UFSW RV/3087-W/10

Nicht jede zivilrechtlich gültige Schenkung unter Ehegatten ist daher auch steuerrechtlich wirksam, sondern nur wenn sie auch fremdüblich ist. Eine Schenkung ist dann nicht fremdüblich, wenn ihr wahrer wirtschaftlicher Zweck nicht in der endgültigen dauerhaften Übertragung von Vermögen an den Geschenknehmer besteht, sondern der tatsächliche Beweggrund für die formalrechtliche Eigentumsübertragung zwischen den Eheleuten die willkürliche Herbeiführung eines Steuervorteiles ist. Den Ehegatten sind somit bei der steuerrechtlichen Zuordnung ihres Vermögens die Grenzen der Fremdüblichkeit und des Missbrauchsverbotes gesetzt. Sie können keineswegs Wirtschaftsgüter oder ganze Einkunftsquellen (z.B. Liegenschaften, Beteiligungen) mittels Schenkung beliebig hin- und herschieben, um für jede Situation jeweils die optimalste Steuergestaltung zu erreichen. Grundsätzlich kann die bloße Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums eines Liegenschaftsteiles - hier einer vermieteten Lagerhalle - auch im Falle einer Rückschenkung - hier nach Ablauf von 15 Jahren - den Kriterien der Fremdüblichkeit entsprechen. Im vorliegenden Fall besteht allerdings ein auffallender Widerspruch zwischen der gewählten Form, dem Inhalt und der tatsächlichen Erfüllung der Schenkung mit dem vorgebrachten Grund für die Rückschenkung. Die bloße Übertragung wirtschaftlichen Eigentums und die jahrelange Untätigkeit (bis Okt. 2011) zur Begründung des zivilrechtlichen Eigentums an der Lagerhalle durch Einverleibung in das Grundbuch, ist nämlich nicht oder nur ungenügend geeignet, einen Erbanspruch des Sohnes an der Lagerhalle auszuschließen. Das Vorbringen der Bw. über den Grund für die Rückschenkung weist keinen substanziellen Inhalt auf, entspricht auf weiten Strecken nicht der allgemeinen Lebenserfahrung und ist vielfach unglaubwürdig. Der UFS kann keinen triftigen Grund darin erblicken, dass wegen einer angelblich noch ausstehenden Klärung, welcher Ehegatte die Kosten der noch zu errichtenden Feuermauer trägt, eine bereits im Dezember 2007 vereinbarte Liegenschaftsschenkung erst im April 2008 in einer üblichen notariellen Vertragsform festgehalten wird. Da der Zweck von Liegenschaftsschenkungen die Vermögensübertragung ist, erfolgt üblicher Weise in einem zeitnahen Zusammengang der Abschluss des Schenkungsvertrages, die Übergabe der Liegenschaft und die Einverleibung des Eigentumsrechtes des Geschenknehmers. Selbst wenn auf Grund des geschenkten unselbständigen Liegenschaftsteiles der geschilderte Vorgang im gegenständlichen Fall aufwendiger abzuwickeln war, kann kein verständlicher (fremdüblicher) Grund für die vom Regelfall deutlich abweichende Gestaltung der Rückschenkung der Lagerhalle an den Ehegatten festgestellt werden. Es entspricht der allgemeinen Rechtslage und hat sich im gegenständlichen Fall auch erwiesen, dass ein anhängiges Gewerbe- oder Bauverfahren keinen Hinderungsgrund für die Eintragung des Eigentumsrechtes an einer Liegenschaft bildet. Letztlich erfolgte die Grundbuchseintragung noch vor Abschluss dieser Verwaltungsverfahren und mit Planunterlagen vom 22.11.2010, in denen die "Feuerwand oder Brandschutzwand" noch nicht eingetragen war. In den zum Grundbuch eingereichten Plänen (in der Urkundensammlung enthalten) ist die ans Wohnhaus angrenzende Wand der Lagerhalle "als Holzriegelwand 25 cm El 90" geplant. Aus Feuerschutzgründen wurde in der späteren Betriebsanlagengenehmigung vom März 2012 diese Wand der Lagerhalle dann in der Ausführung "Stahlbeton 20 cm REI 90" vorgeschrieben und insoweit die Planunterlagen geändert (Beilage 15 der Eingabe der Bw. vom 18.5.2012). Auf die rechtliche Möglichkeit der Eigentumseintragung hatte dieses Verfahren jedoch keinen Einfluss. Im Schenkungsvertrag vom 16.4.2007 ist der geschenkte Liegenschaftsteil exakt bestimmt. Der Umstand, dass zwischen dem Liegenschaftsteil mit der Lagerhalle und dem Liegenschaftsteil mit dem Wohnhaus (die "Baulücke" weist eine Breite von 85 cm auf) ein Brandschutz - durch eine Feuermauer oder wie letztlich vorgesehen durch eine Brandschutzwand der Lagerhalle - noch zu errichten war, ist einer Eigentumseintragung der geschenkten Liegenschaft keinesfalls entgegengestanden. Die nachträgliche unverbindliche Erklärung des vertragserrichtenden Notars vom 9.5.2012 hat sich als unzutreffende Gefälligkeitsbestätigung erweisen. Diese wurde zwar vom Notar auf Wunsch der früheren Mandanten unterzeichnet, aber offenkundig vom Ehegatten der Bw. erstellt. Ein Beweisgehalt kommt dieser Erklärung nicht zu. Unter der Verantwortung der Wahrheitspflicht wurden diese Aussagen vom Notar auch nicht vorgenommen. Er entschlug sich einer Zeugenaussage, weil er von der Bw. und ihrem Ehegatten nicht von der Verschwiegenheitspflicht entbunden wurde. Der wirkliche Grund für diese konkrete Schenkungsgestaltung der Vertragsparteien (Form, Inhalt, tatsächliche Erfüllung) ist hingegen nach Auffassung des UFS nicht die Frage gewesen, wer die Kosten einer "Feuermauer" zu tragen hat und wo und wie diese auszuführen ist, sondern in den erkennbaren ausschließlich steuerrechtlichen Überlegungen der Ehegatten zu finden. Die wahren Ursachen ihres schrittweisen Handelns bei dieser Schenkung sind nach Überzeugung des UFS in der 2008 erfolgten Gesetzesänderung des § 16 Abs. 1 Z. 8 lit. b EStG und der anhängig gewordenen Abgabenverfahren bei beiden Ehepartnern zu erblicken. Ein deutlich gesteigertes Ablebensrisiko der Bw. wurde - trotz der Einwände des Finanzamtes - im Berufungsverfahren nicht nachgewiesen. Es ist auch nicht plausibel, weshalb gerade nur bei der Lagerhalle ein Erbanspruch des Sohnes gegenüber der Bw. ausgeschlossen werden sollte, nicht aber bei ihrem anderen Vermögen. Der Ehegatte hat der Bw. beispielsweise durch Schenkung (im Jahr 1994) auch noch anderes Grundstückseigentum (Z-Str. und Y.-Gasse) übertragen. Die Bw. hat weder dargelegt, weshalb gegenüber ihrem Vermögen (nämlich ausschließlich die Lagerhalle betreffend) die Erbansprüche ihres einzigen gemeinsamen Kindes einschränken werden sollten, noch, dass auch der Ehegatte die Erbansprüche ihres Kindes gegenüber seinem Vermögen beschränkt hätte. Die Bw. nennt keine sachlichen Umstände, die sich seit der Schenkung der Liegenschaft an sie im Jahr 1993 geändert hätten und die nun eine Rückschenkung an den Ehemann in ihrer konkreten Art und Weise verständlich machen könnten. Das Vorbringen der Bw. zum Bestehen eines fremdüblichen Grundes für die Rückschenkung erweist sich "bei Lichte betrachtet als nicht stichhaltiges hohles Konstrukt". Es wäre aber in der Nachweispflicht der Bw. gelegen, den UFS vom Vorliegen eines sachlichen, fremdüblichen, außersteuerlichen Grundes für die Rückschenkung der Lagerhalle zu überzeugen. Unter Berücksichtigung der gesamten Umstände gelangt der UFS zu dem eindeutigen Beweisergebnis, dass der wahre wirtschaftliche Gehalt der Rückschenkung der vermieteten Lagerhalle einzig darin bestand, durch diese willkürliche Zuordnung (Verschiebung) der Einkunftsquelle an den anderen Ehegatten nochmals die fiktiven Anschaffungskosten (€ 130.770) abzuschreiben und somit insgesamt einen Steuervorteil zu erzielen. Dieser Steuervorteil, der durch die Rückschenkung lukriert werden sollte, besteht in zusätzlichen Werbungskosten in Höhe der jährlichen AfA von € 5.231 (die fiktiven AK von € 130.770 bilden das gesamte Abzugsvolumen). Dieser Steuervorteil überwiegt eindeutig und einfach erkennbar auch den mit der Rückschenkung an den Ehemann verbundenen Steuernachteil eines höheren Grenzsteuersatzes auf den Überschuss aus der Vermietung der Lagerhalle. Die vorgelegte Berechnung der Bw. (Vorschau am Beispiel des Jahres 2011) lässt genau diesen bezweckten Steuervorteil der "gewonnenen Abschreibung" unberücksichtigt. Sie ist somit offenkundig unrichtig und zudem durch fehlende Angaben auch nicht nachvollziehbar. Die detaillierten Abgabenberechnungen des Finanzamtes auf Grundlage der Abgabenerklärungen beider Ehegatten über einen mehrjährigen Zeitraum zeigen hingegen in der erforderlichen Gesamtbetrachtung die nicht unbeträchtliche Höhe des Steuervorteiles aus der Rückschenkung der Lagerhalle auf. Wegen der dargelegten fehlenden Fremdüblichkeit der Rückschenkung der Lagerhalle ist dieses Rechtsgeschäftes unter nahen Angehörigen einkommensteuerrechtlich nicht anzuerkennen. Ungewöhnliche ist die Form (rasche formfreie Schenkung wirtschaftlichen Eigentums Ende 2007, dann 1. Schenkungsvertrag im April 2008 mit Inhalt einer Liegenschaftsteilung und, schließlich 2. Schenkungsvertrag mit änderndem Inhalt (Parifizierung) vom Okt. 2011 zur Begründung von Wohnungseigentum) und vor allem der Inhalt des Rechtsgeschäftes (Rückschenkung eines unselbständigen Liegenschaftsteiles ohne plausiblen außersteuerlichen Grund) sowie die tatsächliche Erfüllung des Rechtsgeschäftes (mehrjährige Untätigkeit der Vertragsparteien zur Verbücherung des geschenkten Liegenschaftsteiles). 3. Missbrauch gemäß § 22 BA0 Es steht jedermann frei, seine Rechtsverhältnisse und wirtschaftlichen Beziehungen so zu gestalten und zu ordnen, dass der günstigste Effekt, nämlich der bestmögliche Erfolg erreicht wird. Im Steuerrecht ist das die geringste, der gesetzlich vorgesehenen Abgabenbelastung. Die Grenzen dieser dem Abgabepflichtigen eingeräumten Gestaltungsfreiheit sind im Abgabenrecht grundsätzlich durch die Bestimmungen der §§ 21 bis 24 gezogen. Nur im Bereich der in diesen Gesetzesbestimmungen im Einzelnen umschriebenen Tatbestände ist die Abgabenbehörde berechtigt und verpflichtet, bei der Erhebung der Abgaben von der Gestaltung der Vertragsparteien abzugehen (VwGH 6.11.1991, 89/13/0093). Die Nutzung gesetzlich eingeräumter Gestaltungsspielräume ist grundsätzlich erlaubte Rechtsausübung. Die Steuerrechtsgestaltung wird aber zum Missbrauch, wenn ungewöhnliche Rechtshandlungen ausschließlich deshalb vorgenommen werden - um zwar noch in Übereinstimmung mit dem Wortlaut der Gestaltungsspielraum gebenden Norm, aber in offenen Widerspruch zum Normzweck - einen Steuervorteil zu erzielen. 3.1. Missbrauchshandlung Liegenschaftsgeschäfte sind wirtschaftlich bedeutende und daher von den Vertragsparteien gründlich überlegte Rechtsgeschäfte. Durch die Schenkung einer Liegenschaft soll üblicher Weise endgültig und langfristig das Grundvermögen dem Geschenknehmer übertragen werden. Unsicherheiten einer Schenkung durch nachträgliche Änderung der tatsächlichen Verhältnisse wird im Rechtsverkehr meist durch einseitige Ausübung vereinbarter oder gesetzlicher Widerrufsrechte des Geschenkgebers begegnet. Eine Rückschenkung ist nur dann sinnvoll sein, wenn sich die Umstände seit der Schenkung wesentlich geändert haben (z.B. Wegfall der Geschäftsgrundlage) und wird nur eintreten, wenn zudem eine Willensübereinstimmung der Vertragsparteien zustande kommt. Die Rückschenkung einer Liegenschaft - hier des unselbständigen Liegenschaftsteiles, X-Gasse, auf dem sich eine vermietete Lagerhalle befindet - ist gewiss ein seltenes im Rechtsverkehr nicht gewöhnliches Rechtsgeschäft. Zur Beurteilung der Angemessenheit ist zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt, ober ob diese Rechtsgestaltung ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre. Die Rechtshandlungen im Zusammenhang mit der Rückschenkung an den Ehemann haben Kosten für Vertragserrichtungen, Gutachten und Gebühren verursacht und sind auch mit einem Steuernachteil (höhere ESt-Progression beim Ehegatten) verbunden. Diese Aufwendungen und Mehrausgaben werden jedoch durch den Steuervorteil der jährlichen Abschreibung der fiktiven Gebäudeanschaffungskosten (Jahres-AfA € 5231; absetzbarer Gesamtaufwand € 130.770) eindeutig überwogen, sodass - wie vorstehend bereits ausgeführt - die Rückschenkung insgesamt zu einer Steuerersparnis führen würde. Ohne den Steuervorteil ist diese Rückschenkung, aus dem vorgebrachten Grund einen Erbanspruch des Sohnes an der Lagerhalle gegenüber der Bw. auszuschließen, nicht sinnvoll und schlechthin unverständlich. Der Ehegatte der Bw. ist ein Steuerfachmann und hat in den Steuerangelegenheiten seiner Familie stets auf eine optimale Geschäftsgestaltung Bedacht genommen. Es tritt aus den gesamten Umständen deutlich zu Tage, dass ohne den Steuervorteil der nochmaligen Abschreibung der fiktiven Anschaffungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z. 8 lit. b EStG in der Fassung vor dem SchenkMG, BGBl. 85/2005, die Rückschenkung an die Bw. keinesfalls erfolgt wäre. Dieser bedeutende Steuervorteil ist der einzig erkennbare und einleuchtende Grund, weshalb die Ehegatten eine Rückschenkung der vermieteten Lagerhalle im Jahr 2007 vorgenommen haben. Der erklärte außersteuerliche Erbschaftsgrund ist nur ein vorgeschobener Vorwand, weil er einerseits nicht glaubwürdig und plausibel dargelegt ist und andererseits dieser Zweck durch dafür übliche Rechtsgeschäfte von Todes wegen wesentlich wirksamer und kostensparender hätte erreicht werden können. 3.2. Normzweck des § 16 Abs. 1 Z. 8 lit. b EStG Das abnutzbare Anlagevermögen wird im Wesentlichen bei den betrieblichen und außerbetrieblichen Einkunftsarten gleich behandelt. Erfahrungsgemäß ist die gesetzliche Abschreibung von Gebäuden stets höher als der tatsächliche Wertverzehr. Daraus resultieren stille Reserven, die aber im außerbetrieblichen Bereich idR nicht steuerpflichtig sind. Aus historisch-systematischen Gründen wurde im EStG bei der außerbetrieblichen Gebäudevermietung eine Abschreibung der vollen Anschaffungskosten auch dann zugelassen, wenn der Vermieter die Liegenschaft unentgeltlich erworben hat. Sinn und Zweck dieser Regelung ist eine weitgehende Gleichbehandlung der Vermieter hinsichtlich des Aufwandes der Gebäudeabschreibung, gleichgültig ob sie das vermietete Gebäude entgeltlich oder unentgeltlich erworben haben. Der Vermieter, der sein Gebäude unentgeltlich erworben hat, soll nicht schlechter gestellt sein, wie der entgeltliche Erwerber. Diese Regelung impliziert geradezu die Fremdüblichkeit des unentgeltlichen Liegenschaftserwerbs. Die gleichstellende, begünstigende Abschreibungsmöglichkeit des § 16 Abs. 1 Z. 8 lit. b EStG war somit nach ihrer ratio legis für unentgeltliche Liegenschaftserwerbe bezweckt, die aus außersteuerlichen Gründen (z.B. aus gewöhnlichen Schenkungsmotiven) erfolgt sind. Die Mehrfachabschreibungen fiktiver Anschaffungskosten durch willkürliches Hin- und Herschenken von Gebäuden entsprach keinesfalls dem Willen des Gesetzgebers und liegt somit nicht in der Gestaltungsfreiheit der Steuerpflichtigen. Wegen der erhöhten Gefahr eines solchen Missbrauchs, durch den Wegfall des ErbStG, wurde die Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z. 1 lit. b EStG vom Gesetzgeber deshalb auch umgehend abgeändert. Die Rückschenkung der vermieteten Lagerhalle zur Mehrfachabschreibung der fiktiven Anschaffungskosten stellt daher keine vom Gesetzgeber gewollte Gestaltungsmöglichkeit der Steuerpflichtigen dar, sondern erweist sich als eine dem Zweck der Norm widersprechende Missbrauchshandlung. 3.3. Missbrauchsabsicht Im Schrifttum bestehen zum Erfordernis einer Umgehungsabsicht unterschiedliche Auffassungen (zur Anwendung der objektiven Theorie oder subjektiven Theorie der Umgehungslehre siehe, Tamussino, Die Umgehung von Gesetzes- und Vertragsnormen, S. 11ff und S. 169ff). Für das Steuerrecht wird von der herrschenden Meinung das subjektive Tatbestandsmerkmale der Absicht der Steuervermeidung für maßgebend erachtet (Ritz, BAO4, § 22 Tz. 3). Die Absicht der Steuervermeidung ist aus den gesamten Umständen zu erschließen. Der Ehegatte der Bw. ist ein ausgebildeter Steuerfachmann und auch noch in seinem Ruhestand auf dem Gebiet des Steuerrechts beruflich aktiv. Aus dem gesamten Auftreten der Ehepartner ist ein abgestimmtes und gemeinsames Handeln in ihren Steuerangelegenheiten erkennbar. Der Bw. und ihrem Ehemann war daher die steuerrechtliche Bedeutung ihrer Handlungen genau bewusst. Das Geschehen zeigt deutlich, dass nicht erst nach der Rückschenkung im Zuge der anstehenden Steuerveranlagung überlegt wurde, wie denn die Gebäudeabschreibung am besten erfolgen solle, sondern dass schon von Beginn an, die Abschreibung der fiktiven Anschaffungskosten das Ziel der Rückschenkung war. Bereits im Mai 2008 wurde das Wertermittlungsgutachten für die Geltendmachung der fiktiven Anschaffungskosten erstellt, die Abgabenerklärungen für die Veranlagung 2007 wurden erst Ende September 2008 eingebracht. Es entsteht der Eindruck, dass in dem Maße als die Bedenken der Ehegatten an der abgabenbehördlichen Akzeptanz der Rückschenkung wuchsen,ihre Gestaltungsintensität zugenommen hat. Der notarielle Schenkungsvertrag vom April 2008, mit welchem der Ehemann auch einen Anspruch auf Eintragung eines zivilrechtlichen Eigentumsrechtes an der Lagerhalle erwarb, erfolgte zu einem Zeitpunkt, an dem begründet zu vermuten ist, dass die Ehegatten von der Gesetzesänderung durch das SchenkMG Kenntnis hatten. Die Einverleibung des zivilrechtlichen Eigentums an der Lagerhalle erfolgte erst Ende 2011, nachdem dies im erstinstanzlichen Abgabenverfahren als Kritikpunkt hervorgehoben worden ist. Die Behauptung, faktische und rechtliche Ungewissheiten über die Errichtung einer Feuermauer seien die Ursache für die stark verzögerte Eigentumseintragung gewesen, hat sich als typischer Vorwand erwiesen. Für den mit der Rückschenkung angestrebten Zweck, war für die Vertragsparteien die Einverleibung des geschenkten Eigentums an der Lagerhalle nicht bedeutend und nur mit Kosten verbunden, weshalb erst fast vier Jahre nach der Schenkung - in Folge der abgabenbehördlichen Auseinandersetzung - die Verbücherung erfolgte. Ein anderer trifftiger Grund für das lange Zuwarten war nicht festzustellen. Entscheidend für die eindeutig bestandene Steuervermeidungsabsicht der Bw. und ihres Ehemannes ist aber, dass ein sachlicher Grund für die Rückschenkung weder dargelegt werden konnte noch allgemein verständlich ist. Der erklärte erbrechtliche Grund für die Rückschenkung weist gravierende Unsachlichkeiten und Widersprüche auf - auf diese wurde vorstehend bereits hingewiesen - und entpuppt sich bei Lichte betrachtet als bloße "Schutzbehauptung". Die gesamten Umstände erwiesen mit hinreichender Deutlichkeit, dass die Steuervermeidung durch nochmalige Abschreibung der fiktiven Anschaffungskosten der einzig wirklich beabsichtige Handlungserfolg für die vorgenommene Rückschenkung war. Nur aus diesem Grunde haben die Vertragsparteien - die Bw. und ihr Gatte - diese umständliche und Kosten verursachende Rückschenkung eines vermieteten unselbständigen Liegenschaftsteiles vorgenommen und nur unter diesem Aspekt ist diese ungewöhnliche Rechtsgestaltung im gegenständlichen Fall überhaupt sinnvoll und einleuchtend. Es liegt klar und eindeutig auf der Hand, dass nur wegen des Steuervorteils die Bw. und ihr Ehegatte die Rückschenkung der Lagerhalle vorgenommen haben. Die Rückschenkung eines unselbständigen Liegenschaftsteiles um ausgerechnet und ausschließlich an diesem Vermögensteil einen Erbrechtsanspruch des Kindes gegenüber der Bw. - für den Falle ihres Ablebens vor dem Ehegatten - zu verhindern, ist ein unverständliches und hierfür nicht besonders geeignetes Rechtsgeschäft. Dieser Handlungserfolg hätte durch die hierfür üblichen Rechtsgeschäfte von Todes wegen kostengünstiger und effektiver erreicht werden können. Die außersteuerliche Begründung für die Rückschenkung stellt sich in ihrem gesamten unsubstantiierten Vorbringen als Vorwand dar. Es wurden von der Bw. hierzu auch keine Nachweise erbracht. Für den UFS steht auf Grund des Ermittlungsverfahrens fest, dass ohne den gesamthaften Steuervorteil der nochmaligen Abschreibung der fiktiven Anschaffungskosten die Rückschenkung von den beiden Eheleuten nicht gewollt gewesen ist und daher auch nicht erfolgt wäre. 4. Rechtsfolgen der fremdunüblichen und missbräuchlichen Rückschenkung Es stellt sich somit die Frage, ob der in Umgehungsabsicht vorgenommenen Rückschenkung der vermieteten Lagerhalle sowohl bei der Veranlagung der Einkommensteuer als auch bei der Veranlagung der Umsatzsteuer die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen ist, oder bei der Einkommensteuer andere Zurechnungsmaßstäbe als bei der Umsatzsteuer zum Tragen kommen. Ein im Schrifttum vertretener Ansatz ist auch, lediglich den missbräuchlich erstrebten Steuervorteil der wiederholten Abschreibung der fiktiven Anschaffungskosten im Wege einer missbrauchsresistenten teleologischen Auslegung des § 16 Abs. 1 Z. 8 lit. b EStG zu versagen (zur Frage Innentheorie oder Außentheorie, Ritz, BAO4, § 22 Tz 6-10 mwH.). 4.1. Rechtswirkung im Einkommensteuerrecht Sowohl bei Vorliegen fremdunüblicher Familienverträge als auch bei Rechtsmissbrauch bestehen keine Einheitslösungen. Die Rechtsfolgen unterscheiden sich entsprechend der Verschiedenheit der Sachlagen. Im Regelfall werden bei fremdunüblichen oder auf Gestaltungsmissbrauch beruhenden Schenkungen - ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit - für Zwecke der Erhebung der Einkommensteuer das Rechtsgeschäft als Ganzes nicht anerkannt. Die steuerrechtliche Zurechnung des Wirtschaftsgutes oder der Einkunftsquelle erfolgt daher so, als ob dieses Rechtsgeschäft überhaupt nicht bestehen würde (steuerrechtliche Nichtigkeit der Missbrauchshandlung, VwGH, 16.12.1998, 93/13/0257). So hat auch der VwGH im Falle einer missbräuchlichen Schenkung unter Ehegatten die Liegenschaft steuerrechtlich weiterhin dem Geschenkgeber zugerechnet. Der nachfolgende Veräußerungstatbestand durch die Geschenknehmerin war daher bei der Erhebung der Einkommensteuer vom Geschenkgeber verwirklicht (VwGH, 15.6.1993, 91/14/0253). Für diesen Ansatz spricht im vorliegenden Fall nicht nur die Vergleichbarkeit der Sachlage sondern auch der Aspekt, dass die Vertragsparteien den mit der Rückschenkung verbundenen Steuernachteil der höheren ESt-Progression beim Ehegatten nur wegen des insgesamt angestrebten Steuervorteils in Kauf genommen haben. Der wirkliche wirtschaftliche Grund der Ehegatten für die Rückschenkung ist ausschließlich der gesamthafte Steuervorteil durch die wiederholte Abschreibung der fiktiven Anschaffungskosten. Dem Steuerpflichtigen lediglich den Steuervorteil des § 16 Abs. 1 Z. 8 lit. b EStG aus dem missbräuchlichen Rechtsgeschäft zu versagen, den damit aber auch verbunden Steuernachteil (höhere Progression bei Ehemann) durch grundsätzliche Wirksamkeit der Rückschenkung eintreten zu lassen, erscheint in seiner Wirkung überschießend. Dabei ist zu bedenken, dass ohne die Steuerersparnis das missbräuchliche Rechtsgeschäft als Ganzes von den Vertragsparteien überhaupt nicht gewollt ist und das Steuerrecht durch die wirtschaftliche Betrachtungsweise auf den wahrhaft gewollten wirtschaftlichen Gehalt der Handlungen abstellt. Der UFS folgt aus diesen Gründen, der vom Finanzamt angewandten und auch der Rsp. des VwGH entsprechenden Rechtsfolge, dass für die Erhebung der Einkommensteuer die Rückschenkung als Ganzes wegen Gestaltungsmissbrauch nicht anzuerkennen ist und die Einkünfte aus der Vermietung der Lagerhalle folglich - ungeachtet der zivilrechtlichen Eigentümerposition - weiterhin der Bw. zuzurechnen sind. Über die Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 sowie gegen den Vorauszahlungsbescheid 2010 war daher spruchgemäß zu entscheiden. 4.2. Rechtswirkungen im Umsatzsteuerrecht Im Umsatzsteuerrecht ist festzustellen, wer bei einem umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch leistender Unternehmer und wer Leistungsempfänger ist. Dazu muss die jeweilige Leistung persönlich zugerechnet werden. Die persönliche Zurechnung der Leistung entscheidet über die Steuerschuldnerschaft, das Recht auf Vorsteuerabzug, über die Frage, wie hoch die Umsätze des Steuerpflichtigen sind und unter Umständen auch über Steuerbefreiungen und den Steuersatz. Auch zu dieser Themenstellung besteht keine einheitliche Rsp des VwGH (Ruppe/Achatz, UStG4, § 1 Tz 254-257). Die Leistungen sind umsatzsteuerrechtlich jenem Unternehmer zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringt (Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses). Leistender ist, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist. Leistungsempfänger ist, wer die Leistung ausbedungen hat. Daraus folgt, dass im Umsatzsteuerrecht vor allem die zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen maßgeblich sind. Häufig wird die persönliche Zurechnung nach dem UStG mit der Zurechnung der Einnahmen nach dem EStG übereinstimmen. Dies darf jedoch nicht darüber hinwegtäuschen, dass im UStG nicht dieselben Zurechnungsgrundsätze wie im EStG gelten (Ruppe/Achatz, UStG4, § 1 Tz 258). Es gibt daher keine zwingende Gleichheit oder Identität der Zurechnung bei Einkommen- und Umsatzsteuer. Im vorliegenden Fall ist durch die zivilrechtlich geltende Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an der Lagerhalle von der Bw. auf ihren Ehegatten mit Dezember 2007 jedenfalls auch die mietrechtliche Leistungsbeziehung zwischen Vermieter und Mieter wirksam umgestaltet worden. Der Mieter wurde verständigt, dass durch die "wirtschaftliche Eigentumsübertragung" das Mietverhältnis insofern geändert worden ist als nunmehr der Ehegatte die Rechtsstellung des Vermieters ausübt. Im Außenverhältnis war somit ab Dezember 2007 nicht mehr die Bw. sondern ihr Ehegatte gegenüber dem Mieter vertraglich zur Leistungserbringung - nämlich zur entgeltlichen Nutzungsüberlassung der Lagerhalle - verpflichtet und berechtigt. Es sind zwar auch im Umsatzsteuerrecht von der vertraglichen Leistungsbeziehung abweichende Zurechnungen wegen missbräuchlicher rechtlicher Gestaltungen möglich (Ruppe/Achatz, UStG4, § 12 Tz 79). Dabei handelt sich aber immer um Umgehungshandlungen die Bestimmungen des UStG betreffen, um Umsatzsteuervorteile zu erzielen. Der gegenständliche Missbrauch der Rückschenkung bezweckt jedoch ausschließlich einen ertragsteuerlichen Steuervorteil durch Erschleichung der Abschreibung nach § 16 Abs. 1 Z. 1 lit. b EStG und nicht die Erlangung von Begünstigungen nach dem UStG. Im Streitfall besteht daher kein triftiger Grund eine von den Grundsätzen des UStG abweichende persönliche Zurechnung der Vermietungsleistung vorzunehmen. Maßgeblich ist somit die nach außen wirkende vertragliche Leistungsbeziehung zwischen Vermieter und Mieter der Lagerhalle. Zweifellos hat die Rückschenkung der Lagerhalle zwischen den Eheleuten zivilrechtlich Rechtswirkung entfaltet; und zwar bereits mit der Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht im Dezember 2007. Ab diesem Zeitpunkt sind die Umsätze aus der Vermietung der Lagerhalle umsatzsteuerrechtlich nicht mehr der Bw. zuzurechnen. Im Außenverhältnis ist seither der Ehemann der Bw. zur Erbringung dieser Leistung vertraglich verpflichtet und dieser ist seither der leistende Unternehmer gemäß dem UStG. Der Umstand, dass die Rückschenkung eine unzulässige Umgehung des § 16 Abs. 1 Z. 8 lit. b EStG in der Stammfassung BGBl. 400/1988 geändert mit Wirksamkeit vom 31.7.2008 durch BGBl. 85/2008 (SchenkMG) darstellt, schlägt nicht auf das UStG durch. Der Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 2008 war daher Folge zu geben. 5. Beurteilung der angefochtenen Verfahrensbescheide 5.1. Zulässigkeit der Berufung Ziel des § 250 Abs. 1 BAO ist es, dass die Behörde in die Lage versetzt wird, eine Entscheidung über die Berufung treffen zu können. Bei der Beurteilung der Frage, ob eine Berufung den im § 250 Abs. 1BAO bezeichneten Erfordernissen entspricht, ist davon auszugehen, dass der Rechtschutz nicht durch einen überspitzten Formalismus beeinträchtigt werden soll (VwGH, 11.07.2001, 96/13/0081). Bei der Berufung gegen amtswegige Wiederaufnahmebescheide und Aufhebungsbescheide gemäß § 299 BAO sind die Erfordernisse des § 250 Abs. 1 lit. b und c praktisch inhaltsleer. Es liegt in der Natur der Sache, dass das Berufungsbegehren nur in der Aufhebung dieser angefochtenen Verfahrensbescheide bestehen kann. Die ausführliche Berufungsbegründung, weshalb nach Ansicht der Bw. die Umsätze und Einkünfte aus der vermieteten Lagerhalle ab Dezember 2007 ihrem Ehegatten zuzurechnen seien, stellt zugleich auch eine Begründung für die Anfechtung der Verfahrensbescheide dar. Weisen die erklärungsgemäßen, rechtskräftigen Erstbescheide betreffend Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2007 und 2008 insoweit keine inhaltliche Rechtswidrigkeit auf, fehlt die tatbestandmäßige Voraussetzung für die Erlassung der angefochtenen Verfahrensbescheide. Über die Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide betreffend Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2007 sowie gegen den Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO betreffend Einkommensteuer 2008 war daher inhaltlich abzusprechen. Der Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO betreffend Umsatzsteuer 2008 wurde mit der Berufung vom 16.8.2010 hingegen eindeutig nicht angefochten. 5.2. Beurteilung der Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2007 und der Aufhebung gemäß § 299 BAO betreffend Einkommensteuer 2008 § 303 Abs. 4 BAO lautet: Eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen ist unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. § 299 Abs. 1 BAO lautet: Die Abgabenbehörde erster Instanz kann auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. In Folge einer Nachbescheidkontrolle sind dem Finanzamt nach Rechtskraft der Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2007 (vom 30.9.2008) und für das Jahr 2008 (vom 26.1.2010) Tatsachen und Beweismittel zum Sachverhalt der Rückschenkung der Lagerhalle zum Zwecke der wiederholten Abschreibung der fiktiven Anschaffungskosten bekanntgeworden. Diese Tatsachen sind entscheidungswesentlich und waren zum Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide bereits existent und sind erst später durch die nachfolgenden Ermittlungen der Behörde hervorgekommen. Wie in Punkt 2.2. bis 4.1. der Begründung dargelegt, erweist sich der Spruch des Erstbescheides auf Grund der Kenntnis dieser neu hervorgekommenen Umstände der Rückschenkung der Lagerhalle als nicht richtig und hat die Kenntnis dieser Umstände daher zu Recht zu im Spruch anders lautende Einkommensteuerbescheide geführt. Sowohl bei der Wiederaufnahme als auch bei der Aufhebung gemäß § 299 BAO hat eine Abwägung aller ermessensrelevanter Umstände zu erfolgen. Im gegenständlichen Fall liegt eine erhebliche inhaltliche Rechtswidrigkeit vor und sind auch die steuerlichen Auswirkungen nicht bloß geringfügig. Das Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung überwog daher Aspekte der Zweckmäßigkeit, Billigkeit und Rechtsbeständigkeit. In den angefochtenen Verfahrensbescheiden sind die Gründe für die Wiederaufnahme des Verfahrens und die Gründe der Bescheidaufhebung sowie die Gründe für die Ermessensübung ausreichend dargelegt worden. Der Wiederaufnahmebescheid gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Einkommensteuer 2007 und der Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO betreffend Einkommensteuer 2008 sind daher rechtmäßig. 5.3. Beurteilung der Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2007 Wie in Punkt 4.2. der Begründung ausgeführt, bezweckt die Rückschenkung der Lagerhalle die Erzielung eines Einkommensteuervorteiles und nicht auch die Erzielung eines Umsatzsteuervorteiles. Da die nachträglich hervorgekommenen Tatsachen und Beweismittel zum Rechts- und Gestaltungsmissbrauch keine Rechtswirkung für die Erhebung der Umsatzsteuer entfalten, fehlt die Tatbestandsvoraussetzung der Entscheidungserheblichkeit dieses Sachverhaltes. 5.4. Rechtswirkung der Aufhebung des Wiederaufnahmebescheides Aus diesem Grund hat sich der angefochtene Wiederaufnahmebescheid betreffend Umsatzsteuer 2007 als nicht rechtmäßig erwiesen und war daher aufzuheben. Gemäß § 307 Abs. 1 BAO ist mit dem die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid unter gleichzeitiger Aufhebung des früheren Bescheides die das wiederaufgenommene Verfahren abschließende Sachentscheidung zu verbinden. Der Wiederaufnahmebescheid und der neue Sachbescheid sind zwei selbständige Bescheide, die jeder für sich einer Berufung zugänglich sind bzw. der Rechtskraft teilhaftig werden können (z.B. VwGH 12.9.1996, 96/15/0163; 17.11.2004, 2000/14/0142; 18.12.2008, 2006/15/0367; 24.6.2009, 2007/15/0041). Die Bescheidgestaltung hat erkennen zu lassen, dass zwei Bescheide vorliegen. Auch für den Wiederaufnahmebescheid gelten die Bescheiderfordernisse des § 93 BAO. Auch hinsichtlich ihrer Behebbarkeit sind sie getrennt zu beurteilen (VwGH 17.9.1991, 88/14/0012). Sind beide Bescheide mit Berufung angefochten, so ist zunächst über die Berufung gegen den Wiederaufnahmebescheid zu entscheiden (VwGH 22.5.1990, 87/14/0038; 22.12.2005, 2001/15/0004). Die Entscheidung über beide Berufungen kann in einer Berufungsentscheidung verbunden werden (VwGH 24.6.1986, 86/14/0014). Nach § 307 Abs. 1 BAO erfolgt die Bewilligung der Wiederaufnahme "unter gleichzeitiger Aufhebung des früheren Bescheides". Diese Aufhebung ist bereits durch die Verfügung der Wiederaufnahme bewirkt; ein weiterer, selbständiger, die Aufhebung des alten Sachbescheides aussprechender Bescheid muss nicht ergehen (vgl. VwGH 11.7.1995, 91/13/0145; 24.11.1998, 93/14/0151; 22.4.2009, 2006/15/0257). Wird der Wiederaufnahmebescheid aufgehoben, so tritt nach § 307 Abs. 3 BAO das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor seiner Wiederaufnahme befunden hat. Durch die Aufhebung des Wiederaufnahmebescheides scheidet somit ex lege der neue Sachbescheid (im vorliegenden Fall ist das der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 14.7.2010) aus dem Rechtsbestand aus (VwGH 24.1.1990, 86/13/0146; 15.11.2005, 2004/14/0108; 19.12.2006, 2006/15/0353); der alte Sachbescheid (gegenständlich ist das der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 30.9.2008) lebt wieder auf (z.B. VwGH 30.3.2006, 2006/15/0016, 0017). 6. Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 14.7.2010 Mit der Stattgabe der Berufung gegen den Wiederaufnahmebescheid wird dieser Verfahrensbescheid aufgehoben und tritt gleichzeitig ex lege der in Verbindung mit der Wiederaufnahme erlassene Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 14.7.2010 aus dem Rechtsbestand. Gemäß § 273 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde eine Berufung durch Bescheid zurückzuweisen, wenn die Berufung a) nicht zulässig ist oder b) nicht fristgerecht eingebracht wurde. Eine Berufung ist unter anderem unzulässig bei mangelnder Bescheidqualität oder bei Beseitigung des angefochtenen Bescheides aus dem Rechtsbestand vor Erledigung der Berufung. Mit der Aufhebung des Wiederaufnahmebescheides ist der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 14.7.2010 - eine logische Sekunde vor der Erledigung der Berufung gegen diesen Bescheid - aus dem Rechtsbestand getreten. Die Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 war daher als unzulässig geworden zurückzuweisen. 7. Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 2008 Der Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO betreffend Umsatzsteuer 2008 wurde in der Berufung vom 16.8.2010 nicht angefochten. Es fehlt in dem Schriftsatz jeder Hinweis, dass auch dieser Bescheid nach dem objektiv erkennbaren Willen der Steuerpflichtigen angefochten sein soll. Entsprechend den Ausführungen in Punkt 4.2. der Begründung war der Berufung Folge zu geben. Es bestehen somit wieder dieselbe Bemessungsgrundlage und dieselbe Höhe der Abgabe wie im Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 26.1.2010 festgesetzt wurde. Wien, am 15. Juni 2012