UFSL RV/0094-L/12

Gegenständlich steht die Zugehörigkeit einer vermieteten Liegenschaft zum steuerlich relevanten Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft in Streit. Vor dem Hintergrund obiger Ausführungen stellt sich daher im Hinblick auf die Beurteilung von Anschaffung von Wirtschaftsgütern, welche sodann den Anteilseignern zur privaten Nutzung überlassen werden, die grundsätzliche Frage, ob diese > > > dem steuerlichen Betriebsvermögen oder > > > einer außerbetrieblichen und steuerneutralen Sphäre (siehe unten Pkt. 2.1 ff) der Kapitalgesellschaft oder > > > von vornherein dem Gesellschafter als sein wirtschaftliches Eigentum (siehe unten Pkt. 3.) zuordenbar sind und > > > bei Bejahung einer der beiden letzten Punkte, ob eine Korrektur im Wege einer verdeckten Ausschüttung (an der Wurzel) vorzunehmen sein wird. 2.1. Zurechnung zum steuerneutralen Bereich der Körperschaft? Wie eingangs erwähnt, ist die grundsätzliche Frage, ob eine Kapitalgesellschaft neben der betrieblichen auch eine "außerbetriebliche Vermögenssphäre" haben kann, von Lehre und Rechtsprechung bejaht worden. Nach jüngerer Judikatur des VwGH sind einzelne Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung oder Herstellung rein gesellschaftsrechtlich veranlasst sind und objektiv erkennbar gesellschaftsrechtlichen Zwecken dienen, nicht dem Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft, sondern deren außerbetrieblichen Sphäre zuzurechnen. 2.2. Kriterien für das Vorliegen einer sozietären Veranlassung Zunächst ist auf die ständige Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (zB vom 18.12.2008, 2006/15/0208) hinzuweisen, wonach auch Vereinbarungen zwischen einer Körperschaft und ihren Anteilsinhabern jenen Anforderungen zu entsprechen, wie sie für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gefordert werden. Zur Beurteilung der Frage, ob eine gesellschaftsrechtlich oder schuldrechtlich veranlasste Leistungsbeziehung vorliegt, ist daher auf Ebene der Beweiswürdigung zu prüfen, ob die der Leistungsbeziehung zugrunde liegende Vereinbarung nach außen ausreichend zum Ausdruck kommt, einen klaren und eindeutigen Inhalt aufweist und vor allem auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre. Hinsichtlich der Frage, nach welchen Kriterien von einer gesellschaftsrechtlich veranlassten und objektiv erkennbar gesellschaftsrechtlich dienenden Anschaffung auszugehen ist, hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 16. Mai 2007 (2005/14/0083) weiters ausgesprochen, dass bei den (nicht fremdüblich) den Gesellschaftern zur Nutzung überlassenen Gebäuden einer Kapitalgesellschaft eine Unterscheidung zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung) einsetzbaren Gebäuden und solchen Gebäuden zu treffen ist, die ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters zugeschnittene Gebäude) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind und damit als "verdeckte Ausschüttung an der Wurzel" von vorneherein nicht zum Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft zählen. In Bezug auf die erstgenannten Gebäude spricht der Umstand, dass sie den Gesellschaftern zu einem unangemessen niedrigen Mietzins vermietet werden, nicht gegen deren Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen spricht, sondern führt im Wege einer laufenden verdeckten Ausschüttung zum Ansatz fremdüblicher Betriebseinnahmen (Mieterträge) der Kapitalgesellschaft. In Anlehnung an diese Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes nennt Zorn (in: RdW 2007/620) zusammenfassend als erste Voraussetzung die Vornahme eines Fremdvergleiches. Um eine verdeckte Ausschüttung an der Wurzel anzunehmen, bedarf es zudem einer zweiten Voraussetzung, nämlich dass das betreffende Wohnobjekt schon seiner Erscheinung nach für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sein muss, wobei in diesem Zusammenhang auch auf die sonstige Tätigkeit der Kapitalgesellschaft Bedacht zu nehmen sein wird. Bei einer in der Produktion tätigen Gesellschaft wird eher anzunehmen sein, dass die Anschaffung eines Wohngebäudes objektiv erkennbar nicht durch den Betrieb veranlasst ist, als bei einer Gesellschaft, zu deren Tätigkeit die Vermietung von Wohnobjekten zählt. 2.3. Fremdvergleich 2.3.1. Voraussetzung für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung im Zusammenhang mit einer Nutzungsüberlassung ist stets, dass die Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter einem Fremdvergleich nicht standhält. Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilsinhabern als betriebliche Vorgänge setzt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa die Erkenntnisse vom 21.10.2004, 2000/13/0179; 14.12.2006, 2006/14/0025; 17.04.2008, 2005/15/0073) voraus, dass die Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen. Es ist folglich zu prüfen, ob die Zuwendung nach ihrem "inneren Gehalt" ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Beim Kriterium des Fremdvergleichs wird der Vergleich zwischen Gestaltungen zwischen "Nahestehenden" und "Fremden" gezogen, wobei auf die im allgemeinen Wirtschaftsleben übliche Praxis abgestellt wird. Dabei ist der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt mit einem unter Wegdenken der Eigentümereigenschaft oder sonstigen Nahebeziehungen üblichen Vorgang zu vergleichen. Darüber hinaus kann für die Feststellung, ob ein Vorgang sozietär veranlasst ist, auch auf die sich aus dem Gesellschaftsrecht (Sorgfaltsmaßstab des § 25 GmbHG) ergebende Rechtsfigur eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers zurückgegriffen werden, der bemüht ist, sich unternehmensrechtlich (zB iZm verbotener Einlagenrückgewähr nach § 82 GmbHG sowie iZ mit den zwingenden Rechnungslegungsvorschriften des Dritten Buches des UGB für Kapitalgesellschaften) und auch steuerrechtlich richtig zu verhalten. Die Frage, ob eine Rechtsbeziehung auch unter Fremden in gleicher Weise zu Stande gekommen und abgewickelt worden wäre, ist eine Tatfrage und daher auf Grund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu lösen: 2.3.2. Dem vorliegenden Fall liegt eine Vereinbarung zugrunde, welche zwischen der alleinigen und damit beherrschenden Gesellschafterin sowie ihrem Gatten und der berufungswerbenden Gesellschaft, vertreten durch ihren Schwiegersohn als Geschäftsführer, abgeschlossen wurde. Nach § 20 Abs 1 GmbHG unterliegt der Geschäftsführer einer GmbH den Weisungen der Gesellschafter, womit zum Zeitpunkt der Baumaßnahmen bzw der Vertragsunterzeichnung ein maßgeblicher Einfluss auf die Geschäftsführung der Gesellschaft durch die Anteilsinhaberin zweifellos möglich war. Fraglich ist somit, ob dieser Einfluss auch ausschlaggebend für die vorliegende Vertragsgestaltung war. Die Gesellschaft erwarb im Jahr 1991 von Gesellschafter die Liegenschaft XYZ, mit dem Ausmaß von rd. 4.600 m² zum Preis von 34 Mio ATS. Bilanziell fand weder der Anteil von Grund & Boden noch der Gebäudeanteil (nach Betriebsprüfung) des auf dem Grundstück befindlichen Wohnhauses, samt Garten (insgesamt: 1.752 m²), Eingang in das Betriebsvermögen der zivilrechtlichen Eigentümerin, sodass sich (unstrittig) Grund & Boden sowie Gebäude im wirtschaftlichen Eigentum der Ehegatten Anteilsinhaber befanden. Das Wohnhaus wurde daher weiterhin von den Ehegatten (unentgeltlich) benutzt. Im Juni 2001 wurde mit den Baumaßnahmen zum Umbau des bestehenden Wohngebäudes sowie mit einem Anbau begonnen, wobei die dabei angefallenen Herstellkosten von der Gesellschaft getragen und im Betriebsvermögen (Anlagevermögen zum 31.03.2002: 765.738,00 €) erfasst wurden. Begründet wurde diese Vorgangsweise damit, dass das wirtschaftliche Eigentum der Ehegatten Anteilsinhaber am Wohngebäude wieder an die Gesellschaft rückgeführt und nach den Umbaumaßnahmen an die Ehegatten Anteilsinhaber vermietet werden solle. Als Wert für die Rückführung des wirtschaftlichen Eigentums an die Gesellschaft wurde ein Betrag von 5 Mio ATS festgelegt, der auf die Miete angerechnet wurde, sodass eine Mietzahlung erstmalig ab Juni 2007 erfolgte. Aus der Sicht der Gesellschaft stellt sich nun die Frage, ob die (behauptete) Rückführung von Grund & Boden sowie des Gebäudes, welche sich im wirtschaftlichen Eigentum der Anteilsinhaberin befunden haben (bzw sich noch immer befinden), auch vorgenommen worden wäre und ob diese umfangreichen Investitionen in ein Mietobjekt auch getätigt worden wären, wenn ein fremder Dritter unter den gegebenen Bedingungen als Bestandsnehmer aufgetreten wäre. Diese Frage ist auf Grund der gegebenen Sachlage in freier Beweiswürdigung zu verneinen: 2.3.3. Behandlung des Mietobjektes in den Büchern der Gesellschaft Fakt ist, dass sich Grund & Boden sowie der Altbestand des Wohngebäudes jedenfalls bis November 2000 im wirtschaftlichen Eigentum der Ehegatten Anteilsinhaber befunden haben. Auf Grund der Tatsache, dass im November 2000 die Baubewilligung für den Umbau erteilt wurde, muss sich also die Gesellschaft spätestens zu diesem Zeitpunkt entschlossen haben, das im wirtschaftlichen Eigentum seiner Anteilsinhaberin befindliche Wohngebäude umzubauen und den Altbestand wieder rückzuführen. Mit den Baumaßnahmen wurde sodann im Juni 2001 begonnen. Hätte nun aber die Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt tatsächlich die Absicht gehabt, das wirtschaftliche Eigentum an der strittigen Liegenschaft wieder zu erlangen, dann wäre sie nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (insb. §§ 190, 191 UGB iVm § 5 Abs 1 EStG; Sorgfaltsmaßstab eines ordentlichen Geschäftsmannes iSd § 25 iVm § 22 GmbHG) verpflichtet gewesen, das Gebäude sowie auch den dazugehörigen Grund & Boden (siehe hiezu VwGH vom 18.12.2001, 98/15/0019: Der Gebäudeteil kann nicht vom entsprechenden ideellen Grundanteil getrennt werden) als gewillkürtes Betriebsvermögen gegen Einstellung einer Verbindlichkeit gegenüber den wirtschaftlichen Eigentümern wieder in die Bücher aufzunehmen, was jedoch laut den vorliegenden Anlageverzeichnissen der Stichtage 2001 bis 2007 nicht geschehen ist. Bei Wirtschaftsgütern des gewillkürten Betriebsvermögens entscheidet über deren Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen die zeitfolgerichtige Verbuchung als laufender Geschäftsfall, wobei es unzulässig ist, eine rückwirkende Einbuchung des gewillkürten Betriebsvermögens vorzunehmen (VwGH 21.11.1995, 92/14/0152). Somit ist festzuhalten, dass eine (Rück-)Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums am Altbestand (samt Anteil Grund und Boden) an die Gesellschaft mangels Aufnahme in den Büchern der Gesellschaft nicht vollzogen wurde und damit die Ehegatten Anteilsinhaber weiterhin wirtschaftliche Eigentümer geblieben sind. Da bei einem bebauten Grundstück, das Gebäude grundsätzlich gemeinsam mit dem Grund und Boden ein einheitliches Wirtschaftsgut bildet, treffen auch die die Kosten des Um- und Anbaus das Schicksal des Altbaus (dh es entsteht dadurch kein eigenes, aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut), weshalb diese Aufwendungen ebenfalls den Ehegatten Anteilsinhaber als wirtschaftliche Eigentümer zuzurechnen sind. Für diese Feststellung spricht überdies auch der Inhalt der Vereinbarung über die Einräumung des lebenslänglichen unentgeltlichen Wohnungsgebrauchsrechts vom 21. Februar 2001, worin keinerlei Regelungen und Vorgaben über die Kostentragung (Errichtung sowie Instandhaltung) des Objekts getroffen wurden, was nur dann verständlich erscheint, wenn die Berufungswerberin davon ausgegangen ist, dass die Anteilsinhaberin und ihr Gatte weiterhin wirtschaftliche Eigentümer bleiben und verbindliche Regelungen daher unterbleiben können. Diese für eine Kapitalgesellschaft (vor allem im Hinblick auf die zwingenden steuer- und unternehmensrechtlichen Vorgaben) doch ungewöhnliche Vorgangsweise (Investitionen in eine Liegenschaft, die im wirtschaftlichen Eigentum eines Dritten steht, ohne ausreichende zivilrechtliche Absicherungen), kann wohl nur mit dem vorliegenden Naheverhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafterin begründet werden. 2.3.4. Vereinbarung vom 15. Dezember 2000, Mietvertrag vom 1. Juni 2007 Darüber hinaus scheint es fragwürdig, ob die zwischen den Ehegatten Anteilsinhaber und der Gesellschaft geschlossene Vereinbarung über das künftige Mietverhältnis auch tatsächlich am 15. Dezember 2000 und nicht erst zu einem späteren Zeitpunkt erstellt und unterfertigt wurde. Einerseits wurden darin nämlich die Entgeltlichkeit (Höhe der künftigen Miete) und die Aufrechnung des Wertes des Altbestandes vereinbart, andererseits aber räumte die Gesellschaft nur zwei Monate später den Ehegatten Anteilsinhaber das lebenslängliche unentgeltliche Wohnungsgebrauchsrecht samt Gartengebrauchsrecht ein. Dieser doch offensichtliche Widerspruch lässt darauf schließen, dass zu diesem Zeitpunkt eine Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums unter Aufrechung des Altbestandes an die Gesellschaft gar nicht beabsichtigt war (siehe auch oben), sondern vielmehr eine Absicherung der Ehegatten Anteilsinhaber gegenüber der zivilrechtlichen Eigentümerin geschaffen werden sollte. Für die Annahme, dass diese Vereinbarung nicht am 15. Dezember 2000 geschlossen wurde, sondern erst nachträglich (bei Bekanntwerden der steuerlichen Problematik) für Beweiszwecke erstellt wurde, spricht auch die Tatsache, dass eine Vorlage der Vereinbarung im Zuge der Umsatzsteuersonderprüfung im Jahr 2003 nicht erfolgt ist und deren Inhalt der Prüferin auch nicht mündlich mitgeteilt wurde. Vorgelegt wurde vielmehr ein Entwurf eines (nicht unterfertigten) Mietvertrages vom 6. März 2003, worin weder die Miethöhe, noch der Beginn des Mietverhältnisses ausgewiesen wurde, obwohl das fertig gestellte Wohnobjekt zu diesem Zeitpunkt bereits wieder von der Anteilsinhaberin und ihrem Gatten bewohnt wurde (Einzug: Juni 2002). Wesentlich dabei ist aber auch, dass eine Regelung bezüglich der Aufrechnung des Wertes der überlassenen Bausubstanz (wirtschaftliches Eigentum Ehegatten Anteilsinhaber) nicht in diesem Vertragsentwurf erwähnt wurde, vielmehr wurde sogar unter Pkt. IV. ein Kompensationsverbot statuiert, welches der Mieterin verbietet, "allfällige Gegenforderungen, die sie gegen die Vermieterin haben sollte, mit dem Mietzins bzw den Betriebskosten ganz oder teilweise aufzurechnen bzw zurückzuhalten." Die Rechtfertigung der Gesellschaft im Schreiben vom 27. September 2004, nämlich dass die Prüferin "dem Vorhandensein eines Miet vertrages Bedeutung" zumaß und daher einen solchen verlangte, weshalb sie auch nur den Entwurf des Mietvertrages vom 6. März 2003 ausgehändigt bekam und nicht die Vereinbarung vom 15. Dezember 2000, kann somit nur als Schutzbehauptung angesehen werden. Wie aus der Aktenlage ersichtlich, wurde der Behörde der Inhalt dieser Vereinbarung erstmalig in der Berufungsschrift vom 20. Oktober 2003 bekannt gegeben. Im Übrigen kann auch eine derartige "Vereinbarung" als Vorvertrag (§ 936 ABGB) oder Punktation (§ 885 ABGB) rechtsgeschäftliche Wirkung entfalten und deren Inhalt hätte daher im Zuge der Umsatzsteuersonderprüfung gemäß § 119 BAO sehr wohl offen gelegt werden müssen. Nach Ansicht des Finanzamtes mangelt es bei der behaupteten Vertragsbeziehung daher nicht nur an der Fremdüblichkeit, sondern auch an deren eindeutigem, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt. Obwohl die Anteilsinhaberin und ihr Ehegatte bereits seit Juni 2002 das Gebäude bezogen hatten und ein Bestandsverhältnis (unter Festlegung aller Rechte und Pflichten, auch hinsichtlich der Aufrechnungsbedingungen betreffend den Altbestand) daher ab diesem Zeitpunkt hätte begründet werden müssen, wurde erst am 1. Juni 2007, also fünf Jahre später zwischen den Parteien ein schriftlicher Mietvertrag geschlossen. Diese unübliche Vorgangsweise der Überlassung eines luxuriösen Wohnobjektes ohne ausreichende rechtliche Absicherung der Überlassungsbedingungen widerspricht klar den üblichen Gepflogenheiten im Wirtschaftsleben. 2.3.5. Unentgeltliches Wohnungsgebrauchsrecht Die geforderte Fremdüblichkeit scheitert zudem auch an dem im Grundbuch einverleibten und den Ehegatten Anteilsinhaber (unentgeltlich) zugestandenem Wohnungsgebrauchsrecht. Gemäß § 478 ABGB zählt das Wohnrecht zu den persönlichen Dienstbarkeiten, die auf den Gebrauch einer fremden Sache gerichtet ist. Als dinglich Berechtigter hat der Servitutsinhaber - im Unterschied zum bloß obligatorisch Gebrauchsberechtigten (wie etwa der Mieter oder Pächter) - ein Herrschaftsrecht und eine absolut geschützte Rechtsposition, die er gegenüber jedermann verteidigen kann. Da Dienstbarkeiten absolute Rechte sind, wirken sie gegen den jeweiligen Eigentümer der belasteten Sache, sodass sie durch Eigentümerwechsel an der belasteten Sache nicht berührt werden. Der im Mietvertrag vom 1. Juni 2007 statuierte Kündigungsverzicht der Vermieterin für die Dauer von 15 Jahren ist folglich überflüssig und inhaltsleer, da eine Kündigung von Seiten der berufungswerbenden Gesellschaft als Vermieterin zu Lebzeiten der Mieter und Servitutsberechtigten gerichtlich nicht durchsetzbar sein wird. Vielmehr hätte es eigentlich im Interesse der Vermieterin, also der Gesellschaft, gelegen sein müssen, einen langfristigen Kündigungsverzicht seitens der Mieterin zu erreichen, um sicherzustellen, dass die Mieterin auch weiterhin das Bestandsverhältnis aufrecht erhält, wo sich doch aus dem Sachverhalt eindeutig ergibt, dass sich die Neuvermietung dieser Immobilie als äußerst schwieriges Unterfangen erweisen wird. Wenn nun die Gesellschaft hiezu vermeint, dass trotz des vereinbarten unentgeltlichen Servituts, doch zweifelsfrei ein entgeltliches Mietverhältnis vorläge und "Unentgeltlichkeit wegen § 21 Abs 1 BAO nicht fingiert werden" könne, so ist dem zu entgegnen, dass die (angemessene) Entgeltlichkeit lediglich ein Indiz für das Vorliegen eines steuerlich relevanten Rechtsverhältnisses darstellt, welches in freier Beweiswürdigung unter Berücksichtigung aller weiteren Umstände und Bedingungen, die das Vertragsverhältnis beeinflussen, zu beurteilen ist. Daher kann bei der Prüfung der sozietären Veranlassung nicht unberücksichtigt bleiben, dass zivilrechtliche Gestaltungen zwischen Gesellschaft und Anteilsinhaber bestehen, die rechtlich jederzeit durchsetzbar sind und damit die Handlungsfreiheit der Kapitalgesellschaft bezüglich dieses Wirtschaftsgutes erheblich beschränken können. In casu kann daher die gegenständliche Servitutsvereinbarung, deren (mögliche künftige) Rechtswirkungen doch wohl unbestritten sind, nicht außer Acht gelassen werden, zumal nicht nur über deren Unentgeltlichkeit abgesprochen wird, sondern vor allem die dingliche Wirkung des Wohnrechtes festgelegt wird, die - wie oben ausgeführt - eine absolut geschützte Rechtsposition vermittelt, die wohl nur im ausschließlichen Interesse der Anteilinhaberin und nicht der berufungswerbenden Gesellschaft sein kann. Wie die Gesellschaft in der Vorhaltsbeantwortung vom 11. Jänner 2011 daher zugestanden hat, dient das Servitut zur "Sicherung der Nutzung" durch die Anteilsinhaberin und ihren Ehegatten. Diese Vorgangsweise kann allerdings im Rahmen eines (objektiven) Fremdvergleiches, unter Berücksichtigung der im allgemeinen Wirtschaftsverkehr üblichen Gepflogenheiten, weder aus unternehmensrechtlichen noch aus betriebswirtschaftlichen Gründen gerechtfertigt sein und lässt jeglichen Interessengegensatz, der üblicherweise zwischen fremden Vertragsparteien besteht, vermissen. Es widerspricht nämlich der allgemeinen Unternehmenspraxis, Mietern eines Wohnobjektes eine derart starke (dingliche) Rechtsposition zu verschaffen, die langfristig verhindern kann, höhere Mieterlöse durch andere Mieter zu lukrieren. Zudem ist auch aus Sicht einer Liegenschaftsbewertung zu bedenken, dass im Falle einer Veräußerung der Wert dieser Liegenschaft durch das eingeräumte Servitut vermindert wird. Eine Kapitalgesellschaft, die auf Grund ihrer Rechtspersönlichkeit ihren Gläubigern mit dem Gesellschaftsvermögen haftet (§ 61 GmbHG), darf jedoch den Wert ihres Vermögens nicht dadurch schmälern, als der Zugriff auf dieses aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis wurzeln, verwehrt oder erschwert wird. Gemessen am Sorgfaltsmaßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers iSd § 25 GmbHG, hätte die Gesellschaft einem fremden Mieter nie ein unentgeltliches und lebenslängliches Servitut eingeräumt. 2.3.6. Einrichtungsgegenstände Widersprüchlich erscheinen auch die Aussagen der Gesellschaft hinsichtlich der Einbeziehung der Einrichtungsgegenstände in das Vertragsverhältnis. Obwohl in der Berufung vom 20. Oktober 2003 noch behauptet wurde, dass "die Ausstattung (Einrichtungsgegenstände) des Mietobjektes im Mietzins nicht berücksichtigt sind , weil sie aus dem Privatvermögen der Mieter finanziert worden sind", konnte im Zuge des Ermittlungsverfahren (siehe festgestellter Sachverhalt) nachgewiesen werden, dass die Gesellschaft dennoch einen nicht unerheblichen Teil der Einrichtung finanziert und in das Betriebsvermögen aufgenommen hatte (lt. Anlagevermögen rd. 54.000,- €). Welche Einrichtungsgegenstände konkret von der Gesellschaft getragen wurden, wurde trotz Aufforderung im Zuge des Vorhalteverfahrens nicht bekannt gegeben. Auch im Mietvertrag vom 1. Juni 2007 wurde die Einrichtung weder zum Vertragsgegenstand, noch finden sich hinreichende Benutzungs- und Instandhaltungsregeln. Ein eindeutiger, klarer und jeden Zweifel ausschließender Inhalt des Bestandsvertrages liegt diesbezüglich jedenfalls nicht vor. Laut Vorhaltsbeantwortung vom 14. März 2011 seien "die Kosten dafür in die Bemessungsgrundlage für das Mietentgelt eingerechnet" worden und damit würden "auch diese Investitionen der Gesellschaft über das Mietentgelt vergütet" werden. Dieser Aussage ist entgegenzuhalten, dass sich die Höhe des Mietentgelts trotz Einbeziehung der Einrichtungsgegenstände nicht geändert hat. In der (behaupteten) Vereinbarung vom 15. Dezember 2000 wurde bereits die Höhe der Miete (80.000,- ATS = 5.814,- €) bei einer Investitionssumme von 22 Mio ATS (rd. 1,599.000,- €) festgelegt (unter der Option einer Wertanpassung nach Fertigstellung), wobei in der Berufung vom 20. Oktober 2003 klargestellt wurde, dass die Einrichtung nicht Vertragsgegenstand sei. Auch der Inhalt des Mietvertrages vom 1. Juni 2007 trug dem Rechnung: Das Mietentgelt wurde mit dem Betrag von 5.800,- € beziffert. Obwohl sich die tatsächliche Investitionssumme (rd. 1,687.000,- €) gegenüber der Ausgangsbasis von 1, 599.000,- € erhöht hat und zusätzlich Einrichtungskosten von rd. 54.000,- € anfielen, wurde das monatliche Mietentgelt nicht auf den geänderten Vertragsumfang angepasst. Die Vertragsparteien vereinbarten somit weder die Kostentragung der Einrichtung, noch ergibt sich eine Transparenz hinsichtlich der Miethöhe. Es ist daher davon auszugehen, dass die Gegenstände der Einrichtung nicht zum Vertragsgegenstand wurden und von der Gesellschaft vielmehr unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurden. 2.3.7. Rentabilität der Anschaffung Als Indiz für eine sozietäre Veranlassung ist weiters auch der Umstand zu sehen, dass ein Gebäude errichtet bzw umgebaut wurde, dass einerseits auf Grund der Höhe der Baukosten und der Baubeschreibung einen exklusiven und luxuriösen Charakter aufweist, andererseits aber in unmittelbarer Nachbarschaft eines (üblicherweise geräuschintensiven) Produktionsbetriebes situiert wurde, weshalb eine Eignung als Renditeobjekt aus objektiven Gesichtspunkten als äußerst unwahrscheinlich erscheint. Die Gesellschaft begründet zwar die betriebswirtschaftliche Sinnhaftigkeit dieser Investitionen mit der Tatsache, dass (ab dem Jahr 2007) hohe Mieterträge erzielt werden, übersieht dabei aber, dass diese nur solange erzielt werden können, als ein Mieter auch bereit ist, das Mietentgelt tatsächlich in dieser Höhe zu leisten. Für den Fall aber, dass die derzeitigen Mieter das Mietverhältnis kündigen, was laut vorliegendem Mietvertrag unter Einhaltung einer sechsmonatigen Kündigungsfrist auch jederzeit möglich ist oder aus sonstigen Gründen, wie etwa im Fall des Ablebens der Berechtigten, aufgelöst wird, muss ein neuer Mieter gefunden werden, was sich aber in Anbetracht der Tatsache, dass ein exklusives Sachwertobjekt vorliegt, das typischerweise für private Zwecke und Eigennutzung (siehe unten Pkt. 2.4.) bestimmt ist und in casu auch auf die persönlichen Bedürfnisse der Gesellschafterin angepasst wurde, als schwieriges Unterfangen erweisen wird. Derartige Luxusimmobilien sind nämlich realistischerweise nicht fremdüblich vermietbar, was zur Folge hat, dass angemessene Mieten am freien Markt nicht zu erzielen sind. Im Zuge der Anschaffung/Herstellung eines für Zwecke der Vermietung bestimmten Wohngebäudes wird sich daher ein sorgfältiger Geschäftsführer, stets fragen müssen, ob sich - abgesehen von der Anteilsinhaberin - überhaupt noch weitere Interessenten finden lassen, die bereit sind, ein Bestandsentgelt zu entrichten, welches eine angemessene Verzinsung des investierten Kapitals sicherzustellen vermag (Pröll, Außerbetriebliches Vermögen der Kapitalgesellschaft - Ertragsteuerliche Konsequenzen auf Gesellschafterebene, ÖStZ 2009, 288ff). Im vorliegenden Fall dürften diese betriebswirtschaftlichen Überlegungen bei der Entscheidungsfindung der Berufungswerberin wohl keine Rolle gespielt haben, da eine (nach Gewinn strebende) Kapitalgesellschaft kaum ein derartiges Risiko eingegangen wäre, ein auf den Mieter genau zugeschnittenes luxuriöses Wohnobjekt zu errichten und dabei Gefahr zu laufen, keine zahlungskräftigen Nachmieter zu finden, die die erforderliche Rentabilität der Investition durch objekttypische Verzinsung gewährleisten. Da sich die von der Gesellschaft vorgenommene Entscheidung daher weder betriebswirtschaftlich noch unternehmensrechtlich (siehe dazu gds. §§ 22, 25 GmbHG) begründen lässt, ist anzunehmen, dass vielmehr der Einfluss der Anteilsinhaberin auf die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft aus privaten Eigeninteressen ausschlaggebend war. 2.4. Bestimmung für die private Nutzung durch den Gesellschafter Der Verwaltungsgerichtshof trifft weiters eine Unterscheidung zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung) einsetzbaren Gebäuden und solchen Gebäuden, die ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestellte Gebäude) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind. Wie im festgestellten Sachverhalt beschrieben, wurde das bestehende Anwesen samt Garten mit einem Investitionsvolumen von rd. 1,741.000,- € aufwendig umgebaut bzw ein Neubau mit Hallenbad geschaffen und kann nach der Baubeschreibung des Architekten zweifelsfrei als luxuriös bezeichnet werden. Unstrittig ist auch, dass die umfangreichen Baumaßnahmen am Mietobjekt nach den persönlichen Vorstellungen und Wohnbedürfnissen der Mieter durchgeführt wurden. Grundsätzlich ist der Gesellschaft zuzustimmen, wenn sie vermeint, dass es nicht unüblich sei, wenn die Wünsche der Mieter hinsichtlich der Gestaltung des Mietobjektes Berücksichtigung fänden. Die Umsetzung dieser Wünsche findet allerdings nach den Regeln von Angebot und Nachfrage für gewöhnlich dann ihre Grenze, wenn dadurch die Marktgängigkeit der Immobilie leidet und damit das Risiko besteht, keine geeigneten Mieter zu finden. Somit ist festzuhalten, dass das vorliegende Wohnobjekt nicht nur als repräsentativ einzustufen sondern auch klar auf die ausschließlichen (privaten) Wohnbedürfnisse der Gesellschafterin abgestellt ist, womit die Frage, ob eine Bestimmung für die private Nutzung durch die Anteilsinhaberin vorliegt, zweifellos zu bejahen ist. 2.5. Tätigkeit der Kapitalgesellschaft Nach Zorn (in: RdW 2007/620) kann als Indiz für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung auch die Tätigkeit Gesellschaft herangezogen werden. Ist eine Gesellschaft vornehmlich im Produktionsbereich tätig, dann wird eher davon auszugehen sein, dass die Anschaffung eines Wohngebäudes (unter Vermietungsabsicht) objektiv erkennbar nicht durch den Betrieb veranlasst ist. Im vorliegenden Berufungsfall umfasst der Unternehmensgegenstand laut Gesellschaftsvertrag neben der Ausübung des Schlosserhandwerks (Werkzeug- und Anlagenbau) unter anderem auch die Vermietung und Verpachtung von Maschinen, Geräte und Liegenschaften. Die Gesellschaft erzielte in den Jahren 2001 bis 2004 vornehmlich Erlöse aus dem operativen Geschäftsfeld "Werkzeug- und Anlagenbau". In Relation zu diesen Umsätzen sind die, ebenfalls in diesen Jahren erzielten Miet- und Pachterlöse als vernachlässigbar gering einzustufen, sodass auch hierin ein Indiz für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung erblickt werden kann. 3. Wirtschaftliches Eigentum der Gesellschafterin? 3.1. Kommt man nun zu dem Schluss, dass eine fremdunübliche und gesellschaftsrechtlich veranlasste Vertragsgestaltung vorliegt, so führt dies in der Regel sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch auf Ebene des Gesellschafters zu einer Ausschüttung ("an der Wurzel") in voller Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, obwohl das Wirtschaftsgut im außerbetrieblichen Bereich der Gesellschaft verbleibt. Dieser offensichtlichen Divergenz zwischen Gesellschaftsebene (Wirtschaftsgut in außerbetrieblicher Sphäre) und Gesellschafterebene (volle wertmäßige Ausschüttung) wird in der Literatur (zB Ehrke-Rabel/Kofler, Gratwanderungen - Das Niemandsland zwischen aggressiver Steuerplanung, Missbrauch und Abgabenhinterziehung, ÖStZ 2009, 461; Pröll, Außerbetriebliches Vermögen der Kapitalgesellschaft-Ertragsteuerliche Konsequenzen auf Gesellschafterebene, ÖStZ 2009, 288 ff; Stangl, Der VwGH zur außerbetrieblichen Sphäre von Kapitalgesellschaften, ÖStZ 2005, 71 f) damit entgegengetreten, als der Frage nachgegangen wird, ob nicht vielmehr bei Vorliegen obiger Voraussetzungen das wirtschaftliche Eigentum am Wirtschaftsgut an den Gesellschafter übergeht, weshalb sich dieses folglich auch nicht in der außerbetrieblichen Sphäre der Gesellschaft befinden kann (sog. "Entweder-Oder-Prinzip" ). Hiezu lautet § 24 Abs 1 lit d BAO: "Für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter gelten bei der Erhebung von Abgaben, soweit in den Abgabenvorschriften nicht anderes bestimmt ist, folgende Vorschriften: d) Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden diesem zugerechnet." Die Zurechnung von Wirtschaftsgütern erfolgt somit nach Maßgabe des wirtschaftlichen Eigentums. Wirtschaftlicher Eigentümer ist in der Regel der zivilrechtliche Eigentümer. Ein Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum ist jedoch nach Lehre und Rechtsprechung dann anzunehmen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind (Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung), auszuüben in der Lage ist und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter von der Verfügungsgewalt und Nutzung der Sache, auch gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer, dh. auf die Dauer der voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzung, geltend machen kann. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist anhand des Gesamtbildes der Verhältnisse des jeweiligen Falles festzustellen (VwGH 29.07.2010, 2007/15/0248). Hiezu ist die Vertragsgestaltung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu würdigen (VwGH 5.12.1972, 2391/71). Nach Ansicht des BFH (18.07.2001, X R 15/01) ist ein wirtschaftlicher Ausschluss des Eigentümers von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut gegeben, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch besteht oder der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Das beim zivilrechtlichen Eigentümer verbleibende Verfügungsrecht, insbesondere das Recht zur Belastung und Veräußerung, schließt wirtschaftliches Eigentum eines anderen nicht aus, denn entscheidend ist der wirtschaftliche Ausschluss des Eigentümers von der Einwirkung auf die Sache. Bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums ist nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (BFH 26.01.2011, IX R 7/09). Grundsätzlich bewirken bloße Verwaltungs- und Nutzungsrechte noch nicht, dass der zivilrechtliche Eigentümer sein wirtschaftliches Eigentum an der mit Nutzungsrechten belasteten Sache verliert. Dem zivilrechtlichen Eigentümer ist aber eine Sache dann steuerlich nicht zuzurechnen, wenn besondere Umstände hinzukommen, die es dem Nutzungsberechtigten ermöglichen, mit der Sache wie ein Eigentümer zu schalten und zu walten (VwGH 29.6.1982, 81/14/0093; VwGH 29.6.1982, 82/14/0054). Darüber hinaus liegt es nahe, für die Lösung der Frage, wann wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut vorliegt, die Grundsätze zur Zurechnung bei Spezialleasing analog heranzuziehen. Auch im Falle des Spezialleasings ist nämlich das Leasinggut speziell auf die individuellen Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten und kann nach Ablauf der Vertragsdauer nur noch bei diesem eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung finden. Eine nur beim Leasingnehmer wirtschaftlich sinnvolle Verwendung kann dann angenommen werden, wenn die Verwertung oder Nutzung des Leasinggegenstandes aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nur dem Leasingnehmer möglich ist. Ist das Vorliegen von Spezialleasing zu bejahen, dann erfolgt immer eine Zurechnung zum Leasingnehmer. 3.2. Nach Ansicht des Finanzamtes und des UFS überzeugt für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts die von der Lehre vertretene Ansicht des Übergangs des Wirtschaftsgutes in das wirtschaftliche Eigentum des Gesellschafters: Wie bereits unter Pkt. 2 ausführlich dargelegt, sind die der Gesellschafterin und ihrem Ehegatten eingeräumten Gestaltungsrechte und Nutzungsbefugnisse derart ausgeprägt, dass im Ergebnis die Gesellschaft, trotz ihrer zivilrechtlichen Eigentümerstellung, auf Lebensdauer der Servitutsberechtigten von der Nutznießung über das fragliche Wirtschaftsgut ausgeschlossen ist und kein Herausgabeanspruch besteht. An dieser absolut geschützten (dinglichen) Rechtsposition würde auch der Verkauf der Liegenschaft an einen Dritten nichts ändern. Auch eine Vermietung an fremde Dritte würde sowohl aus rechtlichen als auch aus tatsächlichen Gründen scheitern, weil eine Nutzung eben nur den Ehegatten möglich ist. Zudem wurde festgestellt (siehe Pkt. 2.3.3.), dass die Gesellschaft von einer Aufnahme des Grund und Bodens sowie des (Alt-)Gebäudes in ihr (gewillkürtes) Betriebsvermögen Abstand genommen hat und somit eindeutig zu erkennen gegeben hat, dass das wirtschaftliche Eigentum weiterhin bei den Ehegatten Anteilsinhaber verblieben ist. Aktiviert wurden daher lediglich die betreffenden An- und Umbaukosten iHv rd. 1.740.000,- €, welche jedoch (weil kein eigenes Wirtschaftsgut) wirtschaftlich dem Altbestand zuzurechnen sind. Nachgewiesen wurde weiters (Pkt. 2.3.6.), dass das luxuriöse Wohnobjekt (einschließlich des Gartens) ausschließlich nach den individuellen Vorstellungen und Bedürfnisse der Mieter errichtet wurde, sodass eine anderweitige Verwendung als für den privaten Gebrauch als unwahrscheinlich anzusehen ist. II. Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich der rechtlichen Würdigung des Finanzamtes an. In Anlehnung an obige Ausführungen liegen somit sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch auf Ebene der Gesellschafterin die Voraussetzungen für eine verdeckte Ausschüttung gemäß § 8 Abs 2 KStG 1988 (in voller Höhe der Herstellungskosten) vor. Die Erfassung der Herstellkosten des Gebäudes sowie der Anschaffungskosten der Einrichtung im Betriebsvermögen der berufungswerbenden Gesellschaft hat daher zu unterbleiben. III. Haftung für die Kapitalertragsteuer Bei inländischen Kapitalerträgen (Abs 2) wird die Einkommensteuer gemäß § 93 Abs 1 EStG 1988 idF BGBl. I 80/2003, durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Inländische Kapitalerträge liegen vor, wenn der Schuldner der Kapitalerträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat oder Zweigstelle im Inland eines Kreditinstituts ist und es sich um Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung handelt (§ 93 Abs 2 Z 1 lit a). Auch verdeckte Ausschüttungen zählen zu den Kapitalerträgen gemäß § 93 Abs 2 Z 1 lit a EStG 1988 und unterliegen somit der Kapitalertragsteuer. Diese beträgt 25 % (§ 95 Abs 1 EStG 1988). Schuldner der Kapitalertragsteuer ist nach § 95 Abs 2 EStG 1988 der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Nach Absatz 3 dieser Bestimmung ist der Schuldner der Kapitalerträge bei inländischen Kapitalerträgen iSd § 93 Abs 2 zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet. Der zum Abzug Verpflichtete hat die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen (Absatz 4). Die Geltendmachung der Kapitalertragsteuer gegenüber dem zum Abzug Verpflichteten erfolgt im Wege eines Haftungsbescheides nach § 224 BAO. IV. Liegt Verjährung vor? 1. Mit Haftungsbescheid vom 14. Dezember 2011 wurde der Abgabenanspruch hinsichtlich Kapitalertragsteuer 01-12/2004 geltend gemacht. In casu ist fraglich, ob die mit Bescheid vom 16.09.2005 vorgenommene Veranlagung der Gesellschafterin zur Einkommensteuer 2004 eine taugliche und damit eine, die Einhebungs- sowie Bemessungsverjährungsfrist verlängernde Amtshandlung iSd § 209 Abs 1 BAO darstellt. Nach Ansicht der berufungswerbenden Gesellschaft sei Verjährung eingetreten, weshalb die Erlassung des Haftungsbescheides nicht zulässig gewesen sei. 2. Vorweg ist festzuhalten, dass die abgabenrechtlichen Verjährungsbestimmungen Normen des Verfahrensrechtes sind, weshalb eine Änderung der Verjährungsbestimmungen bewirkt, dass ab dem Inkrafttreten die neue Rechtslage auch in Bezug auf Abgabenansprüche, die vor Inkrafttreten dieser Verfahrensbestimmung entstanden sind, anzuwenden ist (vgl. auch 686 BlgNR XXII. GP, 36). 3. Die Erlassung eines Haftungsbescheides (auch nach § 95 Abs 2 EStG 1988) ist eine Einhebungsmaßnahme. Sie ist daher nur innerhalb der Einhebungsverjährungsfrist nach § 238 BAO zulässig (VwGH 25.11.2010, 2009/15/0157; Ritz 4 , BAO, § 224 Tz 4). § 238 Abs 1 BAO idF BGBl. I Nr. 124/2003 lautet: "Das Recht, eine fällige Abgabe einzuheben und zwangsweise einzubringen, verjährt binnen fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem die Abgabe fällig geworden ist, keinesfalls jedoch früher als das Recht zur Festsetzung der Abgabe. § 209a gilt sinngemäß." § 224 Abs 3 BAO lautet: "Die erstmalige Geltendmachung eines Abgabenanspruches anlässlich der Erlassung eines Haftungsbescheides gemäß Abs. 1 ist nach Eintritt der Verjährung des Rechtes zur Festsetzung der Abgabe nicht mehr zulässig." § 224 Abs 3 und § 238 Abs 1 BAO normieren eine Abhängigkeit der Einhebungsverjährung vom Eintritt der Festsetzungsverjährung (§ 207 BAO). Der Festsetzungsverjährung kommt daher auch in Bezug auf die Einhebungsverjährung Bedeutung zu. Die Kapitalertragsteuer ist eine Erhebungsform der Einkommensteuer (vgl. dazu auch § 4 Abs 2 lit a Z 3 BAO). Das Recht auf Festsetzung der Kapitalertragsteuer (vgl. § 95 Abs 5 EStG 1988) hängt somit von der Verjährung des Rechts auf Festsetzung der Jahreseinkommensteuer ab. Auf Grund der Maßgeblichkeit des Ablaufes der Festsetzungsverjährung für das Einhebungsverfahren, ist im Einzelfall zu prüfen, ob Festsetzungsverjährung eingetreten ist oder nicht. Hinsichtlich Unterbrechung der Verjährung vertritt der Verwaltungsgerichtshof in zwischenzeitig ständiger Rechtsprechung (25.11.2010, 2009/15/0157; 12.12.2007, 2006/15/0004; 18.10.1995, 91/13/0037) die Ansicht, dass Unterbrechungshandlungen nicht personenbezogen, sondern anspruchsbezogen wirken. Amtshandlungen nach § 238 Abs 2 BAO unterbrechen daher die Verjährung des in § 238 Abs 1 BAO genannten Rechtes gegenüber jedem, der als Zahlungspflichtiger in Betracht kommt, ohne dass es rechtlich von Bedeutung wäre, gegen wen sich solche Amtshandlungen richten. Die über § 224 Abs 3 und § 238 Abs 1 BAO geschaffene Verknüpfung von Bemessungs- und Einhebungsverjährung hat zur Folge, dass hinsichtlich der Bemessungsverjährung gesetzte Amtshandlungen iSd § 209 Abs 1 BAO Auswirkungen auf die Einhebungsverjährung zeitigen. Aus § 207 Abs 2 BAO ergibt sich, dass die Verjährungsfrist für die Festsetzung der Einkommensteuer fünf Jahre beträgt. Die Verjährung beginnt nach § 208 Abs 1 lit a BAO in den Fällen des § 207 Abs 2 mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, soweit nicht (im Berufungsfall nicht zutreffende) Ausnahmen bestimmt sind. § 4 Abs 2 Z 3 BAO bestimmt, dass der Abgabenanspruch für Steuerabzugsbeträge im Zeitpunkt des Zufließens der steuerabzugspflichtigen Einkünfte entsteht. Nach § 209 Abs 1 BAO verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr, wenn innerhalb der Verjährungsfrist des § 207 nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen werden. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. 4. Die Kapitalertragsteuer für 2004, für welche die Berufungswerberin mit dem angefochtenen Bescheid zur Haftung herangezogen wurde, ist eine Abzugsteuer iSd § 4 Abs 2 Z 3 BAO, welche im Zeitpunkt des Zufließens der dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte entstanden ist. Die Verjährungsfrist hat mit Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, somit also mit Ablauf des Jahres 2004 zu laufen begonnen. Die fünfjährige Verjährungsfrist wäre somit mit 31.12.2009 beendet gewesen. Mit dem Ergehen des Einkommensteuerbescheides der Gesellschafterin für das Jahr 2004 im Jahr 2005 wurde jedoch eine nach außen erkennbare Amtshandlung gesetzt, womit sich die Verjährungsfrist iSd § 209 Abs 1 erster Satz BAO um ein Jahr verlängerte. Durch die Übermittlung des Vorhaltes vom 21. Dezember 2010 an die Anteilsinhaberin, wurde die Verjährungsfrist iSd § 209 Abs 1 zweiter Satz um ein weiteres Jahr verlängert. Diese weitere Amtshandlung hat dazu geführt, dass die Bemessungsverjährung nicht vor dem 31. Dezember 2011 abgelaufen ist. Solcherart ist auch die Einhebungsverjährung nicht vor diesem Zeitpunkt eingetreten, womit die Erlassung des angefochtenen Haftungsbescheides noch nicht verjährt war. V. Zeitpunkt der verdeckten Ausschüttung 1. Fraglich ist schlussendlich noch die zeitliche Erfassung der verdeckten Ausschüttung auf Ebene der Anteilsinhaberin und damit die Inanspruchnahme des Schuldners der Kapitalerträge mittels Haftungsbescheid. Das Finanzamt vermeint, dass die verdeckte Ausschüttung im Jahr 2004 zu erfassen sei, weil in diesem Jahr die Herstellung der Gebäudeerweiterung abgeschlossen worden sei und die Empfängerin erstmals in vollem Ausmaß die Verfügungsgewalt über den Vorteil aus der verdeckten Ausschüttung erhalten habe. 2. Für die Zurechnung einer verdeckten Ausschüttung an den Gesellschafter kommt es darauf an, ob, wann und in welcher Höhe ihm ein vermögenswerter Vorteil zugeflossen ist. An diesen nach § 19 Abs 1 EStG 1988 zu bestimmenden Zeitpunkt des Zuflusses knüpft auch der Kapitalertragsteuerabzug an (VwGH 25.11.2009, 2008/15/0039). Verdeckte Ausschüttungen sind nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dann als zugeflossen anzusehen, wenn der Empfänger darüber rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann (25.06.2007, 2007/14/0002; 13.12.1995, 95/13/0246) bzw bereichert wird, dh der Zufluss wirkt sich wirtschaftlich in einer Vermehrung des Vermögens des Steuerpflichtigen aus (VwGH 07.07.2011, 2007/15/0156). In der Regel wird wirtschaftliches Eigentum mit Übergabe erworben (Doralt, EStG-Kommentar, § 2 Tz 124). Demensprechend fließt ein als verdeckte Ausschüttung zu behandelnder Vorteil dem Gesellschafter in dem Zeitpunkt zu, in dem das wirtschaftliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut übergeht (VwGH 29.03.2012, 2008/15/0170). Die Kapitalertragsteuerpflicht hängt hingegen in keiner Weise davon ab, in welchem Zeitraum es bei der Körperschaft zu einer Einkommenskorrektur kommt (vgl. VwGH 29.03.2012, 2008/15/0170; 09.07.2008, 2005/13/0020; 26.04.2006, 2004/14/0066). Im Falle von rechtsgrundlos geleisteten Zahlungen einer Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit der Errichtung eines nicht in deren (zivilrechtlichen und wirtschaftlichen) Eigentum stehenden Hochregallagers, hat der UFS (31.03.2004, RV/0022-I/02) entschieden, dass ein Zufluss nach Maßgabe des Anfallens von Baukosten anzunehmen sei. Im darauffolgenden Beschwerdeverfahren teilte der VwGH (25.11.2009, 2008/15/0039) die Rechtsansicht des UFS und hielt fest, dass die rechtsgrundlos geleisteten Zahlungen (weil diese keinem geschäftlichen Rechtsgrund zugeordnet werden konnten) der Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit den Errichtungsmaßnahmen sofort Kapitalertragsteuerpflicht auslösen würden, auch wenn die Korrektur des Einkommens (in Form von korrigierten Abschreibungen und Finanzierungsaufwendungen) bei der Kapitalgesellschaft wegen der (in diesem Falle unzulässigen) Aktivierung des Wirtschaftsgutes erst später vorzunehmen war. 3. Im vorliegenden Fall steht fest, dass mit den Umbaumaßnahmen im Juni 2001 begonnen wurde und diese - entgegen der in der Erklärung zur Feststellung des Einheitswertes gemachten Angaben (Fertigstellung 2004) - im Frühjahr 2003 weitgehend abgeschlossen waren (Stellungnahme der Prüferin vom 31.10.2003; Berufung vom 20.10.2003). Eine Benützung des Gebäudes durch die Gesellschafterin erfolgte bereits seit Juni 2002 (Bescheidbegründung vom 12.12.2011). Dementsprechend erfolgte per 31.03.2003 auch eine Änderung im Anlagevermögen der Berufungswerberin, nämlich der Abgang der Umbaukosten auf dem Konto "Anlagen im Bau" und vice versa der Zugang auf dem Konto "Mietgebäude A-Straße". Da sich der gesamte Grundanteil als auch der Altbestand der strittigen Liegenschaft im Zeitraum der Umbaumaßnahmen zweifelsfrei nicht im Betriebsvermögen der Berufungswerberin (keine Aufnahme im Anlagevermögen als gewillkürtes Betriebsvermögen), sondern bereits im wirtschaftlichen Eigentum der Gesellschafterin befunden haben, treffen die Kosten des Um- und Anbaus das Schicksal des Altbaus (keine Schaffung eines eigenen Wirtschaftsgutes), weshalb diese Aufwendungen der Gesellschafterin als wirtschaftliche Eigentümerin sofort nach Maßgabe der Bezahlung zuzurechnen und als verdeckte Ausschüttung zu erfassen gewesen wären. Auf den Zeitpunkt des Abschlusses der gesamten Baumaßnahmen im Jahr 2003 oder 2004 ist daher nicht abzustellen. 4. Laut den vorliegenden Unterlagen wurden im Jahr 2004 folgende Bauleistungen betreffend das Gebäude "A-Straße" entrichtet: Die Vorschreibung der Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 01-12/2004 im Wege des Haftungsbescheides war daher nur hinsichtlich des Betrages von 3.843,- € gerechtfertigt. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 30. Mai 2012