liegen Planunterlagen vom 19.10.2010 zu Grunde. In diesem Plan ist die zum Wohnhaus angrenzende Wand der Lagerhalle noch als Holzriegelwand eingezeichnet. In Folge der im März 2012 abgeschlossenen Betriebsanlagengenehmigung der Lagerhalle wurde aus Brandschutzgründen diese Wand dann in der Planausführung "Stahlbetonwand" vorgesehen. Als fremdüblichen Grund für die Schenkung führt der Bw. an, dass auf Grund einer schweren Verletzung der Wirbelsäule seiner Gattin im August 2007 ihr vorzeitiges Ableben ernsthaft befürchtet werden müsse und für diesen Fall, sollte durch die Rückschenkung verhindert werden, dass sein Sohn im Erbwege Eigentumsanteile auch an der Lagerhalle erwerbe. 2.2. Beurteilung der Fremdüblichkeit der Schenkung Während der Ehe besteht grundsätzlich Gütertrennung. Auf Grund der sehr engen und umfassenden Beziehungen wird in einer Ehepartnerschaft aber häufig das Vermögen der Ehegatten als gemeinschaftliches Vermögen der Familie verstanden. Es spielt für die Eheleute oft keine besondere Rolle, welchem Ehegatten formaljuristisch das zivilrechtliche Eigentum am Familienvermögen zugeordnet ist. Dieses bei Ehegatten - im Vergleich zu Fremden - vielfach fehlende oder geringere Interesse, wer von ihnen die Rechtsposition des Eigentümers des einzelnen Familienvermögens (Pkw, Liegenschaften, Sparvermögen usw.) wahrnimmt, bildet jene typische Gefahr einer willkürlichen Herbeiführung steuerlicher Rechtsfolgen, der durch das Rechtsinstitut der Kriterien für die steuerrechtliche Wirksamkeit zivilrechtlicher Angehörigenvereinbarungen begegnet werden soll. Nicht jede zivilrechtlich gültige Schenkung unter Ehegatten ist daher auch steuerrechtlich wirksam, sondern nur wenn sie auch fremdüblich ist. Eine Schenkung ist dann nicht fremdüblich, wenn ihr wahrer wirtschaftlicher Zweck nicht in der endgültigen, dauerhaften Übertragung von Vermögen an den Geschenknehmer besteht, sondern der tatsächliche Beweggrund für eine Eigentumsübertragung zwischen den Eheleuten die willkürliche Herbeiführung eines Steuervorteiles ist. Den Ehegatten sind somit bei der steuerrechtlichen Zuordnung ihres Vermögens die Grenzen der Fremdüblichkeit und des Missbrauchsverbotes gesetzt. Sie können keineswegs Wirtschaftsgüter (z.B. Liegenschaften) oder ganze Einkunftsquellen mittels Schenkung beliebig hin- und herschieben, um für jede Situation die jeweils optimalste Steuergestaltung zu erreichen. Grundsätzlich kann die bloße Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums eines Liegenschaftsteiles - hier einer vermieteten Lagerhalle - und auch eine Rückschenkung - hier nach Ablauf von 15 Jahren - den Kriterien der Fremdüblichkeit entsprechen. Im vorliegenden Fall besteht allerdings ein auffallender Widerspruch zwischen der gewählten Form, dem Inhalt und der tatsächlichen Erfüllung der Schenkung mit dem vorgebrachten Grund für die Rückschenkung. Die bloße Übertragung wirtschaftlichen Eigentums und die jahrelange Untätigkeit (bis Okt. 2011) zur Erlangung des intabulierten zivilrechtlichen Eigentums an der Lagerhalle, ist nämlich nicht oder nur ungenügend geeignet, einen Erbanspruch des Sohnes an der Lagerhalle auszuschließen. Das Vorbringen des Bw. über den Grund für die Rückschenkung weist keinen substanziellen Inhalt auf, entspricht auf weiten Strecken nicht der allgemeinen Lebenserfahrung und hat sich vielfach als widersprüchlich und unglaubwürdig erwiesen. Der UFS kann beispielsweise keinen triftigen Grund darin erblicken, dass wegen einer angelblich noch ausstehenden Klärung, welcher Ehegatte die Kosten einer errichtenden Feuerschutzwand trägt, eine bereits im Dezember 2007 vereinbarte Liegenschaftsschenkung erst im April 2008 in einer üblichen verbücherungsfähigen, notariellen Vertragsform festgehalten wird. Da der Zweck von Liegenschaftsschenkungen die Vermögensübertragung ist, erfolgt üblicher Weise in einem zeitnahen Zusammengang der Abschluss des eintragungsfähigen Schenkungsvertrages, die Übergabe der Liegenschaft und die Einverleibung des Eigentumsrechtes des Geschenknehmers. Selbst wenn auf Grund des geschenkten unselbständigen Liegenschaftsteiles der geschilderte Vorgang im gegenständlichen Fall aufwendiger abzuwickeln war, kann kein verständlicher (fremdüblicher) Grund für die vom Regelfall deutlich abweichende Gestaltung der Rückschenkung der Lagerhalle an den Bw. festgestellt werden. Es entspricht der allgemeinen Rechtslage und hat sich im gegenständlichen Fall auch erwiesen, dass ein anhängiges Gewerbe- oder Bauverfahren keinen Hinderungsgrund für die Eintragung des Eigentumsrechtes an einer Liegenschaft bildet. Letztlich erfolgte die Grundbuchseintragung noch vor Abschluss dieser Verwaltungsverfahren und mit Planunterlagen vom 22.11.2010, in denen die "Feuerwand oder Brandschutzwand" noch nicht eingetragen war. In den zum Grundbuch eingereichten Plänen (in der Urkundensammlung enthalten) ist die ans Wohnhaus angrenzende Wand der Lagerhalle "als Holzriegelwand 25 cm El 90" geplant. Aus Feuerschutzgründen wurde in der späteren Betriebsanlagengenehmigung vom März 2012 diese Wand der Lagerhalle dann in der Ausführung "Stahlbeton 20 cm REI 90" vorgeschrieben und insoweit die Planunterlagen geändert (Beilage 15 der Eingabe der Bw. vom 18.5.2012). Auf die rechtliche Möglichkeit der Eigentumseintragung hatte dieses Verfahren jedoch keinen Einfluss. Im Schenkungsvertrag vom 16.4.2007 ist der geschenkte Liegenschaftsteil exakt bestimmt. Der Umstand, dass zwischen dem Liegenschaftsteil mit der Lagerhalle und dem Liegenschaftsteil mit dem Wohnhaus (die "Baulücke" weist eine Breite von 85 cm auf) eine Feuerschutzwand - gleichgütig in welcher Art und Weise - noch zu errichten war, ist der rechtlichen Möglichkeit einer Eigentumseintragung des geschenkten Liegenschaftsteiles keinesfalls entgegengestanden. Die nachträgliche unverbindliche Erklärung des vertragserrichtenden Notars vom 9.5.2012 hat sich als unzutreffende Gefälligkeitsbestätigung erweisen. Diese wurde zwar vom Notar auf Wunsch der früheren Mandanten unterzeichnet, aber offenkundig vom Bw. erstellt. Ein Beweiswert kommt dieser Erklärung nicht zu. Unter der Verantwortung der Wahrheitspflicht wurden diese Aussagen vom Notar auch nicht vorgenommen. Er entschlug sich einer Zeugenaussage, weil er von der Bw. und ihrem Ehegatten nicht von der Verschwiegenheitspflicht entbunden wurde. Der wirkliche Grund für diese konkrete Schenkungsgestaltung der Vertragsparteien (Form, Inhalt, tatsächliche Erfüllung) ist hingegen nach Auffassung des UFS nicht die Frage gewesen, wer die Kosten einer "Feuermauer" zu tragen hat und wo und wie diese auszuführen ist, sondern in den erkennbaren ausschließlich steuerrechtlichen Überlegungen der Ehegatten zu finden. Die wahren Ursachen ihres schrittweisen Handelns bei dieser Schenkung sind nach Überzeugung des UFS in der 2008 erfolgten Gesetzesänderung des § 16 Abs. 1 Z. 8 lit. b EStG und der anhängig gewordenen Abgabenverfahren bei beiden Ehepartnern zu erblicken. Ein deutlich gesteigertes Ablebensrisiko der Ehegattin des Bw. wurde - trotz der Einwände des Finanzamtes - im Berufungsverfahren nicht nachgewiesen. Es ist auch nicht plausibel, weshalb gerade nur bei der Lagerhalle ein Erbanspruch des Sohnes gegenüber der Bw. ausgeschlossen werden sollte, nicht aber bei ihrem anderen Vermögen. Der Bw. hat beispielsweise durch Schenkungen (im Jahr 1994) seiner Ehegattin auch noch anderes Grundstückseigentum (F-Str. und G-Gasse) übertragen. Ebenso ist beim erklärten Schenkungsgrund nicht verständlich, dass die Schenkung zögerlich und über einen mehrjährigen Zeitraum ausgedehnt wurde. Der behauptete Schenkungsanlass - die Befürchtung eines Erbanfalles wegen einer schweren Wirbelsäulenverletzung der Ehegattin ist hingegen nach Angabe des Bw. schon im August 2007 eingetreten. Die Bw. hat in keiner Weise dargelegt, weshalb gegenüber dem Vermögen seiner Gattin (nämlich ausschließlich die Lagerhalle betreffend) die Erbansprüche ihres einzigen gemeinsamen Kindes einschränken werden sollten, und dass auch der Ehegatte die Erbansprüche ihres Kindes gegenüber seinem Vermögen beschränkt hätte oder weshalb dies nicht relevant sei. Der Bw. nennt keine sachlichen Umstände, die sich seit der Schenkung der Liegenschaft an seine Gattin im Jahr 1993 geändert hätten und die die Rückschenkung in ihrer konkreten Art und Weise verständlich machen könnten. Das Vorbringen des Bw. zum Vorliegen eines fremdüblichen Grundes für die Rückschenkung erweist sich "bei Lichte betrachtet als nicht stichhaltiges hohles Konstrukt". Es wäre aber in der Nachweispflicht des Bw. gelegen, den UFS vom Vorliegen eines sachlichen, fremdüblichen, außersteuerlichen Grundes für die Rückschenkung der Lagerhalle zu überzeugen. Unter Berücksichtigung der gesamten Umstände gelangt der UFS zu dem eindeutigen Beweisergebnis, dass der wahre wirtschaftliche Gehalt der Rückschenkung der vermieteten Lagerhalle einzig darin bestand, durch diese willkürliche Zuordnung (Verschiebung) der Einkunftsquelle an den anderen Ehegatten nochmals die fiktiven Anschaffungskosten (€ 130.770) abzuschreiben und somit insgesamt einen Steuervorteil zu erzielen. Der Steuervorteil, der durch die Rückschenkung lukriert werden sollte, besteht in zusätzlichen Werbungskosten in Höhe der jährlichen AfA von € 5.231 (die fiktiven AK von € 130.770 bilden das gesamte Abzugsvolumen). Dieser Steuervorteil überwiegt eindeutig und einfach erkennbar auch den mit der Rückschenkung an den Bw. verbundenen Steuernachteil eines höheren Grenzsteuersatzes auf den Überschuss aus der Vermietung der Lagerhalle. Die vorgelegte Berechnung des Bw. (Vorschau am Beispiel des Jahres 2011) lässt genau diesen bezweckten Steuervorteil der "gewonnenen Abschreibung" unberücksichtigt. Sie ist somit offenkundig unrichtig und zudem durch fehlende Angaben auch nicht vollständig nachvollziehbar. Die detaillierten Abgabenberechnungen des Finanzamtes auf Grundlage der Abgabenerklärungen beider Ehegatten über einen mehrjährigen Zeitraum zeigen hingegen in der erforderlichen Gesamtbetrachtung die nicht unbeträchtliche Höhe des Steuervorteiles aus der Rückschenkung der Lagerhalle - betragsmäßig - auf. Wegen der dargelegten fehlenden Fremdüblichkeit der Rückschenkung der Lagerhalle ist dieses Rechtsgeschäftes unter nahen Angehörigen einkommensteuerrechtlich nicht anzuerkennen. Ungewöhnliche ist die Form (rasche formfreie Schenkung wirtschaftlichen Eigentums am 1.12.2007 [Verständigung des Mieters am 13.12.2007] wegen eines schweren Verkehrsunfalles der Gattin im August 2007, dann 1. Schenkungsvertrag im April 2008 mit Inhalt einer Liegenschaftsteilung und, schließlich 2. Schenkungsvertrag mit änderndem Inhalt (Parifizierung) vom Okt. 2011 zur Begründung von Wohnungseigentum) und vor allem der Inhalt des Rechtsgeschäftes (Rückschenkung eines unselbständigen Liegenschaftsteiles ohne plausiblen außersteuerlichen Grund) sowie die tatsächliche Erfüllung des Rechtsgeschäftes (mehrjährige Untätigkeit der Vertragsparteien zur Verbücherung des geschenkten Liegenschaftsteiles). 3. Missbrauch gemäß § 22 BA0 Es steht jedermann frei, seine Rechtsverhältnisse und wirtschaftlichen Beziehungen so zu gestalten und zu ordnen, dass der günstigste Effekt oder bestmögliche Erfolg erreicht wird. Im Steuerrecht ist das die geringste, der gesetzlich vorgesehenen Abgabenbelastungen. Die Grenzen dieser dem Abgabepflichtigen eingeräumten Gestaltungsfreiheit sind im Abgabenrecht im Allgemeinen durch die Bestimmungen der §§ 21 bis 24 gezogen. Nur im Bereich der in diesen Gesetzesbestimmungen umschriebenen Tatbeständen ist die Abgabenbehörde berechtigt und verpflichtet, bei der Erhebung der Abgaben von der Gestaltung der Vertragsparteien abzugehen (VwGH 6.11.1991, 89/13/0093). Die Nutzung gesetzlich eingeräumter Gestaltungsspielräume ist grundsätzlich erlaubte Rechtsausübung. Die Steuerrechtsgestaltung wird aber zum Missbrauch, wenn ungewöhnliche Rechtshandlungen ausschließlich deshalb vorgenommen werden - um in Übereinstimmung mit dem Wortlaut der Gestaltungsspielraum gebenden Norm, aber in offenen Widerspruch mit ihrem Normzweck - einen Steuervorteil zu erzielen. 3.1. Missbrauchshandlung Liegenschaftsgeschäfte sind wirtschaftlich bedeutende und deshalb von den Vertragspartien gründlich überlegte Rechtsgeschäfte. Durch die Schenkung einer Liegenschaft soll üblicher Weise endgültig und langfristig das Grundvermögen dem Geschenknehmer übertragen werden. Möglichen Unsicherheiten einer Schenkung durch nachträgliche Änderung maßgeblicher Verhältnisse wird im Rechtsverkehr meist durch einseitige Ausübung vereinbarter oder gesetzlicher Widerrufsrechte begegnet. Eine Rückschenkung wird nur dann vorkommen, wenn sich vertragsrelevante Umstände seit der Schenkung geändert haben und zudem auch eine Willensübereinstimmung der Vertragsparteien zustande kommt. Die Rückschenkung einer Liegenschaft - hier einer vermieteten Lagerhalle als unselbständiger Liegenschaftsteil - ist mit Sicherheit ein seltenes im Rechtsverkehr nicht gewöhnliches Rechtsgeschäft. Zur Beurteilung der Angemessenheit ist zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt, ober ob diese Rechtsgestaltung ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre. Die Rechtshandlungen im Zusammenhang mit der Rückschenkung an den Bw. haben Kosten für Vertragserrichtungen, Gutachten, und Gebühren verursacht und sind auch mit einem Steuernachteilen (höhere ESt-Progression beim Bw.) verbunden. Diese Mehrausgaben werden jedoch durch den Steuervorteil der jährlichen Abschreibung der fiktiven Gebäudeanschaffungskosten (Jahres-AfA € 5.231, absetzbares Abzugsvolumen € 130.770) eindeutig überwogen, sodass - wie bereits vorstehend dargestellt - die Rückschenkung insgesamt zu einer Steuerersparnis führen würde. Ohne den Steuervorteil ist hingegen diese Rückschenkung aus dem erklärten Grund, einen Erbanspruch des Sohnes an der Lagerhalle gegenüber der Ehegattin auszuschließen, nicht sinnvoll und völlig unverständlich. Der Bw. ist ein versierter Steuerfachmann und hat in den Steuerangelegenheiten seiner Familie zu Recht stets auf eine optimale Geschäfts- und Steuergestaltung geachtet. Es tritt aus den gesamten Umständen deutlich zu Tage, dass ohne den Steuervorteil aus § 16 Abs. 1 Z. 8 lit. b EStG in der Fassung vor dem SchenkMG, BGBl. 85/2005, die Rückschenkung an den Bw. keinesfalls erfolgt wäre. Dieser bedeutende Steuervorteil ist der einzig erkennbare und einleuchtende Grund, weshalb die Ehegatten eine Rückschenkung der vermieteten Lagerhalle im Jahr 2007 vorgenommen haben. Der behauptete außersteuerliche Schenkungsgrund hat sich hingegen eindeutig als Vorwand erwiesen. Gerade das entscheidungsmaßgebende Vorbringen des Bw. zum Grund der Rückschenkung ist nicht über eine pauschale Behauptung hinausgegangen und deckt sich nicht mit den Denkgesetzen der Wahrscheinlichkeit und der allgemeinen Lebenserfahrung. Sein erklärter "Erbschaftsgrund" weist - wie schon aufgezeigt - Widersprüche auf und ist daher nicht plausibel. Üblicher Weise würde bei einem schweren lebensbedrohenden Verkehrsunfall des Ehepartners (im August 2007) zeitnahe durch Rechtsgeschäft von Todes wegen anstehende Erbschaftsangelegenheiten geregelt. Damit hätte dieses Ziel wesentlich effektiver und kostensparender erreicht werden können, als die - einen Umweg darstellenden - Rechtshandlugen des Bw. und seiner Gattin in Form einer Rückschenkung der Lagerhalle als unselbständigen Liegenschaftsteil. 3.2. Normzweck des § 16 Abs. 1 Z. 8 lit. b EStG Das abnutzbare Anlagevermögen wird im Wesentlichen bei den betrieblichen und außerbetrieblichen Einkunftsarten gleichbehandelt. Erfahrungsgemäß ist die gesetzliche Abschreibung von Gebäuden stets höher als der tatsächliche Wertverzehr. Daraus resultieren stille Reserven, die aber im außerbetrieblichen Bereich idR nicht steuerpflichtig sind. Aus historisch-systematischen Gründen wird im EStG bei der außerbetrieblichen Gebäudevermietung eine Abschreibung der vollen Anschaffungskosten auch dann zugelassen, wenn der Vermieter die Liegenschaft unentgeltlich erworben hat. Sinn und Zweck dieser Regelung ist eine Gleichbehandlung der Vermieter hinsichtlich des Aufwandes der Gebäudeabschreibung, unabhängig davon, ob sie das vermietete Gebäude entgeltlich oder unentgeltlich erworben haben. Der Vermieter, der sein Gebäude unentgeltlich erworben hat, soll nicht schlechter gestellt sein, wie der entgeltliche Erwerber. Diese begünstigende Regelung der Abschreibung impliziert somit die Fremdüblichkeit des unentgeltlichen Liegenschaftserwerbs. Nach der ratio legis des § 16 Abs. 1 Z. 1 lit. b EStG sollen nur unentgeltliche Liegenschaftserwerbe, die aus gewöhnlichen, außersteuerlichen Gründen erfolgen, erfasst werden (z.B. übliches Schenkungsmotiv). Die Mehrfachabschreibung fiktiver Anschaffungskosten durch willkürliches Hin- und Herschenken von Gebäuden entsprach keinesfalls dem Willen des Gesetzgebers und liegt nicht mehr in der Gestaltungsfreiheit des Steuerpflichtigen. Wegen der erhöhten Gefahr eines solchen Missbrauchs durch den Wegfall des ErbStG, wurde die Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z. 1 lit. b EStG deshalb auch umgehend vom Gesetzgeber abgeändert. Die Rückschenkung der vermieteten Lagerhalle zur Mehrfachabschreibung der fiktiven Anschaffungskosten stellt keine vom Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen eingeräumte oder noch gestattete Gestaltungsmöglichkeit dar, sondern bildet bereits eine dem Zweck der Norm widersprechende Missbrauchshandlung. 3.3. Missbrauchsabsicht Im Schrifttum bestehen zum Erfordernis einer Umgehungsabsicht unterschiedliche Auffassungen (zur Anwendung der objektiven Theorie oder subjektiven Theorie der Umgehungslehre siehe, Tamussino, Die Umgehung von Gesetzes- und Vertragsnormen, S. 11ff und S. 169ff). Für das Steuerrecht wird von der herrschenden Meinung das subjektive Tatbestandsmerkmale der Absicht der Steuervermeidung für maßgebend erachtet (Ritz, BAO4, § 22 Tz. 3). Die Absicht der Steuervermeidung ist aus den gesamten Umständen zu erschließen. Der Bw. ist ein erfahrener Steuerfachmann und ist noch in seinem Ruhestand auf dem Gebiet des Abgabenwesens beruflich aktiv. Aus dem gesamten Auftreten der Ehepartner ist ein abgestimmtes und gemeinsames Handeln in ihren Steuerangelegenheiten erkennbar. Dem Bw. war daher der steuerrechtliche Bedeutung seiner Handlungen genau bewusst. Das Geschehen zeigt deutlich, dass nicht erst nach der Rückschenkung im Zuge der anstehenden Steuerveranlagung überlegt wurde, wie denn die Gebäudeabschreibung am besten erfolgen solle, sondern dass schon von Beginn an, die Abschreibung der fiktiven Anschaffungskosten das einzige Ziel der Rückschenkung war. Bereits im Mai 2008 wurde das Wertermittlungsgutachten für die Geltendmachung der fiktiven Anschaffungskosten beantragt, die Abgabenerklärungen für die Veranlagung 2007 wurden erst Ende September 2008 eingebracht. Es entsteht der Eindruck, dass in dem Maße als die Bedenken des Bw. und seiner Gattin an der abgabenbehördlichen Akzeptanz der Rückschenkung wuschen, ihre Gestaltungsintensität zugenommen hat. Der notarielle Schenkungsvertrag vom April 2008, mit welchem der Bw. auch einen Anspruch auf Eintragung eines zivilrechtlichen Eigentumsrechtes an der Lagerhalle erwarb, erfolgte zu einem Zeitpunkt, an dem begründet zu vermuten ist, dass die Ehepartner von der Gesetzesänderung durch das SchenkMG Kenntnis hatten. Die Einverleibung des zivilrechtlichen Eigentums an der Lagerhalle wurde erst Ende 2011 vorgenommen, nachdem dies im erstinstanzlichen Abgabenverfahren als Kritikpunkt herangezogen worden ist. Die Behauptung, faktische und rechtliche Ungewissheiten über die Errichtung einer Brandschutzmauer seien die Ursache für die stark verzögerte Eigentumseintragung gewesen, hat stellt sich als typischer Vorwand erwiesen. Für den von den Vertragsparteien mit der Rückschenkung wirklich angestrebten Zweck, war die Einverleibung des Eigentums an der Lagerhalle nämlich zunächst nicht bedeutend und nur mit Mehrkosten verbunden. Deshalb wurde erst fast vier Jahre nach der ersten Schenkungshandlung - als Folge des kontroversiellen Abgabenverfahrens - die grundbücherliche Eintragung der Rückschenkung vorgenommen. Ein anderer triftiger Grund für das lange Zuwarten ist im Berufungsverfahren nicht erkennbar. Entscheidend für die eindeutig bestandene Steuervermeidungsabsicht des Bw. und seiner Ehegattin ist aber, dass ein sachlicher Grund für die Rückschenkung weder nachvollziebar dargelegt werden konnte noch allgemein verständlich ist. Der erklärte erbrechtliche Grund für die Rückschenkung weist gravierende Unsachlichkeiten und Widersprüche auf (auf die vorstehend bereits hingewiesen wurde) und entpuppt sich bei Lichte betrachtet als bloße "Schutzbehauptung". Die gesamten Umstände haben mit großer Deutlichkeit erwiesen, dass die Steuervermeidung durch nochmalige Abschreibung der fiktiven Anschaffungskosten der einzig wirklich beabsichtige Handlungserfolg für die vorgenommene Rückschenkung war. Nur aus diesem Grunde haben die Vertragsparteien - der Bw. und seine Gattin - diese umständliche und Kosten verursachende Rückschenkung eines vermieteten Liegenschaftsteiles vorgenommen und nur unter diesem Aspekt wird diese ungewöhnliche Rechtsgestaltung überhaupt sinnvoll und verständlich. Es liegt klar auf der Hand, dass nur wegen des Steuervorteils der Bw. und seine Ehegattin die Rückschenkung der Lagerhalle vorgenommen haben. Die Rückschenkung eines unselbständigen Liegenschaftsteiles um ausgerechnet und ausschließlich an diesem Vermögensteil einen Erbrechtsanspruch des Kindes gegenüber der Ehegattin - im Falle ihres Ablebens vor dem Bw. - zu verhindern, ist ein unverständliches nicht besonders geeignetes Rechtsgeschäft. Dieser Handlungserfolg hätte durch hierfür übliche Rechtsgeschäfte von Todes wegen kostengünstiger und wirksamer erreicht werden können. Die außersteuerliche Begründung für die Rückschenkung ist über ein nicht nachgewiesenes unsubstantiiertes Vorbringen nicht hinausgegangen und stellt nach der Überzeugung des UFS einen typischen Vorwand dar. Der UFS gelangt unter Berücksichtigung der gesamten Umstände zu dem Ergebnis, dass ohne den gesamthaften Steuervorteil - durch die nochmalige Abschreibung der fiktiven Anschaffungskosten - die Rückschenkung der Lagerhalle an den Bw. von den beidenn Eheleuten nicht gewollt war und daher auch nicht erfolgt wäre. 4. Rechtsfolgen der fremdunüblichen und missbräuchlichen Rückschenkung Es stellt sich somit die Frage, ob der in Umgehungsabsicht vorgenommenen Rückschenkung der vermieteten Lagerhalle sowohl bei der Veranlagung der Einkommensteuer als auch bei der Veranlagung der Umsatzsteuer die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen ist, oder bei der Einkommensteuer andere Zurechnungsmaßstäbe als bei der Umsatzsteuer zum Tragen kommen. Im Schrifttum wird zudem vereinzelt auch der Gedanke vertreten, lediglich den in Umgehungs- bzw. Erschleichungsabsicht erstrebten Steuervorteil, hier also die wiederholte Abschreibung der fiktiven Anschaffungskosten - im Wege einer missbrauchsresistenten teleologischen Auslegung des § 16 Abs. 1 Z. 8 lit. b EStG zu versagen (zum Meinungsstand, hinsichtlich der Geltung der Innentheorie oder Außentheorie vgl. Ritz, BAO4, § 22 Tz 6-10 mwH.) 4.1. Rechtswirkung im Einkommensteuerrecht Sowohl bei Vorliegen fremdunüblicher Familienvertrage als auch bei Rechtsmissbrauch bestehen keine Einheitslösungen. Die Rechtsfolgen unterscheiden sich entsprechend der Verschiedenheit der Sachlagen. Im Regelfall wird bei fremdunüblichen oder auf Gestaltungsmissbrauch beruhenden Schenkungen - ungeachtet seiner zivilrechtlichen Gültigkeit - für Zwecke der Erhebung der Einkommensteuer das unzulässige Rechtsgeschäft als Ganzes nicht anerkannt. Die steuerrechtliche Zurechnung des Wirtschaftsgutes oder der Einkunftsquelle erfolgt dann so, als ob dieses Rechtsgeschäft überhaupt nicht bestehen würde (steuerrechtliche Nichtigkeit der Missbrauchshandlung, VwGH, 16.12.1998, 93/13/0257). Dementsprechend hat der VwGH im Falle einer missbräuchlichen Schenkung unter Ehegatten die Liegenschaft steuerrechtlich weiterhin dem Geschenkgeber zugerechnet. Der nachfolgende Veräußerungstatbestand durch die Geschenknehmerin wurde daher bei der Erhebung der Einkommensteuer vom Geschenkgeber verwirklicht (VwGH, 15.6.1993, 91/14/0253). Für diesen Ansatz spricht im vorliegenden Fall nicht nur die Vergleichbarkeit der Sachlage sondern auch der Aspekt, dass die Vertragsparteien den mit der Rückschenkung verbundenen Steuernachteil einer höheren ESt-Progression beim Bw. nur wegen des insgesamt angestrebten Steuervorteils in Kauf genommen haben. Der wirkliche wirtschaftliche Grund der Ehegatten für die Rückschenkung ist ausschließlich der gesamthafte Steuervorteil einer nochmaligen Abschreibung der fiktiven Anschaffungskosten. Dem Steuerpflichtigen lediglich diesen Steuervorteil des § 16 Abs. 1 Z. 8 lit. b EStG zu versagen, ansonsten aber das Rechtsgeschäft aber steuerrechtlich anzuerkennen und die damit verbunden Steuernachteile eintreten zu lassen, erscheint in seiner Auswirkung überschießend. Dabei gilt zu bedenken, dass ohne den Steuervorteil das missbräuchliche Rechtsgeschäft als Ganzes von den Vertragsparteien überhaupt nicht gewollt ist und das Einkommensteuerrecht auf den wahrhaft gewollten wirtschaftlichen Gehalt der Handlungen abstellt. Der UFS folgt aus diesen Gründen, der vom Finanzamt angewandten und auch in der Rsp. des VwGH vertretenen Rechtsfolge, dass für die Erhebung der Einkommensteuer die Rückschenkung als Ganzes wegen Gestaltungsmissbrauch nicht anzuerkennen ist. Die Einkünfte aus der Vermietung der Lagerhalle sind folglich - ungeachtet der zivilrechtlichen Eigentümerposition - weiterhin dem Bw. zuzurechnen. 4.2. Rechtswirkungen im Umsatzsteuerrecht Für die Erhebung der Umsatzsteuer ist festzustellen, wer bei einem umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch leistender Unternehmer und wer Leistungsempfänger ist. Dazu muss die jeweilige Leistung persönlich zugerechnet werden. Die persönliche Zurechnung der Leistung entscheidet über die Steuerschuldnerschaft, das Recht auf Vorsteuerabzug, über die Frage, wie hoch die Umsätze des Steuerpflichtigen sind und unter Umständen auch über Steuerbefreiungen und den Steuersatz. Auch bei der umsatzsteuerrechtlichen Zurechnung besteht im Einzelnen keine einheitliche Rsp des VwGH (Ruppe/Achatz, UStG4, § 1 Tz 254-257). Die Leistungen sind umsatzsteuerrechtlich jenem Unternehmer zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringt (Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses). Leistender ist, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist. Leistungsempfänger ist, wer die Leistung ausbedungen hat. Daraus folgt, dass im Umsatzsteuerrecht vor allem die zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen maßgeblich sind. Häufig wird die persönliche Zurechnung nach dem UStG mit der Zurechnung der Einnahmen nach dem EStG übereinstimmen. Dies darf jedoch nicht darüber hinwegtäuschen, dass im UStG nicht dieselben Zurechnungsgrundsätze wie im EStG gelten (Ruppe/Achatz, UStG4, § 1 Tz 258). Es gibt keine zwingende Gleichheit oder Identität der Zurechnung bei der Einkommensteuer und Umsatzsteuer eines Steuerpflichtigen. Im vorliegenden Fall ist durch die zivilrechtlich geltende Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an der Lagerhalle von der Bw. auf ihren Ehegatten mit Dezember 2007 jedenfalls auch die mietrechtliche Leistungsbeziehung zwischen Vermieter und Mieter wirksam umgestaltet worden. Der Mieter wurde verständigt, dass durch die "wirtschaftliche Eigentumsübertragung" das Mietverhältnis insofern geändert worden ist als nunmehr der Bw. die Rechtsstellung des Vermieters ausübt. Im Außenverhältnis war somit ab Dezember 2007 nicht mehr die Ehegattin sondern der Bw. gegenüber dem Mieter vertraglich zur Leistungserbringung - nämlich zur entgeltlichen Nutzungsüberlassung der Lagerhalle - verpflichtet und berechtigt. Es sind allerdings auch im Umsatzsteuerrecht von der vertraglichen Leistungsbeziehung abweichende Zurechnungen wegen missbräuchlicher rechtlicher Gestaltungen möglich (Ruppe/Achatz, UStG4, § 12 Tz 79). Dabei handelt sich aber immer um Umgehungshandlungen die Bestimmungen des UStG betreffen, um unzulässig Umsatzsteuervorteile zu erzielen. Der gegenständliche Missbrauch der Rückschenkung der vermieteten Lagerhalle bezweckt jedoch ausschließlich einen ertragsteuerlichen Steuervorteil durch Erschleichung der nochmaligen Abschreibung nach § 16 Abs. 1 Z. 1 lit. b EStG und nicht die Erlangung von Begünstigungen nach dem UStG. Im Streitfall besteht somit kein sachlicher Grund eine von den Grundsätzen des UStG abweichende persönliche Zurechnung der Vermietungsleistung vorzunehmen. Maßgeblich ist folglich die nach außen wirkende vertragliche Leistungsbeziehung zwischen Vermieter und Mieter der Lagerhalle. Zweifellos hat die Rückschenkung der Lagerhalle zwischen den Eheleuten zivilrechtlich Rechtswirkung entfaltet; und zwar bereits mit der Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht im Dezember 2007. Ab diesem Zeitpunkt sind die Umsätze aus der Vermietung der Lagerhalle umsatzsteuerrechtlich nicht mehr der Ehegattin sondern dem Bw. zuzurechnen. Im Außenverhältnis ist seither der Bw. zur Erbringung dieser Leistung vertraglich verpflichtet und dieser ist seither der leistende Unternehmer gemäß dem UStG. Der Umstand, dass die Rückschenkung eine unzulässige Umgehung des § 16 Abs. 1 Z. 8 lit. b EStG in der Stammfassung BGBl. 400/1988, geändert mit Wirksamkeit vom 31.7.2008 durch BGBl. 85/2008 (SchenkMG), darstellt, schlägt nicht auf das UStG und die danach geltenden Zurechnungskriterien durch. 5. Zusammenfassende Darstellung des Ergebnisses Der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 war somit keine Folge zu geben. Die in Missbrauchsabsicht erfolgte Rückschenkung ist bei der Erhebung der Einkommensteuer zur Gänze nicht anzuerkennen und die vermietete Lagerhalle daher weiterhin der Ehegattin und nicht dem Bw. zuzurechnen. Der Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 war stattzugeben. Die Rückschenkung der Lagerhalle war ab Dezember 2007 zivil- bzw. mietrechtlich rechtswirksam und hat die vertraglichen Leistungsbeziehung aus dem Mietverhältnis der Lagerhalle geändert. Seither war der Bw. und nicht mehr die Ehegattin Vermieter der Lagerhalle (zunächst als wirtschaftlicher Eigentümer und später auch als zivilrechtlicher Eigentümer). Somit war der Bw. umsatzsteuerrechtlich als leistender Unternehmer zu qualifizieren und die Umsätze aus der Vermietung der Lagerhalle ihm zuzurechnen. Die im EStG eingetretene Rechtsfolge wegen Rechtsmissbrauchs der Rückschenkung wirkt nicht auch automatisch im UStG, weil umsatzsteuerrechtliche Normen nicht umgangen wurden. Beilage: 1 Berechnungsblatt zur Umsatzsteuer 2007 Wien, am 21. Juni 2012