UFSW RV/1234-W/06

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den_Senat_12 über die Berufung der C Immobilienverwaltung GmbH als RNF der A Entw. GmbH und die übrigen im Spruch des Bescheides Genannten, vertreten durch StB-GmbH, nämlich des A.B., der B.C., des C.D., der D.E., des E.F., des F.G., des G.H., de H.I., des I.J., der J.K., des K.L., der L.M., des M.N., des N.O., des O.Q., des Q.R., des R.S., des S.T., des T.U., des U.V., des V.W., des W.X., des X.Y., des Y.Z., der A.C., des B.D., des C.E., des D.F., des E.G., des F.H., des G.I., des H.J., des I.K., des J.L., des K.M., des L.O., des M.O., des N.P., des O.P., des P.Q., der P.R., des Q.S., des R.T., des S.U., der T.V., des U.W., des V.X., des K.Z., des X.Z., des A.A., des B.B., der C.C., des D.D., des E.E., des F.F., des G.G., der H.H., des I.I., des J.J., des K.K., des L.L., des M.M., der N.N., des O.O., des P.P., des Q.Q., der R´.R., des S.S., des T.T., des U.U., des V.V., des W.W., der X.X., des Y.Y., des Z.Z., des B.A., des C.B., der D.C., des E.D., des F.E., des G.F., des H.G., des I.H., des J.I., des K.J., des L.K., des M.K., der N.M., der O.N., des P.O., des Q.P., des R.Q., des S.R., des T.S., des U.T., des V.U., des W.V., des X.W., des Y.X., des Z.Y., des C.A., der D.B., des E.C., des F.D., des G.E., des H.F., der THD_GmbH, des I.G., des J.H., der K.I., des L.J., des M.I:, des N.K., des O.M., des P.N., und der C._GmbH, gegen den Bescheid des Finanzamtes XY betreffend (Nicht)Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1999 und 2000 entschieden: Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die getroffenen Feststellungen sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Hinweis Diese Berufungsentscheidung wirkt gegen alle, denen Einkünfte zugerechnet werden (§§ 191 Abs 3 BAO). Mit der Zustellung dieser Bescheidausfertigung an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person gilt die Zustellung an alle am Gegenstand der Feststellung Beteiligten als vollzogen (§ 101 Abs 3 BAO).   Entscheidungsgründe Sachverhalt: Die Berufungswerber sind die ehemaligen Gesellschafter einer nicht mehr bestehenden "atypisch" stillen Gesellschaft zwischen der (früheren) A Entw. GmbH (FN 34567 - idF auch nur kurz A GmbH; Rechtsnachfolgerin ist die C Immobilienverwaltung GmbH, FN 34567) als Geschäftsherrin und der Thd Treuh. GmbH (FN 45678 - idF auch nur kurz Thd GmbH; deren Rechtsnachfolgerin ist die THD Treuhand GmbH, FN 67890 - idF auch nur kurz THD GmbH) als Treuhänderin für die übrigen im Spruch dieses Bescheides genannten Personen (idF A GmbH & Stille). Diese "atypisch stille Gesellschaft" war mit zwei Verträgen "über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft" vom 30.12.1999 (Zusammenschlussstichtag 31.3.1999) und vom 29.3.2000 (Zusammenschlussstichtag 30.6.1999) zwischen der A GmbH und der Thd GmbH als Treuhänderin für 114 Beteiligte gegründet worden. In weiterer Folge kam es zu mehreren Umgründungen (beschrieben in einem Umgründungsplan gemäß § 39 UmgrStG vom 12.12.2000): Zunächst wurde die A GmbH als übernehmende Gesellschaft rückwirkend zum Verschmelzungsstichtag 31.3.2000 mit der B Immo GmbH (FN 12345 - idF auch nur kurz B GmbH; deren Rechtsnachfolgerin ist ebenfalls die C Immob. GmbH, FN 34567) als übertragende Gesellschaft verschmolzen. Diese B GmbH war ebenfalls Geschäftsherrin einer "atypisch" stillen Gesellschaft mit einer größeren Zahl von Personen als Gesellschaftern (B GmbH & Stille). Zusammenhängend mit der genannten Verschmelzung wurde danach die an der B GmbH bestehende "atypisch" stille Gesellschaft "B GmbH & Stille" mit der an der A GmbH bestehenden "atypisch" stillen Gesellschaft "A GmbH & Stille" zum Zusammenschlussstichtag 1.4.2000 zusammengeschlossen. Zuletzt wurden sämtliche Mitunternehmeranteile der durch den Zusammenschluss entstandenen "A GmbH & Stille" in die A GmbH gegen Gewährung von Substanzgenussrechten eingebracht. Im Zusammenschlussvertrag vom 19.12.2000, welcher namens der atypisch still Beteiligten durch die Treuhänderin THD GmbH abgeschlossen wurde, wird dazu ausgeführt (Präambel - Seite 1), dass durch den Zusammenschluss die atypisch still beteiligten Gesellschafter beider Gesellschaften zu einer Mitunternehmerschaft zusammengeschlossen werden sollten, wobei jeder Mitunternehmer sowohl am Vermögen der A GmbH als auch am Vermögen der B GmbH beteiligt werde. Auf Grund des Zusammenschlusses werde auch steuerlich das Vermögen der zwei Inhaber des Handelsgewerbes - nämlich der B GmbH und der A GmbH zu einer atypisch stillen Mitunternehmerschaft vereinigt (Seite 3). Im Umgründungsplan wird dazu ua ausgeführt, die B GmbH solle mit der A GmbH zu einer Gesellschaft zusammengefasst werden, wobei die A GmbH die aufnehmende Gesellschaft und Rechtsnachfolgerin sein solle. Sowohl an der A GmbH als auch an der B GmbH hätte sich atypisch stille Gesellschafter beteiligt. Es bestünden somit steuerlich zwei Mitunternehmerschaften, die im Zuge der Fusionierung der beiden GmbHs im Rahmen eines Zusammenschlusses gemäß Art IV UmgrStG vereinigt werden sollten. Durch diesen Zusammenschluss sollten die atypisch still beteiligten Gesellschafter beider Gesellschaften zu einer Mitunternehmerschaft zusammengeschlossen werden, wobei jeder Mitunternehmer sowohl am Vermögen der A GmbH als auch am Vermögen der B GmbH beteiligt werde. Des weiteren sollten die nach dem genannten Zusammenschluss gemäß Art IV UmgrStG an der A GmbH beteiligten stillen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile gemäß Art III UmgrStG in die A GmbH gegen die Gewährung von Substanzgenussrechten gemäß § 174 AktG einbringen. Es seien mehrere Umgründungsschritte notwendig, von denen der Zusammenschluss gemäß Art IV UmgrStG und die Einbringungen gemäß Art III UmgrStG auf einen einheitlichen Stichtag, den 1.4.2000 bezogen werden sollten. Im Rahmen der Umstrukturierung seien daher ua drei relevante Umgründungsschritte notwendig: 1. Die Verschmelzung der B GmbH als übertragende Gesellschaft in die A GmbH als übernehmende Gesellschaft per 31.3.2000. 2. Der mit der Verschmelzung zusammenhängende, rein steuerlich relevante Zusammenschluss gemäß Art IV UmgrStG der B GmbH & Stille mit der A GmbH & Stille per 1.4.2000. 3. Die Einbringung gemäß Art III UmgrStG sämtlicher Mitunternehmeranteile der A GmbH & Stille gegen Gewährung von Substanzgenussrechten per 1.4.2000. Das durch den Zusammenschluss gemäß Punkt 2 übertragene Vermögen werde im Rahmen der unter Punkt 3 genannten Einbringungen nochmals übertragen. Da der Zusammenschluss gemäß Punkt 2 und die Einbringung gemäß Punkt 3 zum selben Stichtag, den 1.4.2000, erfolgen sollten, werde der gegenständliche Umgründungsplan zwischen den an den betroffenen Umgründungen Beteiligten vereinbart. Unter Punkt II "Definitionen" der Präambel des Vertrages über den Zusammenschluss der B GmbH & Stille und der A GmbH & Stille wird ausgeführt (Seite 2) die Zusammenschlusspartner seien die jeweils Vermögen übertragenden atypisch stillen Mitunternehmerschaften. Diese schlössen sich gemäß Art IV UmgrStG zu einer atypisch stillen Mitunternehmerschaft zusammen, wobei die A GmbH aufgrund der Verschmelzung Geschäftsherr dieser entstehenden Mitunternehmerschaft und die Mitunternehmer sowohl der A GmbH & Stille als auch der B GmbH & Stille Mitunternehmer an der übernehmenden Mitunternehmerschaft würden. Der Zusammenschluss der Vertragspartner erfolge zu Verkehrswerten. Sowohl die B GmbH & Stille als auch die A GmbH & Stille übertrügen Vermögen im Sinne des § 12 Abs 2 Z 1 UmgrStG in Form ihrer Betriebe im Sinne des § 23 EStG und diese schlössen somit ihr Vermögen im Sinne des § 12 Abs 1 Z 1 UmgrStG zusammen. In § 4 des Zusammenschlussvertrages (Seite 7) wird ausgeführt, die Vertragsparteien vereinbarten, die im Vertrag angeführten Vermögen gemäß § 12 Abs 2 Z 1 UmgrStG zu einer Mitunternehmerschaft in Form einer atypisch stillen Mitunternehmerschaft zusammenzuschließen, wobei die A GmbH Geschäftsherr und Inhaber des Handelsgewerbes - aufgrund der genannten Verschmelzung sowohl des Betriebes der A GmbH als auch des Betriebes der B GmbH - und die THD GmbH als Treuhänderin der Mitunternehmer sowohl der B GmbH & Stille als auch der A GmbH & Stille atypische stille Gesellschafterin sei. Weiters wurden mit Datum vom 20.12.2000 zwei Einbringungsverträge abgeschlossen, wobei beim einen Vertrag die THD GmbH und die A GmbH und beim anderen Vertrag die THD GmbH und die A GmbH als Gesamtrechtsnachfolger der B GmbH als Vertragspartner auftraten. In diesen Verträgen wird - im Wesentlichen gleichlautend - ausgeführt: Die Parteien seien übereingekommen, dass die atypisch stillen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile in die A GmbH gegen Gewährung von Genussscheinkapital in Anwendung des Art III UmgrStG einbringen. Es werde daher zwischen der A GmbH, vertreten durch deren Geschäftsführer und den laut Beilage genannten atypisch stillen Gesellschaftern, alle vertreten durch den Geschäftsführer der THD GmbH, nachfolgender Einbringungsvertrag abgeschlossen. Die THD GmbH bringe unter Inanspruchnahme der umgründungssteuerrechtlichen Begünstigungen des Art III UmgrStG ihre atypisch stille Beteiligung an der A GmbH und damit die darin liegenden Mitunternehmeranteile (schuld- und steuerrechtlich) rückwirkend zum Stichtag der Einbringungsbilanz laut Beilage, das heißt zum Ablauf des 1.4.2000, zu Buchwerten in die A GmbH ein. Das von den Einbringenden einzubringende Vermögen werde durch Einstellen eines Passivpostens gemäß § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG (unbare Entnahmen) zusammen in Höhe von ATS 29.677.423,66 reduziert. Festzuhalten sei, dass die unbaren Entnahmen 75 % des Verkehrswertes des einzubringenden Vermögens nicht überstiegen. (Im Einbringungsvertrag betreffend die frühere B GmbH wird ein Passivposten gemäß § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG zusammen in Höhe von ATS 5.907.663,22 eingestellt.) Es werde festgehalten, dass die unbaren Entnahmen - ohne Zustimmung der A GmbH - frühestens zum 1.7.2002 entnommen werden könnten. Die eingebrachten Mitunternehmeranteile wiesen sowohl zum Einbringungsstichtag als auch im Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages vor Berücksichtigung der unbaren Entnahmen gemäß § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG, welche auf den Einbringungsstichtag rückbezogen würden, gemäß den vorliegenden Gutachten einen positiven Verkehrswert in Höhe von rund ATS 42,4 Millionen (bzw bei der B GmbH: ATS 11,3 Millionen) auf. Die maßgeblichen Bestimmungen der Gesellschaftsverträge lauten auszugsweise (Vertrag vom 29.3.2000 [bzw 30.12.1999]): "VERTRAG ÜBER DIE ERRICHTUNG EINER ATYPISCH STILLEN GESELLSCHAFT geschlossen zwischen der A Entw. GmbH [...] - im Folgenden kurz "Geschäftsherrin" genannt - einerseits und der Thd Treuhand und Beratungs GmbH [...] - im Folgenden kurz "stille Gesellschafterin" genannt - wie folgt: § 1 - SITZ UND GEGENSTAND DES UNTERNEHMENS DER GESCHÄFTSHERRIN Sitz der Gesellschaft ist Wien. Gegenstand des Unternehmens ist: - An- und Verkauf von Liegenschaften, deren Besitz, Vermietung, Verpachtung, Verwertung, Verwaltung und Entwicklung sowie Beratungstätigkeit in diesem Bereich, Ausübung des Immobilienmaklergewerbes; - Betriebswirtschaftliche Projektplanung und Projektdurchführung inklusive der Erstellung von technischen und betriebswirtschaftlichen Konzepten (Bauträgergewerbe), Erbringung von Management- und Betriebsorganisationsdienstleistungen; - Ausübung des Kleinhandelsgewerbes; - Erwerb von Anteilsrechten an anderen Gesellschaften und Unternehmungen im In- und Ausland, sowie die Durchführung aller sonstigen mit dem Unternehmensgegenstand im weitesten Sinn im Zusammenhang stehenden Haupt- und Nebengeschäftes; diese jedoch unter Ausschluß aller den Bestimmungen des Bankwesengesetzes unterliegenden Geschäfte. - Die Gesellschaft ist berechtigt, weitere gleichartige oder ähnliche Unternehmen innerhalb und außerhalb Österreichs zu errichten, zu betreiben, bestehende Unternehmen zu erwerben oder zu pachten, sich an bestehenden Unternehmen gleichen oder ähnlichen Gegenstandes zu beteiligen, solche Beteiligungen zu verwalten und zu verwerten und sämtliche Geschäfte zu betreiben, die geeignet sind, die Unternehmungen der Gesellschaft zu fördern. § 2 - BETEILIGUNG ALS ATYPISCH STILLE GESELLSCHAFTERIN 1. Die stille Gesellschafterin ist am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen des Unternehmens der Geschäftsherrin einschließlich der stillen Reserven inklusive des Firmenwertes, beginnend mit 1. Juli 1999 [bzw 1. April 1999] gemäß den Bestimmungen des § 8 beteiligt. 2. Bei Ausscheiden aus dem Gesellschaftsverhältnis stehen ihr die Ansprüche nach § 13 zu. Die Geschäftsherrin ist berechtigt, die Kapitalbasis (§ 8) durch effektive Kapitalerhöhungen oder auf Gesellschaftsdauer geleistete Gesellschafterzuschüsse oder im Wege der Ausgabe von Obligationen, die einen Anspruch auf Beteiligung an ihrem Gewinn und allenfalls auch an ihrem Verlust und/oder Vermögen verbriefen (z.B. Genußscheine, Gewinn- oder Wandelschuldverschreibungen), grundsätzlich bereits mit Wirksamkeit für das Geschäftsjahr, in dem die Kapitalerhöhung, die Gesellschafterzuschußleistung oder die Begebung der Obligationen erfolgt, zu verändern. Dementsprechend wirken sich auch effektive Kapitalherabsetzungen auf die Kapitalbasis aus, dies jedoch schon in dem Geschäftsjahr, in dem die Kapitalherabsetzung erfolgt. Bloß nominelle Kapitalveränderungen, also Kapitalberichtigungen und Kapitalherabsetzungen zur Verlustabdeckung, beeinflussen die Kapitalbasis hingegen nicht. Eine mit einer rückwirkenden nominellen Kapitalherabsetzung zur Verlustabdeckung (zwangsläufig) verbundene Kapitalerhöhung verändert die Kapitalbasis erst ab dem auf das Geschäftsjahr ihrer Beschlußfassung folgenden Geschäftsjahr. 3. Die Geschäftsherrin ist zu Umstrukturierungsmaßnahmen nach Maßgabe der Bestimmungen des Punktes § 12.2. berechtigt. 4. Weiters ist die Geschäftsherrin berechtigt, mit dritten Personen oder Gesellschaften weitere stille Gesellschaftsverhältnisse, die einen Anspruch des stillen Gesellschafters auf Beteiligung am Gewinn und auch am Verlust und am Vermögen einschließlich der stillen Reserven und am Firmenwert der Geschäftsherrin begründen, einzugehen. § 3 - EINLAGE Die stille Gesellschafterin ist mit einer voll einbezahlten stillen Beteiligung von öS 100.000 (Schilling ...) am Unternehmen der Geschäftsherrin beteiligt. Es ist beabsichtigt und findet die Zustimmung der Geschäftsherrin, daß die stille Gesellschafterin neben ihrer stillen Gesellschaftseinlage in Höhe von öS 100.000 (Schilling ...) weitere Gesellschaftseinlagen bis zu öS 100.000.000,00 (Schilling ...) leistet, wobei sie die über öS 100.000 (Schilling ...) hinausgehenden Einlagen auf Rechnung von Treugebern im Sinne der nachstehenden Bestimmungen hält und die jeweils zusätzlich übernommene Nominaleinlage bis spätestens 31. März 2000 [bzw 31. Dezember 1999] einzuzahlen hat. Die stille Gesellschafterin kann ihre Gesellschaftseinlage mit Zustimmung der Geschäftsherrin auch über den genannten Betrag hinaus erhöhen, wenn dies der Gesellschaftszweck erfordert. Die stille Gesellschafterin schließt mit dritten Personen - im folgenden kurz Treugeber genannt - Treuhandverträge laut Beilage ./2 ab. Nach diesen Verträgen stehen die stillen Gesellschaftseinlagen, die die stille Gesellschafterin für ihre Treugeber hält, gemäß § 24 BAO wirtschaftlich im Eigentum der Treugeber, denen daher - wie als unmittelbar beteiligte stille Gesellschafter - alle Rechte und Pflichten aus einem derartigen Gesellschaftsverhältnis zustehen. Treugeber kann jede natürliche und juristische Person sein. Die stille Gesellschafterin führt ein Treuhandregister, dessen Inhalt sie der Geschäftsherrin auf jeweilige Aufforderung durch Übersendung einer Kopie des aktuellen Registerstandes mitzuteilen hat. Das Treuhandregister und die der Geschäftsherrin daraus übermittelten Kopien sind gegenüber Dritten - außer gegenüber den Finanzbehörden und den Treugebern - streng geheim zu halten. Die stille Gesellschafterin ist jedoch nur ermächtigt, mit Treugebern abzuschließen, die eine Gesellschaftseinlage von mindestens öS 50.000,00 (Schilling ...) oder einen durch öS 1.000,00 (Schilling ...) teilbaren höheren Betrag (wobei das zusätzlich zu bezahlende Agio hierbei nicht berücksichtigt ist) übernehmen. § 4 - KONTEN DER STILLEN GESELLSCHAFTERIN 1. Die Einzahlungen der stillen Gesellschafterin auf ihre Gesellschaftseinlage sind auf einem gebundenen Gesellschaftskonto zu verbuchen und auszuweisen. 2. Die Gewinn- und Verlustanteile sowie die Ausschüttungen einschließlich der Entnahmen werden über ein Verlust- und ein Gewinnkonto abgerechnet; sie berühren das Beteiligungsverhältnis nicht. § 5 - GESCHÄFTSJAHR Das Geschäftsjahr entspricht dem Geschäftsjahr der Geschäftsherrin. Das erste (Rumpf-) Geschäftsjahr endet am 31. Dezember 1999. § 6 - JAHRESABSCHLUSS UND ABRECHNUNG 1. Der Jahresabschluß ist innerhalb von fünf Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres zu erstellen und der stillen Gesellschafterin innerhalb von vier Wochen ab Aufstellung zur Kenntnis zu bringen. Zugleich hat die Geschäftsherrin der stillen Gesellschafterin über deren Beteiligung am Gewinn und Verlust eine Abrechnung vorzulegen. Der stillen Gesellschafterin stehen die Kontrollrechte gemäß § 183 HGB, das Stimmrecht entsprechend § 161 HGB sowie das Widerspruchsrecht entsprechend § 164 HGB zu. Darüber hinaus ist die stille Gesellschafterin berechtigt, die Richtigkeit der Abrechnung im Wege einer während der Geschäftsstunden vorzunehmenden Einsichtnahme in Bücher und Schriften der Geschäftsherrin durch einen beeideten Wirtschaftsprüfer und Steuerberater ihrer Wahl, der zur Geheimhaltung zu verpflichten ist, prüfen zu lassen. Die Kosten der Prüfung trägt die Geschäftsherrin, wenn sich herausstellt, daß die Abrechnung nicht korrekt erfolgt ist, ansonsten die stille Gesellschafterin. 2. Buchführung und Bilanzierung haben nach steuerlichen Vorschriften zu erfolgen, wobei die zwingenden handelsrechtlichen Bestimmungen und die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zu beachten sind. Insbesondere ist das bilanzmäßige Jahresergebnis um eine angemessene Geschäftsführungsvergütung der Geschäftsherrin (gemäß § 9 des Gesellschaftsvertrages) zu kürzen. Wird der Jahresabschluß nachträglich - allenfalls als Folge einer steuerlichen Betriebsprüfung - berichtigt, so ist der berichtigte Jahresabschluß maßgebend. § 7 - KEINE NACHSCHUSSPFLICHT Die stille Gesellschafterin trifft keine Nachschußpflicht. Sie ist nicht verpflichtet, empfangene Gewinnbeteiligungsbeträge wegen späterer Verluste ganz oder zum Teil zurückzuzahlen. § 8 - BETEILIGUNG AM VERMÖGEN, GEWINN UND VERLUST; VERMEIDUNG DER ENDGÜLTIGEN VERSCHIEBUNG DER STEUERBELASTUNG 1. Das konkrete Ausmaß der Beteiligung der stillen Gesellschafterin am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen einschließlich stiller Reserven inklusive Firmenwert der Gesellschaft ergibt sich aus dem Verhältnis der von der stillen Gesellschafterin geleisteten Geldeinlage zur Kapitalbasis, das ist die Summe aus dem Buchwert des übertragenen Vermögens der Geschäftsherrin laut Zusammenschlußbilanz zum Zusammenschlußstichtag gemäß Beilage ./1 und dem Nominalbetrag der Einlage der stillen Gesellschafterin gemäß § 3, bestehend aus der Summe aus der von der stillen Gesellschafterin auf eigene Rechnung und auf Rechnung der Treugeber übernommenen Gesellschaftseinlagen. 2. Die Kapitalbasis ändert sich unter den in § 2 und § 3 festgelegten Voraussetzungen. Für den Fall, daß die Geschäftsherrin während eines Geschäftsjahres Obligationen ausgegeben hat, die eine Beteiligung an seinem Gewinn und allenfalls auch am Vermögen verbriefen, so etwa Gewinn- oder Genußscheine, erhöht deren Nominale am Ende des betreffenden Geschäftsjahres die Kapitalbasis für die Beteiligung am Gewinn und bei einem Vermögensbeteiligungspapier auch am Vermögen der Geschäftsherrin. Für den Fall des Hinzutretens eines (oder mehrerer) weiteren stillen Gesellschafter(s) zu einem späteren Zeitpunkt als dem Zusammenschlußtag gemäß § 2 Abs. 1 bestimmt sich dessen (deren) Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen und am Firmenwert der Gesellschaft aus dem Verhältnis seiner (ihrer) Geldeinlage zur neuen Kapitalbasis, das ist die Summe aus der Nominaleinlage des (der) neu hinzutretenden stillen Gesellschafter(s) und der Kapitalbasis gemäß § 8 Abs. 1 unter Berücksichtigung etwaiger Änderungen gemäß § 8 Abs. 2. Dies gilt mit der Maßgabe, daß jene stillen Gesellschafter, die am 1. Jänner des Beitrittsjahres des (der) neuen stillen Gesellschafter(s) der Gesellschaft schon angehörten, solange von allfälligen Verlusten freigehalten werden, bis der (die) neue(n) Gesellschafter die gleichen Verlustanteile zugeteilt erhielt(en), wie die alten Gesellschafter. Der (die) neu hinzutretende(n) stille(n) Gesellschafter ist (sind) an den stillen Reserven inklusive Firmenwert, die bis zum Hinzutritt entstanden sind, nicht beteiligt. 3. Allfällige Verluste der Gesellschaft im Jahr des Eintritts bzw. einer Einlagenerhöhung der stillen Gesellschafterin werden der stillen Gesellschafterin bis zu einer Höhe von 180% der im Geschäftsjahr geleisteten Einlage zugewiesen. Dies entspricht den [gemäß beiliegenden KMG-Prospekt] vorsichtigst erwartbar zuwachsenden stillen Reserven, erhöht um einen wirtschaftlich vertretbaren Zuschlag, welche das Nominale der Einlage demgemäß vermehren. 4. Die Dotation des Investitionsfreibetrages während der Laufzeit des atypisch stillen Gesellschaftsverhältnisses und dessen Auflösung durch Übertragung auf eine als versteuert geltende Rücklage wirkt sich ausschließlich auf die Geschäftsherrin aus; demnach ist die stille Gesellschafterin hieran im Rahmen ihres Gewinn- und Verlustbeteiligungsanspruches nicht beteiligt. 5. Ein positiver Saldo auf dem Gewinnkonto ist der stillen Gesellschafterin binnen vier Wochen nach Abrechnung (vgl. § 6 Abs. 1) auszuzahlen. 6. Festgehalten wird, daß zum Zusammenschlußstichtag 30. Juni 1999 [bzw 31. März 1999] im Vermögen der Geschäftsherrin keine stillen Reserven und kein Firmenwert enthalten sind. Es besteht daher kein Vorsorgeerfordernis zur Vermeidung der endgültigen Verschiebung der Steuerbelastung. Da der (die) nach dem Zusammenschlußstichtag 30. Juni 1999 [bzw 31. März 1999] neu hinzutretende(n) stille(n) Gesellschafter von den stillen Reserven inklusive Firmenwert, die bis zu seinem (ihrem) Hinzutreten entstanden sind, ausgeschlossen ist (sind), besteht kein Vorsorgeerfordernis zur Vermeidung der endgültigen Verschiebung der Steuerbelastung. Für alle anderen Fälle vereinbaren die Vertragsparteien zum Ausgleich von Unterschieden zwischen den Beteiligungs- und Verkehrswertverhältnissen einerseits und Unterschiede zwischen den Beteiligungsverhältnissen und davon abweichenden unterschiedlich hohen stillen Reserven inklusive Firmenwert im übertragenen Vermögen andererseits, daß dem aus diesen Titeln benachteiligten Zusammenschlußpartner ein Gewinnvorab in Höhe von 10% des jährlichen Gewinnes nach Abzug des Vorwegbezuges der Geschäftsherrin gemäß § 9 Punkt 3. gewährt wird. Der jährliche Gewinnvorab wird mit dem Verbraucherpeisindex 1996, Basiszahl Dezember 1999, wertgesichert. Der Gewinnvorab ist mit dem Erreichen der übertragenen, auf den Zusammenschlußpartner in Höhe seiner Beteiligung übergegangenen stillen Reserven inklusive Firmenwert begrenzt. Für den Fall, daß der Ausgleich bis zum Ausscheiden des Vorabberechtigten oder zur Beendigung der Gesellschaft mit Gewinn- (Verlust-)realisierung nicht vollständig gegeben ist, steht dem Vorabberechtigten eine Ersatzausgleichsforderung gegen seinen Zusammenschlusspartner zu. Der Vorsorge zur Vermeidung einer endgültigen Reservenverschiebung im Sinne des § 24 (2) Umgründungssteuergesetz wird dadurch entsprochen. § 9 - GESCHÄFTSFÜHRUNG UND VERTRETUNG 1. Die Geschäftsherrin ist der stillen Gesellschafterin gegenüber zur Führung ihrer Geschäfte verpflichtet. 2. Neben der Geschäftsherrin wird auch die stille Gesellschafterin an der Geschäftsführung des Handelsgewerbes insoferne beteiligt, als sie Beschlüsse über Vorschläge der Geschäftsherrin in bezug auf die Unternehmenspolitik herbeiführt. 3. Die Einwilligung der stillen Gesellschafterin zu Geschäftsführungsmaßnahmen gemäß § 6 Abs. 1 kann auch schriftlich (fernschriftlich oder mittels Telekopie) außerhalb einer Gesellschafterversammlung erfolgen. Der Geschäftsherrin gebührt für die Geschäftsführung und Vertretung eine jährliche Vergütung in Höhe von 2% der erzielten Nettoumsätze, mindestens aber öS 500.000,00 (Schilling ...) p.a.. Diese Vergütung wird jährlich, erstmals 1999, mit dem VPI 1996, Basiszahl Dezember 1999, wertgesichert. Soweit diese Vergütung im Jahresgewinn vor Ergebnisverteilung der Gesellschaft keine Deckung findet, ist die Geschäftsherrin berechtigt, den Fehlbetrag vorzutragen und vom Jahresgewinn vor Ergebnisverteilung zukünftiger Geschäftsjahre unter Berücksichtigung der Geschäftsführungsvergütung des betreffenden Jahres abzuziehen. 4. Die Geschäftsherrin ist zur Entnahme (Ausschüttung) der Vergütung nur berechtigt, soweit diese im handelsrechtlichen Gewinn des betreffenden Geschäftsjahres nach Dotierung von Rücklagen Deckung findet. Einen allfälligen nicht Deckung findenden Differenzbetrag kann die Geschäftsherrin auf neue Rechnung vortragen und aus den handelsrechtlichen Gewinnen der folgenden Geschäftsjahre abdecken. § 10 - WETTBEWERBSVERBOT [...] § 11 - DAUER DER GESELLSCHAFT, KÜNDIGUNG 1. Die stille Gesellschaft beginnt mit steuerlicher Rückwirkung auf den 1. Juli 1999 [bzw 1. April 1999] (vgl. Art. IV Umgründungssteuergesetz) womit die erste Tranche der Gesellschaftseinlage (vgl. § 3) der stillen Gesellschafterin fällig wird. Sie ist auf unbestimmte Zeit begründet. 2. Es verzichten die Geschäftsherrin und die stille Gesellschafterin darauf, das atypisch stille Gesellschaftsverhältnis, aus welchem Grund auch immer, auf einen Stichtag aufzukündigen, der vor dem 31. Jänner 2007 liegt. Der frühestmöglichste Kündigungsstichtag ist daher der 31. Jänner 2007. Danach kann das Gesellschaftsverhältnis jeweils zum 31. Jänner eines jeden Kalenderjahres aufgekündigt werden. Die Kündigung hat unter Einhaltung einer mindestens siebenmonatigen Kündigungsfrist mittels eingeschriebenen Briefes zu erfolgen. 3. Bei Vorliegen eines wichtigen Grundes ist jeder Vertragsteil zur außerordentlichen Kündigung des Vertrages mit sofortiger Wirkung berechtigt. Wichtige Gründe sind a) für die Geschäftsherrin: - die rechtskräftige Eröffnung eines Ausgleichs-, Konkurs- oder insolvenzrechtlichen Vorverfahrens über das Vermögen der stillen Gesellschafterin oder die Ablehnung der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse; - eine Exekutionsführung auf die Einlage der stillen Gesellschafterin; - eine nachhaltige Verletzung des vorliegenden Vertrages durch die stille Gesellschafterin, die trotz schriftlicher Aufforderung nicht innerhalb von vier Wochen eingestellt und behoben wird. b) für die stille Gesellschafterin: - die Stellung eines Ausgleichs- oder Konkursantrages über das Vermögen der Geschäftsherrin; - eine nachhaltige Verletzung des vorliegenden Vertrages durch die Geschäftsherrin, die trotz schriftlicher Aufforderung nicht innerhalb von vier Wochen eingestellt und behoben wird. 4. Im Fall der Kündigung nimmt die ausscheidende stille Gesellschafterin am Ergebnis des Geschäftsjahres, in das der Kündigungsstichtag fällt, sowie am Ergebnis schwebender Geschäfte nicht mehr teil. § 12 - ÜBERTRAGUNG DER STILLEN BETEILIGUNG, UMSTRUKTURIERUNGSMAßNAHMEN 1. Die stille Gesellschafterin ist jederzeit gegen vorherige schriftliche Zustimmung der Geschäftsherrin berechtigt, ihre Gesellschaftseinlage auf einen Dritten ihrer Wahl zu übertragen. Die Übertragung der stillen Gesellschaftseinlage kann immer nur mit Wirkung zum Ende eines Geschäftsjahres erfolgen. 2. Die stille Gesellschafterin stimmt Umstrukturierungsmaßnahmen der Geschäftsherrin, insbesondere im Wege der Verschmelzung, der Umwandlung, der Spaltung, der Einbringung der Beteiligung der stillen Gesellschafterin in eine Kapitalgesellschaft, insbesondere auch in die Geschäftsherrin selbst, gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder Genußrechten, sowie der Begründung atypisch stiller Beteiligungen am Unternehmen Dritter, dies alles unter Anwendung der gesellschaftsrechtlichen, handelsrechtlichen und umgründungssteuerrechtlichen Bestimmungen, schon jetzt mit Unterzeichnung dieses Vertrages ausdrücklich zu. § 13 - ANSPRÜCHE DER STILLEN GESELLSCHAFTERIN BEI BEENDIGUNG DES GESELLSCHAFTSVERTRAGES 1. Scheidet die stille Gesellschafterin durch Kündigung oder aus sonstigen Gründen ganz oder teilweise aus der stillen Gesellschaft aus, so hat sie Anspruch auf ein Abfindungsguthaben, dessen Ermittlung der Wert ihres Anteiles am Vermögen der Geschäftsherrin nach Maßgabe der Bestimmungen des § 8 zugrundezulegen ist. Der Wert des Unternehmens der Geschäftsherrin und der davon auf die stille Gesellschafterin entfallende Anteil ist nach dem Fachgutachten Nr. 74 des Fachsenats für Betriebswirtschaft der Kammer der Wirtschaftstreuhänder Wien durch einen von der Geschäftsherrin und der stillen Gesellschafterin gemeinsam zu bestellenden beeideten Wirtschaftsprüfer und Steuerberater (Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) zum letzten vor dem Stichtag des Ausscheidens gelegenen Bilanzstichtag festzusetzen. Sollten sich die Geschäftsherrin und die stille Gesellschafterin nicht innerhalb von vier Wochen auf einen beeideten Wirtschaftsprüfer und Steuerberater (Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) einigen, so wird dieser/diese auf Antrag eines der beiden Teile vom Präsidenten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, Wien, bestellt. 2. Alle mit der Erstellung des Bewertungsgutachtens verbundenen Kosten sind von der Geschäftsherrin zu tragen. 3. Das Abfindungsguthaben ist der stillen Gesellschafterin grundsätzlich bis längstens sechs Monate nach dem Stichtag des Ausscheidens auszubezahlen. Der Anspruch auf Auszahlung des Abfindungsguthabens entsteht nur insoweit, als die wirtschaftliche, insbesondere die Liquiditätslage der Geschäftsherrin die Auszahlung zuläßt. Aus diesem Titel gekürzte Beträge sind - sobald dies die wirtschaftliche, insbesondere die Liquiditätslage der Geschäftsherrin zuläßt - nachzuzahlen. 4. Im Fall der Insolvenz des Geschäftsherrn haftet die stille Gesellschafterin mit ihrer Einlage. Die Einlage der stillen Gesellschafterin steht hinter der anderer Gläubigerforderungen zurück. Im übrigen wird auf die Bestimmungen der §§ 187 ff HGB verwiesen. § 14 - KOSTEN, GEBÜHREN UND ABGABEN [...] § 15 - SCHIEDSGERICHT [...] § 16 - SONSTIGE BESTIMMUNGEN [...]" In den Treuhand- und Verwaltungsverträgen (vgl § 3 des Gesellschaftsvertrages) wird in den Punkten IV, V und VI jeweils ausgeführt: "IV. DAUER DES TREUHANDVERHÄLTNISSES 1. Das Treuhandverhältnis beginnt mit schriftlicher Annahme des vom Treugeber unterzeichneten Zeichnungsscheines durch die Treuhänderin und mit fristgerechter Zahlung der atypisch stillen Gesellschaftseinlage durch den Treugeber und wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Es endet automatisch, ohne daß es einer Kündigung bedürfte, zu dem Zeitpunkt, zu dem die Treuhänderin nach einer Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses von der Geschäftsherrin gemäß § 13 des Gesellschaftsvertrages zur Gänze abgefunden wird oder, sollte eine Abfindung zu Recht ausnahmsweise unter bleiben, mit Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses oder mit Einbringung der atypisch stillen Beteiligung in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. 2. Eine Kündigung des Treuhandverhältnisses, die mittels eingeschriebenen Briefes auszusprechen ist, kann bei Berücksichtigung der Kündigungsregelung im Gesellschaftsvertrag grundsätzlich erst zum 31. Jänner 2007 unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von neun Monaten erfolgen. Für den Zeitraum bis zu diesem Tage verzichten die Treugeber auf eine Kündigung des Treuhandverhältnisses. 3. Sollten Treugeber - ohne die Abfindung aus dem stillen Gesellschaftsverhältnisses anzustreben - das Treuhandverhältnis aus wichtigen, in der Person der Treuhänderin gelegenen Gründen vor dem in Abs. 2 genannten Stichtag wirksam kündigen, so ist für die Rechtswirksamkeit einer derartigen Kündigung erforderlich a) eine Mehrzahl von Treugebern, die wenigstens 51 % der von der Treuhänderin treuhändig gehaltenen Gesellschaftseinlage repräsentieren, und b) die zugleich mit der Kündigung erfolgende Namhaftmachung eines neuen Treuhänders. 4. Im Falle einer Kündigung durch die Treuhänderin, die stets nur aus wichtigen Gründen erfolgen kann, hat diese im Einvernehmen mit der Geschäftsherrin einen neuen Treuhänder zu bestellen und diesem ihre Gesellschaftseinlage sowie sämtliche Rechte und Pflichten aus dem Treuhandvertrag zu übertragen, sofern nicht eine Mehrzahl von Treugebern, die wenigstens 51 % der treuhändig gehaltenen Gesellschaftseinlage repräsentieren, aus objektiv wichtigen Gründen der Person des neuen Treuhänders widersprechen. Diesfalls ist ein anderer Treuhänder namhaft zu machen. 5. Eine Kündigung durch die Treuhänderin, auf welchen Stichtag auch immer, und eine Kündigung durch Treugeber auf einen Stichtag vor dem in Abs. 2 als frühestmöglich genannten Zeitpunkt bewirken kein Ausscheiden aus dem stillen Gesellschaftsverhältnis, sondern nur einen Wechsel in der Person des Treuhänders. V. KÜNDIGUNG DES TREUGEBERS MIT WIRKSAMKEIT GEGENÜBER DER GESCHÄFTSHERRIN 1. Kündigt ein Treugeber auf einen nach dem in Punkt IV. Abs. 2 genannten Stichtag das Treuhandverhältnis hinsichtlich der für ihn gehaltenen Einlage - hierbei ist vom Treugeber eine neunmonatige Kündigungsfrist zum Kündigungsstichtag einzuhalten - so ist die Treuhänderin um dazu verhalten, einen Teil der Gesellschaftseinlage, der der Beteiligung des Treugebers an der gesamten treuhändig gehaltenen Gesellschaftseinlage entspricht, auf denselben Stichtag aufzukündigen und das entsprechende Abfindungsguthaben gemäß Gesellschaftsvertrag zu begehren. 2. Die Treuhänderin ist verpflichtet, das so ermittelte Guthaben dem Treugeber sofort nach Eingang weiterzugeben. VI. ÜBERTRAGUNG DER BETEILIGUNG DES TREUGEBERS 1. Die Übertragung der Beteiligung kann stets nur mit Wirkung zum Ende eines Geschäftsjahres gegen vorherige schriftliche Zustimmung der Geschäftsherrin erfolgen. Der Treugeber hat im Falle der Übertragung die Rechte und Pflichten aus dem Treuhandvertrag auf den Rechtsnachfolger zu überbinden. Der Treugeber hat die Treuhänderin spätestens sechs Wochen vor der beabsichtigten Übertragung von seiner Übertragungsabsicht unter Bekanntgabe aller dafür relevanten Daten schriftlich zu verständigen. Die Treuhänderin ist verpflichtet, die Zustimmung der Geschäftsherrin zur beabsichtigten Übertragung einzuholen und nach Erteilung der Zustimmung die entsprechenden Eintragungen im Treuhandregister vorzunehmen. 2. Stirbt ein Treugeber, so wird das Treuhandverhältnis mit seinen Erben fortgesetzt. Mehrere Erben haben sich durch einen gemeinsamen Bevollmächtigten vertreten zu lassen, der sich durch beglaubigt zu unterfertigende Vollmacht gegenüber der Treuhänderin zu legitimieren hat. Bis zur Beschlußfassung über die Einräumung der Besorgung und Verwaltung des Nachlasses durch das Abhandlungsgericht ruhen die Rechte aus dem Treuhandverhältnis." In den Abgabenerklärungen brachte die A GmbH & Stille für die Jahre 1999 und 2000 für das Jahr 1999 einen Verlust von S -93.659.414,79 und für das Jahr 2000 einen Verlust von S -123.577,79 zum Ansatz. Die Gewinnverteilung der A GmbH & Stille für das Jahr 1999 wurde laut Erklärung dergestalt vorgenommen, dass sämtlichen beigetretenen Beteiligten ein Verlustanteil von 180 % ihrer Einlage zugewiesen wurde (S -86.765.400), der verbleibende Verlustanteil (S -6.894.015) wurde der A GmbH zugewiesen. Das Jahresergebnis für das Jahr 2000 (S -123.577,79) wurde entsprechend der Höhe der Beteiligung auf die Gesellschafter verteilt. In das Jahresergebnis der A GmbH & Stille für das Jahr 1999 floss eine Verlustzuwiesung aus einer Beteiligung der A GmbH als stiller Gesellschafter an der F. Bet. GmbH & Still (idF kurz F. GmbH & Still) ein, wobei diese Verlustzuweisung in der Erklärung mit einem Betrag von -86.648.232,55 S angesetzt wurde. Das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der A GmbH für das Jahr 1999 betrug rund -7 Mio S. Betreffend die Gewinnfeststellung der F. GmbH & Still war ein Rechtsmittelverfahren anhängig, welches mit Berufungsentscheidung vom 7.12.2010 entschieden wurde. In dieser Berufungsentscheidung wurde der Gewinn- bzw Verlustanteil der A GmbH (anders als in der Gewinnermittlung der Bw berücksichtigt) nicht mit -86.648.232,55 S, sondern mit -32.780.333,00 S verbindlich festgestellt. Verfahrensgang: Das Finanzamt erließ (nachdem der UFS in einem zeitlich zuvor gelegenen Verfahren betreffend "Nichtfeststellungsbescheid" für das Jahr 1999 festgestellt hatte, dass es sich dabei um einen Nichtbescheid gehandelt hatte) einen "Nichtfeststellungsbescheid" betreffend die Jahre 1999 und 2000 (angefochtener Bescheid). In diesem Bescheid (vom 30.11.2005) wird ausgeführt: "Gem. § 92 Abs. 1 lit b BAO und § 190 Abs. 1 BAO i.V.m. § 188 BAO wird festgestellt, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für die Jahre 1999 und 2000 zu unterbleiben hat. Begründung: Das Wesen einer stillen Beteiligung liegt in der Einlage in das Vermögen des Unternehmens und somit im Erwerb einer internen Beteiligung am kaufmännischen Unternehmen. Bei Bedarf weiterer Finanzmittel ist der stille Gesellschafter über schriftliche Aufforderung (der GmbH) zur Leistung einer weiteren Einlage bis höchstens zum zweifachen Betrag seiner atypischen stillen Beteiligung verpflichtet. Für den Nachschuss gelten dieselben Bestimmungen wie für die ursprünglich geleistete stille Gesellschaftereinlage; eine Zahlung der darauf entfallenden Abschichtung kann jedoch von der GmbH hinausgeschoben werden, falls die Tilgung aufgrund der wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaft nur durch Aufnahme von Fremdmittel möglich wäre. Diese Nachschusspflicht ist jedoch in den Verträgen ausdrücklich ausgeschlossen. Wie aus den Verträgen über die Errichtung der atypischen Gesellschaft weiters ersichtlich ist und sich aus der Abgabenerklärung ergibt, wird den Beteiligten eine Verlustzuweisung in Höhe von 180% der Einlage in Aussicht gestellt. Allein diese vorgenannten Fakten lassen den Schluss zu, dass die Beteiligung am Unternehmen keine solche mit allen damit verbundenen Chancen und Risken darstellt, sondern nur in Lukrierung entsprechender Verlustzuweisung abgeschlossen wurde. Außerdem stellen solche Arten der Finanzierungsformen keine ernst gemeinten Beteiligungen am Unternehmen dar, sondern haben diese den Charakter eines Darlehens. Eine Betätigung ist nur dann als Einkunftsquelle anzusehen, wenn nach der ausgeübten Art der Betätigung eine objektive Ertragsfähigkeit vorliegt, d.h. wenn nach der konkreten Art der Wirtschaftsführung ein positives steuerliches Gesamtergebnis innerhalb eines absehbaren Zeitraumes erzielbar ist (VwGH 93/13/0171 v. 3.7.1996). Da zum Zeitpunkt des Eingehens der Beteiligung die Möglichkeit des Einnahmenüberschusses durch die Einschränkung der Nachschusspflicht sowie der Tatsache, dass der überwiegende Zweck der Beteiligung in der Anhäufung entsprechend hoher Verlustzuweisungen zwecks Einkommensteuerminderung bestand, ist im gegenständlichen Fall von Beteiligungsliebhaberei gem. § 1 Abs. 2 LVO auszugehen. Daraus ergibt sich auch, dass im gegenständlichen Fall ein dreijähriger Anlaufzeitraum nicht zugute kommen kann. Es war daher die stille Gesellschaft mit ihren Verlusten steuerlich nicht anzuerkennen. Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Bescheid kann innerhalb eines Monats nach Zustellung bei dem vorbezeichneten Amt das Rechtsmittel der Berufung schriftlich oder telegraphisch eingebracht werden. Die Berufung ist zu begründen. Durch die Einbringung einer Berufung wird die Wirksamkeit des angefochtenen Bescheides gem. § 254 BAO nicht gehemmt." In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung wurde vorgebracht: "In der Bescheidbegründung ... wird unter anderem festgehalten, dass A) "die Nachschusspflicht in den Verträgen ausdrücklich ausgeschlossen wurde, eine Verlustzuweisung in Höhe von 180% der Einlage in Aussicht gestellt werde und allein diese vorgenannten Fakten den Schluss zulassen, dass die Beteiligung am Unternehmen keine solche, mit allen damit verbundenen Chancen und Risiken, darstelle, sondern nur in Lukrierung entsprechender Verlustzuweisungen abgeschlossen wurde. Außerdem stellten solche Arten der Finanzierungsform keine ernstgemeinten Beteiligungen am Unternehmen dar, sondern hätten diese den Charakter eines Darlehens." Dieser Auffassung kann unseres Erachtens aus folgenden Gründen nicht gefolgt werden: Der VwGH hat in verschiedenen Urteilen zur Mitunternehmerschaft die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft exakt definiert (z.B. VwGH Erkenntnis 94/15/0103 oder VwGH Erkenntnis 86/13/0082) In seinem Erkenntnis vom 15.06.1988 (86/13/0082) führt der VwGH zur Mitunternehmerschaft aus: Die wesentlichen Elemente eines Mitunternehmers sind das Entwickeln einer Unternehmerinitiative und die Übernahme eines Unternehmerrisikos. Unternehmerinitiative entfaltet, wer auf das betriebliche Geschehen Einfluss nehmen kann. Das Unternehmerrisiko besteht vor allem in der Haftung für die Gesellschaftsschulden, die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie die Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert. Die wesentlichen Kriterien sind im vorliegenden Fall jedenfalls eindeutig erfüllt. Unternehmerrisiko liegt vor, da der/die Mitunternehmerin/er sich zur Leistung einer Einlage im Sinne des § 178 Abs. 1 HGB verpflichtet, am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Firmenwert beteiligt ist und daher neben der Chance auf den Gewinn auch das Risiko des vollständigen Verlustes seiner Einlage trägt. In § 13 Punkt 4. des Vertrages wird darauf hingewiesen, dass die/der atypische stille Gesellschafterin/er im Fall der Insolvenz des Geschäftsherrn mit ihrer/seiner Einlage haftet. Darüber hinaus wird festgehalten, dass die Einlage des/der stillen Gesellschafterin/ers hinter der anderer Gläubigerforderungen zurückstehe. Alle diese im Gesellschaftsvertrag verankerten Bestimmungen weisen unseres Erachtens eindeutig darauf hin, dass im gegenständlichen Fall Unternehmerrisiko in ausreichendem Maße vorliegt. Die fehlende Nachschusspflicht kann insofern keine haltbare Begründung für die Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaft sein, als § 180 Abs. 1 HGB ausdrücklich festhält, dass der stille Gesellschafter zur Erhöhung der vereinbarten oder zur Ergänzung der durch Verlust verminderten Einlage nicht verpflichtet ist. Die fehlende Nachschusspflicht kann somit nicht als Indiz für mangelndes Unternehmerrisiko, sondern lediglich als Indiz für eine - den Vorschriften des HGB entsprechende - vertragliche Ausgestaltung der stillen Gesellschaft herangezogen werden. Auch die in der Bescheidbegründung erwähnte Verlustzuweisung in Höhe von bis zu 180% kann unseres Erachtens nicht als Begründung für mangelndes Unternehmerrisiko herangezogen werden, da es sich hierbei (wie auch im § 8 Punkt 3. des Vertrages ausdrücklich hingewiesen wird) nicht um eine willkürliche sondern um eine vorsichtig prognostizierte Ergebnisentwicklung im ersten Jahr der Beteiligung gehandelt hat, die lediglich aus Gründen der Transparenz in den Vertrag aufgenommen wurde. Das Unternehmerrisiko ergibt sich im vorliegenden Fall aus der Tatsache, dass sowohl die uneingeschränkte Chance auf Teilnahme an der Wertsteigerung der Beteiligung als auch das Risiko des Verlustes der Einlage (auf die im Vertrag verankerte nachrangige Behandlung des Beteiligungskapitals im Konkursfall sei an dieser Stelle noch einmal ausdrücklich hingewiesen) vorliegt. Die Tatsache, dass eine Verlustzuweisung in Höhe von bis zu 180% der Einlage im Gesellschaftsvertrag verankert wurde, ist deshalb für die Beurteilung, ob ein unternehmerisches Risiko vorliege, ebensowenig bedeutsam, wie die fehlende Nachschusspflicht. Zum zweiten wesentlichen Kriterium, nämlich der Frage, ob Unternehmerinitiative vorliege ist folgendes festzuhalten: Unternehmerinitiative liegt im gegenständlichen Fall ebenfalls in ausreichendem Maße vor, da der/dem stillen Gesellschafterin/er gemäß § 6 Punkt 1. des Vertrages die Kontrollrechte gemäß § 183 HGB, das Stimmrecht entsprechend § 161 HGB sowie das Widerspruchsrecht entsprechend § 164 HGB eingeräumt werden. Darüber hinaus ist der stille Gesellschafter gemäß § 6 Punkt 1. des Vertrages berechtigt, die Richtigkeit der Abrechnung im Wege einer während der Geschäftsstunden vorzunehmenden Einsichtnahme in Bücher und Schriften der Geschäftsherrin durch einen beeideten Wirtschaftsprüfer und Steuerberater ihrer/seiner Wahl, der zur Geheimhaltung zu verpflichten ist, prüfen zu lassen. Überdies verankert § 9 Punkt 2. des Vertrages, dass neben der Geschäftsherrin auch die stille Gesellschafterin an der Geschäftsführung des Handelsgewerbes insofern beteiligt wird, als sie Beschlüsse über Vorschläge der Geschäftsherrin in bezug auf die Unternehmenspolitik herbeiführt. Im vorliegenden Fall gehen die vertraglich verankerten Kontroll- und Entscheidungsbefugnisse weit über die eines stillen Gesellschafters im Sinne der § 178 ff HGB hinaus, da der stillen Gesellschafterin zusätzlich die Kontrollrechte eines Kommanditisten, besondere Einsichtsrechte sowie eine aktive Einflussnahme auf die Unternehmenspolitik zugestanden werden. Unternehmerinitiative ergibt sich im gegenständlichen Fall somit vor allem aus der Tatsache, dass die stille Gesellschafterin die - das Unternehmerrisiko bestimmenden - wesentlichen und nachhaltigen Unternehmensentscheidungen aktiv beeinflussen kann. Neben den in der Judikatur verankerten Kriterien "Unternehmerrisiko" und "Unternehmerinitiative" finden sich in der Judikatur des VwGH folgende weitere Merkmale, die im vorliegenden Fall zusätzlich für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft und gegen das Vorliegen eines Darlehens sprechen. Für den Fall des freiwilligen Ausscheidens wurde im vorliegenden Fall beispielsweise eine Beteiligung am good will nicht ausgeschlossen sondern ausdrücklich verankert. (VwGH 93/15/0163) Gemäß § 13 des Gesellschaftsvertrages ("Ansprüche der stillen Gesellschafterin bei Beendigung des Gesellschaftsvertrages") wurde vereinbart, dass bei einer Beendigung des Gesellschaftsvertrages der Wert des Unternehmens der Geschäftsherrin und der davon auf die stille Gesellschaft entfallende Anteil nach dem Fachgutachten KFS BW1 des Fachsenats für Betriebswirtschaft der Kammer der WTH Wien, durch einen von der Geschäftsherrin und der stillen Gesellschafterin gemeinsam zu bestellenden beeideten Wirtschaftsprüfer und Steuerberater (Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) zum letzten vor dem Stichtag des Ausscheidens gelegenen Bilanzstichtag als Abfindungsguthaben festgesetzt wird. Damit verbunden ist eindeutig im Vertragstext festgelegt, dass der stille Gesellschafter an den zukünftigen stillen Reserven und am Firmenwert der Gesellschaft beteiligt ist. Der in § 8 des Gesellschaftsvertrages verankerte "Vorbehaltszusammenschluss" zur Vermeidung der endgültigen Verschiebung der Steuerlast kann nach herrschender Lehre jedenfalls zu keinem anderen Ergebnis führen und wird deshalb auch nach der Auffassung des Bundesministeriums für Finanzen (BMF-Erlass vom 2.9.1998, RdW 1998, 651) mit dem Wesen einer "Mitunternehmerschaft" als durchaus vereinbar angesehen. Weiters werden im vorliegenden Fall Beschlüsse über Vorschläge der Geschäftsherrin in bezug auf die Unternehmenspolitik gemäß § 9 Punkt 2. des Vertrages durch die/den atypisch stille/n Gesellschafterin/er herbeigeführt. Unternehmerinitiative entfaltet, wer auf das betriebliche Geschehen Einfluss nehmen kann, wozu auch das einem Gesellschafter zustehende Stimmrecht genügt. (VwGH 93/15/0163) Gemäß § 12 Punkt 1. des Vertrages ist die/der stille Gesellschafterin/er nur gegen schriftliche Zustimmung der Geschäftsherrin berechtigt, ihre/seine Gesellschaftseinlage auf einen Dritten zu übertragen. Ein Verbot der Abtretung der Beteiligung spricht für das Vorliegen einer stillen Beteiligung und gegen ein partiarisches Darlehen (VwGH 94/16/0112) Im gegenständlichen Fall bringen die Vertragspartner darüber hinaus eindeutig zum Ausdruck, dass der Abschluss eines atypisch stillen Vertrages beabsichtigt ist. Allein durch die Tatsache, dass die Verträge von rechtskundigen Personen abgeschlossen wurde, kann der Bezeichnung des Vertrages und der gesellschaftlichen Diktion nicht jede Indizwirkung abgesprochen werden (VwGH Erkenntnis 90/14/0120). Beschlüsse über Vorschläge der Geschäftsherrin in bezug auf die Unternehmenspolitik werden im vorliegenden Fall gemäß § 9 Punkt 2. des Vertrages durch die/den atypisch stille/n Gesellschafterin/er herbeigeführt. Die Beteiligung bei außergewöhnlichen Geschäften an der Geschäftsführung steht einem Darlehensgeber jedoch typischerweise nicht zu (VwGH Erkenntnis 90/14/0120) Aufgrund obiger Tatsachen, kommen wir daher zu dem Schluss, dass im vorliegenden Fall kein Darlehen, sondern eine steuerliche Mitunternehmerschaft vorliegt, deren Feststellung der Einkünfte gesondert und einheitlich gemäß § 188 BAO zu erfolgen hat.