UFSL RV/0094-L/12

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw2 GmbH, inXY, vertreten durch Stb, vom 16. Jänner 2012 gegen den Bescheid des Finanzamtes Grieskirchen Wels, vertreten durch HR Mag. Johann Lehner, vom 14. Dezember 2011 betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 für den Zeitraum 01-12/2004 entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Höhe der Kapitalertragsteuer, für die die Berufungswerberin zur Haftung herangezogen wird, beträgt: | Bemessungsgrundlage: | 15.372,43 € | Kapitalertragsteuer (25%): | 3.843,-- € Entscheidungsgründe I. Verfahren der Vorjahre (GZ. RV/0290-L/05) Hinsichtlich Körperschaftsteuer 2002 sowie Umsatzsteuer 06-12/2001, 01-12/2002, 01-06/2003, 03/2004 und 05/2004 waren unter den GZ. RV/0290-L/05 ff bereits Berufungsverfahren anhängig. Diese Berufungen wurden zurückgenommen und mit Bescheid vom 16. November 2011 als gegenstandslos erklärt. Gegen die anschließend ergangenen Umsatzsteuerjahresbescheide wurde keine Berufung eingebracht und sind somit rechtskräftig. Der diesen Verfahren zugrunde gelegene Sachverhalt ist auch für das gegenständliche Verfahren (Folgejahre) von grundlegender Bedeutung und wird daher an dieser Stelle wiedergegeben: 1. Mit Verschmelzungsvertrag vom 3. Dezember 2010 übertrug die BW-GmbH rückwirkend zum 31. März 2010 ihr gesamtes Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch Verschmelzung auf die Bw2 GmbH. Der (operative) Betrieb der BW-GmbH, welcher sich nach der Verschmelzung als Teilbetrieb im Vermögen der Bw2 GmbH befunden hat, wurde unter Zurückbehaltung der teilbetriebsbezogenen Liegenschaften in die AB GmbH eingebracht (Einbringungsvertrag vom 3. Dezember 2010). Der Veranlagungszeitraum weicht vom Kalenderjahr ab und umfasst den Zeitraum von 1. April bis 31. März. Gegenstand des Unternehmens war in den berufungsanhängigen Jahren der Werkzeug- und Anlagenbau. 2. Mit Kaufvertrag vom 1. Juli 1991 erwarb die berufungswerbende Gesellschaft von Gesellschafter zum Kaufpreis von ATS 34 Mio die Liegenschaft XYZ (4.562 m²), worauf sich auch das private Wohnhaus von Gesellschafter befand. Verfahren vor dem Finanzamt: 3. Anlässlich einer die Jahre 1995 bis 1997 umfassenden Betriebsprüfung stellte der Prüfer u.a. fest, dass der Kauf des Wohnhauses wirtschaftlich und buchhalterisch nie vollzogen worden sei. Nur der Grund & Boden des Wohnhauses sei per 31.03.1991 in Höhe von ATS 1,202.377,-- im Anlagevermögen erfasst worden. Ebenso seien die Nebenkosten dieses Kaufes und der Kauf K mit dem Betrag von ATS 1,755.454,-- aktiviert worden. Nach Ansicht des Prüfers seien jedoch alle für das Wohnhaus A-Straße aktivierten Grundkosten (ATS 2,957.831,--) als Forderung an Gesellschafter in die Bücher einzustellen. Gegen die vom Finanzamt erlassenen Sachbescheide wurde kein Rechtsmittel erhoben. Die berufungswerbende Gesellschaft schied daher den aktivierten Grundteil aus dem Betriebsvermögen per 1. April 1994 aus, womit schließlich der gesamte Grundanteil und auch das Gebäude der privaten Sphäre zugeordnet wurden. 4.1. Im Rahmen einer die Monate 06/2001 bis 06/2003 umfassenden Umsatzsteuersonderprüfung stellte die Prüferin fest, dass im November 2000 durch das Stadtamt M eine Baubewilligung für den Um- und Anbau des Wohnhauses der Ehegatten Anteilsinhaber, sowie für die Errichtung eines Hallenbades erteilt worden sei. Am 21. Februar 2001 habe die berufungswerbende Gesellschaft, vertreten durch deren Geschäftsführer TB, welcher der Schwiegersohn der Ehegatten Anteilsinhaber sei, den Ehegatten Anteilsinhaber ein lebenslängliches und unentgeltliches Wohnungsgebrauchsrecht eingeräumt, welches auch grundbücherlich eingetragen worden sei. Die ersten Eingangsrechnungen seien im Monat Juni 2001 buchhalterisch erfasst worden, wobei sämtliche Rechnungen für den Um- und Anbau bis 2003 auf dem Konto "Anbau" verbucht und die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge in den einzelnen Umsatzsteuervoranmeldungen geltend gemacht worden seien. Die Kosten hätten bis dato 1,589.904,66 € (ohne Umsatzsteuer) betragen. Die Ehegatten Anteilsinhaber würden das Haus ständig bewohnen und es sei auch bis heute noch keine Miete verrechnet worden. Es gebe nur einen Entwurf eines Mietvertrages. Der Beginn des Mietverhältnisses stehe noch nicht fest und ein Nettoentgelt sei noch nicht vereinbart worden. Gesellschafter sei bis 1. Juli 1994 Geschäftsführer der berufungswerbenden Gesellschaft gewesen, seine Gattin sei bis 29. März 2001 Prokuristin gewesen und bis heute alleinige Gesellschafterin der Berufungswerberin. Es bestehe kein gewichtiger betrieblicher Grund für die Aufnahme des Wohnhauses in das Betriebsvermögen im Jahr 2001, da das Haus schon immer von der Familie Anteilsinhaber bewohnt worden sei. Es lasse sich kein sachlicher Grund feststellen, der dafür spreche, dass die Eigenschaft des Hauses als Wirtschaftsgut, welches der Befriedigung privater Wohnbedürfnisse diene, eine Änderung erfahren hätte. Das Haus sei daher nicht Teil des Betriebsvermögens. Die Nutzung des Hauses erfolge außerdem zu fremdunüblichen Bedingungen, da ein lebenslängliches und unentgeltliches Wohnungsgebrauchsrecht in das Grundbuch eingetragen und bis heute noch keine Miete vereinbart worden sei. Die Anschaffungskosten seien sehr hoch. Einem Fremden wäre dieses Haus zu diesen Bedingungen wohl nie zur Verfügung gestellt worden. Das Wohnhaus gehöre daher weder zum steuerlichen Betriebsvermögen noch zum umsatzsteuerlichen Vermögen der Berufungswerberin, womit die Anschaffungskosten aus der steuerlich relevanten Sphäre auszuscheiden und die geltend gemachten Vorsteuern steuerlich nicht anzuerkennen seien. 4.2. Unter Zugrundelegung dieser Feststellungen setzte das Finanzamt daraufhin mit Bescheiden jeweils vom 16. September 2003 die Umsatzsteuer für die Monate Juni 2001 bis Juni 2003 fest. 4.3. Die gegen diese Bescheide erhobene Berufung vom 20. Oktober 2003 wurde wie folgt begründet: "Unsere Mandantin hat im Zeitraum Juni 2001 bis Juni 2003 unter teilweiser Verwendung der bestehenden Substanz vereinbarungsgemäß ein Gebäude zum Zwecke der Vermietung errichtet. Diese Maßnahme lag und liegt im Interesse einer fundierten Kapitalausstattung des Unternehmens. Die Investition wurde aus vorhandenen liquiden Mitteln finanziert. Mit ihr werden künftige Umsätze und Erträge aus Vermietung erwirtschaftet. Diese Tätigkeit ist nach Punkt 3. c) des Gesellschaftsvertrages vom 5.9.1984 explizit Gegenstand des Unternehmens der BW-GmbH, welche sich als Folge einer Umgründungsmaßnahme ab 2004 ausschließlich mit der Vermögensverwaltung beschäftigen wird. Die Fertigstellung des Mietobjektes ist noch nicht zur Gänze abgeschlossen. Diese wird für Dezember 2003 erwartet..... Der Mietzins wird sich auf monatlich EUR 5.800,-- belaufen und trägt mit dieser Höhe den architektonischen Besonderheiten der Bausubstanz Rechnung. Es ist fremdüblich, dass den Mietern Sonderwünsche in Bezug auf die Gestaltung des zu mietenden Objektes erfüllt werden, soweit sie dafür zu bezahlen bereit sind. Die Ausstattung (Einrichtungsgegenstände) des Mietobjektes sind im Mietzins nicht berücksichtigt, weil sie aus dem Privatvermögen der Mieter finanziert worden sind. Im Mietobjekt befindet sich auch ein von Herrn Gesellschafter ausschließlich zu unternehmerischen Zwecken genutzter Raum. Aufgrund ihrer Einkommenssituation sind die Mieter ohne weiteres in der Lage, die Mietentgelte zu leisten. Gleichzeitig ist damit aus der Sicht der Vermieterin der regelmäßige und langfristige Bezug von Mieteinnahmen gesichert. Da den jährlichen Mieteinnahmen unserer Mandantin in der Höhe von EUR 69.600,-- nur Ausgaben in der Höhe von EUR 36.000,--, davon AfA EUR 34.000,-- p.a., gegenüberstehen, wird ab dem ersten Jahr der Vermietung ein Gewinn von rd. EUR 33.600,- p.a. erwirtschaftet. Dies schließt Liebhaberei als möglichen Ansatzpunkt, den Vorsteuerabzug zu versagen, a priori aus und zeigt gleichzeitig die betriebswirtschaftliche Vorteilhaftigkeit dieser Investition unserer Mandantin auf. Diese ist auch noch mittels zweier in der betriebswirtschaftlichen Praxis aller erwerbswirtschaftlich orientierten Unternehmen relevanten Kennzahlen im Vergleich zu belegen. Der Gewinn aus der Investition entspricht einer Gesamtkapitalrentabilität in der Höhe von 1,98 % und einer Umsatzrentabilität in Höhe von 48,28 %. Demgegenüber beträgt aus der (bisherigen) operativen Tätigkeit der BW-GmbH im Wirtschaftsjahr 2002/2003 die Gesamtkapitalrentabilität nur 1,07 % und die Umsatzrentabilität nur 1,01 %! Dies zeigt deutlich, dass die Investition von ökonomischen Gesichtspunkten geleitet war und nicht darauf abzielte, nahe stehenden Personen einen Vorteil zu verschaffen. Aufgrund der Entgeltlichkeit des Rechtsgeschäftes unter fremdüblichen Bedingungen geht der Verweis auf das Erkenntnis VwGH v. 20.6.2002, 98/15/0169, 0170, in der Bescheidbegründung ins Leere. Diese Entscheidung ist mit dem gegenständlichen Fall nicht vergleichbar, weil sie ein unentgeltliches Rechtsverhältnis bzw. ein Rechtsverhältnis ohne gesondert festgesetzte Gegenleistung zum Gegenstand hat. Im Übrigen steht es jedem Steuerpflichtigen frei, wie er seine erwerbswirtschaftliche, entgeltliche Tätigkeit gestaltet, sofern sie gewinnbringend ist. Der Umstand, dass die Benützer des Objektes bisher noch keine Miete bezahlt haben, begründet keine ungerechtfertigte Vorteilszuwendung. Im Gegenteil. Die Benützer haben das aus ihrem versteuerten Einkommen finanzierte Gebäude unserer Mandantin zwecks Errichtung eines Mietobjektes überlassen und es wurde von dieser auch insbesondere hinsichtlich der äußeren Gebäudebegrenzungen als Objektbasis verwendet. Dies wurde der Behörde im Zuge der Prüfung auch bekannt gegeben. Es handelt sich diesbezüglich um eine Vorteilszuwendung seitens der Ehegatten Anteilsinhaber an die BW-GmbH. Es kommt daher eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG, auf den sich § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG bezieht, begrifflich erst dann in Betracht, wenn der kumulierte Gebrauchswert den Wert der überlassenen Substanz übersteigt und eine fremdübliche Gegenleistung (Miete) nicht erbracht wird. Der Wert der für unsere Mandantin nutzbaren Gebäudeteile wurde, ausgehend von den seinerzeitigen Errichtungskosten, mit EUR 350.000,-- ermittelt und vereinbart, dass auf der Grundlage des monatlichen Mietzinses für das Gesamtobjekt als fremdüblicher Wertausgleich die Nutzung des Objektes von Juni 2002 (Datum der erstmaligen preisleistungsadäquaten Nutzung) bis Mai 2007 erfolgen kann. Ab Juni 2007 ist der überlassene Wert konsumiert und es wird Miete bezahlt. Wegen dieser zeitlichen Perspektive gibt es noch keinen unterfertigten Mietvertrag, wie er von der Behörde im Zuge der Prüfung verlangt worden ist. Über die Grundstrukturen des Rechtsverhältnisses liegt eine schriftliche Vereinbarung vor. Ein Vorsteuerabzug kann für den in die betriebliche Sphäre übertragenen Vermögenswert nicht geltend gemacht werden." 4.4. In ihrer Stellungnahme vom 31. Oktober 2003 führte die Prüferin aus, dass bis heute kein Mietvertrag unterschrieben worden sei. Es existiere nur ein Entwurf, in dem die Höhe der Miete noch nicht festgelegt worden sei. Das Gebäude sei auch vorher durch die Familie Anteilsinhaber immer privat genutzt worden. Im Zuge der Prüfung sei mitgeteilt worden, dass das Objekt der berufungswerbenden Gesellschaft zwecks Errichtung eines Mietobjektes überlassen worden sei. Von der Vereinbarung, dass auf Grundlage des monatlichen Mietzinses für das Gesamtobjekt als fremdüblicher Wertausgleich die Nutzung des Objektes von Juni 2002 bis Mai 2007 erfolgt sei, sei nie gesprochen wurden. Während der Prüfung sei immer nur davon gesprochen worden, dass es mit der Abrechnung des E-Werkes Probleme gebe und wenn diese erledigt seien (spätestens bis Herbst), würde der endgültige Mietvertrag errichtet werden. Das Gebäude sei seit Frühjahr 2003 fertig gestellt. 4.5. In der Gegenstellungnahme vom 27. September 2004 brachte die Berufungswerberin vor, dass das Objekt zum Zwecke der Vermietung errichtet und daher dem Betriebsvermögen der Gesellschaft zuzuordnen sei. Der Behörde sei das Überlassen der bestehenden Bausubstanz bekannt gewesen. Sie habe jedoch dem Vorhandensein eines Mietvertrages Bedeutung zugemessen und habe einen solchen verlangt. Um den geplanten Inhalt zu dokumentieren, sei ein Entwurf zur Verfügung gestellt und darauf hingewiesen worden, dass die Gesamtkosten des Bauvorhabens noch nicht feststünden. 5.1. Anlässlich einer Betriebsprüfung über die Jahre 2000 bis 2002 stellte der Prüfer u.a. Folgendes fest: Im Zuge der letzten Betriebsprüfung sei die Liegenschaft der privaten Sphäre zugeordnet worden. Gegen diese Vorgangsweise sei kein Einspruch erhoben worden. Im November 2000 habe die Gemeinde M eine Baubewilligung für die Errichtung eines Hallenbades samt Um- und Anbau an das Wohnhaus erteilt. Im Februar 2001 sei den Ehegatten Anteilsinhaber das lebenslängliche unentgeltliche und grundbücherlich eingetragene Wohnungsgebrauchsrecht eingeräumt worden. Ab Juni 2001 hätten die Um- bzw Anbauarbeiten samt der Errichtung des Hallenbades begonnen. Die Rechnungen seien an die Berufungswerberin fakturiert und von dieser auch getragen worden. Die Investitionen seien auf das Konto "Anlagen im Bau" verbucht worden. Im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung seien diese Errichtungskosten der außerbetrieblichen Sphäre der Gesellschaft zugeordnet worden. Die im Zusammenhang mit den aktivierten Investitionen angefallenen Vorsteuerbeträge seien steuerlich nicht anerkannt worden. Die Betriebsprüfung schließe sich dieser Ansicht an, womit die verbuchten Aufwendungen aus dem betrieblichen Bereich der Berufungswerberin auszuscheiden und dem Privatbereich der Familie Anteilsinhaber zuzurechnen seien. Für die übernommenen Investitionen werde eine verzinsliche Forderung in der Höhe von 8.857,- € eingestellt. Die Verzinsung erfolge monatsmäßig mit 0,5 % Aufschlag auf den jeweiligen EURIBOR-Zinssatz. 5.2. Das Finanzamt folgte der Ansicht des Prüfers und setzte in weiterer Folge die Umsatzsteuer für die Monate März und Mai 2004 sowie die Körperschaftsteuer 2002 mit Bescheiden jeweils vom 14. Februar 2005 fest. 5.3. In der dagegen erhobenen Berufung vom 15. März 2005 wurde auf die Ausführungen der gegen die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide erhobenen Berufung vom 20. Oktober 2003 verwiesen. Des Weiteren führte die Berufungswerberin an, dass die Kosten für die Errichtung des Gebäudes vor circa 20 Jahren zur Gänze aus dem versteuerten Einkommen der Familie Anteilsinhaber getragen worden seien. Das Gebäude sei von Beginn an der Privatsphäre und nicht der Sphäre der Gesellschaft zugeordnet worden. Diese Gestaltungsalternative sei bewusst gewählt worden und damit habe man von einer Zuordnung des Vermögensgegenstandes zum gewillkürten Betriebsvermögen Abstand genommen. Die Voraussetzungen für eine solche Zuordnung seien nicht geschaffen worden und es erfolgte keine Aufnahme des Vermögensgegenstandes in den Büchern der Berufungswerberin. Diesen Überlegungen folgend, seien im Zuge der letzten Betriebsprüfung der nackte Grund und Boden des strittigen Wohngebäudes, welcher ohne ertragsteuerliche und umsatzsteuerliche Auswirkung im Betriebsvermögen der Berufungswerberin enthalten gewesen sei, aus diesem wieder ausgeschieden worden. Grund und Boden seien damals wegen einer Fehleinschätzung der Auswirkungen von zwingenden außersteuerlichen Normen auf das Abgabenrecht im Betriebsvermögen enthalten gewesen: Es sei nämlich grundbücherlich nicht durchführbar, für diesen Grund und Boden einen eigenen, vom unmittelbar daran anschließenden Betriebsgrundstück losgelösten Grundbuchskörper zu schaffen, weshalb beide Grundflächen grundbuchsrechtlich eine untrennbare Einheit darstellen würden. Für das unter Verwendung der bestehenden Substanz neu errichtete Gebäude sei, weil eine Bindung an die hinsichtlich des alten Gebäudes gewählte Vorgangsweise nicht bestehe, rechtlich zulässig eine andere Gestaltungsalternative gewählt worden. Das Gebäude sei zum Zwecke der Einkommenserzielung der Berufungswerberin errichtet, in die Bücher der Berufungswerberin aufgenommen worden und sei daher Teil des Betriebsvermögens der Gesellschaft. Nur für den hier nicht vorliegenden Fall, nämlich dass die kostenlose Nutzung des Objektes von der Berufungswerberin gestattet worden wäre, käme es zu einer Zuordnung des Objektes zum steuerneutralen Vermögen. Wie in der Berufung vom 20. Oktober 2003 bereits ausgeführt, lägen auch die Voraussetzungen für Liebhaberei nicht vor. Weitere Rechtsnormen auf die sich die Abgabenbehörden stützen könnten, stünden nicht zur Verfügung. 6. Nachdem die Berufungen dem Unabhängigen Finanzsenat vorgelegt wurden, fand hinsichtlich der Jahre 2003 bis 2006 eine Betriebsprüfung statt. In der Niederschrift hielt der Prüfer Folgendes fest: Die Liegenschaft A-Straße sei von Gesellschafter an die berufungswerbende Gesellschaft übertragen, von dieser saniert und erweitert und in der Folge an Gesellschafter zurückvermietet worden. Die Zurechnung des Gebäudes zum steuerlichen Betriebsvermögen sei von der Finanzverwaltung nicht anerkannt worden. Bezüglich des Sachverhaltes und der rechtlichen Würdigung werde auf die Betriebsprüfungsberichte der Vergangenheit verwiesen. Die Betriebsprüfung schließe sich der Rechtsmeinung des Finanzamtes und der vorangegangenen Betriebsprüfungen an, weshalb die bisher geltend gemachte Abschreibung dem Gewinn außerbilanzmäßig zugerechnet werde. Drüber hinaus werde auf zwei Punkte aufmerksam gemacht: 1) Grundbücherliche Eigentümerin der Liegenschaft sei wohl die berufungswerbende Gesellschaft, der nackte Grund und Boden befände sich aber nicht im Betriebsvermögen der Gesellschaft, sondern sei im Jahr 1999 aus dem unternehmensrechtlichen Betriebsvermögen ausgeschieden worden. Der "Altbestand des Gebäudes" mit einem geschätzten Wert zum Zeitpunkt der Übertragung von 350.000,-- € sei ebenfalls nicht bilanziert. 2) Der Wert der überlassenen Bausubstanz werde auf die Miete angerechnet. Dies bedeute, dass die Ehegatten Anteilsinhaber in den ersten Jahren keine Miete zu zahlen hätten, eben bis zu jenem Zeitpunkt, ab dem die übertragene Bausubstanz "abgearbeitet" sei. Mit 1. Juni 2007 sei ein Mietvertrag abgeschlossen worden und die erste Miete sei für Juni 2007 verrechnet worden. Für den Fall, dass die Abgabenbehörde die Rechtsmeinung des Finanzamtes nicht teilen sollte, sei festzuhalten, dass auch für den Zeitraum vor dem 1. Juni 2007 (beginnend mit der Nutzung durch das Ehepaar Anteilsinhaber) ein umsatzsteuerpflichtiger Leistungsaustausch vorgelegen sei. Auf der einen Seite stehe die Zurverfügungstellung der Räumlichkeiten an das Ehepaar Anteilsinhaber, auf der anderen Seite sei die Übertragung der Bausubstanz des Altgebäudes, über den gesamten Zeitraum mit einer Bemessungsgrundlage von 350.000, -- € bewertet. Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat: 7.1. Im Vorhalt vom 3. Jänner 2011 wurde der Berufungswerberin der bisher festgestellte Sachverhalt zur Kenntnis gebracht und um Beantwortung folgender Fragen gebeten: "2.1. Aus welchen Bestandsverträgen resultieren die in obiger Aufstellung dargestellten Miet- und Pachterlöse? 2.2. In der Berufung wurde ausgeführt, dass keine Einrichtungsgegenstände im Mietumfang enthalten wären. Demgegenüber sind im vorliegenden Sachkonto-Ausdruck "Anbau" u.a. auch Rechnungen der Firma E, Einrichtungshaus in Linz (rd. 9.360,- €, netto), der Firma T, Tischlerei in Marchtrenk (rd. 104.500,- €, netto) und der Firma P, Einrichtungshaus in Wels (rd. 7.800,- €, netto) erfasst, welche darauf schließen lassen, dass der Leistungsumfang auch Vorhänge, Möbel, usw. umfasst. Sie werden daher gebeten bekannt zugeben, welche Einrichtungsgegenstände (Küche, Badezimmereinrichtung, Vorhänge, etc.) tatsächlich von der Gesellschaft getragen wurden. 2.3. Um Konkretisierung der Aussage in der Berufung, die Gesellschaft, "welche sich als Folge einer Umgründungsmaßnahme ab 2004 ausschließlich mit der Vermögensverwaltung beschäftigen wird", wird ersucht. 2.4. Herr Gesellschafter verkaufte im Jahr 1991 die Liegenschaft XYZ. mit der Flächengröße von 4.562 m², einschließlich dem darauf befindlichen Wohngebäude zum Preis von S 34 Mio. an die berufungswerbende Gesellschaft, welche damit deren zivilrechtliche Eigentümerin wurde. Auf Grund der sachenrechtlich bedingten Unmöglichkeit Gebäude (als unselbständige Bestandteile der Liegenschaft) von der Liegenschaft zu trennen (§ 297 ABGB), ist davon auszugehen, dass im bedungenen Kaufpreis auch der (Wert-) Anteil des Wohngebäudes enthalten war. Nach Aktenlage wurde der Gebäudewert des privaten Wohngebäudes jedoch nicht ins Betriebsvermögen übernommen, sondern wurde weiterhin als Privatvermögen von Gesellschafter behandelt, womit diesem das wirtschaftliche Eigentum an der Sache zugesprochen wurde. Hiezu stellt sich die Frage, auf Grund welcher im Jahr 1991 getroffenen Vereinbarungen die zivilrechtliche Eigentümerin der Liegenschaft das wirtschaftliche Eigentum am Wohngebäude übertragen hat und welche Gegenleistung sie dafür erhalten hat (Einstellung einer Forderung?). Hinsichtlich des Wertes von Grund & Boden wurde anlässlich einer Betriebsprüfung eine Forderung gegenüber Herrn Gesellschafter eingestellt, sodass dafür eine Gegenleistung erbracht wurde. Mit Vereinbarung vom Dezember 2000 sollte das wirtschaftliche Eigentum anscheinend wieder an die Gesellschaft rückgeführt werden, indem der Wert der überlassenen Bausubstanz des bestehenden Altgebäudes (S 5 Mio.) auf die Miete angerechnet wurde. Eine erstmalige Mietzahlung erfolgte daher erst mit Juni 2007. Auch hier stellt sich die Frage, wieso der Gesellschaft der Wert der überlassenen Bausubstanz erneut angelastet wird, obwohl diese im Jahr 1991 bereits S 34 Mio. als Kaufpreiszahlung für den ganzen Liegenschaftskomplex (und damit auch für das Wohngebäude) an Herrn Anteilsinhaber entrichtet hat? Um Beantwortung dieser Fragen und um Vorlage des Kaufvertrages vom 1. Juli 1991 wird ersucht." 7.2. In Beantwortung dieses Vorhaltes teilte die berufungswerbende Gesellschaft mit Schreiben vom 14. März 2011 mit: "Zu 2.1.: Die Miet- und Pachterlöse setzen sich zusammen: Vermietung von Grund und Boden an St. GmbH (2001 bis 2006): 12.209,04, Vermietung von Grund und Boden an St. GmbH (2001 bis 2004): 11.206,15, Vermietung eines Einfamilienhauses an Frau Erika K (2005 und 2006, 10% USt). Zu 2.2.: Die von ihnen genannten Einrichtungsgegenstände wurden von der Gesellschaft erworben. Die Kosten dafür wurden in die Bemessungsgrundlage für das Mietentgelt eingerechnet. Damit werden auch diese Investitionen der Gesellschaft über das Mietentgelt vergütet. Zu 2.3.: Damals war geplant, den operativen Betrieb der BW-GmbH in eine Tochtergesellschaft auszulagern und die BW-GmbH als vermögensverwaltende Gesellschaft bestehen zu lassen. Den grundlegenden Zielsetzungen folgend wurde dieser Plan letztlich so umgesetzt, dass die BW-GmbH mit der Bw2 GmbH verschmolzen worden und der operative Betrieb in die AB GmbH eingebracht (ausgelagert) worden ist. Zu 2.4.: Der Wert des Wohngebäudes wurde aufgrund der Transaktion im Jahre 1991, weil dem Privatvermögen zugerechnet, nicht Teil des Betriebsvermögens. Der Grundanteil war ohne jede steuerliche Auswirkung im Betriebsvermögen erfasst. Auf Wunsch des Betriebsprüfers wurde der Betrag dafür ausgeschieden, um die Einheit von Grund und Boden und Gebäude nachzuzeichnen. Herr Anteilsinhaber hat demzufolge für das private Grundstück kein Entgelt erhalten. Der Kaufvertrag vom 1.7.1991 ist leider nicht mehr auffindbar. Zu 3.1. und 3.2.: Das Wohnungsgebrauchsrecht dient der Sicherung der Nutzung. Die Nutzung erfolgt gegen Entgelt, eine Umdeutung in ein unentgeltliches Rechtsgeschäft ist mangels Rechtsgrundlage unzulässig. Die wirtschaftliche Vorteilhaftigkeit dieser Rechtsbeziehung aus der Sicht der Vermieterin wurde im Rechtsmittel vom 20.10.2003 nachgewiesen. Die rein fiktiven Überlegungen zur möglichen Auflösung des Bestandvertrages und dessen wirtschaftliche Auswirkungen sind als Beurteilungsgrundlage der aktuellen Situation ungeeignet und erst anzustellen und die steuerlichen Konsequenzen zu ziehen, wenn die Fiktion Realität werden sollte. Der gewissenhafte und sorgfältige Geschäftsführer wird dann angemessen reagieren und eine (weitere) Verwertung des Vermögensgegenstandes sicherstellen. Bis zu diesem Zeitpunkt hat er jedenfalls ein effizientes Sicherungsmittel in Form der dem Herrn Gesellschafter geschuldeten Lizenzgebühren." 8. Sämtliche Berufungen wurden schließlich mit Schreiben vom 16. November 2011 zurückgezogen. II. Gegenständliches Verfahren 1. Mit dem angefochtenen Bescheid stellte das Finanzamt das Vorliegen der Voraussetzungen für eine verdeckte Gewinnausschüttung an der Wurzel fest. Hinsichtlich der daraus resultierenden abgabenrechtlichen Auswirkungen führte das Finanzamt in der gesondert ergangenen Bescheidbegründung vom 14. Dezember 2011 Folgendes aus: " Haftung für die Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1-12/2004: Die Erfassung einer verdeckten Ausschüttung beim Anteilsinhaber oder sonstigen Empfänger ist einerseits methodisch mit den entsprechenden Folgen bei der ausschüttenden Körperschaft verknüpft. Andererseits besteht zwischen der Behandlung bei der Körperschaft und jener beim Empfänger keine betragliche und zeitliche Verknüpfung, keine Verknüpfung mit einer tatsächlichen Einkommensminderung und auch keine verfahrensrechtliche Bindung. Die verdeckte Ausschüttung ist nach Ansicht des Finanzamtes in demjenigen Kalenderjahr zu erfassen, in dem die Herstellung der Gebäudeerweiterung abgeschlossen ist und in dem daher der/die Empfänger/in erstmals in vollem Ausmaß die Verfügungsgewalt über den Vorteil aus der verdeckten Ausschüttung erhält. Dies ist gegenständlich im Jahr 2004 anzunehmen, in dem mit Maßnahmen im Gartenbereich die Herstellung (Erweiterung) beendet wurde. Zudem wurde im Bewertungsakt für das Gebäude (123) bei der Abgabe der Erklärung BG 30 angegeben: "Um- und Anbau, Hallenbau in Benützung seit: 2004". Bemerkt wird noch, dass die Gesellschafterin und ihr Gatte während der Bauphase den Hauptwohnsitz nicht im gegenständlichen Objekt hatten (lt. Meldedaten des zentralen Melderegisters). Es ist daher davon auszugehen, dass der Zufluss der verdeckten Ausschüttung im Jahr 2004 erfolgte.... Das Recht zur Festsetzung der Einkommensteuer für 2004 bei der Gesellschafterin Gertraud Anteilsinhaber ist durch Verlängerungshandlungen iSd § 209 Abs. 1 BAO [die durchgeführte Veranlagung für 2004 (Bescheid vom 16.9.2005) und den Vorhalt vom 21.12.2010] noch nicht verjährt. Aufwendungen: Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass auch die iZm einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Geschäftsvorgang stehende - und als Vorsteuer nicht abzugsfähige - Umsatzsteuer zu einem Bestandteil der Anschaffungs- bzw Herstellungskosten iSd § 6 Z 11 EStG wird und dadurch die Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer (siehe 5.2.) erhöht (vgl. Pröll, Außerbetriebliches Vermögen der Kapitalgesellschaft - Ertragsteuerliche Konsequenzen auf Gesellschafterebene, ÖStZ 2009, 288 ff). | Anlagenzugang im Wirtschaftsjahr 2002/2003: | | Gesamter Zugang "Mietgebäude A-Straße " | 1,496.492,00 | Zugang "Ausstattung Mietgebäude" | 53.976,00 | Nettoaktivierung 2002/2003: | 1,550.468,00 | Darauf entfallende gekürzte Vorsteuer (It. Prüfungen): | 310.194,80 | Bruttoherstellungskosten | 1,860.662,80 | Anlagenzugang im Wirtschaftsjahr 2003/2004 | | Zugang "A-Straße " | 190.586,60 | Nettoaktiverung 2003/2004: | 190.586,60 | Darauf entfallende gekürzte Vorsteuer (It. Prüfung) | 22.334,63 | Bruttoherstellungskosten | 212.921,23 | Bemessungsgrundlage für die KESt 1-12/2004 daher gesamt | 2,073.584,03 | Davon 25% | 518.396,00 2. In der dagegen eingebrachten Berufung vom 16. Jänner 2012 wendete die berufungswerbende Gesellschaft Folgendes ein: "Die von der Behörde angenommene verdeckte Gewinnausschüttung im Hinblick auf das Mietobjekt 1234 M, A-Straße, liegt nicht vor. Zur Begründung verweisen wir auf die mit gleicher Post eingebrachten Rechtsmittel gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2003 und 2004. Dem Haftungsbescheid fehlt es daher an einer Rechtsgrundlage, weshalb wir höflich ersuchen, diesen ersatzlos aufzuheben. Außerdem wurde der Haftungsbescheid nach Eintritt der Verjährung der Kapitalertragsteuer erlassen (Festsetzungsverjährung, §§ 207 ff BAO). Dies ist nach § 224 Abs. 3 BAO nicht zulässig. ............. Für die Frage des Eintritts der Verjährung der Kapitalertragsteuer für die von der Behörde behauptete verdeckte Gewinnausschüttung ist daher zunächst relevant, in welchem Kalenderjahr die verdeckte Gewinnausschüttung zugeflossen ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist der Zufluss in jenem Zeitpunkt anzunehmen, in dem der Gesellschafter über die verdeckte Gewinnausschüttung rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann (vgl. VwGH v. 7.7.2011, 2007/15/0156). In der Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom 25.11.2009, 2008/15/0039 hat dieser explizit auf Errichtungskosten Bezug genommen und festgestellt, dass die in einem solchen Zusammenhang geleisteten Zahlungen der Gesellschaft sofort Kapitalertragsteuerpflicht auslösen. Das Mietobjekt wurde in den Jahren 2001 bis 2003 errichtet. Für die Abschreibung wurde der 31.3.2003 als Inbetriebnahmezeitpunkt zugrunde gelegt. Im Jänner und Februar 2004 wurden noch Aufwendungen für vor diesem Zeitraum erbrachte Leistungen erfasst. Der Versuch der Behörde, den Zeitpunkt des Zuflusses der behaupteten verdeckten Gewinnausschüttung in voller Höhe über "Nutzungsargumente" in das Jahr 2004 zu verlegen ist daher fehlgeschlagen. Wenn eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen sollte, ist diese nach der zitierten Entscheidung (VwGH v. 25.11.2009, 2008/15/0039) in den Jahren 2001 bis 2004 jeweils in Höhe der Errichtungskosten erfolgt. Dies gilt umso mehr, als die Gesellschafterin und ihr Ehegatte während der gesamten Bauzeit nachweislich ununterbrochen das Objekt bewohnt und als Hauptwohnsitz genutzt haben. Nach dem Gesagten ist für die behauptete verdeckte Gewinnausschüttung im Jahre 2004 gem. § 207 Abs. 2 iVm § 208 Abs. 1 lit a BAO mit Ablauf des Jahres 2009 Verjährung eingetreten. Die zeitlich davor liegenden verdeckten Gewinnausschüttungen sind entsprechend früher verjährt. Die Verjährungsfrist könnte durch eine Amtshandlung iSd § 209 Abs. 1 BAO verlängert worden sein. Die Behörde behauptet, eine solche Handlung läge in der Veranlagung der Gesellschafterin, Frau Gertraud Anteilsinhaber, zur Einkommensteuer 2004 im Jahre 2005. Diese Amtshandlung (Erlassung des Einkommensteuerbescheides 2004 im Jahre 2005) ist jedoch aus zwei Gründen keine Handlung iSd § 209 Abs. 1 BAO. Zum einen konnte wegen § 27a Abs. 1 EStG (§ 97 Abs. 2 EStG alte Fassung) die Behörde in keiner Weise im Einkommensteuerbescheid auf Rechtsgrundlage, Bemessungsgrundlage, Höhe oder Fälligkeit der Kapitalertragsteuer Bezug nehmen oder gar darüber absprechen. Zum anderen erweist sich der Bescheid als (bloße) Reaktion der Behörde auf die von Frau Gertraud Anteilsinhaber freiwillig iSd § 41 Abs. 2 EStG eingereichte Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2004. Gründe, die gem. § 41 Abs. 1 EStG eine Pflichtveranlagung erforderlich gemacht hätten, sind nicht vorgelegen. Der Bescheid besitzt somit nicht die von § 209 Abs. 1 BAO geforderte Qualität einer Handlung "zur Geltendmachung des Abgabenanspruches", weil er eben in keiner Weise auf die Geltendmachung des Anspruches auf Kapitalertragsteuerabfuhr ausgerichtet war oder diese auch nur erkennen lässt. Dies ist aber nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für eine Handlung iSd § 209 Abs. 1 BAO unabdingbar. Eine Unterbrechungshandlung iSd § 209 Abs. 1 BAO setzt voraus, dass die Abgabenbehörde in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise etwas zur Feststellung des Steueranspruches unternimmt. (VwGH v. 16.5.2011, 2010/17/0068). Eine Wirkung iSd § 209 Abs. 1 BAO kommt einer Amtshandlung "nur dann und insoweit zu, als die (zuständige) Abgabenbehörde einen BESTIMMTEN Abgabenanspruch verfolgt." (VwGH v. 23.5.1991,89/17/0183). Dies hat die Behörde mit dem genannten Bescheid nicht getan. Mangels tauglicher Handlung iSd § 209 Abs. 1 BAO ist der Abgabenanspruch verjährt. Ob der Vorhalt vom 21.12.2010 eine iSd § 209 Abs. 1 BAO taugliche Handlung darstellen könnte, braucht nicht erörtert zu werden, weil er außerhalb der Verjährungsfrist übermittelt worden ist." 3. Das Finanzamt legte die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor. 4. Mit Schreiben vom 22. Mai 2012 gab die Berufungswerberin bekannt, dass im Jahr 2004 noch folgende Beträge (netto) betreffend die Errichtungskosten des Gebäudes "A-Straße " bezahlt worden sind: | Haftrücklass R | 623,33 € | Haftrücklass E-Werk Wels | 5.500,- € | ER 119/12 | 6.687,- € | Summe: | 12.810,33 € Über die Berufung wurde erwogen: A) Festgestellter Sachverhalt im Verfahren GZ. RV/0290-L/05 1. Mit Kaufvertrag vom 1. Juli 1991 verkaufte Gesellschafter die Liegenschaft xyz, mit der Flächengröße von 4.562 m² zum Preis von 34,000.000,- ATS an die berufungswerbende Gesellschaft, welche somit nach Eintragung ins Grundbuch zivilrechtliche Alleineigentümerin der Liegenschaft wurde. Auf dieser Liegenschaft befand sich u.a. auch das private Wohnhaus von Gesellschafter (A-Straße, einschließlich Garten, insgesamt: 1.752 m²), welches weiterhin von der Familie Anteilsinhaber unentgeltlich bewohnt wurde. Im Anlagevermögen der Gesellschaft wurden lediglich der Kaufpreisanteil von Grund & Boden sowie die Nebenkosten des Erwerbs erfasst (siehe nachfolgende Aufstellung Pkt 1.). Die berufungswerbende Gesellschaft bezweckte damit eine buchmäßige Trennung von Grund & Boden und Gebäude. Das Gebäude wurde daher als notwendiges Privatvermögen behandelt und den Ehegatten als wirtschaftliche Eigentümer zugerechnet. Diese Aktivierung von Grund & Boden wurde sodann auf Grund der Feststellungen einer die Jahre 1995 bis 1997 umfassenden Betriebsprüfung per 1. April 1994 wieder rückgängig gemacht und als Forderung an Gesellschafter eingebucht, sodass sich letztlich weder Grund & Boden noch Gebäude im Betriebsvermögen befanden (siehe unten Pkt 2.). Hiezu ist festzuhalten (siehe auch Feststellungen der Betriebsprüfung über die Jahre 2003 bis 2006), dass eine buchmäßige und bilanzielle Erfassung des Grund und Boden sowie des Altbestandes des Gebäudes zumindest bis 31.03.2007 nicht erfolgt ist. 2. Im November 2000 erteilte der Bürgermeister der Stadt M die Baubewilligung für den Um- und Anbau des strittigen Wohngebäudes, samt der Errichtung eines Hallenbades. Mit den Baumaßnahmen wurde im Juni 2001 begonnen. Die bis 31. März 2002 angefallenen Herstellungskosten wurden zunächst auf das betriebliche Konto "Anlagen im Bau" verbucht (siehe unten Pkt. 3.). Aktiviert wurden somit nur die reinen Um- und Anbaumaßnahmen (siehe unten Pkt. 4. bis 6.), nicht der Altbestand des Gebäudes. 3. In der Vereinbarung vom 15. Dezember 2000 zwischen den Ehegatten Anteilsinhaber und der Gesellschaft wurde festgehalten, dass die Ehegatten das Wohngebäude A-Straße der Gesellschaft überlassen hätten, welches sodann von ihr zum Mietobjekt umgebaut werde. Die geschätzten Umbaukosten würden sich auf 22,000.000,- ATS belaufen. Als Miete werde ein monatliches Entgelt iHv 80.000,- ATS (ohne Umsatzsteuer) vereinbart. Der Wert der überlassenen Bausubstanz werde auf die Miete angerechnet und ausgehend von den ursprünglichen Errichtungskosten mit rund 5,000.000,- ATS festgelegt. Der Wert sei nach Fertigstellung des Mietobjektes erforderlichenfalls den tatsächlichen Verhältnissen anzupassen. Die Kompensation des Wertes über die Objektnutzung beginne mit jenem Monat, ab dem das Objekt angemessen (Baufortschritt) benützt werden kann. Die Vertragspartner würden sich zudem verpflichten, nachdem der überlassene Wert durch Nutzung kompensiert ist, unverzüglich einen fremdüblichen Mietvertrag abzuschließen, welcher obigen Mietzins samt Wertsicherungsklausel festlege. Außerdem sei ein Kündigungsverzicht der Vermieterin für die Dauer von mindestens 10 Jahre zu vereinbaren. 4. Mit Vereinbarung vom 21. Februar 2001 räumte die berufungswerbende Gesellschaft den Ehegatten Anteilsinhaber das lebenslängliche unentgeltliche Wohnungsgebrauchsrecht hinsichtlich des Wohngebäudes, samt ausschließlicher Benützung des Gartens ein. Darüber hinaus wurde festgehalten, dass die Nutzungsaufnahme bereits vor Unterfertigung des Vertrags erfolgt worden sei. Die grundbücherliche Einverleibung des Wohnungsgebrauchsrechtes erfolgte mit Beschluss des Bezirksgerichtes Wels vom 8. August 2002. 5. Im Zeitraum zwischen Juni 2002 und Mai 2007 wurde keine Miete entrichtet, sondern es erfolgte - so wie in der Vereinbarung vom 15. Dezember 2000 dargelegt - eine Aufrechnung der überlassenen Bausubstanz. Ausgehend von den seinerzeitigen Errichtungskosten iHv 350.000,- € (5 Mio. ATS) und dem vereinbarten monatlichen Mietzins iHv 5.800,- € (d.s. 79.810,- ATS) ergab sich ein Anrechnungszeitraum von rd. 60 Monaten (5 Jahre). Eine erstmalige Mietzinszahlung erfolgte somit ab Juni 2007. 6. In dem zwischen den Ehegatten Anteilsinhaber und der Gesellschaft geschlossenen Mietvertrag vom 1. Juni 2007 wurde als Mietgegenstand das Wohnhaus in der A-Straße, samt dazugehörigen Garten im Ausmaß von insgesamt 1.249 m² genannt. Als monatlicher Mietzins wurde ein Nettoentgelt von 5.800,- € (ohne Betriebskosten, ohne USt) vereinbart. Das Mietverhältnis hatte am 1. Juni 2007 begonnen und kann laut Pkt. II des Vertrages von beiden Vertragsparteien unter Einhaltung einer sechsmonatigen, dem Endigungstermin voranzugehenden Kündigungsfrist, jeweils zum 31. Dezember eines Kalenderjahres (Endigungstermin) aufgekündigt werden, wobei die Vermieterin darauf verzichtet hat, ihr Kündigungsrecht vor Ablauf von 15 Jahren, gerechnet ab dem 1. Juni 2007, geltend zu machen. 7. Die Erfassung der Liegenschaft A-Straße im Anlagevermögen der berufungswerbenden Gesellschaft erfolgte in chronologischer Reihenfolge folgendermaßen: | 1) Kto. 300 "Grundstücke" zum 31.03.1991 : Grundfläche Kto. 300 "Grundstücke" zum 31.03.1991 : Nebenkosten des Kaufes | 1,202.377,00 S 1,755.454,00 S | keine Erfassung des Gebäudewertes im Anlagevermögen | 2) Betriebsprüfung im Jahr 1999: alle aktivierten Grundkosten wurden mit 1. 4.1994 aus den Büchern genommen und als Forderung an Gesellschafter verbucht. | -2,957.831,00 S | | 3) Kto. 710 "Anlagen im Bau" zum 31.03.2002 , Zugang: | 765.738,00 € | Betriebsprüfung im Jahr 2005: die unter dem Konto "Anlagen im Bau" erfassten Herstellkosten wurden aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden und als Forderung an Familie Anteilsinhaber angesetzt. | 4) Kto. 710 "Anlagen im Bau" zum 31.03.2003 Kto. 220 "Mietgebäude A-Straße" zum 31.03.2003 (Zugang + Umbuchung aus Anlagen im Bau) Kto. 610 "Ausstattung Mietgebäude" zum 31.03.2003 (Zugang) | 0 € 730.754,00 € 765.738,00 € 1,496.492,00 € 53.976,00 € |   Zugang Umbuchung aus Anlagen im Bau Summe | 5) Kto. 220 "Mietgebäude A-Straße" AW zum 31.03.2004 Kto. 610 "Ausstattung Mietgebäude" AW zum 31.03.2004 | 1,687.078,60 € 53.976,00 € | Zugang iHv 190.586,60 € kein weiterer Zugang | 6) Kto. 220 "Mietgebäude A-Straße" AW zum 31.03.2005 Kto. 610 "Ausstattung Mietgebäude" AW zum 31.03.2005 | 1,687.078,60 € 53.976,00 € | kein weiterer Zugang kein weiterer Zugang Festzuhalten ist auch an dieser Stelle, dass der Wert des Altbestandes zumindest bis 31.03.2007 nicht in den Büchern erfasst wurde. 8. Der Unternehmensgegenstand laut Gesellschaftsvertrag vom 5. September 1984 umfasst die Verwaltung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften und Genossenschaften, die Beteiligung an Unternehmen dieser oder ähnlicher Art, an denen die Gesellschaft eine dominierende oder wesentliche Stellung einnimmt, die Vermietung und Verpachtung von Maschinen, Geräten und Liegenschaften sowie nach Ergänzung durch Gesellschafterbeschluss vom 29. Juli 1987 auch die Ausübung des Schlosserhandwerks. Nach den Angaben in den eingereichten Steuererklärungen ist die Art des Unternehmens "Werkzeug- und Anlagenbau". Die Gewerbeberechtigung vom 7. Dezember 1987 lautet auf "Schlosser" und ist bis dato aufrecht. Geschäftsführer der berufungswerbenden Gesellschaft ist der Schwiegersohn der alleinigen Gesellschafterin und (Mit-) Bewohnerin des strittigen Wohngebäudes. 9. Laut vorliegenden Gewinn- und Verlustrechnungen erzielte die Gesellschaft seit 2001 folgende Miet- und Pachterlöse bzw Umsatzerlöse: | | Miet- und Pachterlöse: | Umsatzerlöse: | 2001 | 322.200,00 S | 44,274.652,65 S | 2002 | 23.415,19 € | 3,182.651,70 € | 2003 | 23.415,19 € | 3,673.302,04 € | 2004 | 23.415,19 € | 3,770.190,93 € | 2005 | 12.209,04 € (20 % USt) 1.000,00 € (10 % USt) | 8,116.855,30 € | 2006 | 12.209,04 € (20 % USt) 6.000,00 € (10 % USt) | 8,591.650,08 € Die Miet- und Pachterlöse setzen sich zusammen aus der Vermietung von Grund & Boden an die Firma St. GmbH im Betrag von 12.209,04 € (von 2001 bis 2006), sowie 11.206,15 € (von 2001 bis 2004) und aus der Vermietung eines Einfamilienhauses an Frau Erika K (2005 und 2006). 10. Hinsichtlich der Bauausführung und Ausstattung des strittigen Gebäudes ist festzuhalten: Das bestehende erdgeschoßige Wohnhaus wurde im Dachgeschoß ausgebaut sowie um einen Anbau erweitert. Der großzügige, in den Altbestand fließende Anbau beinhaltet u.a. ein Schwimmbecken (4 x 10m), Whirlpool, Sauna, Dampfbad sowie einen Barbereich. Innen ausgestattet wurde das Gebäude u.a. mit einem speziellen Beleuchtungskonzept, mit Fußbodenheizung, Klimaanlage, Felselementen und Berieselungsvorhängen. Zudem wurde der Garten um rd. 93.500,- € aufwendig gestaltet. In seiner Baubeschreibung vom 12. Oktober 2000 schildert der Architekt seinen Entwurf zur Gestaltung des Baus wie folgt: "Die Entwurfsidee an ein bestehendes erdgeschoßiges Wohnhaus mit ausgeprägter Dachlandschaft (Holzdachstuhl mit Ziegeldeckung) ist, diese schrägen Dachflächen über die einheitliche Firsthöhe (etwa 6,5 m) fortzusetzen und mit diesem formalen Vokabular den Innenraum zu gestalte. Zu erwähnen ist, dass ich diesen klimakontrollierten Mehrzweckraum als Ergänzung zum Wohnbereich auffasse, das heißt, dass verschiedene Bereiche mit allen Attributen der Architektur (Tektonik, Lichtführung, Farbe und Raumbildung) ausgeformt sind. Die Folgeeinrichtungen wie Sauna, Dampfbad, Duschen, WC einerseits und eine wellenförmig ausgebildete, etwa 2,20 m hohe Lichterwand, führen in 2 Zonen in die Halle. Die Wohnraumhöhe wird durch die Empore in die Halle übergeleitet und öffnet sich über dem Schwimmbecken zur höchsten Erhöhung. Diese dynamische Raumbildung wird durch Lichtbänder und Lichtflächen betont. Die "Wohnbereiche" sind in den niedrigsten Raumzonen installiert (Sitzgrube, Essplatz, Liegeplätze usw.). Die konstruktive Durchbildung der krallenförmigen Stahlbinder wird durch geschlossene und offene Flächen betont und durch die etwa 28 m lange Lehmwand beruhigt. Diese vorgesetzte Lehmziegelwand erhöht das Raumklima und so das Wohlbefinden. Verschiedene Gestaltungselemente wie Fußböden (ev. erhöhte Nutzungsbereiche), Pflanzen, Felselemente und Berieselungsvorhänge sowie Durchblicke in den nunmehr großflächig gestalteten Garten, ergänzen die räumliche Spannung von "Drinnen und Draußen". Die Wahrnehmung und Einbeziehung der Jahreszeiten und Tagesabläufe sind ein wesentlicher Bestandteil der Entwurfsphilosophie. Der neue Schlafbereich wird im Dachraum des 1. Obergeschoßes eingebaut, dieser bietet durch die Auflösung eines Teiles der nördlichen Dachfläche, eine spannungsreiche und funktionell klar ausgeformte Wohnlandschaft, die über das großzugig gestaltete Wohnbadezimmer mit anschließender Empore in die Badehalle überleitet. Eine kleine Loggia bringt auch in diesem Bereich gute Lichtverhältnisse. In diesem Zusammenhang wird die Wohnhalle durch Zurücksetzung der Obergeschoßwände und Einbau eines großflächig Belichtungsfeldes neu akzentuiert." Entgegen den ursprünglichen Berufungsausführungen ("Die Ausstattung (Einrichtungsgegenstände) des Mietobjektes sind im Mietzins nicht berücksichtigt, weil sie aus dem Privatvermögen der Mieter finanziert worden sind.") wurden von der berufungswerbenden Gesellschaft auch Kosten der Einrichtung getragen (zB Firma E, Einrichtungshaus in Linz, rd. 9.360,- €, netto, Firma T, Tischlerei in Marchtrenk, rd. 106.000,- €, netto und Firma P, Einrichtungshaus in Wels, rd. 7.800,- €, netto), was schließlich auch in der Vorhaltsbeantwortung vom 14. März 2011 bestätigt wurde. Die Eingangsrechnungen der Firma Schwimmbad GmbH vom 8. Februar 2002 (ReNr. 2002/20), 29. November 2001 (ReNr. 2001/395) sowie vom 29. Juni 2002 (ReNr. 2002/261) wurden ursprünglich an die Familie Gesellschafter als Leistungsempfänger gerichtet und nachträglich händisch auf den Firmennamen der berufungswerbenden Gesellschaft geändert. Sonderwünsche der Ehegatten hinsichtlich der Gestaltung des Objektes wurden unstrittig (siehe Berufung vom 20. Oktober 2003) berücksichtigt, womit das Gebäude (samt Garten) nach den persönlichen Vorstellungen der Bewohner errichtet bzw umgebaut wurde. In Anbetracht der Höhe der Herstellungskosten (siehe obige Aufstellung) und der Baubeschreibung kann festgehalten werden, dass das Objekt einschließlich Garten insgesamt als luxuriös einzustufen ist. B) Rechtliche Würdigung I. Im Zuge des Verfahrens zu GZ. RV/0290-L/05 (Berufungen gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2002 sowie gegen die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide 2001-2004) wurde von den Behörden (Unabhängiger Finanzsenat sowie Finanzamt) das Vorliegen der Voraussetzungen für eine verdeckte Gewinnausschüttung an der Wurzel festgestellt. Die Berufungen wurden schließlich zurückgenommen. Auch im gegenständlichen Verfahren (GZ. RV/0085-L/12, RV/0094-L/12 und RV/0424-L/12) richtet sich die Berufung gegen die Vornahme einer verdeckten Gewinnausschüttung an der Wurzel. Die Berufungen gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2003 bis 2010 wurden zurückgenommen. Die Abgabenbehörde erster Instanz begründete ihre Rechtsansicht im angefochtenen Bescheid folgendermaßen: 1. Allgemeines und gesetzliche Grundlagen Juristische Personen und ihre Anteilseigener sind nicht nur zivilrechtlich als eigenständige Rechts- und Vermögenssubjekte, sondern nach dem Trennungsprinzip auch ertrag- und umsatzsteuerrechtlich als eigenständige Steuersubjekte zu behandeln. Rechts- und Leistungsbeziehungen zwischen diesen Subjekten werden daher grundsätzlich steuerlich anerkannt, allerdings unter der Voraussetzung, dass es dabei zu keiner Vermischung zwischen der Sphäre der Einkommenserzielung und jener der Einkommensverwendung kommt. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn eine Kapitalgesellschaft mit dem Ziel zwischengeschaltet wird, dem Wesen nach private Aufwendungen in eine steuerlich relevante Sphäre zu verlagern und damit eine Vermögensverschiebung zwischen Körperschaft und Anteilseigner nicht (nur) in Einkommenserzielung begründet ist, sondern (auch) in der Anteilsinhaberschaft selbst wurzelt. Soweit die Vermögensverschiebung "causa societatis" erfolgt, findet sie auf Ebene der für die Einkommensermittlung unbeachtlichen Einkommensverwendung statt. Sie darf daher die Einkommensermittlung nicht beeinflussen, was durch ihre steuerliche Neutralisierung erreicht wird (vgl. Renner, in: Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger (Hrsg), Die Körperschaftsteuer, § 8, Tz 117). Hiezu bestimmt § 7 Abs 2 KStG 1988, dass die einkommensteuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in den Bereich der Körperschaftsteuer übernommen werden. Daraus folgt, dass die Betriebsvermögenseigenschaft von Wirtschaftsgütern bei Körperschaftsteuersubjekten nach den gleichen Grundsätzen zu beurteilen ist wie bei Einkommensteuersubjekten. So umfasst das notwendige Betriebsvermögen alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und ihm tatsächlich dienen sowie jene Wirtschaftsgüter, die bei der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 im Bereich der Einkommensteuer gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen. Ein Wirtschaftsgut einer Körperschaft, das objektiv erkennbar privaten (bzw gesellschaftsrechtlichen) Zwecken dient oder objektiv erkennbar für solche Zwecke bestimmt ist, stellt notwendiges Privatvermögen dar. Solche Wirtschaftsgüter gehören somit nicht zum (gewillkürten) Betriebsvermögen, sondern zu ihrem steuerneutralen Vermögen (VwGH 24.06.2004, 2001/15/0002; 16.05.2007, 2005/14/0083). Als Instrument zur Abgrenzung und Entflechtung von betrieblich veranlassten Vorgängen und sozietär veranlasster steuerneutraler Einkommensverwendung dient die verdeckte Ausschüttung gemäß § 8 Abs 2 KStG. Dieser lautet: "Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen - im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder - entnommen oder - in anderer Weise verwendet wird." Unter verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs 2 KStG versteht man nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (23.02.2010, 2005/15/0148; 16.12.2010, 2007/15/0013) alle nicht ohne weiteres als Ausschüttung erkennbaren Zuwendungen (Vorteile) einer Körperschaft an die unmittelbar oder mittelbar beteiligten Personen, die zu einer Gewinnminderung bei der Körperschaft führen und die dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Personen nicht gewährt werden. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache ist an Hand eines Fremdvergleiches zu ermitteln. 2. Rechtliche Würdigung