UFSW RV/2099-W/10

mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2007 betreffend die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 180 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO); mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2008 betreffend die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 180 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO). Folgende Maßnahmen waren finanzverwaltungsintern und stellen schon mangels Bekanntgabe durch Zustellung (§ 97 Abs. 1 lit. a BAO) keine Bescheide im rechtlichen Sinn dar; diese Maßnahmen führten insb zu automatisierten Mitteilungen über die festgestellten Einkünfteanteile für die Einkommensteuerakten der Gesellschafter an deren Wohnsitzfinanzämter, was allfällige Begründungen von gemäß § 295 Abs. 1 BAO erlassenen Einkommensteuerbescheiden mit zugrundeliegenden Bescheiden vom Dezember 2009 erklärlich macht: über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter Sammel-´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009 an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges. "z.H. FINANZAMT CC" in welchem kombiniert waren erstens ein Wiederaufnahms´bescheid´ zum Einkünftefeststellungsverfahren für das Jahr 2004 und zweitens ein ´Bescheid´ betreffend Feststellung der im Jahr 2004 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 107 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null; über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009 an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges. "z.H. FINANZAMT CC" betreffend Feststellung der im Jahr 2005 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 107 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null; über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter gemäß § 293b BAO berichtigter ´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 18. Dezember 2009 an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges. "z.H. FINANZAMT CC " betreffend Feststellung der im Jahr 2005 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 175 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null; über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009 an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges. "z.H. FINANZAMT CC" betreffend Feststellung der im Jahr 2006 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 179 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null; über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009 an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges. "z.H. FINANZAMT CC" betreffend Feststellung der im Jahr 2007 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 179 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null; über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009 an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges. "z.H. FINANZAMT CC" betreffend Feststellung der im Jahr 2008 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 179 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null. H) Zum Vorbringen des Bw iZm Approbation durch einen nicht für das bescheiderlassende Finanzamt zeichnungsberechtigten Beamten // Beurteilung der vermeintlichen Bescheide nach den Regeln des § 96 BAO: a) Beurteilung nach der Gesetzeslage: Die (vermeintlichen) Bescheide in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille und in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille hätten als schriftliche Erledigungen iSd § 97 Abs. 1 lit. a BAO durch Zustellung von schriftlichen Ausfertigungen iSd § 96 BAO ergehen sollen. § 96 BAO bestimmt: "Alle schriftlichen Ausfertigungen der Abgabenbehörden müssen die Bezeichnung der Behörde enthalten sowie mit Datum und mit der Unterschrift dessen versehen sein, der die Erledigung genehmigt hat. An die Stelle der Unterschrift des Genehmigenden kann, soweit nicht in Abgabenvorschriften die eigenhändige Unterfertigung angeordnet ist, die Beglaubigung treten, daß die Ausfertigung mit der genehmigten Erledigung des betreffenden Geschäftsstückes übereinstimmt und das Geschäftsstück die eigenhändig beigesetzte Genehmigung aufweist. Ausfertigungen, die mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellt werden, bedürfen weder einer Unterschrift noch einer Beglaubigung und gelten, wenn sie weder eine Unterschrift noch eine Beglaubigung aufweisen, als durch den Leiter der auf der Ausfertigung bezeichneten Abgabenbehörde genehmigt." Da die dem HerrP am 12. November 2009 übergebenen, streitgegenständlichen Ausfertigungen der vermeintlichen Bescheide eine Unterschrift aufwiesen, wurde schon deshalb der Tatbestand des letzten Satzes von § 96 BAO nicht zur Gänze erfüllt und die Genehmigungsfiktion trat schon deshalb nicht ein. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob unter "automationsunterstützter Datenverarbeitung" auch ein Textverarbeitungssystem oder nur die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) zu verstehen ist (vgl Ritz, BAO3, § 96 Tz 7 sowie Ellinger u.a., § 96 E45 und E46 zu diesem Thema), und ob die hier außerhalb der Behörde, die auf den gegenständlichen, vermeintlichen Bescheiden angegeben ist, vorgenommene Erstellung von vermeintlichen Bescheiden/Ausfertigungen mittels eines Textverarbeitungsprogrammes überhaupt vom letzten Satz des § 96 BAO erfasst würde, denn Letzteres könnte durch E49 zu § 96 BAO in Ellinger u.a. sowie durch Ausführungen in VwGH 16.12.2010, 2009/15/0002, in Zweifel gezogen werden. Auch ein Anwendungsfall des zweiten Satzes von § 96 BAO (Beglaubigung der zuzustellenden Ausfertigung ["Für die Richtigkeit der Ausfertigung ..."], wobei der Genehmigende das interne Geschäftsstück eigenhändig unterfertigt hat) liegt hier nicht vor. Nach der Judikatur muss derjenige, "der die Erledigung genehmigt hat", auch zu einer solchen Genehmigung berechtigt sein (bzw. im Falle der Überschreitung einer vorhandenen Approbationsbefugnis als berechtigt gelten), damit ein Bescheid wirksam werden kann: Die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person ist erforderlich; ob diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes befugt war, ist unmaßgebend (Ritz, BAO3, § 93 Tz 25; vgl auch Ellinger u.a., § 96 E35 bis E38). Im Regelfall werden nur der Behörde zugeordnete Organwalter approbationsbefugt sein (vgl auch VwGH 16.12.2010, 2009/15/0002), wenn Stoll in seinem BAO-Kommentar ausführt auf Seite 992 unten: "Wer zur Unterschriftsleistung ermächtigt ist, ergibt sich im allgemeinen aus den behördeninternen Organisationsregelungen." und auf Seite 993 Mitte: "Zusammenfassend ergibt sich also, daß bei monokratisch organisierten Behörden, wenn nicht nach außen wirksame Vorschriften (Gesetze, Verordnungen) anderes anordnen, für die von einer Behörde zu erlassenden Erledigungen der Behördenleiter verantwortlich ist und ihm die Unterzeichnung oder Genehmigung obliegt. Sofern nicht verbindliche Vorschriften Gegenteiliges normieren, darf der Behördenleiter die Besorgung der Aufgaben der Behörde auf die ihr zugeordneten Organwalter durch einen inneren Akt übertragen ..." Daraus könnte geschlossen werden, dass die Übertragung einer Aufgabe auf eine Person, die nicht als Organwalter der zuständigen Behörde zugeordnet ist, als Grundlage ein Gesetz oder eine Verordnung benötigen. Für die Übertragung der Aufgabe ´Außenprüfung´ an einen nicht dem zuständigen Finanzamt zugeordneten Betriebsprüfer in einem konkreten Einzelfall ist dann zwar § 148 Abs. 1 BAO anzusehen. Jedoch endet die Aufgabe ´Außenprüfung´ mit Schlussbesprechung (§ 149 Abs. 1 BAO) und Berichterstattung (§ 150 BAO). Die Aufgabe ´Approbation´ (Genehmigung, Unterfertigung) der zur Umsetzung der Prüfungsergebnisse ergehenden Bescheide´ wird von § 148 Abs. 1 BAO nicht erfasst und es sind auch keine anderen gesetzlichen Bestimmungen zur Ermöglichung der Erteilung der Approbationsbefugnis an nicht dem zuständigen Finanzamt zugeordnete Organwalter ersichtlich. (Vgl aber anschließend die Ansicht des Verfassungsgerichtshofes zur Zulässigkeit der Erteilung solcher Approbationsbefugnisse.) Zumindest nach Ansicht des Verfassungsgerichtshofes können für eine Behörde nicht nur Personen approbationsbefugt sein, deren Dienststelle diese Behörde ist (oder die dieser Behörde dienstzugeteilt sind), wie aus folgenden Ausführungen des Verfassungsgerichtshofes zu Großbetriebsprüfern, deren Dienststelle nicht die zuständige Behörde (Finanzamt) ist, hervorgeht (VfGH 12.10.1993, V63/93): "... Das Auftreten als Organ des - allein zuständigen - Finanzamtes darf aber keine bloße Fiktion sein. Die Amtshandlung kann nur dann dem Finanzamt zugeordnet werden, wenn das Finanzamt in allen Stadien für den Steuerpflichtigen erkennbar Herr des Verfahrens bleibt. Gewiß darf der Leiter des als monokratische Behörde eingerichteten Finanzamtes den Organen der mit der Betriebsprüfung betrauten Großbetriebsprüfung die Gestaltung des Ermittlungsverfahrens und die (vorläufige) rechtliche Würdigung überlassen und Approbation erteilen. Aber er bleibt nur dann Herr des Verfahrens, wenn er von Amts wegen oder über Anregung eines Verfahrensbeteiligten jederzeit in das Ermittlungsverfahren eingreifen, die rechtliche Würdigung an sich ziehen und die Approbationsbefugnis zurücknehmen kann..." Für eine - zur Wirksamkeit notwendigerweise ausdrückliche - Erteilung der Approbationsbefugnis durch das Finanzamt A an Herrn S gibt es nach Aktenlage keine Anhaltspunkte. Das Vorbringen des Finanzamtes A in seinen Schreiben vom 10. und 20. September 2010, wonach aus der Übertragung einer Außenprüfung an das Finanzamt C - aufgrund der Anwendung allgemeiner verwaltungsinterner Organisationsvorschriften und eben nicht eines ausdrücklichen Verwaltungsaktes - eine Approbationsbefugnis für Herrn S resultiere (vgl Unterpunkt b), wird unter Unterpunkten c und d verworfen werden. Die Berufungsbehörde geht insbesondere davon aus, dass dem Vorbringen des Finanzamtes A in seinem Schreiben vom 25. März 2011, wonach Herr S hinsichtlich der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie der 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille "nur mit der Abwicklung beauftragt" worden sei, am 11. bzw 12. November 2009 keine diesbezügliche ausdrückliche Erteilung der Approbationsbefugnis an Herrn S zugrundegelegen war. Somit waren die vermeintlichen Bescheide vom 11. November 2009 in Sachen 1. Geschäftsherrin atypisch Stille sowie in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille nicht gemäß § 96 BAO wirksam approbiert. b) Das Finanzamt A brachte im Schreiben vom 20. September 2010 betreffend eine 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille Folgendes vor, woraus ein Argument herausgelesen werden kann, das sich auch auf die hier gegenständlichen Konstellationen bezieht: Für die 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille sei das Finanzamt A zuständig gewesen. Die Prüfung sei durch das Finanzamt C im Auftrag des aktenführenden Finanzamtes im Wege der "Nachbarschaftshilfe" erfolgt. [Anmerkung: Dieser Begriff der "Nachbarschaftshilfe" hat heutzutage nichts mehr mit benachbarten Zuständigkeitsbereichen des aktenführenden Finanzamtes und desjenigen Finanzamtes, das die Dienststelle des beauftragten Betriebsprüfers ist, zu tun. Der Ursprung dieses Begriffes dürfte darin liegen, dass früher das zuständige (aktenführende) Finanzamt gegebenenfalls einem Betriebsprüfer eines Finanzamtes, das für ein benachbartes Gebiet zuständig war, den schriftlichen Prüfungsauftrag erteilte. Dieser - einen Bescheid darstellende und notwendigerweise schriftliche (Ritz, BAO3, § 148 Tz 1ff) - Prüfungsauftrag enthält iSd § 148 Abs. 1 BAO das Prüfungsorgan als namentlich bezeichnete Person. Bei dieser Person kann es sich zulässigerweise auch um den Prüfer einer anderen Dienststelle - Großbetriebsprüfung oder anderes Finanzamt - handeln.] Die Abwicklung von Prüfungen im Wege der "Nachbarschaftshilfe" sei durch verwaltungsinterne Organisationsvorschriften vorgesehen und folgendermaßen geregelt: Das aktenführende Finanzamt übertrage den Prüfungsfall an das prüfende Finanzamt durch Freigabe der Akten im elektronischen Verfahren BP 2000. Damit werde das prüfende Finanzamt beauftragt und ermächtigt, die Prüfung eigenverantwortlich abzuwickeln. In den verwaltungsinternen Organisationsvorschriften sei auch festgelegt, dass durch das prüfende Finanzamt für das aktenführende Finanzamt im Anschluss an die Prüfung zu erstellende Bescheide approbiert würden. Bei "händischen" Bescheiden erfolge die Approbation der Bescheide durch die Unterschrift des Teamleiters, in dessen Team die Prüfung abgewickelt worden sei. [Anmerkung: "Händisch" bedeutet heute: ´nicht über die zentrale EDV erstellt´. Früher wurden Bescheide, die nicht über die zentrale EDV erstellt wurden, tatsächlich oft handschriftlich auf Formularen ausgefertigt.] Der für die Vorständin des Finanzamtes A approbierende Herr S habe daher als durch interne Organisationsvorschriften beauftragter Organwalter des Finanzamtes A gehandelt. Sinn und Bedeutung der Unterschrift der schriftlichen Ausfertigung des die Erledigung genehmigenden Organwalters liege darin, das Erlassen der Erledigung mit Wissen und Willen des hiefür nach der internen Behördenorganisation zuständigen Zeichnungsberechtigten und damit für die Handlung verantwortlichen Organwalters nachzuweisen. Zur Approbation eines Bescheides sei berufen, wer nach den Organisationsvorschriften den behördlichen Willen zu bilden habe. Im monokratischen System sei das der Behördenleiter bzw. das von ihm ermächtigte Organ. Wer zur Unterschriftsleistung ermächtigt sei, ergebe sich aus den behördeninternen Organisationsregelungen (Verweis auf Stoll, BAO-Kommentar, § 96 S 992). Erforderlich sei für die Rechtswirksamkeit eines Bescheides die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person (Verweis auf Ritz, BAO-Kommentar, § 93 Rz 25 mwN). Selbst wenn diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes nicht befugt gewesen sei, sei dies unmaßgeblich (Verweis auf VwGH 20.12.1996, 95/17/0392). Nach Ansicht der Berufungsbehörde kann diese Argumentation des Finanzamtes auch folgendermaßen aufgefasst werden: Der Unterschreibende, also derjenige, "der die Erledigung genehmigt hat", muss zu einer solchen Genehmigung zumindest als berechtigt gelten, was bei Ritz, BAO3, § 93 Tz 25 folgendermaßen ausgedrückt wird: "Nach der Judikatur ist die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person erforderlich (...). Ob diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes befugt war, ist somit unmaßgebend...." Aus der Bejahung der wirksamen Erteilung der Approbationsbefugnis für das Finanzamt A in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn S, wofür die Voraussetzung im Sinne der verwaltungsinternen Organisationsvorschriften (zu diesen siehe unten) - die Durchführung der Außenprüfung bei der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille (wenn auch nur zum Abschluss/Außenprüfungsberichterstellung im Auftrag des Finanzamtes A, aber formal ausreichend) durch einen Prüfer im Team des Herrn S - gegeben war, würde resultieren, dass Herr S an sich für das Finanzamt A approbationsbefugt gewesen wäre, sodass auch seine Approbationen in anderen Angelegenheiten (insbesondere 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille) für das Finanzamt A wirksam wären. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob die aus der zitierten Literatur abzuleitende Erstreckung (Fingierung) der Approbationsbefugnis auf weitere Angelegenheiten eines Finanzamtes auch für Konstellationen wie die hier vorliegenden gälte, denn es wird in den nachfolgenden Unterpunkten c und d gezeigt werden, dass die vorgebrachten verwaltungsinternen Organisationsvorschriften keine wirksame Erteilung der Approbationsbefugnis für das Finanzamt A in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille bedeuten. c) Zu den im AÖF verlautbarten und als Erlässe bezeichneten Regelungen: Die dem im Unterpunkt a erwähnten Erkenntnis VfGH 12.10.1993, V63/93, zugrundeliegende Rechtslage ist insbesondere dadurch gekennzeichnet gewesen, dass die Dienstanweisung Betriebsprüfung (DBP) im Amtsblatt der Finanzverwaltung kundgemacht worden war. Mit diesem Erkenntnis hat der Verfassungsgerichtshof unter anderem den zweiten Satz von Abschnitt 1.7 Abs. 5 der DBP vom 30.7.1991, AÖF Nr. 280 aufgehoben, der gelautet hatte: "Die Approbation ist in diesen Fällen stets vom Vorstand des zuständigen Finanzamtes an die Gruppenleiter der Großbetriebsprüfung delegiert." Unter anderem diesem Satz hatte der Verfassungsgerichtshof Rechtswirkungen für die Allgemeinheit beigemessen, ihn als Rechtsverordnung qualifiziert und mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt sowie wegen offenkundigen Fehlens einer für die Wirkungen erforderlichen gesetzlichen Deckung aufgehoben. Im AÖF wurde unter Nr. 214/2008 ein Organisationshandbuch der Finanzverwaltung - OHB (Erlass d. BM f. Finanzen vom 7. Juli 2008, BMF-280000/0021-IV-2/2008) veröffentlicht. Dieser Erlass, mit dessen Präambel die DBP aufgehoben wurde, wird im Folgenden als ´öffentliches OHB´ abgekürzt. Sein Abschnitt 8.4 lautet - genauso wie in der Wiederverlautbarung vom 2.2.2010 (Erlass d. BM f. Finanzen vom 2. Februar 2010, BMF-280000/0016-IV/2/2010): "8.4. Nachbarschaftshilfe/Verwaltungshilfe Definition Ist die Durchführung eines Prüfungsverfahrens durch Organe der örtlich zuständigen Behörde unzulässig, nicht möglich oder erscheint es aus Gründen der Verwaltungsökonomie zweckmäßig, kann die Prüfung auch Organen einer anderen Behörde übertragen werden. Die örtliche Zuständigkeit bleibt davon unberührt. Der/die Prüfer/in wird als Organ der örtlich zuständigen Behörde tätig." Der zuletzt zitierte Satz steht in einem gewissen Zusammenhang mit dem Vorbringen des Finanzamtes als Amtspartei. Überdies könnte der Inhalt dieses Satzes als normative Aussage aufgefasst werden. Infolge der Veröffentlichung im AÖF wird beim ´öffentlichen OHB´ - ebenso wie bei der seinerzeitigen DBP - wohl das Kundmachungsminimum / Mindestmaß an Publizität (vgl Walter/Mayer/Kucsko-Stadlmayer, Bundesverfassungsrecht10, Rz 602; Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 759; Mayer, Bundes-Verfassungsrecht, 146f) als eine der Vorraussetzungen dafür erfüllt sein, dass der VfGH von einer nicht ordnungsgemäßen - unter Beachtung von § 4 Abs. 1 Z 2 BGBlG im Bundesgesetzblatt II zu erfolgenden - Kundmachung ausginge, außer der VfGH würde die zweite der folgenden widersprüchlichen Aussagen in der Präambel des ´öffentlichen OHB´ als vorrangig betrachten: Einerseits: "Ein Regelwerk verbindlicher Vorschriften dient der Rechtssicherheit für Mitarbeiter/innen, Dienstgeber/innen und Kunden/innen." Andererseits: "Über die bestehenden Gesetze und Verordnungen hinausgehende Rechte und Pflichten werden dadurch weder begründet noch können solche aus dem OHB abgeleitet werden." Der VwGH beachtet hingegen Erlässe - wie das OHB - überhaupt nicht (vgl etwa VwGH 27.8.1991, 90/14/0237). Aus dem ´öffentlichen OHB´ allein - ohne auf das anschließend zu behandelnde ´interne OHB´ zurückzugreifen - ist die Argumentation des Finanzamtes A nicht vollständig ableitbar: Mit dem letzten Satz von Abschnitt 8.4 des ´öffentlichen OHB´ wäre nur der die 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille prüfende Betriebsprüfer zum Organ des Finanzamtes A gemacht worden, nicht aber sein Teamleiter, Herr S. Dahingestellt bleiben kann im Übrigen, ob im Falle der Wirksamkeit einer solchen Erhebung zum "Organ" eines Finanzamtes damit eine Approbationsbefugnis für dieses Finanzamt als erteilt gälte, und wer eine allfällige Wirksamkeit zu beachten hätte bzw gegen sich gelten lassen müsste. d) Zum verwaltungsinternen Organisationshandbuch (´internes OHB´): Das Finanzamt A argumentiert mit verwaltungsinternen Organisationsvorschriften, die Herrn S zum beauftragten Organwalter des Finanzamtes A und zu einer für die vermeintlichen Bescheide des Finanzamtes A in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille zur Approbation befugten Person gemacht hätten. Eine derartige Organisationsvorschrift konnte von der Berufungsbehörde in der Findok aufgefunden werden: Die Richtlinie des BMF "OHB; Organisationshandbuch Intern", die in der Findok für die Öffentlichkeit nicht abrufbar ist, sondern gekennzeichnet ist mit "Publizität: nur Finanzverwaltung". Damit ist aber das o.a. Mindestmaß an Publizität (Kundmachungsminimum) nicht erfüllt, sodass auch im Sinne der Ansicht des VfGH eine - nicht ordnungsgemäß kundgemachte - Verordnung nicht vorliegen kann. Abschnitt 10.2.3 dieses ´internen OHB´ in der vom 28.5.2009 bis 2.2.2010 gültigen Fassung (GZ BMF-280000/0034-IV/2/2009 vom 28.5.2009) lautet: "10.2.3. Nachbarschaftshilfe/Verwaltungshilfe Definition Ist die Durchführung eines Prüfungsverfahrens durch Organe der örtlich zuständigen Behörde unzulässig, nicht möglich oder erscheint es aus Gründen der Verwaltungsökonomie zweckmäßig, kann die Prüfung auch Organen einer anderen Behörde übertragen werden. Die örtliche Zuständigkeit bleibt davon unberührt. Der/die PrüferIn wird als Organ der örtlich zuständigen Behörde tätig. Standard Gelingt ein Ersuchen um Nachbarschafts- bzw. Verwaltungshilfe im Rahmen einer GPLA im kurzen Weg nicht, [hier nicht gegenständlich]. Das örtlich zuständige Finanzamt gibt den Fall dem prüfenden Finanzamt (BP2000) frei. Dieses holt den Fall über BP2000 ab und stellt den Prüfungsauftrag aus, der vom zuständigen Finanzamt zu genehmigen ist. Alle Maßnahmen zur Durchführung und Verwaltung einer Prüfung (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung) obliegen dem prüfenden Finanzamt. Die statistische Auswertung [hier nicht gegenständlich]. Der Arbeitsbogen wird im prüfenden Finanzamt abgelegt. Auf Verlangen des örtlich zuständigen Finanzamtes ist dieses vor dem Prüfungsabschluss über das Ergebnis der Prüfung zu informieren." Wie bereits oben zum ´öffentlichen OHB´ ausgeführt, wäre aus der Erhebung des Prüfers des Finanzamtes C zum Organ des Finanzamtes A mittels des OHB ohnehin für den vorliegenden Fall nichts zu gewinnen, weil der Prüfer nicht die vermeintlichen Bescheidausfertigungen unterzeichnet hat. Die Bestimmung im ´internen OHB´, wonach die Genehmigung der nach einer Prüfung ergehenden Bescheide dem prüfenden Finanzamt (hier: dem Finanzamt C) obliege, und eine daraus resultierende Approbationsbefugnis des Teamleiters beim Finanzamt C, Herrn S, für (vermeintliche) Bescheide des Finanzamtes A, ist aus folgenden Gründen (nach außen) rechtlich unwirksam: In der Verwaltungsrechtslehre bezeichnet man als (zwischenbehördliches) Mandat die Befugnis einer Behörde, im Namen einer anderen Behörde zu entscheiden (Walter/Mayer, Verwaltungsverfahrensrecht8, Rz 81; das innerbehördlichen Mandat - mit der Approbationsbefugnis innerhalb der Behörde einhergehend - ist hier nicht gegenständlich). Diese von Walter/Mayer genannte Form des zwischenbehördlichen Mandates wurde hier aber genaugenommen nicht durchgehalten, denn dann hätte in den Ausfertigungen ausdrücklich das "Finanzamt C im Namen des Finanzamtes A" angeführt werden müssen, was nicht der Fall war. Nach Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 166 kann ein zwischenbehördliches Mandat im Übrigen nur einer sachlich nachgeordneten Behörde übertragen werden. Raschauer, Walter/Mayer, sowie Antoniolli/Koja, Allgemeines Verwaltungsrecht3, 335, setzen eine gesetzliche Ermächtigung für ein zwischenbehördliches Mandat voraus (diesbezüglich wohl ebenso VwGH 30.6.1992, 89/07/0166, allerdings unter Bezeichnung des Vorganges als Delegation). Eine gesetzlich vorgesehene Delegation iSd § 71 BAO in der Fassung vor BGBl I 9/2010 wurde laut Aktenlage nicht durchgeführt. Eine solche Delegation vom Finanzamt A an das Finanzamt C hätte sich im Übrigen auch durch die Anführung des Finanzamtes C anstatt des Finanzamtes A in den Bescheidausfertigungen auswirken müssen, was nicht der Fall war. Nach Lehre und Rechtsprechung mit Ausnahme derjenigen des Verfassungsgerichtshofes ist das zwischenbehördliche Mandat, dessen Erteilung durch das Finanzamt A an das Finanzamt C "zur Durchführung und Verwaltung ... [der Prüfung bei 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille] (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung)" gemäß Abschnitt 10.2.3 des ´internen OHB´ fingiert bzw vorausgesetzt wird, schon mangels gesetzlicher Deckung unzulässig sowie unwirksam. Auf der unzulässigen und unwirksamen Mandatserteilung kann somit nicht aufgebaut werden, um aus der Approbationsbefugnis von Herrn S für das Finanzamt C eine Approbationsbefugnis von Herrn S für das Finanzamt A abzuleiten. Inwieweit Lehre und Verwaltungsgerichtshof die (insb. schriftliche) Erteilung der Approbationsbefugnis (etwa durch den Leiter der bescheiderlassenden Behörde) an Organwalter, die nicht der bescheiderlassenden Behörde angehören, für zulässig und/oder wirksam halten würden, kann daher hier dahingestellt bleiben. Der Verfassungsgerichtshof ist, was die Übertragungsform und die gesetzliche Deckung von Delegationen angeht, laut Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 165, wesentlich "großzügiger". Im aaO zitierten Erkenntnis VfSlg 10912/1986 = laut RIS VfGH 17.6.1986, B532/84, bringt der Verfassungsgerichtshof unter Punkt II/3 mit Verweis auf Vorjudikatur zum Ausdruck, dass die Delegierung betreffend eine bestimmte Gruppe von Verfahren an den jeweils örtlich zuständigen Landeshauptmann eine Rechtsverordnung darstelle, welche gesetzlich ausreichend determiniert sein müsse. Unter Punkt II/4 wurde die Delegierung betreffend einen Einzelfall durch den (grundsätzlich zuständigen) Verkehrsminister an den Landeshauptmann für Wien als genau bestimmten Organwalter mittels eines Schreibens des Verkehrsministers an den Landeshauptmann als nicht gesondert anfechtbare Verfahrensanordnung gewertet. Diese Verfahrensanordnung prüfte der Verfassungsgerichtshof dann im Einzelfall auf ihre Zweckmäßigkeit und bestätigte sie. Ähnlich und überdies auf den hier zu entscheidenden Berufungsfall fast direkt anzuwenden sind die Aussagen im Erkenntnis des VfGH 12.10.1993, V63/93: ".. Gewiß darf der Leiter des als monokratische Behörde eingerichteten Finanzamtes den Organen der mit der Betriebsprüfung betrauten Großbetriebsprüfung die Gestaltung des Ermittlungsverfahrens und die (vorläufige) rechtliche Würdigung überlassen und Approbation erteilen. Aber er bleibt nur dann Herr des Verfahrens, wenn er von Amts wegen oder über Anregung eines Verfahrensbeteiligten jederzeit in das Ermittlungsverfahren eingreifen, die rechtliche Würdigung an sich ziehen und die Approbationsbefugnis zurücknehmen kann. Denn nur dann kann das Verhalten der Organe der Großbetriebsprüfung der Behörde Finanzamt wirklich zugeordnet werden und diese auch die Verantwortung für dieses Verhalten tragen. Mit anderen Worten: Die Behörde, an die sich der Rechtsunterworfene förmlich und in der Sache zu wenden hat, weil sie das Verhalten ihrer Organe steuern kann und verantwortet, muß das Finanzamt sein. Nur dann bleibt die Großbetriebsprüfung bloßer Hilfsapparat dieses Finanzamtes und ihre nähere organisatorische Einrichtung eine interne Frage der Verwaltung...." Übertragen auf die hier zu beurteilende Situation bedeuten VfGH 17.6.1986, B532/84 und VfGH 12.10.1993, V63/93: Bei der Außenprüfung in sogenannter Nachbarschaftshilfe hätte die Vorständin des Finanzamtes A Herrin des Verfahrens bleiben müssen und das (sogenannte prüfende) Finanzamt C hätte nur als bloßer Hilfsapparat des Finanzamtes A fungieren dürfen. Dem widersprechen die Automatismen, die mit folgender Formulierung des ´internen OHB´ normiert werden sollen: "Alle Maßnahmen zur Durchführung und Verwaltung einer Prüfung (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung) obliegen dem prüfenden Finanzamt." Die Vorständin des Finanzamtes A hätte den Betriebsprüfer, aber wohl auch Herrn S als genau bestimmten Organwalter, zur Approbation der nach der Außenprüfung ergehenden Bescheide ermächtigen können, was aber nicht geschehen ist. Die seitens des Finanzamtes A als Amtspartei vorgebrachte Ermächtigung von Herrn S zur Approbation, die aus dem zuvor dargestellten und vom VfGH abgelehnten Automatismus abgeleitet würde, stellt keine Erteilung der Approbation dar. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob - ähnlich dem VfGH 17.6.1986, B532/84 zugrundeliegenden Fall - eine schriftliche Erteilung der Approbation durch die Vorständin des Finanzamtes A erforderlich gewesen wäre, ob andere Methoden zur Übermittlung der ausdrücklichen Approbationserteilung zulässig gewesen wären oder ob andere ermächtigte Organwalter des Finanzamtes A die Approbationsbefugnis hätten erteilen können. Denn es fehlte hier an irgendeiner ausdrücklichen Erteilung der Approbation an Herrn S durch die Vorständin oder einen anderen Organwalter des Finanzamtes A. Auch wenn das Finanzamt C durch das ´interne OHB´ und andere Erlässe gleichlautende innerorganisatorische Regelungen wie das Finanzamt A haben mag, so ist jede Regelung der Approbationsbefugnis der Fälle, für die das Finanzamt C zuständig ist, keine innerorganisatorische Vorschrift des Finanzamtes A. Der Argumentation des Finanzamtes als Amtspartei mit dem BAO-Kommentar von Stoll ist auch entgegenzuhalten, dass dort im Band 1 auf S 992f auch ausgeführt wird: "Der Sinn und die Bedeutung der Unterschrift des die Erledigung genehmigenden Organwalters auf der schriftlichen Ausfertigung liegen darin, ... und schließlich daß die schriftliche Erledigung der Behörde zuzurechnen ist, deren Organwalter die Unterschrift geleistet hat. ... Die innerbehördlichen Leitungs-, Verantwortungs- und Organisationsstrukturen sind aber den Parteien grundsätzlich nicht zugänglich und daher zumeist nicht bekannt. Nach der Judikatur (vgl VwGH 31.10.1979, 1817/78) genügt es daher für die Wirksamkeit der Erledigung im allgemeinen, wenn der Unterzeichnende ein Organwalter der Bescheidbehörde ist. Diesfalls kann die Erledigung jener Behörde zugerechnet werden, der der unterschreibende Organwalter zugeordnet ist, die Erledigung kann somit als Willensäußerung dieser Behörde betrachtet werden. Daher genügt es, daß von einem Organwalter der Bescheidbehörde nach außen ein Bescheidwille bekundet wurde, wenngleich auch die Partei die gesamte Kette der internen Delegations-, Ermächtigungs-, Auftrags- und Weisungszusammenhänge nicht zu erkennen (vgl VwGH 21.2.1979, 2131/76 A) und die Berechtigung des durch seine Unterschrift in Erscheinung tretenden Organwalters zur Unterschriftsleistung und damit zur Bescheiderlassung nicht zu überprüfen vermag. Bei nach dem monokratischen System organisierten Behörden wird bei internen Ermächtigungen eben durch die Unterschrift eines prinzipiell ermächtigten Organwalters stets der Wille des Behördenleiters zum Ausdruck gebracht (hilfsweise VwGH 29.1.1988, 87/17/245 f). ... Wird ein Bescheid von einem Organwalter gefertigt, der den inneren Organisationsvorschriften zufolge überhaupt nicht befugt ist beziehungsweise überhaupt nicht approbationsbefugt ist, so ist diese Erledigung ein absolut nichtiger Verwaltungsakt (VwGH 27.5.1988, 88/18/15; Pichler, ZfV 1978, 11)." Somit war Herr S nach Lehre und Rechtsprechung auch des Verfassungsgerichtshofes nicht wirksam zur Approbation von Bescheiden des Finanzamtes A in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille ermächtigt. Auch wenn das ´interne OHB´ in Verbindung mit weiteren innerorganisatorischen Vorschriften des Finanzamtes C ihn zur gegenständlichen Approbation intern berechtigten, so war seine Approbation für das Finanzamt A im Außenverhältnis unwirksam. Eine Approbationsbefugnis des Herrn S für das Finanzamt A in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille kann aus einer für ihn bestehenden Approbationsbefugnis in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille somit schon deshalb nicht abgeleitet werden, weil er keine im Außenverhältnis wirksame Approbationsbefugnis für das Finanzamt A in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille hatte und somit nicht als "an sich" für das Finanzamt A approbationsbefugter Organwalter angesehen werden kann. e) Klarstellung zur Zurechnung der vermeintlichen Feststellungsbescheide an das Finanzamt A: Die vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille können nicht dem Finanzamt C zugeordnet werden, weil dieses nicht iSd § 96 BAO als bescheiderlassende Behörde in den Ausfertigungen angeführt ist. f) Schlussfolgerung: Durch die Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Ausfertigungen in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn HerrP am 12. November 2009 sind keine rechtswirksamen Bescheide erlassen worden. Diese vermeintlichen Bescheide sind nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen. Der Bw ist mit seinem Vorbringen der Nichtigkeit dieser vermeintlichen Bescheide aufgrund ihrer Unterfertigung durch Herrn S im Recht. I) Zum Vorbringen der mangelnden Adressierung der vermeintlichen Bescheide an alle Beteiligten betreffend 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille // Beurteilung, ob die Ausfertigungen an einen - insbesondere im Zustellungszeitpunkt - rechtsfähigen Bescheidadressaten gerichtet waren: a) Bestimmung des/der mit den vermeintlichen Bescheiden in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille angesprochene(n) Bescheidadressaten: Das Finanzamt A als Amtspartei interpretiert den Bescheidadressaten "[1. Geschäftsherrin] & atypisch Stille" so, dass "Stille" die im weiteren Bescheidspruch angeführten stillen Gesellschafter bedeutet, womit die Bescheidadressierung dem § 191 Abs. 2 BAO entspäche. Es gibt zwei Varianten, den angesprochenen (materiellen) Adressaten der Feststellungsbescheide aufzufassen, wogegen nach Ansicht der Berufungsbehörde nur die 1. Variante zur Interpretation des angesprochenen Adressaten der Wiederaufnahmsbescheide mögich ist: 1. Variante: Es sollte die vermeintlich am 12. November 2009 noch abgabenverfahrensrechtlich existierende, rechts- und parteifähige Mitunternehmerschaft mit der Bezeichnung "[1. Geschäftsherrin] & atypisch Stille" angesprochen werden. 2. Variante: Es sollten hinsichtlich Einkünftefeststellung (neue Sachentscheidung) für das Jahr 2001 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die sieben in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter, zu denen der Bw nicht gehört, als Bescheidadressaten angesprochen werden; hinsichtlich Einkünftefeststellung (neue Sachentscheidung) für das Jahr 2002 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 78 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter, zu denen der Bw nicht gehört, als Bescheidadressaten angesprochen werden; hinsichtlich Einkünftefeststellung (neue Sachentscheidung) für das Jahr 2003 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden; hinsichtlich Einkünftefeststellung (neue Sachentscheidung) für das Jahr 2004 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden; hinsichtlich Einkünftefeststellung für das Jahr 2005 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden; hinsichtlich Einkünftefeststellung für das Jahr 2006 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden; hinsichtlich Einkünftefeststellung für das Jahr 2007 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden; hinsichtlich Einkünftefeststellung für das Jahr 2008 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden. Hier wird nicht der - dem Vorbringen der Amtspartei entsprechenden - 2. Variante gefolgt. Hier wird der 1. Variante gefolgt, weil sie dem ersten Eindruck beim Lesen des Adressfeldes entspricht; weil sie der Rechtsprechung des UFS 18.6.2010, RV/0387-G/07 entspricht: Die Bezeichnung eines Bescheidadressaten in dem - (bei Bescheidwirksamkeit) einen Spruchbestandteil darstellenden - Adressfeld mit (ehemaliger) Geschäftsherrin "und Mitges." bedeutet nicht, dass damit die in der Einkünfteaufteilung genannten Personen zu Bescheidadressaten würden; dasselbe muss im vorliegenden Fall für (vermeintliche) Feststellungsbescheide gelten, die laut Adressfeld an Geschäftsherrin "& atypisch Stille" ergehen; und weil die mit 11. November 2009 datierten, an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille gerichteten ´Bescheide´ über die Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2001 bis 2004 eine Interpretation des Bescheidadressaten im Sinne der 2. Variante nicht zulassen, weil darin die Beteiligten nicht angeführt sind. Die Ausfertigungen dieser (vermeintlichen) Wiederaufnahmebescheide sind in Zusammenhang mit den Ausfertigungen der (vermeintlichen) Feststellungsbescheide in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille mit dem gleichen Adressfeld erstellt und dem HerrP übergeben worden. Die Adressfelder der (Einkünfte)Feststellungsbescheide können nicht anders aufgefasst werden als die gleichlautenden Adressfelder der Wiederaufnahmsbescheide. Die 1. Variante, der hier gefolgt wird, bedeutet die Interpretation des Bescheidadressaten "[1. Geschäftsherrin) & atypisch Stille" in folgendem Sinne: angesprochen wird damit ein Gebilde, das auch als - 1. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter, - oder synonym: 1. Geschäftsherrin & Mitgesellschafter, - oder fast synonym, wenngleich etwas ungenau, weil im Gegensatz zur zwingend zweigliedrigen zivilrechtlichen stillen Gesellschaft: 1. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschaft, - oder auch als 1. Geschäftsherrin und stille Mitunternehmerschaft, bezeichnet werden kann. b) Zur Existenz der Mitunternehmerschaft 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille: Unstrittig ist, dass eine aus der 1. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Mitunternehmerschaft bestanden hat. Die Amtspartei geht davon aus, dass in der 1. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter sowohl der Handel mit Navigationsgeräten erfolgte, woraus in den Jahren 2004 bis 2006 Einnahmen erzielt wurden, als auch eine gewerbliche Tätigkeit daraus resultierte, dass in den Jahren 2001 bis 2008 Einnahmen aus der Verrechnung von Personalleistungen und Büroleistungen an Dritte erzielt wurden. Erst im Laufe des Jahres 2008 - mit Vornahme der Hausdurchsuchungen - wurde laut Amtspartei jede erwerbswirtschaftliche Betätigung der 1. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter eingestellt und zu diesem Zeitpunkt die steuerliche Mitunternehmerschaft beendet. Der Bw bringt nichts dagegen vor, dass eine Einkunfsquelle und somit eine Mitunternehmerschaft bestanden hat; schließlich ist das Bestehen einer Einkunftsquelle (wenn auch nach Ansicht der Betriebsprüferin mit geschätzten Einkünften von Null) Voraussetzung dafür, dass den Beteiligten die (anfangs negativen) Einkünfteanteile laut Einkünfteerkärungen zugerechnet werden könnten. Der Bw bringt nicht nur hinsichtlich der 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille, deren Eigenschaft als Mitunternehmerschaft mit den vermeintlichen Bescheiden vom 11. November 2009 verneint werden sollte, sondern auch hinsichtlich der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille, deren Eigenschaft als Mitunternehmerschaft vom Finanzamt mit den vermeintlichen Bescheiden vom 11. November 2009 für die Streitjahre bejaht werden sollte, die mangelnde Adressierung der vermeintlichen Bescheide an (alle) stillen Gesellschafter vor. Diesem Argument des Bw ist (auch) hinsichtlich 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille zuzustimmen; dies setzt jedoch die Beendigung der Mitunternehmerschaft vor dem 12. November 2009 voraus. Denn während aufrechter Mitunternehmerschaft ist gemäß § 78 Abs. 2 lit. a iVm § 191 Abs. 1 lit. c BAO die Personenmehrheit, die die Mitunternehmerschaft bildet, parteifähig und der geeignete (materielle) Bescheidadressat für Bescheide im Einkünftefeststellungsverfahren. Erst nach Beendigung der Mitunternehmerschaft sind gemäß § 191 Abs. 2 BAO alle diejenigen, denen Einkünfte zugeflossen sind, die geeigneten Bescheidadressaten. Nach Ansicht der Berufungsbehörde ist der unstrittig bestanden habenden Eigenschaft der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille als Mitunternehmerschaft zu folgen, und auch von der Beendigung der Mitunternehmerschaft vor dem 12. November 2009 (Tag der Übergabe der vermeintlichen Bescheidausfertigungen an HerrP) auszugehen, und zwar aus folgenden Gründen: Aufgrund des unzweifelhaft gewerblichen Handels mit V-Produkten mit diesbezüglichen Umsatzerlösen von 2004 bis 2006 erübrigt es sich, in dieser auf verfahrensrechtliche Themen ausgerichteten Berufungsentscheidung das Vorliegen und die Dauer der Gewerblichkeit (Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb) weiterer Geschäftsfelder zu beurteilen. Die Beendigung der stillen Gesellschaften, auf denen eine Mitunternehmerschaft aufgebaut hat, beendet die aus Geschäftsherrin und stillen Gesellschaftern zusammengesetzt gewesene Mitunternehmerschaft (vgl in diesem Sinne VwGH 24.9.2008, 2008/15/0204). Das Unmöglichwerden des Erreichens des Gesellschaftszweckes bewirkt gemäß § 185 Abs. 2 HGB/UGB jedenfalls das Enden einer stillen Gesellschaft. Es besteht nach Ansicht der Berufungsbehörde kein Zweifel, dass das Erreichen des Gesellschaftszweckes vor dem 12. November 2009 unmöglich geworden ist. Eine genauere Bestimmung dieses Zeitpunktes ist für Zwecke dieser auf verfahrensrechtliche Themen ausgerichteten Berufungsentscheidung entbehrlich. Das Ende einer zivilrechtlich nicht rechts-/parteifähigen Mitunternehmerschaft bedeutet die sofortige Beendigung der abgabenrechtlichen Rechts- und Parteifähigkeit der Mitunternehmerschaft. Das bei OG und KG zu beachtende Auseinanderfallen von Auflösung, Löschung und Beendigung (vgl Ritz, BAO3, § 79 Tz 11) kann hier nicht vorliegen. c) Konsequenz des Richtens der vermeintlichen Feststellungsbescheide an die am 12. November 2009 bereits beendete Mitunternehmerschaft 1. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter: § 191 Abs. 2 BAO bestimmt: "Ist eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergehen soll, bereits beendigt, so hat der Bescheid an diejenigen zu ergehen, die in den Fällen des Abs. 1 lit. a am Gegenstand der Feststellung beteiligt waren oder denen in den Fällen des Abs. 1 lit. c gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind." Da die vermeintlichen Feststellungsbescheide somit "dem Erfordernis der gesetzmäßigen Adressatenbezeichnung nicht entsprochen [haben], [haben] sie Bescheidqualität nicht erlangt." (VwGH 24.9.2008, 2008/15/0204) Daher sind auch aus dem Grund der ungeeigneten Bezeichung des Bescheidadressaten mit der Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Ausfertigungen in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn HerrP am 12. November 2009 keine rechtswirksamen Bescheide erlassen worden. Diese vermeintlichen Bescheide sind somit aus einem weiteren Grund nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen. Der Bw ist mit seinem diesbezüglichen Vorbringen im Ergebnis im Recht. J) Zum Vorbringen der mangelnden Adressierung der vermeintlichen Bescheide an alle Beteiligten betreffend 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille // Beurteilung, ob die Ausfertigungen an einen rechtsfähigen Bescheidadressaten gerichtet waren a) Vorbringen des Finanzamtes A als Amtspartei: Mit der Bezeichnung "Stille" im Adressfeld werde nicht die 2. Geschäftsherrin und stille Mitunternehmerschaft, der niemals eine abgabenrechtliche Parteistellung zuerkannt worden sei, bezeichnet, sondern die Gesamtheit der im weiteren Bescheidspruch einzeln angeführten Personen. Sei der Bescheidadressat nicht eindeutig und ungenau bezeichnet, seien Zweifel an dieser ungenauen Bezeichnung durch Auslegung zu beseitigen. Es reiche für die Bescheidwirksamkeit die hinreichende Identifizierbarkeit des Adressaten nach dem Gesamtbild der Merkmale der Erledigung. Aus dem Bescheidspruch und in Zusammenschau mit der Bescheidbegründung sei eindeutig erkennbar, dass das Finanzamt niemals vom Bestehen einer Mitunternehmerschaft ausgegangen sei. Im Bescheidspruch seien sämtliche Beteiligte, an die der Bescheid gerichtet sei, namentlich genannt. Nur im Adressfeld seien, u.a. aufgrund der großen Anzahl der beteiligten Personen, nicht sämtliche Personen nochmals namentlich genannt, sondern als "Stille" bezeichnet worden. Einer Interpretation des Adressaten "GmbH & Stille" in der Weise, dass mit dieser Bezeichnung sämtliche im weiteren Bescheidspruch namentlich angeführten beteiligten Personen bezeichnet seien, sollte daher der Vorzug gegenüber der vom UFS in einem Vorhalt angekündigten Interpretation gegeben werden, wonach als Bescheidadressat die "GmbH & atypisch stille Gesellschaft" anzusehen seien. b) Auffassung der Berufungsbehörde: Es ist dem Finanzamt als Amtspartei zuzugestehen, dass die von der Berufungsbehörde vertretene Auffassung, die der folgenden 1. Variante entspricht, und die auch - soweit bisher ersichtlich - den zahlreichen Berufungen iZm gleichen und ähnlichen Bescheidbezeichnungen zugrundeliegt, nicht die einzige Möglichkeit ist, den (materiellen) Adressaten der Feststellungsbescheide aufzufassen. Auch die Auffassung der Amtspartei, die der 2. Variante entspricht, ist hinsichtlich der Feststellungsbescheide sprachlogisch denkbar. Es gibt zwei Varianten, den angesprochenen (materiellen) Adressaten der Feststellungsbescheide aufzufassen, wogegen nach Ansicht der Berufungsbehörde nur die 1. Variante zur Interpretation des angesprochenen Adressaten des Wiederaufnahmsbescheides mögich ist: 1. Variante: es sollte ein - aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr (atypisch) still Beteiligten zusammengesetztes - Gebilde als Bescheidadressat angesprochen werden. 2. Variante: es sollte die 2. Geschäftsherrin und jeder der an ihr (atypisch) still Beteiligten als Bescheidadressaten angesprochen werden. Hier wird der 1. Variante gefolgt, weil sie dem ersten Eindruck beim Lesen der Bescheidadressierung entspricht; weil sie aus der Rechtsprechung des UFS 18.6.2010, RV/0387-G/07 abzuleiten ist, und auch UFS 24.11.2004, RV/2369-W/02 entspricht; und weil der mit 11. November 2009 datierte ´Bescheid´ über die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2004 betreffend 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille eine Interpretation des Bescheidadressaten im Sinne der 2. Variante nicht zulässt, weil darin die Beteiligten nicht angeführt sind. Die Ausfertigung dieses vermeintlichen Bescheides ist in Zusammenhang mit den Ausfertigungen der vermeintlichen Feststellungsbescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille mit dem gleichen Adressfeld erstellt und dem HerrP übergeben worden. Die Adressierung der Feststellungsbescheide kann nicht anders aufgefasst werden als die gleichlautende Adressierung des Wiederaufnahmsbescheides. Im Erkenntnis VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145 wird ausgeführt: "Die mit der ´Personenumschreibung´ getroffene Wahl des Normadressaten ist wesentlicher Bestandteil jedes Bescheides. Die Benennung jener Person, der gegenüber die Behörde die in Betracht kommende Angelegenheit des Verwaltungsrechtes in förmlicher Weise gestalten will, ist notwendiges, auch deutlich und klar zum Ausdruck zu bringendes Inhaltserfordernis des individuellen Verwaltungaktes und damit konstituierendes Bescheidmerkmal."