UFSW RV/0045-W/04

Zu 19. führt die Bw. aus, das Depot diente zur Anschaffung eines Gemäldes W. für einen namentlich genannten Saarbrückner Kunden. Das Geschäft sei aber wegen Zweifel der Experten über die Echtheit nicht zustande gekommen. Dass es eine Bareinzahlung gegeben habe, sei dadurch erklärbar, dass Geschäftsvermittler Herr G. war, der des öfteren in Wien weilte. Zu 20. bringt die Bw. vor, dass sie durch ihre örtliche Nähe zum Dorotheum öfters gebeten werde, bei Auktionen mitzubieten. Die entsprechenden Depotzahlungen werden auf das Konto "Anzahlungen, Depots" gebucht, dem Grundsatz der Bilanzklarheit werde somit entsprochen. Beigelegt sind Kassaberichte und Kassaeingangsbelege (davon ein handschriftlicher Zettel und ein Kassabeleg, jeweils mit Name des Kunden versehen). Das Buchhaltungskonto ist entgegen der Angaben in der Berufung nicht beigelegt. Für die Auszahlungen liegen keine weiteren Belege vor. Zu 21. führt die Bw. aus, Herr D.S. sei ein bekannter Kunstvermittler für Großkunden und Auktionshäuser. Zwei Vermittlungen (ATS 172.000,00 1993 und ATS 159.400 1994) seien gegen Erlös vom Depot ausgebucht worden (und nicht erfolgsneutral), der Rest sei mittels Scheck rückbezahlt worden. Zum Beweis liegen Buchungsauszüge und Briefwechsel bei. Die Bildvermittlung sei in Hamburg im Zuge einer Ausstellung erfolgt, weshalb keine Reise nach New York notwendig gewesen sei. Hinsichtlich der erfolgswirksamen Ausbuchungen merkt die Bp. an, dass weder aus den Buchungen noch aus Beilagen ersichtlich sei, dass es sich bei den gebuchten Erlösen um das Depot von D.S. handle und es nicht Aufgabe der Behörde sei, Zusammenhänge in der Buchhaltung zu erraten. Die Fragestellungen seien bereits im Vorhalt des Jahres 1997 enthalten gewesen. Aus dem in der Berufung neu vorgelegten Schreiben an D.S. betreffend die Rückzahlung ergäben sich hinsichtlich des Rückzahlungsbetrages weitere Widersprüche. Auch hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung stünden keine Unterlagen zur Verfügung, welche auf eine Steuerfreiheit schließen ließen, zumal die Bw. keine persönlichen Daten zur näheren Identifizierung des Kunden vorgelegt habe. Dazu ergänzt die Bw., dass hinsichtlich der ATS 159.400 aus der Buchhaltung ersichtlich sei, dass es um eine Vermittlungsprovision gehe und laut (nicht vorliegender) Abrechnung GBP 9.000 vereinbart gewesen seien, weshalb es sich zuzüglich Umrechnungsspesen nur um diese Provision für D.S. handeln könne. Gegen welche Konten der Erlös gebucht wurde, ist aus den beigelegten Buchungen (Beilage 93 zur Berufung) nicht ersichtlich. Zu 22. gibt die Bw. an, ATS 17.500 seien irrtümlich auf Erlöse gebucht worden und dann auf Anzahlung umgebucht, ATS 14.000 seien eine Anzahlung für eine Biedermeierkommode gewesen. Da beide Geschäfte nicht zustande gekommen seien, seien die Anzahlungen wieder rückgezahlt worden. Als Nachweis werden die Einzahlungsbelege beigelegt, nicht aber Unterlagen zur Auszahlung. Zu 23. seien Einzahlungen der Gesellschafter erfolgt, um dringend nötige Wareneinkäufe und Überweisungen tätigen zu können, da - wie von der Bp. angemerkt - zu wenig Geld vorhanden gewesen sei, um laufende Ausgaben zu decken. Die Verbuchung auf dem Konto Anzahlungen sei irrtümlich erfolgt, durch die spätere Rückzahlung an die Gesellschafter und Ausbuchung habe sich aber keine Erfolgsauswirkung ergeben. Hierzu stellt die Bp. fest, dass in den Grundaufzeichnungen zum Kassabuch der Eingang als Akonto-Zahlung, der Ausgang als "Anzahlung Kunden retour" ausgewiesen sei, somit keinesfalls eine Fehlbuchung vorliegen könne. Diese Geschäftsfälle zeigten deutlich, dass weder Grundaufzeichnungen noch Buchhaltung den Mindesterfordernissen einer ordnungsgemäßen Buchhaltung entsprächen. Laut Bw. handle es sich sehr wohl um Fehlbuchungen, weil die Kassabelege falsch bezeichnet worden seien. Unter Tz 33 des Bp.-Berichtes (Einnahmen aus Verkaufserlösen / bisher inländische Kommissionsgeschäfte) wird die Differenz zwischen dem verbuchten Provisionserlös von 6.250,00 +20% USt und dem aus dem angeschlossenen aber nicht verbuchten Kassaquittungsbeleg von 19.583,33 +20% USt aus dem Verkauf einer Rahmenuhr) hinzugerechnet. Für die Behauptung, dass es sich um einen privaten Verkauf eines Angestellten handle, lägen keine Nachweise vor. Dabei handle es sich im Ausmaß von ATS 7.500 laut Berufung und Angaben der Bw. im Bp.-Verfahren um die Provision, welche ein Angestellter der Galerie (Herr X.) dafür zukommen ließ, dass er seine Privatuhr verkauft habe. In Tz 35 des Bp.-Berichtes wird der Sicherheitszuschlag damit begründet, dass es Mängel im Belegwesen (Tz 17.1-2), bei den Grundaufzeichnungen (Tz 17.7, 17.9), beim Wareneingangs- und Kassabuch (Tz 17.8), bei Kassafehlbeträgen (Tz 17.7), den nicht erklärten Erlösen (Tz 31) sowie bei unklaren Ausbuchungen (Tz 17.3, 32) gebe. Für den betragsmäßigen Ansatz des Sicherheitszuschlages wurden je Umsatzgruppe die erklärten den nicht erfassten Erlösen gegenüber gestellt. Die Bw. bestreitet in der Berufung die Schätzungsberechtigung dem Grunde wie der Höhe nach. Die Aufzeichnungen seien vollständig und richtig. Durch die volle Hinzurechnung angezweifelter Buchungen sei außerdem ein fehlender Umsatz bereits zur Gänze berücksichtigt. Auch die Berechnung des Sicherheitszuschlages sei fehlerhaft und überhöht erfolgt. Gerügt wird auch, dass bei der Hinzurechnung auf die Vermögensunterdeckung bei R.P. bezug genommen wird. In Tz 36.1 des Bp.-Berichtes werden Rechts- und Beratungskosten für einen Zivilprozess des Gesellschafters R.P. gegen die Anzeigerin H.M. nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Andere Gründe für den Zivilprozess seien nicht vorgelegt worden. Die Bw. legt nun in der Berufung erstmals die Klageschrift vor, wonach es sich um eine Klage gegen H.M. auf Herausgabe von Geschäftsunterlagen (insb. Kundenkartei) handelt, weshalb diese Rechtsanwaltskosten ausschließlich betrieblich veranlasst seien. Die Bp. vermeint, da es sich um Unterlagen der F.P. KG handle, seien deren Interessen betroffen, nicht jene der Bw., welche den Betrieb der KG erworben hat. Dem entgegnet die Bw., dass die KG nicht mehr existent sei und die GmbH ein betriebliches Interesse an den Unterlagen habe, insbesondere an der Kundenkartei. In Tz 36.2 des Bp.-Berichtes werden die unter Tz 17.5 dargestellten Differenzen mangels rechnungsmäßigen Nachweises nicht als Betriebsausgaben anerkannt und Vorsteuern "gemäß § 184 BAO" gekürzt. Soweit es den Ersatz des Diebstahls (ATS 100.000) betreffe, wäre schon 1990 eine Rückstellung (für den künftig zu erwartenden Aufwand) zu bilden gewesen und nicht erst 1992 zu erfassen, wobei nicht ersichtlich sei, wogegen der Aufwand gebildet worden sei. Die Bw. wiederholt hierzu in der Berufung, dass die Buchhaltung vollständig sei, die Ausgaben angefallen, betrieblich veranlasst und belegmäßig nachgewiesen seien und die Empfänger benannt worden seien. Der Aufwand aus dem Diebstahl sei gegen Verbindlichkeit gebucht und am 23.3.1994 ausbezahlt worden. Vorgelegt werden Aufwands- und Verbindlichkeitskonto, wo nach den Buchungen vom Bilanzstichtag die gegenständlichen Buchungen in anderer Schrift und ohne Bezeichnung des Gegenkontos gebucht sind. Ebenso vorgelegt wird das Kassabuch und der Auszahlungsbeleg über ATS 100.000, nicht jedoch die buchhalterische Erfassung. Die Bp. wiederholt, dass Zeugenaussagen (der Empfänger) einen Belegnachweis (iSv. Rechnungen) nicht ersetzten und lediglich feststehe, dass kein Vorsteuerabzug geltend gemacht worden sei. In Tz 37 des Bp.-Berichtes wird ausgeführt, dass der Gesellschafter R.P. einen beherrschenden Einfluss auf die Gesellschaft gehabt habe und den Bereich des Gemäldehandels bzw. der Gemäldevermittlung durch seine Fachkenntnisse ausschließlich er geführt habe. Die ausgezeichnete wirtschaftliche Lage der Bw. sei seinem Bemühen zu verdanken. Da in diesem Bereich die wesentlichen Feststellungen getroffen worden seien und zusammen mit der in seinem eigenen Prüfungsverfahren festgestellten Vermögensunterdeckung, wurden sämtliche Hinzurechnungen allein dem Gesellschafter R.P. als verdeckte Ausschüttungen zugerechnet. Von der Behörde seien grobe Mängel der Buchhaltung, der Grundaufzeichnungen etc. festgestellt worden. Erschwerend erscheine der Umstand, dass R.P. in seiner Funktion als Steuerberater der Bw. diese Mängel bewusst gewesen sein mussten und er die Folgen, vertrauend auf den Umstand, dass eine andere Person nach außen als Geschäftsführer und somit Verantwortlicher vorhanden gewesen sei, billigend in Kauf genommen habe. Die Bw. bestreitet in der Berufung unter Verweis auf ihre bisherigen Ausführungen die verdeckten Ausschüttungen. In der am 10. November 2011 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung führt die Amtsvertreterin nach Hinweis auf die bisherigen schriftlichen Ausführungen des Finanzamtes ergänzend aus, dass bisher unmissverständlich und klar herausgekommen sei, dass sehr große Ungereimtheiten im Rechenwerk der Bw. durchaus Anlass zur Schätzung gegeben hätten. Zu den Beweisanträgen bzw. zur Untermauerung der Unglaubwürdigkeit des Vorbringens der Bw., wonach immer wieder Umsätze als im Inland nicht steuerbare Vermittlungsprovisionserlöse dargestellt wurden, verweist die Amtsvertreterin beispielhaft auf den Geschäftsfall "EG " (Bild BS), der die Jahre 1991 und 1992 betreffe, der aber nachweislich bereits im Jahr 1988 über Sotheby's Wien nach Griechenland gelangt sei, was einen Zusammenhang mit Provisionszahlungen aus den Jahren 1991 und 1992 umso unwahrscheinlicher mache. Der in diesem Zusammenhang beantragte, aus Sicht der Bw. wichtige Zeuge I.Z. sei zum Zeitpunkt der Beantragung bereits vier Jahre tot gewesen. Zu den durch die Betriebsprüfung steuerpflichtig erklärten Vermittlungsprovisionen sei zu bemerken, dass zu diesen durchwegs keine Ausfuhrnachweise vorgelegt werden hätten können. Für die den steuerpflichtigen Erlösen zugerechneten Gemälde sei der ermäßigte Umsatzsteuersatz (10%) zuzugestehen. Das gelte jedoch nicht für die anderen Kunstgegenstände und Antiquitäten. Bezüglich der nicht anerkannten Betriebsausgaben (Tz 36) schließe sich die Amtsvertreterin - ausgenommen die "Klage H.M." - der Betriebsprüfung an. Ebenso beantrage sie die verdeckte Ausschüttung so, wie von der Bp. festgestellt. Der Senat hat über die Berufung erwogen: 4. Sachverhalt Aufgrund der Parteienvorbringen sowie der festgestellten Aktenlage nimmt der Berufungssenat folgenden Sachverhalt als erwiesen an: Die Bw. hat ein Rechenwerk, das zwar die Vollständigkeit der Buchungen vermittelt, doch erfolgten die meisten Buchungen anhand von Eigenbelegen wie handgeschriebenen Zetteln oder Briefen des Gesellschafters R.P. an den Geschäftsführer E.. Oftmals sind Einzahler oder Empfänger nicht aus den Grundaufzeichnungen ersichtlich, eine eindeutige Zuordnung von Debitoren oder Kreditoren zu den Buchungen ist belegmäßig nicht immer möglich. Als Anzahlung bezeichnete Eingänge stellen nach Angabe der Bw. oft den Rechnungsendbetrag dar. Empfangsbestätigungen mit Name und Leistung gibt es selten. Zudem geht aus der Gegenüberstellung der Hauptabschlussübersicht, wie sie von der Bp. bei der Bw. vorgefunden und als Kopie in den Arbeitsbogen gelegt wurde (2. Ordner, Blatt 624), und jenem Exemplar, das im Rahmen der Berufung (Beilage 13 hierzu) in Kopie vorgelegt wurde, hervor, dass die Bw. oder ihr steuerlicher Vertreter die Buchhaltungsunterlagen nachträglich gefälscht haben, indem ursprüngliche Buchungen mit Tipp-Ex überdeckt und in veränderter Form mit anderen Zahlen versehen worden sind, um dem Berufungssenat eine ordnungsgemäße Buchhaltung vorzutäuschen (siehe die Vorbringen zu Tz 17.5 des Bp.-Berichts). Damit sind für den Berufungssenat sämtliche erst im Rahmen des Berufungsverfahrens vorgelegte Urkunden nicht beweiskräftig, sofern nicht weitere Umstände für ihre Richtigkeit sprechen. Die Bw. hat nicht den Eindruck vermitteln können, ihrer Mitwirkungspflicht im vollen Umfang nachgekommen zu sein und zu einem raschen Verfahrensablauf beigetragen zu haben. Dies beginnt beim Zeitrahmen von drei Jahren für die Beantwortung des Fragenkataloges der Bp., setzt sich fort bei der Nichtvorlage von Unterlagen und ersatzweisem Anbieten von Zeugenaussagen und endet beim Nichtanerkennen der Schlussbesprechung. Im Einzelnen haben sich die im Rahmen der Betriebsprüfung aufgegriffenen Geschäftsvorgänge wie folgt zugetragen: Tabelle 4 | Nr . | Datum | Betrag ATS | Sachverhalte wurden als Exporte ohne USt erfasst und von der Bp. den steuerpflichtigen Umsätzen mit 20 % USt unterzogen (Tz 19 des Bp.-Berichts). | 1 | 31.3.1990 | 200.000,00 | Aus Eigenbeleg und Buchhaltung geht hervor, dass ein "B.L." etwas gekauft hat. Der Kaufgegenstand ist nicht eindeutig aus den Aufzeichnungen erkennbar, ein Ausfuhrnachweis liegt nicht vor. | 2 | 6.7.1989 | 40.000,00 | Ein Ölgemälde wird ohne Ausfuhrnachweis verkauft. | 3 | 20.5.1989 | 140.000,00 | Für eine Vermittlung liegt nur ein Beleg ohne laufende Nummer über eine Vermittlungsprovision ohne Angaben über Gegenstand, Käufer, Verkäufer vor, Ortsangabe "England-Schweiz". | 4 | 31.3.1990 | 438.900,00 | Ein Vermittlungserlös, wurde am 31.3.1990 verbucht, die Honorarnote dazu an einen Engländer namens F. ist mit 22.5.1990 datiert und wurde erst im Berufungsverfahren vorgelegt. Auf dem Rechnungsvordruck ist "Wien, am" maschinschriftlich durch "Amsterdam, am" ersetzt worden. | 5 | 12.11.1990 14.11.1990 | 54.150,00 | Zu einem Verkauf liegt kein Ausfuhrnachweis vor. | 6 | 31.12.1990 28.1.1991 1.2.1991 1.3.1991 | 470.000,00 | Für mehrere Zahlungseingänge wird der Zusammenhang mit der Vermittlung für einen Gemäldeverkauf "EG " an die [ausländische] Regierung behauptet, doch finden sich hierzu nur Eigenbelege ohne Namensnennungen. | 7 | 31.1.1991 | 53.752,28 | Für eine Ausfuhr liegen Speditionsrechnung und Ausfuhrnachweis vor. | 8 | 2.4.1991 7.2.1992 | 485.100,00 | Es handelt sich laut Beleg um einen weiteren Zahlungseingang aus dem Gemäldeverkauf "EG ", doch finden sich auch hierzu keine Belege, die näher auf die Leistung und ihre Empfänger eingehen. | 9 | 14.5.1992 | 300.000,00 | Aufgrund der vorliegenden Unterlagen (Faxe und Briefwechsel) handelt es sich um ein Vermittlungshonorar für eine in New York durchgeführte Vermittlung. | 10 | 21.7.1992 | 23.000,00 | Geliefert wurde eine antike Uhr ohne Ausfuhrerklärung. | 11 | 16.6.1993 | 140.000,00 | Geliefert wurden Antiquitäten ohne Ausfuhrerklärung. | 12 | 1.6.1994 | 22.000,00 | Geliefert wird eine Pendeluhr (nicht als Antiquität erkennbar) ohne Ausfuhrerklärung. | 13 | 31.3.1995 | 214.200,00 | Zu dem im Bp.-Verfahren beleglos gebliebenen Vermittlungsgeschäft wird erst im Berufungsverfahren ein Brief des Gesellschafters R.P. an den Geschäftsführer E. vorgelegt. Hinsichtlich der Vorsteuerkürzungen aus Tz 23 des Bp.-Berichtes wird dem Vorbringen der Bw. gefolgt, da die von der Bp. korrigierten Buchungen ursprünglich ohne Vorsteuerabzug erfolgt sind. Dies wird auch von der Vertreterin der Amtspartei zugestanden. Hinsichtlich falscher Inventurwerte (Tz 29, 30) wird den Vorbringen der Bw. gefolgt, da insbesondere nicht nachvollziehbar ist, welche Vorteile aus zu niedrig ausgewiesenen Anschaffungskosten gezogen werden könnten. Tabelle 5 | Nr . | Datum | Betrag ATS | Nicht erfasste Erlöse (Tz 31 des Bp.-Berichtes) | 14 | 28.2.1990 | 170.000,00 80.000,00 | Es wurden eine Sitzgarnitur und zwei Bilder von S.K. an P.A. verkauft. Die Sitzgarnitur wurde ursprünglich bei den Inlandserlösen 20 % erfasst und mit der Berufung eine ausgefüllte Ausfuhrerklärung aber ohne Zollstempel vorgelegt. Die Ausführungen der Bw., dass die beiden Bilder bereits 1987 verkauft und erlösmäßig erfasst worden seien, sind unglaubwürdig: Die Belege aus 1987 lassen keinen Schluss auf die gelieferten Gegenstände oder den Käufer zu. In Anträgen an das Bundesdenkmalamt aus 1989 (anlässlich einer Ausstellung) und 1990 wird die Bw. als Eigentümerin der beiden Bilder angeführt (vgl. 2. Band Bp.-Arbeitsbogen, Blätter 392-398, 407, 408). | 15 | 10.12.1990 | 433.800,00 | Das Geschäft konnte von der Bw. plausibel erklärt werden, wie die Beilagen 75-78 der Berufung zeigen. Tabelle 6 | Nr . | Datum | Betrag ATS | Bisher steuerneutral behandelte Buchungen, die seitens der Bp. auf Erlöse umgebucht wurden (Tz 32 des Berichts). | 16 | Okt-Dez 1989 | 45.000,00 | Von der Anzahlung eines ausländischen Kunden wurden nach Abzug diverser Spesen ATS 44.000,00 mittels Scheck behoben. Auf das Ersuchen um Scheckvorlage mittels Vorhalt aus 1997 hat die Bw. zunächst gar nicht reagiert und erst 2001 eröffnet, dass die Bp. selbst bei der Bank Einsicht nehmen kann, da sie vom Bankgeheimnis entbunden wurde. | 17 | 28.3.1990 29.3.1991 | 14.500,00 | Die Anzahlung einer japanischen Kundin für eine Uhr wurde ein Jahr später mittels Eigenbeleg aus der Kassa ausgebucht, ohne dass die Empfängerin den Betrag quittiert hat. | 18 | 1.7.1991 31.3.1992 | 30.000,00 | Die Anzahlung eines deutschen Kunden wurde im Folgejahr mittels Eigenbeleg aus der Kassa ausgebucht, ohne dass der Empfänger den Betrag quittiert hat. | 19 | 24.10.1991 28.10.1991 | 50.000,00 119.010,00 | Die Anzahlung eines ausländischen Kunden wurde mittels Scheck behoben. Auf das Ersuchen um Scheckvorlage mittels Vorhalt aus 1997 hat die Bw. zunächst gar nicht reagiert und erst 2001 eröffnet, dass die Bp. selbst bei der Bank Einsicht nehmen kann, da sie vom Bankgeheimnis entbunden wurde. | 20 | 1.10./4.11.91 | 150.000,00 | Ein Kassa-Eigenbeleg lautend auf einen Schweizer Kunden wurde bis 1994 in mehreren Tranchen erfolgsneutral über Scheck bzw. Kassa ohne Empfängerquittierung ausgebucht. Zum Procedere bezüglich Scheck siehe auch 16. und 19. | 21 | 1991/1992 | 840.000,00 | Ein Depot von 840.000 ATS ist hinterlegt worden. Nach Abzug erfolgswirksamer Buchungen ergeben sich zum mittels Scheck rückgezahlten Restdepot betragmäßige Differenzen. Diverse Buchungsunterlagen und Briefwechsel werden vorgelegt, aus denen jedoch nicht ersichtlich ist, welche Geschäfte in welchem Ausmaß angestrebt und nicht zustande gekommen sind. | 22 | 2.12.1993 31.3.1993 | 14.000,00 17.500,00 | Für die Rückzahlung dieser Anzahlungen sind von den Journalbuchungen abgesehen keine Belege vorhanden. | 23 | 30.11.1994 | 135.000,00 | Eine Anzahlung wurde über die Kassa bar ausbezahlt, ohne dass der Empfänger den Betrag quittiert hat. Ein Erlös in Höhe von 23.500 ATS brutto wurde nicht verbucht (Tz 33). Aus den Aufzeichnungen ist nicht ersichtlich, dass es sich bei der mittels Beleg der Bw. verkauften Ware um Kommissionsware eines Angestellten handelt. Die von der Bp. nicht anerkannten Zivilprozesskosten (Tz 36.1) stehen im Zusammenhang mit einem Prozess gegen eine ehemalige Angestellte um Herausgabe von Firmenunterlagen. Nicht belegte Aufwendungen im Ausmaß von 270.000 ATS (Tz 36.2) führen zu Differenzen in der Buchhaltung. Um diese Differenzen zu verschleiern, werden in der Version, die der Berufung beiliegt, Buchungen so ausgebessert, dass die ursprünglichen Inhalte nicht mehr ersichtlich sind und so eine Ordnungsgemäßheit vorgetäuscht wird, die ursprünglich nicht vorhanden war. 5. Rechtliche Würdigung a) Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 303 Abs. 4 BAO Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine amtswegige Wiederaufnahme unter den Voraussetzungen des § 303 Abs. 1 lit. a und c BAO und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen und Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände alleine oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätten. Die Bw. bekämpft die Wiederaufnahme der Verfahren mit dem Argument, es seien keine neuen Tatsachen hervorgekommen. Hinsichtlich der Wiederaufnahmegründe verweisen die Bescheide des Finanzamtes auf die Ergebnisse der Bp. Im Bp.-Bericht wird auf das Ergebnis der abgabenrechtlichen Prüfung, hierbei auf die Tz 16-46 und 53-67 verwiesen. Diesen Tz ist unter anderem zu entnehmen, dass in allen Jahren für einen Großteil der Betriebseinnahmen nur von der Bw. oder ihrem Gesellschafter eigenhändig geschriebene Belege vorhanden waren, was als Wiederaufnahmegrund ausreicht (vgl. VwGH 20.2.1991, 86/13/0047). Da nicht anzunehmen ist, dass der Aufbau des Rechnungswesens vor der Bp. der Behörde bekannt war und die Bw. nicht näher beschreibt, in welchem Ausmaß das Finanzamt von den festgestellten Sachverhalten bereits bei der erstmaligen Veranlagung Kenntnis gehabt haben muss, sind im Zuge der Betriebsprüfung für alle geprüften Jahre Tatsachen im Sinne des § 303 Abs. 4 BAO neu hervorgekommen. Da diese Tatsachen mit Ausnahme der Körperschaftsteuer 1994 und Gewerbesteuer 1994 zu anders lautenden Bescheiden geführt haben, sind die Wiederaufnahmen für alle Abgaben und Jahre - mit Ausnahme der KöSt und GewSt 1994 - zu Recht erfolgt. Die Änderungen in den zu Recht wiederaufgenommenen Jahren waren - wie in der untenstehenden Tabelle ersichtlich - durchwegs nicht geringfügig: Tabelle 7 | Text | 1989 | 1990 | 1991 | 1992 | 1993 | 1994 | 1995 | USt lt. Erkl. | -11.585 | -66.270 | -6.725 | 6.347 | 70.881 | 52.339 | -21.469 | USt lt. UFS | 52.030 | 9.560 | 142.860 | 149.700 | 108.048 | 79.239 | 21.371 | USt mehr | 63.615 | 75.830 | 149.585 | 143.353 | 37.167 | 26.900 | 42.840 | mehr in % | -449% | -14% | -2124% | 2359% | 152% | 151% | -100% | KöSt lt. Erkl. | 11.550 | 14.250 | 15.750 | 28.470 | 21.720 | 20.128 | 20.400 | KöSt lt. UFS | 49.357 | 100.237 | 19.361 | 251.837 | 35.478 | 20.120 | 58.653 | KöSt mehr | 37.807 | 85.987 | 3.611 | 223.367 | 13.758 | -8 | 38.253 | mehr in % | 427% | 703% | 123% | 885% | 163% | 100% | 288% | GewSt lt. Erkl. | 6.424 | 15.902 | 19.654 | 13.934 | 10.797 | 8.773 | | GewSt lt. UFS | 25.249 | 48.997 | 10.008 | 117.808 | 17.200 | 8.775 | | GewSt mehr | 18.825 | 33.095 | -9.646 | 103.874 | 6.403 | 2 | | mehr in % | 393% | 308% | 51% | 845% | 159% | 100% | Bei der iSd. § 20 BAO vorgenommenen Interessensabwägung war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit einzuräumen (Ritz, BAO4, § 303 Tz 38 mwN). Die Berufung erweist sich damit lediglich hinsichtlich der Wiederaufnahme betreffend die Körperschaft- und Gewerbesteuer für das Jahr 1994 als berechtigt. Die Berufung gegen die übrigen Wiederaufnahmebescheide war hingegen als unbegründet abzuweisen. b) Weitere verfahrensrechtliche Einwendungen Mit der Behauptung, nach sieben Jahren ende die Offenlegungspflicht der Abgabepflichtigen, womit eine Art Beweislastumkehr eintrete, verkennt die Bw. die Rechtslage. Gemäß § 132 Abs. 1 BAO idF. BGBl I 1998/9 sind Bücher und Aufzeichnungen so lange aufzubewahren, als sie für ein anhängiges Verfahren von Bedeutung sind. Die Vorschrift ist mit 10.1.1998 in Kraft getreten und somit im gegenständlichen Verfahren auf die Belege ab dem Wirtschaftsjahr 1990/1991 anzuwenden, somit für Belege, die Geschäftsfälle ab dem 1.4.1990 betreffen. Bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr beginnt die Frist mit Ende des Kalenderjahres zu laufen, in dem das Wirtschaftsjahr endet (so ausdrücklich § 132 Abs. 1 BAO idF. BGBl I 1998/9, aber auch schon davor, vgl. Stoll, BAO (1994), 1489). Für das erste geprüfte Wirtschaftsjahr 1989/1990 endete die Aufbewahrungsfrist zwar mit 31.12.1997, doch waren zu diesem Zeitpunkt der Bw. bereits die Prüfungsschwerpunkte bekannt und der Fragenkatalog übergeben. Derart angeforderte Belege nicht vorzulegen, sondern mit Antworten bis weit nach Ende der gesetzlich Belegaufbewahrungspflicht zuzuwarten, führt nicht zu einer "Beweislastumkehr", sondern kann im Rahmen der freien Beweiswürdigung gegen die Bw. ausgelegt werden. Auch zur Rechtslage vor BGBl I 1998/9 hat der VwGH judiziert, dass ein Steuerpflichtiger, der Belege im laufenden Verfahren vernichtet, obwohl er weiß, dass diese Belege noch benötigt werden könnten, sich nicht auf den Ablauf der Aufbewahrungsfrist nach § 132 BAO berufen kann (VwGH 24.11.1998, 97/14/0152). Im Übrigen erscheint die Angabe der Bw. unglaubwürdig, die Buchhaltungsunterlagen des Wirtschaftsjahres 1988/89 seien im Zuge des Ablebens der Buchhalterin in Verstoß geraten, weil Urgenzen auf Herausgabe durch die Erben erfolglos geblieben seien. Die ehemalige Galerie-Mitarbeiterin M. wird auf Herausgabe Jahrzehnte alter Unterlagen geklagt, weshalb es nicht nachvollziehbar ist, dass zur Herausgabe aufbewahrungspflichtiger Buchhaltungsunterlagen keine gerichtlichen Schritte angestrengt werden. Ebenso geht der Einwand der Bw. ins Leere, das Parteiengehör sei verletzt worden, da zur Schlussbesprechung nicht ordentlich geladen worden sei. Gegenüber der Abgabenbehörde war der Steuerberater und Geschäftsführer der Bw., R.P. als Zustellbevollmächtigter namhaft gemacht. Im Bp.-Verfahren trat Rechtsanwalt Dr. Patzak als Vertreter auf und berief sich auf eine ihm erteilte Vollmacht (Schreiben vom 6.8.1997, Blatt 45 des Arbeitsbogens). Beruft sich ein Rechtsanwalt auf die ihm erteilte Vollmacht, schließt diese die Zustellvollmacht ein, ohne dass es einer besonderen Erwähnung oder eines urkundlichen Nachweises derselben bedürfte (VwGH 25.10.1994, 94/14/0104; VwGH 23.10.2008, 2007/16/0032). Es gab somit im Bp.-Verfahren zwei Zustellbevollmächtigte. Bei mehreren Zustellbevollmächtigten gilt die Zustellung als bewirkt, sobald sie an einen von ihnen vorgenommen worden ist (§ 9 Abs. 4 ZustellG bzw. § 9 Abs. 2 ZustellG idF vor BGBl I 2004/10; VwGH 20.2.2008, 2005/15/0078). In der Ladung zur Schlussbesprechung am 29.11.2001 vom 19.11.2001, die Dr. Patzak per Fax nachweislich zugestellt worden ist (Blatt 1158 des Arbeitsbogens), wird dieser "als Zustellbevollmächtigter eingeladen, den Termin mit den Parteien wahrzunehmen." Inhalt und rechtliche Wirkung der Ladung mussten dem rechtskundigen Vertreter somit eindeutig erkennbar gewesen sein. Dass gemäß § 103 Abs. 1 BAO Ladungen ungeachtet einer Zustellvollmacht dem Vorgeladenen zuzustellen sind, ist eine Ermessensbestimmung (Ritz, BAO4, § 103 Tz 1). Gerade dann, wenn Zweck des Vollmachtsverhältnisses der fachliche Beistand ist, wäre eine Zustellung an die Partei unrichtiger Ermessensgebrauch und unwirksam (Walter/Mayer, Das österreichische Zustellrecht (1983), 148). Die Vorladung zur Schlussbesprechung (§ 149 Abs. 1 BAO) hatte somit an den Zustellbevollmächtigten zu erfolgen. Die Bw. hätte im Übrigen die Gelegenheit gehabt, ihr Parteiengehör im Berufungsverfahren nachzuholen. Der Berufungssenat hat mit Schreiben vom 17.10.2011 sowohl die Bw. gemäß § 103 Abs. 1 BAO, als auch den als Zustellbevollmächtigten ausgewiesenen R.P. gemäß § 98 Abs. 1 BAO iVm. § 9 Abs. 3 ZustellG für die von der Bw. beantragte mündliche Verhandlung am 10.11.2011 gemäß § 284 Abs. 4 BAO geladen. Während die Ladung an die Bw. unbehoben zurückkam, wurde die Ladung an R.P. von diesem laut Rückschein am 18.10.2011 persönlich entgegengenommen. Mit dem Zugang beim Zustellbevollmächtigten ist die Ladung somit ordnungsgemäß erfolgt (§ 9 Abs. 3 letzter Satz ZustellG). Mit einem am 4.11.2011 an den UFS abgesandten und hier am 9.11.2011 eingelangten Schreiben teilte der Zustellbevollmächtigte mit, dass er krankheitsbedingt nicht an der Verhandlung teilnehmen könne und machte als seinen bevollmächtigten Vertreter Rechtsanwalt Dr. Patzak namhaft. Dieser wurde von R.P. mit ebenfalls beigelegtem Schreiben vom 22.10.2011 mit Betreff "Vorladung zum 10.Nov.2011" um "Einschreiten in obiger Sache" ersucht. Zur Verhandlung ist trotz 30minütigen Zuwartens und bis zum Schluss der Berufungsverhandlung knapp vier Stunden nach dem anberaumten Termin kein Parteienvertreter erschienen. Im gegenständlichen Fall sieht der Berufungssenat auch keinen wesentlichen Verfahrensmangel darin, dass den Beweisanträgen auf Zeugeneinvernahmen seitens der Bp. nicht nachgekommen wurde. Folgende Zeugen wurden im erstinstanzlichen Verfahren beantragt: RA Dr. F S. , Adr1 zum Beweisthema Tz 17.5; R.K., Sensalin, Adr2 zum Beweisthema Tz 17.8.3; E X. , Adr3 zum Beweisthema Tz 33; H.G. , Adr4 zum Beweisthema Tz 17.5, 36.2; B.L., CH Adr5 zum Beweisthema Tz 19.1; A.H., Gf V., Adr6 zum Beweisthema Tz 19.2, 19.3. Folgende Zeugen wurden im Rahmen der Berufung beantragt: I.Z., Adr7 zum Beweisthema Tz 17.5, 19.2, 36.2; A. Z., Restaurator, Adr8 zum Beweisthema Tz 17.5, 36.2; A.E., D Adr9 zum Beweisthema Tz 31.1; Sachverständiger des internationalen Kunsthandels zum Beweisthema Tz 17.1, 17.2; Dr.R. zum Beweisthema Tz 17.3.2. Sämtliche Zeugeneinvernahmen wurden in Zusammenhang mit Rechtsgeschäften beantragt, bezüglich derer die Aufzeichnungen der Abgabepflichtigen mangelhaft waren. Aus der Buchhaltung und den ihr zugrunde liegenden Eigenbelegen geht über weite Strecken nicht hervor, welche Buchungen welchen Geschäften zuordenbar sind. Damit wurde gegen § 189 Abs. 1 HGB verstoßen, wonach sich Geschäftsvorfälle aus den Büchern in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen müssen. Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung können jedoch ebenso wenig durch Zeugeneinvernahmen ersetzt werden, wie die Aufbewahrungspflichten des § 132 BAO. Zu dem in der Berufung beantragten Zeugen I.Z. wird im Übrigen angemerkt, dass dieser bereits 1998 verstorben ist. c) Materielle Feststellungen Die für die umsatzsteuerliche Beurteilung der folgenden Geschäftsfälle maßgeblichen Rechtsnormen lauten: Umsatzsteuergesetz 1972 § 1. (1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: 1. Die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerpflicht wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt wird oder kraft gesetzlicher Vorschrift als bewirkt gilt; § 3. (11) Eine sonstige Leistung wird im Inland ausgeführt, wenn der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil im Inland tätig wird oder wenn der Unternehmer eine Handlung im Inland oder einen Zustand im Inland duldet oder eine Handlung im Inland unterlässt. Ein Dulden im Inland ist auch bei der technischen und wirtschaftlichen Beratung und Planung für Anlagen einschließlich der Anfertigung von Konstruktions-, Kalkulations- und Betriebsunterlagen und der Überwachung der Ausführung, bei der Überlassung von gewerblichen Verfahren und Erfahrungen, bei der Erstellung von Gutachten und bei der Datenverarbeitung gegeben, wenn die Auswertung dieser sonstigen Leistungen durch den Leistungsempfänger im Inland erfolgt.   § 6. Von den unter § 1 Abs. 1 Z. 1 und 2 fallenden Umsätzen sind steuerfrei: 1. Die Ausfuhrlieferungen (§ 7); § 7. (1) Eine Ausfuhrlieferung (§ 6 Z. 1) liegt vor, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: 1. Der Unternehmer muss das Umsatzgeschäft, das seiner Lieferung zugrunde liegt, mit einem ausländischen Abnehmer abgeschlossen haben. Ausländischer Abnehmer ist a) ein Abnehmer, der seinen Wohnsitz (Sitz) außerhalb des Bundesgebietes hat, b) eine Zweigniederlassung oder Organgesellschaft eines im Bundesgebiet ansässigen Unternehmers, die ihren Sitz außerhalb des Bundesgebietes hat, wenn sie das Umsatzgeschäft im eigenen Namen abgeschlossen hat. Eine im Bundesgebiet befindliche Zweigniederlassung oder Organgesellschaft eines Unternehmers ist nicht ausländischer Abnehmer; 2. der Gegenstand muss in Erfüllung dieses Umsatzgeschäftes in das Ausland befördert oder versendet worden sein. Über die erfolgte Ausfuhr muss ein Ausfuhrnachweis erbracht werden. Der Unternehmer ist berechtigt, die Steuerfreiheit schon vor Erbringung des Ausfuhrnachweises in Anspruch zu nehmen, wenn der Ausfuhrnachweis innerhalb von sechs Monaten nach Bewirkung der Lieferung erbracht wird. Macht der Unternehmer in den Fällen der Abholung des Gegenstandes durch ausländische Abnehmer von dieser Berechtigung keinen Gebrauch und nimmt er daher die Steuerfreiheit stets erst nach Vorliegen des Ausfuhrnachweises in Anspruch, so kann die zunächst vorgenommene Versteuerung des Ausfuhrumsatzes in der Voranmeldung für jenen Voranmeldungszeitraum rückgängig gemacht werden, in welchem der Ausfuhrnachweis beim Unternehmer einlangt, vorausgesetzt, dass diese Vorgangsweise in allen Fällen der Abholung des Gegenstandes durch ausländische Abnehmer eingehalten wird. Dies gilt auch dann, wenn der Ausfuhrnachweis erst nach Ablauf jenes Veranlagungszeitraumes einlangt, in dem die Lieferung an den ausländischen Abnehmer ausgeführt worden ist. Der Unternehmer hat die Höhe der Ausfuhrumsätze, für welche die Versteuerung nach Maßgabe des Zeitpunktes des Einlangens des Ausfuhrnachweises rückgängig gemacht wird, nachzuweisen. Eine Versendung in das Ausland gilt auch in folgenden Fällen als gegeben: a) wenn der Gegenstand zunächst an einen steuerlich zugelassenen inländischen Beauftragten des ausländischen Abnehmers (Abs. 4) übergeben oder versendet und sodann vom Beauftragten in das Ausland befördert oder versendet worden ist, b) wenn der ausländische Abnehmer den Gegenstand selbst abholt und sodann in das Ausland befördert oder durch einen Frachtführer oder Spediteur befördern lässt oder durch einen Frachtführer oder Spediteur abholen lässt, ausgenommen jene Fälle, in welchen der Gesamtbetrag der Rechnung für die von einem Unternehmer an einen ausländischen Abnehmer gelieferten Gegenstände 1 000 S nicht übersteigt. Der ausländische Abnehmer kann die von ihm eingekauften Gegenstände beim inländischen Lieferer oder von dem inländischen Ort abholen oder abholen lassen, zu dem der Lieferer die Gegenstände befördert oder versendet hat oder an dem der Lieferer sie selbst eingekauft hat. Die zur Abholung benutzten Fahrzeuge können inländische oder ausländische sein; 3. die vorstehenden Voraussetzungen müssen buchmäßig (§ 18 Abs. 8) nachgewiesen sein. § 10. (2) Die Steuer ermäßigt sich auf 10 vom Hundert für 1. die Lieferungen, den Eigenverbrauch und die Einfuhr der in der Anlage A aufgezählten Gegenstände; Anlage A (zu § 10 Abs. 2 1972) Verzeichnis der dem Steuersatz 10 vom Hundert unterliegenden Gegenstände 44. Kunstgegenstände (Unternummer 9701 10, Nummern 9702 und 9703 des Zolltarifes). UStG 1994 § 10. (2) Die Steuer ermäßigt sich auf 10% für 1. die Lieferungen, den Eigenverbrauch und die Einfuhr der in der Anlage Z 1 bis Z 43 aufgezählten Gegenstände sowie von Münzen und Medaillen aus Edelmetallen, wenn die Bemessungsgrundlage für die Umsätze dieser Gegenstände mehr als 250 vH. des unter Zugrundelegung des Feingewichts berechneten Metallwerts ohne Umsatzsteuer beträgt (aus Positionen 7118, 9705 und 9706 der Kombinierten Nomenklatur); Anlage (zu § 10 Abs. 2 und § 24 UStG 1994) Verzeichnis der dem Steuersatz von 10% unterliegenden Gegenstände 44. Kunstgegenstände, und zwar a) Gemälde (z.B. Ölgemälde, Aquarelle, Pastelle) und Zeichnungen, vollständig mit der Hand geschaffen, ausgenommen Zeichnungen der Position 4906 und handbemalte oder handverzierte gewerbliche Erzeugnisse; Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke (Position 9701 der Kombinierten Nomenklatur), b) Originalstiche, -schnitte und -steindrucke (Position 9702 der Kombinierten Nomenklatur), c) Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst, aus Stoffen aller Art (Position 9703 der Kombinierten Nomenklatur), d) Tapisserien, handgewebt, nach Originalentwürfen von Künstlern, jedoch höchstens acht Kopien je Werk (aus Position 58 05 der Kombinierten Nomenklatur), e) Textilwaren für Wandbekleidung nach Originalentwürfen von Künstlern, jedoch höchstens acht Kopien je Werk (aus Position 6304 der Kombinierten Nomenklatur). 46. Antiquitäten, mehr als 100 Jahre alt (Position 9706 der Kombinierten Nomenklatur). Tabelle 8 | Nr . | Datum | Änderung auf steuerpflichtig (Beträge in ATS) mit | Sachverhalte wurden als Exporte ohne USt erfasst und von der Bp. den steuerpflichtigen Umsätzen mit 20 % USt unterzogen (Tz 19 des Bp.-Berichts). | 20 % USt | 10 % USt | 1 | 31.3.1990 | 200.000,00 | | Der Kaufgegenstand ist nicht eindeutig aus den Aufzeichnungen erkennbar, ein für die Steuerfreiheit gemäß § 6 Z 1 iVm. § 7 UStG 1972 erforderlicher Ausfuhrnachweis (§ 7 Abs. 1 Z 2 UStG 1972) liegt nicht vor. | 2 | 6.7.1989 | | 40.000,00 | Es liegt zwar kein Ausfuhrnachweis (§ 7 Abs. 1 Z 2 UStG 1972) vor, doch ist der Gegenstand der Lieferung als dem ermäßigten Steuersatz unterliegend erkennbar (§ 10 Abs. 2 Z 1 UStG 1972 iVm. Anlage A Z 44). | 3 | 20.5.1989 | 140.000,00 | | Die bloße Angabe auf einem Eigenbeleg, dass es sich um eine Vermittlung im Ausland handle, ohne dass Gegenstand, Käufer, oder Verkäufer belegmäßig ersichtlich sind, genügt nicht, um nachzuweisen, dass das Geschäft nicht im Inland steuerbar ist (§ 3 Abs. 11 iVm. § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1972). | 4 | 31.3.1990 | 0,00 | | Die Bp. geht selbst davon aus, dass der Betrag von 438.900 ATS erst in die Kassa eingelegt werden konnte, als der Bw. von der Auslandsreise heimgekehrt ist, auf welcher er die Leistung erbracht hat (vgl. Tz 17.7). Daher muss von einem im Inland nicht steuerbaren Auslandsumsatz ausgegangen werden. | 5 | 12.11.1990 14.11.1990 | 54.150,00 | | Ein für die Steuerfreiheit erforderlicher Ausfuhrnachweis (§ 7 Abs. 1 Z 2 UStG 1972) liegt nicht vor. | 6 | 31.12.1990 28.1.1991 1.2.1991 1.3.1991 | 470.000,00 | | Eigenbelege, auf denen lediglich der Hinweis "EG " ohne Namensnennungen ersichtlich ist, reichen nicht aus, um die fehlende Steuerbarkeit zu untermauern. Auch ist es nicht glaubwürdig, dass zu einem Vermittlungsverfahren, in das fünf aktuelle und ein Voreigentümer involviert sind, keinerlei schriftliche Unterlagen vorhanden sind, zumal es sich um beträchtliche Summen handelt. Die Leistung ist somit im Inland steuerpflichtig (§ 3 Abs. 11 iVm. § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1972). | 7 | 31.1.1991 | 0,00 | 0,00 | Die Ausfuhr wurde korrekt nachgewiesen. | 8 | 2.4.1991 7.2.1992 | 485.100,00 | | wie 6. | 9 | 14.5.1992 | 0,00 | 0,00 | Aus den vorliegenden Unterlagen (Faxe und Briefwechsel) geht glaubwürdig hervor, dass es sich um ein Vermittlungshonorar für eine in New York durchgeführte Vermittlung handelt. Diese ist im Inland nicht steuerbar. | 10 | 21.7.1992 | 23.000,00 | | Ein für die Steuerfreiheit erforderlicher Ausfuhrnachweis (§ 7 Abs. 1 Z 2 UStG 1972) liegt nicht vor. Der Gegenstand der Lieferung unterliegt dem Normalsteuersatz von 20 %, weil der ermäßigte Steuersatz auf Antiquitäten nur nach der Anlage zum UStG 1994 (Z 46) anwendbar ist. Eine vergleichbare Ermäßigung ist im Regime des UStG 1972 nicht vorgesehen. | 11 | 16.6.1993 | 140.000,00 | | Ähnlicher Sachverhalt wie 10., auf die dortige Begründung wird verwiesen. | 12 | 1.6.1994 | 22.000,00 | | Ein für die Steuerfreiheit erforderlicher Ausfuhrnachweis (§ 7 Abs. 1 Z 2 UStG 1972) liegt nicht vor. | 13 | 31.3.1995 | 214.200,00 | | Da erst im Berufungsverfahren erstmals Unterlagen vorgelegt wurden und kein Beleg existiert, der die Buchung am 31.3. erklärt, zweifelt die Berufungsbehörde an deren ursprünglicher Echtheit, zumal die Bw. nicht davor zurückgeschreckt ist, auch Buchhaltungsunterlagen nachträglich für die Berufung zu manipulieren. Die vorgelegten Belege sind somit nicht geeignet, die Nichtsteuerbarkeit im Inland nachzuweisen. Hinsichtlich der Vorsteuerkürzungen aus Tz 23 des Bp.-Berichtes wird dem Vorbringen der Bw. gefolgt, da die von der Bp. korrigierten Buchungen - wie die Bp. in ihrer Stellungnahme zur Berufung einräumt - ursprünglich ohne Vorsteuerabzug erfolgt sind. Hinsichtlich falscher Inventurwerte (Tz 29, 30) wird den Vorbringen der Bw. gefolgt, da insbesondere nicht nachvollziehbar ist, welche Vorteile aus zu niedrig ausgewiesenen Anschaffungskosten gezogen werden könnten. Tabelle 9 | Nr. | Datum | Zurechnung bei Umsätzen 10 % und KöSt-Bemessungsgrundlage hinsichtlich bisher nicht erfasster Erlöse (Beträge in ATS) | 14 | 28.2.1990 | 170.000,00 80.000,00 | Die bereits bisher mit 20 % USt belegte Sitzgarnitur bleibt unverändert eine im Inland erfolgte Lieferung zum Normaltarif, da eine ausgefüllte Ausfuhrerklärung nicht die zollrechtlich abgefertigte Ausfuhrerklärung und damit den Ausfuhrnachweis iSd. § 7 Abs. 1 Z 2 UStG 1972 ersetzt. Da im Ausfuhrersuchen an das Bundesdenkmalamt für die Sitzgarnitur auch zwei Gemälde enthalten sind, die an denselben Kunden geliefert werden sollen und die bisher nicht erlösmäßig erfasst waren, ist auch für diese beiden Gemälde von einem Verkauf auszugehen. Mangels Ausfuhrnachweis (§ 7 Abs. 1 Z 2 UStG 1972) erfolgt eine Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß Z 44 der Anlage A zu § 10 Abs. 2 Z 1 UStG 1972. | 15 | 10.12.1990 | 0,00 | Die Würdigung der Bp. erfolgte unter Verwechslung von Jahreszahlen und Währungen, weshalb ihr weniger Glauben zu schenken war, als den Ausführungen der Bw. | | | Zurechnung bei Umsätzen 20 % und KöSt-Bemessungsgrundlage hinsichtlich bisher nicht erfasster Erlöse | Tz 33 | 9.9.1993 | 19.583,33 | Ein Erlös in Höhe von 23.500 ATS brutto wurde nicht verbucht. Aus den Aufzeichnungen ist nicht ersichtlich, dass es sich bei der mittels Beleg der Bw. verkauften Ware um Kommissionsware eines Angestellten handelt. Es ist daher von einer im Inland steuerpflichtigen Lieferung der Bw. auszugehen (§ 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1972). Tabelle 10 | Nr. | Datum | Zurechnung bei Umsätzen 20 % und KöSt-Bemessungsgrundlage hinsichtlich bisher erfolgsneutral gebuchter Erlöse (Beträge in ATS) | 16 | 10-12 1989 | 36.666,67 | Die Bp. geht zurecht davon aus, dass der Scheck durch die Bw. bzw. ihren Gesellschafter R.P. behoben worden ist. Auf das Ersuchen um Scheckvorlage mittels Vorhalt aus 1997 zunächst gar nicht zu reagieren und erst 2001 zu eröffnen, dass die Bp. selbst bei der Bank Einsicht nehmen könne, dient einzig der Verschleppung des Verfahrens, bis die Belegaufbewahrungspflicht der Bank endet. Die Bw. ist hier ihrer Beweissicherungspflicht nicht nachgekommen, was ihr anzulasten ist. Nach Abzug von Spesen sind daher 44.000 ATS brutto hinzuzurechnen. | 17 | 28.3.1990 29.3.1991 | 12.083,33 | Die Bp. geht zu Recht davon aus, dass keine Rückzahlung sondern ein erfolgswirksames Geschäft stattgefunden hat, da es - zumal bei Laufkundschaft - absolut unüblich ist, sich die Ausfolgung bedeutender Geldbeträge nicht vom Empfänger quittieren zu lassen. | 18 | 1.7.1991 31.3.1992 | 25.000,00 | Es gelten die Ausführungen zu 17. sinngemäß. | 19 | 24.10.1991 28.10.1991 | 140.841,67 | Auch hier ist eine Erfolgszurechnung zu Recht erfolgt, die Begründung ist aus 16. und 17. zu entnehmen. | 20 | 1.10./4.11.91 | 125.000,00 | Auch hier ist eine Erfolgszurechnung zu Recht erfolgt, die Begründung ist aus 16. und 17. zu entnehmen. | 21 | 1991/1992 | 183.666,67 | Da aus den vorgelegten Unterlagen weder ersichtlich ist, welche Geschäfte vereinbart, geschlossen oder gescheitert sein sollen, noch, wem die Behebungen tatsächlich zuzurechnen sind und auch die von der Bw. vorgetragenen Summen mit den von der Bp. festgestellten nicht in Einklang zu bringen sind, wäre grundsätzlich auch hier eine erfolgswirksame Hinzurechnung geboten. Sie unterbleibt jedoch hinsichtlich der letzten Scheckbehebung von 619.600 ATS aus 1995, weil die Bp. diesbezüglich auch 2001 noch jedenfalls Einsicht in den Scheck bei der Bank hätte nehmen können und somit insoweit ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht nicht hinreichend nachgekommen ist. Somit wird nur ein Bruttobetrag von 220.400 ATS zugerechnet. | 22 | 2.12.1993 31.3.1993 | 26.250,00 | Für die Rückzahlung dieser Anzahlungen sind keine Belege vorhanden, wie bei 17. erfolgte daher die Erfolgswirksamkeit zu Recht. | 23 | 30.11.1994 | 112.500,00 | Es ist nicht anzunehmen, dass der Gesellschafter ein Darlehen oder einen Gesellschafterzuschuss irrtümlich als Anzahlung bezeichnet. Somit ist von einer Anzahlung auszugehen, deren Ausbuchung mangels Empfangsbestätigung der Empfänger nicht erfolgsneutral betrachtet werden kann. Für die Zivilprozesskosten (Tz 36.1) ist es ohne Bedeutung, dass es sich um Unterlagen der F.P. KG handelt und nicht um solche der Bw. Die Bw. hat den Betrieb der KG entgeltlich erworben und damit auch ein rechtliches Interesse an der Herausgabe der Unterlagen. Die betriebliche Veranlassung im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG ist somit gegeben, die Prozesskosten werden anerkannt. Nicht belegte Aufwendungen im Ausmaß von 270.000 ATS (Tz 36.2) führen zu Differenzen in der Buchhaltung. Diese Differenzen konnten von der Bw. nicht aufgeklärt werden, weshalb der Senat davon ausgeht, dass in jenem Jahr durch die fehlerhafte Buchhaltung zu hoher Aufwand oder entgangener Ertrag in jenem Ausmaß vorgelegen ist. Da für diesen Aufwand kein Vorsteuerabzug beansprucht wurde, erfolgt nur eine Zurechnung zur KöSt-Bemessungsgrundlage. Die Änderungen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb wirken sich entsprechend auf den Gewerbeertrag und damit auf die Gewerbesteuer aus. d) Schätzungsbefugnis nach § 184 BAO Gemäß § 184 Abs. 3 BAO besteht eine Schätzungsbefugnis auch dann, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt, oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. In der Buchhaltung wurden gravierende Mängel festgestellt. So sind viele Geschäftsfälle nur anhand von Eigenbelegen dokumentiert, die zu einem Großteil nicht einmal Vertragspartner und Leistung hinreichend deutlich bezeichnen. Zwar ist für jede Buchung ein Beleg vorhanden, von Vollständigkeit kann deshalb jedoch keine Rede sein, da die Vollständigkeit nicht nur das formelle Belegprinzip, sondern auch die materielle Nachvollziehbarkeit der gebuchten Geschäftsfälle einschließt. Ein grober Mangel besteht in den Buchungsdifferenzen, die durch Fälschung von Buchungszeilen gegenüber dem Berufungssenat verschleiert hätten werden sollen, damit diese über die Vollständigkeit und Richtigkeit des Rechenwerks getäuscht wird und eine stattgebende Entscheidung trifft, womit der Bund in seinem Recht auf richtige Abgabenfestsetzung geschädigt worden wäre. Die Täuschungsabsicht bezog sich dabei nach Auffassung des Senates nicht nur auf die festgestellten Buchungsdifferenzen, sondern auf das gesamte Prüfungsverfahren. Durch den Anschein der Vollständigkeit hätte die Glaubwürdigkeit des gesamten Rechenwerkes einschließlich der vorgelegten Belege untermauert werden sollen, was jedoch der Bw. misslang. Soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht belegmäßig nachgewiesen werden konnten, war die Behörde somit zur Schätzung gemäß § 184 Abs. 3 BAO berechtigt. Im Bp.-Verfahren wurde ein Sicherheitszuschlag auf sämtliche festgestellten Umsatzerhöhungen angewendet. Die Methode der Schätzung anhand eines Sicherheitszuschlages dient der korrigierenden Ergänzung der Besteuerungsgrundlagen, von denen anzunehmen ist, dass sie zu niedrig ausgewiesen wurden (VwGH 28.11.2011, 96/13/0210). Die Anwendung eines Sicherheitszuschlages ist daher gerechtfertigt, soweit tatsächlich nicht erfasste Einnahmen vorgelegen sind. Dies betrifft die Feststellungen hinsichtlich bisher nicht erfasster Erlöse (170.000,00+80.000,00+19.583,33=269.583,33 ATS). Allerdings ist die Summe der nicht erfassten Erlöse im Verhältnis zum Gesamtumsatz vernachlässigbar, weshalb ein diesbezüglicher Sicherheitszuschlag dem Senat nicht gerechtfertigt erscheint. Soweit lediglich steuerneutrale Buchungen auf erfolgswirksame Buchungen geändert wurden oder steuerfreie in steuerpflichtige Vorgänge umgedeutet wurden, bestehen in den Wirtschaftsjahren 1989/1990 bis 1994/1995 keine Unsicherheiten, die einen Sicherheitszuschlag rechtfertigten. Dauer und Umfang der durchgeführten Bp. legen zudem nahe, dass die verdächtigen gebuchten Geschäftsfälle nahezu lückenlos geprüft worden sind. Lediglich für das Wirtschaftsjahr 1988/1989, für welches keine Buchhaltung vorhanden ist, war das Finanzamt zur vollständigen Schätzung berechtigt. Es ist dabei nichts dagegen einzuwenden, das Verhältnis der in den Folgejahren getroffenen Feststellungen zu den erklärten Umsätzen heranzuziehen, um jenen Aufschlag zu ermitteln, von dem vermutet werden kann, dass er geeignet ist, die Unsicherheiten zu beseitigen. Es ist jedoch der Bw. einzuräumen, dass hinsichtlich der Umsatzsteuer für 1989 ab 1.4. sehr wohl das Rechnungswesen vorhanden ist, daher der Zuschlag nur für das erste Quartal, somit im Ausmaß von 1/4 zu ermitteln ist. Der erklärte Umsatz des ersten Quartals 1989 wird daher in jenem Ausmaß erhöht, das sich aus Gegenüberstellung der Gesamtumsätze der Jahre 1990-1995 und der Gesamthinzurechnungen der Jahre 1990-1995 ergibt. Die erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1988/89 werden in jenem Ausmaß erhöht, das sich aus der Gegenüberstellung der Einkünfte der Wirtschaftsjahre 1989/90-1994/95 und der Gesamthinzurechnungen der Jahre 1989/90-1994/95 ergibt. e) Verdeckte Ausschüttung Gemäß § 93 Abs. 1 EStG wird bei inländischen Kapitalerträgen sowie bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren die Einkommensteuer durch Kapitalertragsteuer (KESt) erhoben. Gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG gehören Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien sowie Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu den inländischen Kapitalerträgen, wenn die ausschüttende Gesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat.