UFSW RV/1234-W/06

B) Weiters wird in der Bescheidbegründung darauf hingewiesen, dass ,eine Betätigung nur dann als Einkunftsquelle anzusehen sei, wenn nach der ausgeübten Art der Betätigung ein objektive Ertragsfähigkeit vorliege, d.h. wenn nach der konkreten Art der Wirtschaftsführung ein positives steuerliches Gesamtergebnis innerhalb eines absehbaren Zeitraumes erzielbar sei. Da zum Zeitpunkt des Eingehens der Beteiligung die Möglichkeit des Einnahmenüberschusses durch die Einschränkung der Nachschusspflicht sowie der Tatsache, dass der überwiegende Zweck der Beteiligung in der Anhäufung entsprechend hoher Verlustzuweisungen, zwecks Einkommensteuerminderung bestanden habe, sei im gegenständlichen Fall von Beteiligungsliebhaberei gemäß § 1 Abs. 2 LVO auszugehen. Daraus ergebe sich auch, dass ein dreijähriger Anlaufzeitraum nicht zur Anwendung kommen könne.' Unseres Erachtens kann dieser Auffassung aus folgenden Gründen nicht gefolgt werden: Gemäß § 1 Abs. 2 LVO ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen 1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder 2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind oder 3. aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten. Eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO liegt daher im gegenständlichen Fall keinesfalls vor, da unsere Mandantschaft folgende Betätigungen in vollkaufmännischem Umfang ausübt: An- und Verkauf von Liegenschaften, deren Besitz, Vermietung, Verpachtung, Verwertung, Verwaltung und Entwicklung sowie der Beratungstätigkeit in diesen Bereichen, die Ausübung des Immobilienmaklergewerbes, der betriebswirtschaftlichen Projektplanung und Projektdurchführung inklusive der Erstellung von technischen und betriebswirtschaftlichen Konzepten im Rahmen des Bauträgergewerbes, der Erbringung von Management- und Betriebsorganisationsdienstleistungen, der Ausübung des Kleinhandelsgewerbes, des Erwerbes von Anteilsrechten an anderen Gesellschaften und Unternehmen im In- und Ausland, sowie der Durchführung aller sonstigen mit dem Unternehmensgegenstand im weitesten Sinn in Zusammenhang stehenden Haupt- und Nebengeschäfte; diese jedoch unter Ausschluss aller den Bestimmungen des Bankwesengesetzes unterliegenden Geschäfte. Aus dem oben beschriebenen Geschäftsgegenstand unserer Mandantschaft, welcher auch tatsächlich ausgeübt wird, geht jedenfalls eindeutig hervor, dass unsere Mandantschaft nicht einmal annähernd jene Kriterien erfüllt, die die Vermutung einer Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO rechtfertigen würde. Es liegen somit bestenfalls die Kriterien für eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 1 LVO vor. § 2 Abs. 2 LVO hält in diesem Zusammenhang fest: Innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (z.B. Eröffnung eines Betriebes) im Sinn des § 1 Abs. 1, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung liegen jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum) ..... Ein Anlaufzeitraum im Sinn des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinns (Gesamtüberschusses) beendet wird. Im gegenständlichen Fall wäre somit die Versagung der Verlustabzugsfähigkeit nur möglich, wenn eine Einstellung der Geschäftstätigkeit bereits erfolgt bzw absehbar wäre. Dies trifft im vorliegenden Fall jedoch nicht zu, zumal der vertragsgegenständliche Betrieb in den Vorjahren teilweise beträchtliche Gewinne erwirtschaftet hat und vor allem bereits im darauffolgenden Wirtschaftsjahr 2000 wieder einen Gewinn erwirtschaftet hat. Es besteht daher auch gar keine Veranlassung, die Ertragskraft des gegenständlichen Betriebes vorweg in Frage zu stellen. Auch sieht der Gesellschaftsvertrag keinerlei zeitliche Begrenzung vor; die auf eine Beendigung vor der Erzielung eines Gesamtgewinnes hindeutet, zumal im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich ein Kündigungsverzicht bis 31. Jänner 2007 ausbedungen wurde und bis dahin eine Kündigung somit vertraglich nicht einmal zulässig wäre. Unzulässig wäre jedoch auch der Umkehrschluss, dass ein Kündigungsverzicht als Indiz für eine auf einen zukünftigen Zeitpunkt bezogene zeitliche Begrenzung herangezogen werden kann: Legt ein Gesellschaftsvertrag nämlich fest, dass die Gesellschaft auf unbestimmte Zeit errichtet wird, eine Kündigung jedoch erstmals nach Ablauf von zehn Jahren ausgesprochen werden kann, so weist die Vereinbarung für sich allein weder hinsichtlich der Gesellschafter noch hinsichtlich der Gesellschaft auf eine von vornherein geplante zeitliche Begrenzung der Betätigung hin (VwGH Erkenntnis 95/14/0052). Auch die - in den Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung (LRL 1997) verankerten - Merkmale einer zeitlichen Begrenzung lassen im gegenständlichen Fall den Schluss zu, dass eine zeitliche Begrenzung nicht anzunehmen ist. Insbesondere wurde im vorliegenden Fall das Beteiligungsverhältnis unbefristet eingegangen. Ebenso ist im gegenständlichen Fall nach dem Gesamtbild der Gestaltung eines Beteiligungsmodells auch nicht erkennbar, dass der Beteiligte zu einem bestimmten Zeitpunkt aus der gemeinschaftlichen Betätigung ausscheiden wird. Insbesondere kann eine nachhaltige Ertragskraft des gegenständlichen Betriebes (entsprechend den Vorjahren) vorausgesetzt werden, weshalb eine besonders günstige Gesamtrendite nicht bei Ausscheiden zu einem bestimmten Zeitpunkt, sondern bei Ausscheiden zu einem möglichst späten Zeitpunkt vorliegt. Zusätzlich sei zu erwähnen, dass selbst im Falle einer - unseres Erachtens unrichtigen - Einstufung als Liebhaberei im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO eine Prüfung und damit zusammenhängender detaillierter Begründung, weshalb bei einem Betrieb, der in der Vergangenheit teilweise beträchtliche Gewinne erzielt hat und im darauffolgenden Wirtschaftsjahr 2000 bereits wieder Gewinne erwirtschaftet hat, somit keinesfalls einen klassischen Verlustbetrieb darstellt, kein Gesamtgewinn erzielbar sei, unzulässigerweise unterlassen wurde. Die in der Bescheidbegründung erwähnte Einstufung als § 1 Abs. 2 LVO sowie die damit zusammenhängende Versagung eines dreijährigen Anlaufzeitraumes erscheint somit willkürlich und keinesfalls gerechtfertigt. Aufgrund der obigen Ausführungen beantragen wir somit a) die Anerkennung der atypisch stillen Beteiligung b) die Durchführung der einheitlichen und gesonderten Gewinnermittlung gemäß § 188 BAO c) die Einordnung der Einkünfte gem. § 1 Abs. 1 LVO d) die Gewährung eines Anlaufzeitraumes von 3 Jahren und damit e) die Anerkennung der Ergebnistangenten im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnermittlung für die Jahre 1999 und 2000. Weiters beantragen wir eine Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde 2. Instanz gemäß § 276 Abs. 2 BAO (Vorlageantrag) sowie die Durchführung einer mündlichen Verhandlung gemäß § 284 Abs. 1 BAO zwecks Erläuterung der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft. Weiters beantragen wir die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat. Soweit der UFS bei seiner Entscheidung Zweifel an der Auslegung des Gemeinschaftsrechtes hat, regen wir die Einleitung eines Vorabentscheidungsverfahrens gem Art 234 EG-Vertrag an." Betriebsprüfung: Während des anhängigen Berufungsverfahrens führte die (Groß)Betriebsprüfung Wien-Körperschaften eine Prüfung der zu Beginn der Berufungsentscheidung dargestellten Umgründungsvorgänge, im Speziellen der mit 1.4.2000 erfolgten Einbringung der Mitunternehmeranteile, durch. In der Niederschrift über die Schlussbesprechung vertrat die Prüferin dazu die Ansicht, das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes sei (jeweils) nicht nachgewiesen worden, gemäß § 24 Abs 2 zweiter Satz EStG sei daher der Betrag des negativen Kapitalkontos als Veräußerungsgewinn zu erfassen. Es bestehe auch kein Raum für eine unbare Entnahme. Im Einzelnen führte die Prüferin zusammengefasst aus, das Genussrechtskapital werde in der Bilanz der übernehmenden Körperschaft nach handelsrechtlichen Bestimmungen mit einem positiven Wert dargestellt, bei Bedachtnahme auf die Buchwertfortführung nach § 16 Abs 1 iVm § 18 Abs 1 UmgrStG sei der steuerliche Wert jedoch negativ. | handelsrechtlich | ATS | Genussrechtskapital zum 1.4.2000 | 67.457.000,00 | Ergebniszuweisung bis 31.3.2000 | -17.440.815,86 | Unbare Entnahme § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG | -35.585.086,88 | Anschaffungswert lt. Bilanz | 14.431.097,26 | | | steuerlich | | Genussrechtskapital zum 1.4.2000 | 67.457.000,00 | Ergebnis(Verlust-)zuweisung | -120.493.507,54 | Unbare Entnahme § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG | -35.585.086,88 | Anschaffungswert lt. Bilanz | -88.621.594,42 Gemäß § 12 Abs 1 UmgrStG sei Anwendungsvoraussetzung für die Einbringung nach Art III UmgrStG, dass das einzubringende Vermögen am Einbringungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages einen positiven Verkehrswert besitze. Im Zweifel habe der Einbringende den positiven Verkehrswert durch ein Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen. Eine buchmäßige Überschuldung in Höhe von rund ATS 88,6 Mio des einzubringenden Vermögens insgesamt (der atypisch stillen Beteiligungen) stellen einen solchen Zweifelsfall dar. Ziehe man zusätzlich in Betracht, dass sich im Betriebsvermögen des (ehemaligen) Geschäftsherrn Mitunternehmeranteile befänden, deren Ergebnis(Verlust-)Zuweisungen in einem Betrag von ATS -75.189.320,13 als "Sonderrücklage" behandelt worden seien, so würden diese Zweifel noch verstärkt. Die steuerliche Vertretung habe erklärt, dass ein externes Bewertungsgutachten nicht in Auftrag gegeben worden sei. Der handelsrechtliche Wert gemäß § 202 HGB sei positiv, somit entspreche "dieser Wert auch dem Verkehrswert in Höhe von insgesamt ATS 14.431.097,26 (handelsrechtliches Einbringungskapital gesamt). Für beide Einbringungen liege jeweils ein positiver Verkehrswert vor (A atypisch stille Gesellschafter in Höhe von rd ATS 12 Mio). Hinsichtlich des Verkehrswertes der A GmbH sei kein externes Gutachten in Auftrag gegeben worden, "da der positive Verkehrswert bereits anhand der handelsrechtlichen Buchwerte nachgewiesen" worden sei. Die Prüferin führte dazu aus, als Verkehrswert iSd UmgrStG werde jener Wert definiert, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit der Sache bei einer Veräußerung unter Fremden erzielbar sei. Er beinhalte stille Lasten, stille Reserven sowie den Firmenwert, wobei Synergieeffekte außer Ansatz zu bleiben hätten (Stand alone Betrachtung). Ermittlungsgröße sei der Fremdvergleichswert, der mit dem Nachweis verbunden sei, dass bei Veräußerung der atypisch stillen Beteiligungen ein die buchmäßige Überschuldung übersteigender Preis entstünde. Danach sei der Verkehrswert nach den anerkannten betriebswirtschaftlichen Methoden der Unternehmensbewertung, wie nach den im Fachgutachten "KFSBW1" aufgestellten Anforderungen zu ermitteln. Der handelsrechtliche Wert nach § 202 HGB (Zeitwert) hingegen sei dem steuerrechtlichen Begriff des Teilwertes vergleichbar (ua Doralt/Ruppe, Steuerrecht9, Bd 1, Rz 336 ff). Die steuerliche Vertretung sehe mit den Werten gemäß § 202 HGB der atypisch stillen Beteiligungen, die letztlich ein handelsrechtlich positives Einbringungskapital in Höhe von ATS 11.899.241,60 (atypisch stille Einlage A unter Berücksichtigung der unbaren Entnahme) hervorbrächten, den Nachweis eines positiven Verkehrswertes des eingebrachten Vermögens als erbracht an. Zusätzlich stütze sie sich darauf, dass gemäß § 7 der Gesellschaftsverträge eine Nachschusspflicht ausgeschlossen sei. Aufgrund der fehlenden Nachschussverpflichtung könnten die atypisch stillen Beteiligungen keinen negativen Wert annehmen. Nach Meinung der Prüferin stellt die Berufung auf die Zeitwerte der eingebrachten atypisch stillen Beteiligungen für sich genommen keinen tauglichen Nachweis eines positiven Verkehrswertes dar. Dem Wertmaßstab des Zeitwertes fehle die Annahme einer Veräußerung der atypisch stillen Beteiligungen unter Fremden. Der vertragliche Ausschluss der Nachschussverpflichtung betreffe die Vermögenseinlage an sich. Der Wert dieser Einlage hingegen werde durch die Beteiligung am Erfolg (Gewinn, Verlust) sowie an den stillen Reserven und am Firmenwert des Geschäftsherrn charakterisiert. Daher liegt dem Wert der atypisch stillen Beteiligung der Wert des Geschäftsherrn zugrunde. Ein Nachweis von positiven Werten (bzw einem Wert größer 0) sei gerade nicht erbracht worden. Es sei somit eine der Anwendungsvoraussetzungen des § 12 Abs 1 UmgrStG nicht erfüllt; daher sei die Einbringung der atypisch stillen Beteiligungen nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen. Falle die Einbringung nicht unter Art III UmgrStG, dann kommt auf Ebene der Genussrechtsinhaber § 24 EStG 1988 zur Anwendung. Gemäß § 24 Abs 2 zweiter Satz EStG gelte: "Im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebes anzusehen ist, ist als Veräußerungsgewinn jedenfalls der Betrag seines negativen Kapitalkontos zu erfassen, den er nicht auffüllen muss." § 7 der Gesellschaftsverträge schließe die Nachschusspflicht der stillen Gesellschafter explizit aus. Somit sei auf Ebene der ehemaligen atypisch still Beteiligten der A GmbH das negative Kapitalkonto in Höhe von insgesamt ATS -37.633.307,54 der Einkommensteuer zu unterziehen. Im Hinblick auf die Feststellungen der Betriebsprüfung richtete der UFS an die Bw einen Vorhalt, in welchem er unter Hinweis auf die Verneinung des Vorliegens eines positiven Verkehrswertes durch die Betriebsprüfung ausführte, ein Nachweis eines positiven Verkehrswertes durch ein Gutachten sei laut UmgrStR Rz 674 bei kumuliertem Vorliegen folgender Umstände nicht erforderlich: ".) Eine formlose (Zwischen)Bilanz (Status) zum Vertragsabschlusstag wurde erstellt und weist für das einzubringende Vermögen ein positives Eigenkapital auf. .) Es liegen keine Gründe vor, die Anlass dazu geben, an positiven Zukunftserfolgen zu zweifeln." Die Bw werde daher ersucht, eine solche formlose (Zwischen)Bilanz (Status) zum Vertragsabschlusstag 19.12.2000 betreffend die A GmbH & Stille vorzulegen sowie das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes an Hand dieser formlosen (Zwischen)Bilanz (Status) zweifelsfrei zu erläutern. In Beantwortung dieses Vorhaltes übermittelte die Bw eine Zwischenbilanz zum 19.12.2000 samt Gewinn- und Verlustrechnung für den Zeitraum 1.1.-19.12.2000 vor Berücksichtigung des Zusammenschlusses (Art IV UmgrStG). Das buchmäßige Eigenkapital der A GmbH & Stille zum 19.12.2000 betrage 48.001.364,08 S und sei damit positiv. In einer Stellungnahme führte die Prüferin zusammengefasst aus, über das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes iZm der B GmbH & Stille sei bereits mit Berufungsentscheidung vom 12.2.2009 entschieden worden. Gegenstand des Streitverfahrens könne daher lediglich die Frage des Vorliegens eines positiven Verkehrswertes der einzubringenden atypisch stillen Beteiligungen der Mitunternehmerschaft A GmbH & Stille (der Bw) sein. Der unternehmensrechtliche Buchwert dieser Beteiligung betrage zum 1.4.2000 rund 41,6 Mio S und zum 19.12.2000 rund 38,6 Mio S unter Berücksichtigung des im Verhältnis nach der Fußnote auf Seite 3 der Vorhaltsbeantwortung zum Ansatz gebrachten Anteiles an der Verlustzuweisung für 2000 in Höhe von rund -2,9 Mio S. Werde die unbare Entnahme in Höhe von rund 29,7 Mio S zum Abzug gebracht, so ergebe dies einen unternehmensrechtlichen Buchwert von rund 11,9 Mio S zum 1.4.2000 und von rund 9 Mio S zum 19.12.2000. Der im Einbringungsvertrag als positiver Verkehrswert angesprochene unternehmensrechtliche Buchwert des Zusammenschlusskapitals zum 1.4.2000 in Höhe von rund 42,4 Mio S werde durch diese unbare Entnahme gemäß § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG verändert (vgl § 2 des Einbringungsvertrages und die Zusammenschlussbilanz zum 1.4.2000; Rz 867 bzw 876 der UmgrStR). Als positiver Verkehrswert sei nach hM der nach den anerkannten und branchenspezifischen Grundsätzen der Unternehmensbewertung errechnete Wert des zu übertragenden Vermögens vor der Umgründung zu ermitteln. Hiebei könnten auch die Liquidationswerte als Untergrenze zur Entscheidung, ob ein positiver Verkehrswert vorliege, herangezogen werden. Der Wert der gegenständlichen Mitunternehmeranteile werde durch den Wert des vom Geschäftsherrn der Mitunternehmerschaft zur Verfügung gestellten Betriebes bestimmt. Die Betriebsprüfung habe die von der Bw vorgelegte Zwischenbilanz dahingehend untersucht, welche Bilanzpositionen der Mitunternehmerschaft A GmbH & Stille respektive dem Geschäftsherrn A GmbH zugeordnet werden könnten. Als Orientierungskriterium seien die Kontenbezeichnungen herangezogen worden. Demnach bestehe das nach der Zwischenbilanz zum 19.12.2000 zuordenbare Betriebsvermögen unternehmensrechtlich aus verschiedenen, näher dargestellten Bilanzpositionen. Der unternehmensrechtliche Buchwert der A GmbH bestehe nach dieser Zwischenbilanz aus Aktiven in Gesamthöhe von rund 44,8 Mio S und Passiven in Gesamthöhe von rund 17,3 Mio S; der unternehmensrechtliche Buchwert zum 19.12.2000 betrage daher rund 27,5 Mio S. Wenn der Liquidationswert (als Untergrenze) des einzubringenden Vermögens positiv sei, müsse jedenfalls ein positiver Verkehrswert zum 19.12.2000 vorliegen. Ausgehend vom dargestellten Vermögen der A GmbH & Stille als Liquidationsvermögen in Höhe von rund 27,5 Mio S solle der Wert der Mitunternehmerschaft aufgezeigt werden. Sei dieser Wert positiv, dann seien auch die Anteile der atypisch still Beteiligten mit einem positiven Wert ausgestattet. Sei dieser negativ, dann sei auch davon auszugehen, dass die Anteile der atypisch still Beteiligten keinen positiven Wert hätten. In § 2 des Einbringungsvertrages werde vereinbart, dass das von den Einbringenden einzubringende Vermögen durch Einstellen eines Passivpostens gemäß § 12 Abs 5 Z 2 UmgrStG in Höhe von rund 29,7 Mio S reduziert werde. Gemäß § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG müsse nach Abzug der Passivpost vom Wert des einzubringenden Vermögens wenigstens 25 % des positiven Verkehrswertes (hier des Liquidationswertes) als Einbringungsvermögen vorhanden sein. Sei daher am Tag der vertraglichen Vereinbarung der Einbringung ein positiver Verkehrswert als Voraussetzung einer nach Art III UmgrStG vorgenommenen Einbringung vorhanden und weise das Vermögen der Mitunternehmerschaft A GmbH & Stille zum Vertragsabschlussstichtag 19.12.2000 den Liquidationswert von rund 27,5 Mio S auf, dann verbleibe nach Abzug der "unbaren" Entnahme von rund 29,7 Mio S ein negatives (Einbringungs-)Vermögen von -2,2 Mio S. Ein positiver Verkehrswert der eingebrachten atypisch stillen Beteiligungen liege demnach nicht vor. Die Bw gab zu diesen Ausführungen eine erneute Stellungnahme ab. Bei der Bewertung vor Zusammenschluss bzw Verschmelzung könne keine aliquote Aufteilung des Gesamtergebnisses für das Jahr 2000 vorgenommen werden, zumal ein gemeinsames Ergebnis erst ab dem 19.12.2000 erzielt worden sei. Das Jahresergebnis des Teilbetriebes A (Geschäftsjahr inkl atypisch stille Gesellschafter) setze sich stattdessen vor dem Zusammenschluss bzw. der Verschmelzung mit dem Teilbetrieb B auf näher dargestellte Art zusammen, sodass der Ergebnisanteil nicht rund -2,9 Mio S sondern rund +10,8 Mio S betrage. Die Betriebsprüfung habe die Bilanz dahingehend untersucht, welche Bilanzpositionen der Mitunternehmerschaft A GmbH & Stille zugeordnet werden könnten. Da es sich bei der Zwischenbilanz zum 19.12.2000 - mangels Vorliegen der Buchhaltungsunterlagen, welche beim damaligen Steuerberater nicht mehr verfügbar gewesen seien - um eine Rückrechnung der Jahresbilanz zum 31.12.2000 handle, könne eine Trennung in der von der Betriebsprüfung vorgesehenen Weise nicht vorgenommen werden. Den einzelnen Bilanzpositionen, wie zum Beispiel Rückstellung für Rechts- und Beratungskosten, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen oder sonstige Forderungen und Verbindlichkeiten enthielten bereits Posten von beiden Teilbetrieben (B sowie A). Das korrekte buchmäßige Gesellschaftskapital könne lediglich über Punkt B. atypisch stilles Gesellschaftskapital auf der Passivseite ermittelt werden. Dabei ergebe sich unter Berücksichtigung des angeführten Ergebnisanteiles von rund 10,7 Mio S eine Summe von rund 52,3 Mio S als buchmäßiges Gesellschaftskapital der A atypisch stillen Beteiligten. Es sei nicht richtig, das Liquidationsvermögen der A GmbH & Stille wie von der Prüferin vorgenommen, mit rund 27,5 Mio S anzusetzen. Demgegenüber wäre bei Anwendung der von der Betriebsprüferin verwendeten Methode als Liquidationsvermögen zumindest der Betrag von rund 52,3 Mio S anzusetzen. Nach Abzug der unbaren Entnahme in Höhe von rund 29,7 Mio S ergebe sich ein positives Einbringungsvermögen in Höhe von rund 22,7 Mio S und betrage somit mehr als 25 % des Verkehrswertes. Betreffend das Jahr 2000 brachte die Bw vor, irrtümlich sei Körperschaftsteuer von 6.020 S übersehen worden, der Verlust für das Jahr 2000 betrage daher tatsächlich -117.557,79 S. Einen Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung zog die Bw zurück. Über die Berufung wurde erwogen: Der Inhalt der angesprochenen Verträge sowie die Höhe der in den einzelnen Jahren erzielten Einkünfte sind unstrittig. Rechtlich folgt daraus: 1. Mitunternehmerschaft: Gemäß § 23 Z 2 EStG fallen unter die Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere Offene Handelsgesellschaften [nunmehr Offene Gesellschaft] und Kommanditgesellschaften). Voraussetzung für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft ist, dass mit der selbständig ausgeübten Tätigkeit Unternehmerwagnis verbunden ist. Dieses Unternehmerwagnis drückt sich in Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko aus, wobei das Gesamtbild der Verhältnisse maßgeblich ist und dem Unternehmerrisiko das Schwergewicht zukommt (vgl Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 23 Tz 19; Doralt/Kauba, EStG10, § 23 Tz 214f). Übernahme eines Unternehmerrisikos bedeutet die gesellschaftsrechtliche oder eine wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens, also die Übernahme eines Unternehmerwagnisses; dazu gehört die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft, die Haftung für Gesellschaftsschulden, die Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert zumindest im Fall der Auflösung der Gesellschaft; dagegen wird die Beteiligung an den stillen Reserven im Fall der Selbstkündigung nicht zwingend vorausgesetzt (vgl Doralt/Kauba, aaO, Tz 216). Unternehmerinitiative entfaltet, wer auf das betriebliche Geschehen Einfluss nehmen kann, wer also an unternehmerischen Entscheidungen teilnimmt; dazu genügt allerdings die Ausübung der Gesellschaftsrechte, wenn sie wenigstens dem Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrecht des Kommanditisten angenähert sind (vgl Doralt/Kauba, aaO, Tz 218). Von einer atypisch (unecht) stillen Gesellschaft spricht man dann, wenn ein stiller Gesellschafter gesellschaftsvertraglich so gestellt ist, als wäre er Kommanditist. Es muss also im Innenverhältnis insbesondere vereinbart sein, dass er einen - obligatorischen - Anspruch auf Teilnahme an den stillen Reserven und am Firmenwert hat. Dabei handelt es sich um eine Mitunternehmerschaft. Ob eine echte oder unechte stille Gesellschaft vorliegt, lässt sich nur aus den vertraglichen Vereinbarungen für den Fall der Beendigung der Gesellschaft erschließen (vgl Quantschnigg/Schuch, aaO, Tz 26; Doralt/Kauba, aaO, § 23 Tz 233). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Wie sich aus § 2 der Gesellschaftsverträge iVm den Treuhand- und Verwaltungsverträgen ergibt, sind die stillen Gesellschafter am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen des Unternehmens der Geschäftsherrin einschließlich der stillen Reserven inklusive des Firmenwertes beteiligt. Im Fall des Ausscheidens durch Kündigung oder aus sonstigen Gründen haben die stillen Gesellschafter gemäß § 13 der Gesellschaftsverträge Anspruch auf ein Abfindungsguthaben, dessen Ermittlung der Wert ihres Anteiles am Vermögen der Geschäftsherrin nach Maßgabe der Bestimmungen des § 8 zugrunde zu legen ist. Das Unternehmerrisiko ist damit gegeben. Gemäß § 6 der Gesellschaftsverträge stehen den stillen Gesellschaftern die Kontrollrechte gemäß § 183 HGB, das Stimmrecht entsprechend § 161 HGB sowie das Widerspruchsrecht entsprechend § 164 HGB zu. Die Unternehmerinitiative ist damit im erforderlichen Ausmaß gegeben. Die gesetzlichen Voraussetzungen einer steuerlichen Mitunternehmerschaft sind daher insgesamt erfüllt. Bei der den stillen Gesellschaftern in Höhe von 180% der Einlage (§ 8 Abs 3 der Gesellschaftsverträge) in Aussicht gestellten Verlustzuweisung handelt es sich um die Festlegung einer Höchstgrenze für die zuzuweisenden Verluste für das Jahr des Eintrittes oder einer Einlagenerhöhung ("Allfällige Verluste der Gesellschaft im Jahr des Eintritts bzw. einer Einlagenerhöhung der stillen Gesellschafterin werden der stillen Gesellschafterin bis zu einer Höhe von 180% der im Geschäftsjahr geleisteten Einlage zugewiesen."). Daraus lässt sich nicht ableiten, es liege im Streitfall keine Mitunternehmerschaft vor. Angemerkt sei weiters, dass selbst eine limitierte Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert mit einer Bandbreite von mindestens 90 % und höchstens 150 % der Einlage eine Mitunternehmerschaft des stillen Gesellschafters nicht ausschließt, und zwar auch dann nicht, wenn die atypisch stillen Gesellschafter gesellschaftsvertraglich vom Stimm- und Widerspruchsrecht ausgeschlossen sind (VwGH 23.2.1994, 93/15/0163) (Doralt/Kauba, EStG10, § 23 Tz 243). 2. Liebhaberei: Das Finanzamt ist in den angefochtenen Bescheiden zu dem Ergebnis gelangt, bei der Tätigkeit der Bw handle es sich um eine Betätigung iSd § 1 Abs 2 LVO. Diese Beurteilung ist unzutreffend. Bei der Tätigkeit der Bw handelt es sich laut Abgabenerklärungen (im Einklang mit § 1 der Gesellschaftsverträge) im Wesentlichen um Immobilienentwicklung und Vermietung, Projektplanung und Projektdurchführung sowie Erbringung von Management- und Betriebsorganisationsdienstleistungen. Diese Tätigkeiten erfüllen nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs 2 LVO. Denn weder handelt es sich dabei um die Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen, noch um Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind, noch um die Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen oder Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten. Die Tätigkeit der Bw ist daher unter § 1 Abs 1 LVO zu subsumieren. Die Geschäftsherrin, die A GmbH wurde im Jahr 1991 gegründet. Sie hat seit ihrer Gründung eine Tätigkeit iSd § 1 Abs 1 LVO ausgeübt. Der Anlaufzeitraum iSd § 2 Abs 1 LVO von drei Jahren war daher für diese im Streitzeitraum bereits abgelaufen. Ein Anteilserwerb löst für sich allein keinen Anlaufzeitraum aus. An der A GmbH haben sich im Jahr 1999 die atypisch stillen Gesellschafter beteiligt. Durch diese Beteiligung kam es zu keiner Änderung des Betriebes der A GmbH. Es handelt sich damit um einen bloßen Anteilserwerb, welcher für sich alleine keinen neuen Anlaufzeitraum auslöste. § 4 LVO lautet: (1) Die §§ 1 bis 3 sind auch bei Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit anzuwenden. (2) Es ist zuerst für die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) zu prüfen, ob die gemeinschaftliche Betätigung als Liebhaberei im Sinn des § 1 zu beurteilen ist. (3) Zusätzlich ist gesondert zu prüfen, ob jeweils beim einzelnen Gesellschafter (Mitglied) Liebhaberei vorliegt. Dabei sind auch besondere Vergütungen (Einnahmen) und Aufwendungen (Ausgaben) der einzelnen Gesellschafter (Mitglieder) zu berücksichtigen. (4) Bei der Prüfung im Sinn des Abs 3 ist weiters darauf Bedacht zu nehmen, ob nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, dass der Gesellschafter (das Mitglied) vor dem Erzielen eines anteiligen Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) aus der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ausscheidet. In diesem Fall ist auch für den Zeitraum gemäß § 2 Abs 2 das Vorliegen von Liebhaberei zu prüfen. Bei einer Personenvereinigung ist nach der sogenannten Zwei-Stufen-Theorie zuerst für die Personenvereinigung zu prüfen, ob Liebhaberei vorliegt. Ist die Betätigung der Personenvereinigung als Einkunftsquelle zu beurteilen, so liegt auch beim Gesellschafter - soweit er keine besonderen Aufwendungen (Ausgaben) erzielt - ebenfalls eine Einkunftsquelle vor (Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2 Rz 569). Für die atypisch stillen Gesellschafter wurden im Streitfall keine besonderen Ausgaben geltend gemacht. Eine zeitlich begrenzte Beteiligung der stillen Gesellschafter liegt nicht vor. Legt der Gesellschaftsvertrag nämlich fest, dass die Gesellschaft auf unbefristete Zeit errichtet wird, eine Kündigung jedoch erstmals nach Ablauf von mehreren Jahren ausgesprochen werden kann, so weist diese Vereinbarung für sich allein weder hinsichtlich der Gesellschaft noch hinsichtlich der Gesellschafter auf eine von vornherein geplante zeitliche Begrenzung der Betätigung hin (Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2 Rz 573, betreffend einen zehnjährigen Kündigungsverzicht). Hinweise darauf, wonach von vornherein erkennbar gewesen wäre, dass der Gesellschafter vor Erzielung eines Gesamtgewinnes aus der Personenvereinigung ausscheidet bzw dass mit der Betätigung in der geführten Art und Weise ein Gesamtgewinn nicht erzielt werden kann, liegen im Streitfall nicht vor (Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2 Rz 571, 334). Bei einer Beteiligung ohne zeitliche Begrenzung (wie im Streitfall) schlägt die Einstufung der gemeinschaftlichen Betätigung in die Kategorie des § 1 auch auf die Ebene der Gesellschafter (Mitglieder) durch (LRL Pkt 21.3). Im Streitfall liegt - wie gesagt - eine Betätigung iSd § 1 Abs 1 LVO vor. Treten bei einer eindeutig als Einkunftsquelle anzuerkennenden Betätigung iSd § 1 Abs 1 LVO nach langjähriger Gewinn(Überschuss)phase in späterer Folge Verluste auf, so ist zu prüfen, ob ein Wandel zur Betätigung iSd § 1 Abs 2 vorliegt (im Streitfall nicht anzunehmen) oder ob die Betätigung weiterhin als solche iSd § 1 Abs 1 zu beurteilen ist. Im zweiten Fall wird analog zu § 2 Abs 2 ein Dreijahreszeitraum in Gang gesetzt (unwiderlegliche Vermutung für das Vorliegen von Strukturanpassungsverlusten) (LRL Pkt 9.6). Werden die Grundlagen der Betätigung nach Ablauf des Anlaufzeitraumes übertragen und wird die Betätigung nicht in völlig veränderter Form fortgesetzt, beginnt für den Erwerber dann ein Dreijahreszeitraum zu laufen, wenn die Betätigung beim Vorgänger im Hinblick auf eine langjährige Gewinn(Überschuss)phase schon eindeutig als Einkunftsquelle anzuerkennen war (LRL Pkt 9.7). Die A GmbH hat nach der Aktenlage folgende Ergebnisse erzielt: | Jahr | Einkünfte aus Gw in S | 1991 | -35.560 | 1992 | 9.072 | 1993 | -22.502 | 1994 | -23.920 | 1995 | 160.231 | 1996 | 132.752 | 1997 | -115.793 | 1998 | -27.374 Es bestand insoweit kein Grund zur Annahme von Liebhaberei. Im Hinblick auf den Verluste von rund 7 Mio S im Jahr 1999 stellt sich die Frage der Liebhaberei. In Anbetracht der vorgenommenen Umgründungen bereits kurz nach Anfallen der Verluste ist eine Prüfung der Kriterien des § 2 Abs 1 LVO nicht sinnvoll möglich (Ausmaß und Entwicklung der Verluste, Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen und Überschüssen sind schon im Folgejahr nicht mehr vergleichbar). Allerdings gibt es keinen Anlass, an der Absicht einen Gesamtgewinn zu erzielen zu zweifeln. Denn durch die genannten Umgründungsmaßnahmen hat die Bw entsprechende strukturverbessernde Maßnahmen gesetzt. Das Vorliegen von Liebhaberei kann daher insoweit verneint werden. Ab dem Jahr 1999 besteht an der A GmbH die atypisch stille Beteiligung der Gesellschafter. Ein großer Teil des Verlustes des Jahres 1999 resultiert aus der Beteiligung der A GmbH als atypisch stille Gesellschafterin an der "F. GmbH & Still". Die Beteiligung wurde als Mitunternehmerschaft anerkannt und ist daher dieser Verlust steuerlich anzuerkennen. Denn dieser Verlustanteil wurde in einem Feststellungsbescheid festgestellt. Die steuerliche Anerkennung der Mitunternehmerschaft in diesem Feststellungsbescheid schlägt auf die A GmbH bzw die Bw (somit die zwischen der A GmbH und den atypisch stillen Gesellschaftern bestehende Mitunternehmerschaft) durch. Es liegt daher für den Streitzeitraum eine Einkunftsquelle vor. 3. Umgründung - positiver Verkehrswert: § 23 UmgrStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung bestimmte: (1) Ein Zusammenschluss im Sinne dieses Bundesgesetzes liegt vor, wenn Vermögen (Abs 2) ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschafterrechten auf Grundlage eines Zusammenschlussvertrages (Gesellschaftsvertrages) einer Personengesellschaft tatsächlich übertragen wird. Voraussetzung ist, dass das übertragene Vermögen am Zusammenschlussstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages, einen positiven Verkehrswert besitzt. Der Übertragende hat den positiven Verkehrswert im Zweifel durch das Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen. (2) Zum Vermögen zählen nur Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile im Sinne des § 12 Abs 2. (3) Personengesellschaften sind Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind. (4) Auf Zusammenschlüsse sind die §§ 24 bis 26 anzuwenden. § 12 UmgrStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung bestimmte: (1) Eine Einbringung im Sinne dieses Bundesgesetzes liegt vor, wenn Vermögen (Abs 2) auf Grundlage eines Einbringungsvertrages (Sacheinlagevertrages) nach Maßgabe des § 19 einer übernehmenden Körperschaft tatsächlich übertragen wird. Voraussetzung ist, dass das Vermögen am Einbringungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages, einen positiven Verkehrswert besitzt. Der Einbringende hat den positiven Verkehrswert im Zweifel durch ein Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen. (2) Zum Vermögen zählen nur 1. Betriebe und Teilbetriebe, die der Einkunftserzielung gemäß § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 dienen, wenn sie zu einem Stichtag eingebracht werden, zu dem eine Bilanz (§ 4 Abs 1 des Einkommensteuergesetzes 1988) für den gesamten Betrieb des Einbringenden vorliegt, 2. Mitunternehmeranteile, das sind Anteile an Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, wenn sie zu einem Stichtag eingebracht werden, zu dem eine Bilanz (§ 4 Abs 1 des Einkommensteuergesetzes 1988) der Mitunternehmerschaft vorliegt, an der die Beteiligung besteht, [...] Fällt eine gesellschaftsvertragliche Übertragung von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen (zB bei realer Überschuldung) nicht unter Art IV UmgrStG (Zusammenschluss), ist ein steuerwirksamer Veräußerungsgewinn auf den umgründungssteuerrechtlich maßgeblichen Stichtag zu ermitteln (§ 24 Abs 7 EStG). Dieser Gewinn ist rückwirkend zum gewählten Zusammenschlussstichtag zu ermitteln, wenn der Zusammenschluss bei der jeweils zuständigen Behörde (Firmenbuchgericht oder Finanzamt) innerhalb der Neunmonatsfrist (an-)gemeldet wird, andernfalls ist der Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages maßgeblich. Diese Rückwirkung ist für Personen, die mit einer Geldeinlage oder sonstigen Wirtschaftsgütern beitreten, nicht anwendbar; diese nehmen am Betriebsergebnis frühestens ab dem Abschluss des Zusammenschlussvertrages teil (UmgrStR 2002 Rz 1506). Im Streitfall fand zum Stichtag 1.4.2000 ein steuerlicher Zusammenschluss gemäß Art IV UmgrStG der (früheren) B GmbH & Stille mit der A GmbH & Stille statt. Voraussetzung für die Anwendung des UmgrStG auf diesen Zusammenschluss ist, dass die Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG erfüllt wurden. Dazu zählt gemäß § 23 Abs 1 UmgrStG, dass das übertragene Vermögen am Zusammenschlussstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages (das ist der 19.12.2000), einen positiven Verkehrswert besaß. Sollte diese Anwendungsvoraussetzung nicht erfüllt sein, wäre gemäß § 24 Abs 7 EStG ein Veräußerungsgewinn auf den gewählten Zusammenschlussstichtag (UmgrStR 2000 Rz 1506), somit auf den 1.4.2000 zu ermitteln (der Zusammenschluss wurde dem zuständigen Finanzamt innerhalb der Neunmonatsfrist gemeldet). Die Prüferin vertrat in der Niederschrift zunächst die Ansicht, maßgeblich für die Beurteilung, ob ein positiver Verkehrswert vorlag, sei der steuerliche Wert der Mitunternehmeranteile. Dieser Wert habe laut Zusammenschlussbilanz zum 1.4.2000 jedoch -38.562.400 S betragen. Ein positiver Verkehrswert sei daher nicht anzunehmen und sei auch kein Nachweis durch ein Gutachten erfolgt. Hingegen ist im Verfahren nunmehr unstrittig, dass vor Abzug der unbaren Entnahme handelsrechtlich jedenfalls ein positiver Verkehrswert gegeben war; strittig ist lediglich dessen exakte Höhe. Entgegen der von der Prüferin in der Niederschrift vertretenen Ansicht kommt es nach hA im gegenständlichen Zusammenhang entscheidend auf den beizulegenden Wert iSd Unternehmensrechtes (§ 202 Abs 1 UBG [HGB]) an (Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG4, § 23 Rz 89; Schwarzinger/Wiesner, Umgründungssteuer-Leitfaden, 917: das Gutachten muss den im handelsrechtlichen Verkehr denkbaren Realisierungswert zum Ausdruck bringen) bzw ist darauf abzustellen, ob kein "real überschuldeter" Vermögenskomplex vorliegt (Rabel, Art III Einbringung - Steuerrecht, in Helblich/Wiesner/Bruckner (Hrsg), Handbuch der Umgründungen, § 12 Rz 148: dies sei anhand jener Grundsätze zu beurteilen, die für die insolvenzrechtliche Überschuldung gelten; ebenso auf das Nichtvorliegen eines real überschuldeten Vermögens abstellend Hügel/Mühlehner/Hirschler, Umgründungssteuergesetz, § 12 Rz 120, § 23 Rz 46). Laut UmgrStR Rz 680 repräsentiert der Verkehrswert jenen Wert, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit der Sache bei einer Veräußerung unter Fremden erzielbar ist. Als positiver Wert gilt dabei jedenfalls ein Wert, der größer als null ist (UmgrStR Rz 672). Da das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes insoweit unstrittig ist, sind die vorgenommenen Umgründungen insoweit nicht zu beanstanden. Die Prüferin hat im weiteren Verlauf des Verfahrens ausgeführt, ausgehend vom (von ihr ermittelten) Liquidationsvermögen der A GmbH & Stille in Höhe von rund 27,5 Mio S sei durch das Einstellen einer unbaren Entnahme in Höhe von rund 29,7 Mio S ein negatives (Einbringungs-)Vermögen von rund -2,2 Mio S entstanden. Ein positiver Verkehrswert der eingebrachten atypisch stillen Beteiligungen liege demnach nicht vor. Im Streitfall fand zunächst eine Verschmelzung der B GmbH auf die A GmbH statt. In weiterer Folge kam es zu einem Zusammenschluss der B GmbH & Stille mit der A GmbH & Stille. Erst danach kam es zu einer Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile in die A GmbH. Gegenstand dieses Berufungsverfahrens sind die angefochtenen Nichtfeststellungsbescheide betreffend die A GmbH & Stille (wie diese vor den genannten Umgründungsschritten bestanden hat). Steuerlich betrachtet geht durch den Beitritt eines Gesellschafters die "alte" Mitunternehmerschaft unter, gleichzeitig entsteht zwischen den Gesellschaftern eine "neue" Mitunternehmerschaft. Wird bei einem Zusammenschluss Vermögen auf eine bereits bestehende Mitunternehmerschaft übertragen, nimmt auch die übernehmende Mitunternehmerschaft als Übertragender am Zusammenschluss teil. Die übernehmende Mitunternehmerschaft hat daher insbesondere zum Zusammenschlussstichtag eine Stichtagsbilanz und eine Zusammenschlussbilanz zu erstellen und im Zusammenschluss zugrunde zu legen (Thomas Walter, Umgründungssteuerrecht7, Rz 572, 582). Für eine bestehende (als übertragende zu wertende) Mitunternehmerschaft beginnt mit dem dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tag ein neues Wirtschaftsjahr, wenn sich bei dem bisherigen Mitunternehmern die Beteiligungsquoten ändern (UmgrStR Rz 1454a). Tritt hingegen im Beteiligungsverhältnis keine Änderung ein (zB Beitritt eines reinen Arbeitsgesellschafters ohne Kapitaleinlage, Einlagen aller Mitunternehmer im Verhältnis ihrer Beteiligungen auf das starre fixe Kapitalkonto; Einlage des 100%igen Kommanditisten auf das starre/fixe Kapitalkonto; strukturändernder Zusammenschluss iS Rz 1299) beginnt kein neues Wirtschaftsjahr. Im Streitfall war durch den Zusammenschluss der A GmbH & Stille mit der B GmbH & Stille auch die A GmbH & Stille (somit die Bw) beendet. Die erfolgte Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile in die A GmbH fand erst im Anschluss, somit nach Beendigung der Bw, statt. Für den Streitfall ist somit lediglich entscheidend, ob es im Zeitpunkt des Zusammenschlusses einen positiven Verkehrswert gab; dies ist unstrittig. Auf die Frage, ob die erfolgte Einbringung die Erfordernisse des UmgrStG erfüllte, braucht daher im Streitfall nicht eingegangen zu werden, weil diese erst nach Beendigung der Bw und somit außerhalb des Gegenstandes des angefochtenen Feststellungsbescheides stattfand. Die von der Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen können daher in der Berufungsentscheidung keine Berücksichtigung finden. Eine andere Beurteilung vermag auch nicht der Umstand zu rechtfertigen, dass bei einem Gesellschafterwechsel, beim Eintritt eines neuen Gesellschafters in eine bestehende Gesellschaft oder beim Austritt eines Gesellschafters aus einer im Übrigen weiterhin bestehenden Personengesellschaft bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung die Einkünfte gemäß § 188 BAO unterstellt wird, dass die Gesellschaftsidentität nicht verloren geht und daher selbst in dem Fall, dass der Wechsel, Eintritt oder Austritt eines Gesellschafters während eines Wirtschaftsjahres erfolgt, nur ein einziger Gewinnfeststellungsbescheid für das gesamte Wirtschaftsjahr erlassen wird, in dem sowohl der laufende Gewinn unter Berücksichtigung des Anteiles, der auf den ausscheidenden oder eintretenden Gesellschafter entfällt, als auch allfällige Veräußerungsgewinne erfasst werden. (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 23 Tz 52). Denn die bisherige Personengesellschaft (die Bw) besteht durch den Zusammenschluss nicht fort sondern geht - ebenso wie die andere zusammengeschlossene Personengesellschaft - unter. Zudem hat das Finanzamt auch betreffend die B GmbH & Stille eigene (Nicht)Feststellungsbescheide für die Streitjahre erlassen, über welche bereits mit Berufungsentscheidung vom 7.12.2010, GZ RV/2387-W/02, miterledigt RV/4497-W/02, rechtskräftig entschieden wurde, wobei diese als Mitunternehmerschaft anerkannt wurde und daher entsprechende Feststellungen getroffen wurden. 4. Höhe der Einkünfte: Im Jahr 1999 beträgt der Verlustanteil der A GmbH aus der Beteiligung an der F. GmbH & Still nicht wie in der Erklärung angesetzt -86.648.232,55 S, sondern -32.780.333,00 S. Das Jahresergebnis ist daher entsprechend zu korrigieren. Die dabei angewendete Berechnungsmethode wurde mit dem steuerlichen Vertreter der Bw abgeklärt (vgl dazu auch die beiliegende Berechnung). Im Jahr 2000 war in der Mehr-Weniger-Rechnung Körperschaftsteuer von 6.020 S zu berücksichtigen, der Verlust beträgt daher tatsächlich -117.557,79 S. 5. Zustellung Ist eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergehen soll, bereits beendigt, so hat der Bescheid gemäß § 191 Abs 2 BAO an diejenigen zu ergehen, die in den Fällen des Abs 1 lit a am Gegenstand der Feststellung beteiligt waren oder denen in den Fällen des Abs 1 lit c gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. Der steuerliche Vertreter hat die Berufung namens sämtlicher Beteiligter eingebracht und sich dabei auf die erteilte Vollmacht berufen. Eine allgemeine Vollmacht erfasst auch die Zustellvollmacht, ohne dass diese besonders genannt werden müsste (Thienel, Verwaltungsverfahrensrecht4, 357 FN 43). Die Zustellung hat daher für sämtliche Beteiligte zu Handen des steuerlichen Vertreters zu erfolgen. Beilage: 1 Berechnungstabelle Überleitung steuerliches Ergebnis 1999, Feststellungsblätter für die Jahre 1999 und 2000 (2 excel-Tabellen) Wien, am 16. Dezember 2011