UFSW RV/0045-W/04

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch Senat_2 über die Berufung der F.P. GmbH, Adresse, vom 12. April 2002, gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 1. Bezirk vom 17. Dezember 2001, vertreten durch Amtspartei, betreffend Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs 4 BAO hinsichtlich Umsatz- und Körperschaftsteuer 1989 bis 1995 sowie Gewerbesteuer 1989 bis 1994, sowie betreffend Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuer 1989 bis 1994 und Umsatz- und Körperschaftsteuer 1995, und gegen die Haftungsbescheide bezüglich Kapitalertragsteuer für die Jahre 1989 bis 1995, nach der am 10. November 2011 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer 1994 und Gewerbesteuer 1994 wird Folge gegeben und die Wiederaufnahmebescheide ersatzlos aufgehoben. Die Berufung betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer 1989 bis 1995, Körperschaftsteuer 1989 bis 1993 und 1995 sowie Gewerbesteuer 1989 bis 1993 wird abgewiesen. Die Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer 1989 bis 1995, Körperschaftsteuer 1989 bis 1993 und 1995 sowie Gewerbesteuer 1989 bis 1993 bleiben unverändert. Die Berufung betreffend Körperschaftsteuer 1994 und Gewerbesteuer 1994 wird zurückgewiesen. Die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1989 bis 1995, Körperschaftsteuer für die Jahre 1989 bis 1993 und 1995, Gewerbesteuer für die Jahre 1989 bis 1993, sowie Haftungsbescheide hinsichtlich einzubehaltender Kapitalertragsteuer für die Jahre 1989 bis 1995 werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem am Ende der folgenden Entscheidungsgründe angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Entscheidungsgründe 1. Verfahrensgang Im Zeitraum von 29.10.1996 bis 29.11.2001 fand bei der Berufungswerberin (Bw.) eine Betriebsprüfung (Bp.) über die Jahre 1989 bis 1995 statt, über die am 11.12.2001 der Bericht (83 Seiten) verfasst wurde. Entsprechend den Feststellungen dieser Bp. nahm das Finanzamt die Verfahren bezüglich Umsatzsteuer und Einkommensteuer für die Jahre 1989 bis 1995 bzw. bezüglich Gewerbesteuer für die Jahre 1989 bis 1994 mit Bescheiden vom 17.12.2001 von Amts wegen wieder auf und erließ am selben Tag neue Sachbescheide hinsichtlich der genannten Abgaben für die bezeichneten Zeiträume. Außerdem wurde die Bw. mittels Haftungsbescheiden vom 11.12.2001 für die Einbehaltung und Abfuhr der KESt für die Jahre 1989 bis 1995 in Anspruch genommen und mit Bescheiden vom selben Tag diesbezüglich Säumniszuschläge festgesetzt. Mit Bescheiden vom 11.2.2002 wurden Säumniszuschläge hinsichtlich der Umsatzsteuer 1990 bis 1993 und der KESt 1989 bis 1995 sowie Stundungszinsen festgesetzt. Gegen all diese Bescheide richtet sich die nach mehrmaliger Fristverlängerung am 12.4.2002 fristgerecht beim zuständigen Finanzamt eingebrachte Berufung mit dem Antrag auf mündliche Verhandlung, bestehend aus 63 Seiten Berufungsvorbringen und 121 Beilagen. Am 15.4.2002 wurde die Aussetzung der Einhebung jener Abgaben beantragt, der voll entsprochen wurde. Am 10.10.2002 erging seitens des Finanzamtes ein Mängelbehebungsauftrag hinsichtlich der Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide, dem am 23.10.2002 nachgekommen wurde. Am 27.1.2003 beantragte die Bw. die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat und die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung. Die Berufungen wurden durch das Finanzamt Wien 1/23 am 9.1.2004 dem unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt. Zur Berufung gab der Betriebsprüfer der PAST am 30.9.2002 eine 28seitige Stellungnahme ab. Nach mehrmaliger Fristverlängerung brachte die Bw. am 28.2.2003 eine 40seitige Gegenäußerung zur Stellungnahme ein. 2. Allgemeines und Schätzungsbefugnis In Tz 16 des Bp.-Berichtes führt die Bp. aus, die Prüfung sei aufgrund der Anzeige einer ehemaligen Angestellten der F.P. Galerie KG vom 28.2.1990 eingeleitet worden. In der Niederschrift vom 22.3.1990 gab die Anzeigerin laut Bp.-Bericht insbesondere an, "der tatsächliche Wert der im Umlaufvermögen der Firma befindlichen Bilder [sei] um ein Vielfaches höher, als in der Bilanz bzw. Inventur ausgewiesen wurde. Sodass daher bei einem Verkauf naturgemäß auch die Erlöse nicht vollständig erklärt werden konnten." Die Anzeigerin sei bis 1986 in der KG beschäftigt gewesen und habe mit Buchhaltung oder Wareneingangsbuch etc. nie etwas zu tun gehabt (Vernehmungsprotokoll mit H.M. vom 25.10.1996). Die Betriebsprüfung sei erst 1996 eingeleitet worden, weil ein im Rahmen eines Finanzstrafverfahrens, das "nur bedingt strafrechtlich relevante Umstände" bezüglich der Bw. hervorbrachte, die Beantwortung eines Amtshilfeersuchens an die Niederlande so lange gedauert habe. Im Oktober 1997 sei ein umfangreicher Fragenkatalog (22 Seiten) an die Bw. überreicht worden, der aufgrund einer Erkrankung (Herzinfarkt) des Gesellschafters und steuerlichen Vertreters R.P. trotz mehrerer Urgenzen unbeantwortet geblieben und keine Aufklärung der offenen Punkte erfolgt sei. Daher sei die Beurteilung durch die Bp. ohne Parteienmitwirkung erfolgt und die Ergebnisse in einer Besprechung am 18.4.2000 der Bw. zur Kenntnis gebracht worden. Stellungnahmen der Bw. (durch R.P.) seien am 18.7. und 13.9.2000 erfolgt und in der Würdigung laut Bp.-Bericht berücksichtigt worden. Eine weitere Einsichtnahme in die Buchhaltung habe am 6.3.2001 stattgefunden. Weiters wird seitens der Bp. ausgeführt, dass laut Vernehmung des Geschäftsführers E. vom 11.10., 24.10. und 9.11.1995 die von der F.P. KG angekauften Gemälde nur zum Erhalt des Andenkens von der Bw. erworben worden seien ohne Weiterverkaufsabsicht, und dass der wertvollste Teil dieser Gemälde (niederländische Meister) sich in den Privaträumen bzw. in der Steuerberatungskanzlei des Gesellschafters R.P. befunden habe (was durch eine Hausdurchsuchung zutage getreten ist). Außerdem habe es Veräußerungsverbote und Rückkaufsrechte für diese Gemälde für den Gesellschafter R.P. (mehrere Vereinbarungen, zuletzt vom 27.11.1989) gegeben. Der Geschäftsführer E. sei in seinen Befugnissen somit deutlich eingeschränkt gewesen und habe die laufenden Kosten durch Verkauf von Klein- und Mittelwaren zu decken gehabt. Der überwiegende Teil der Geschäfte sei durch das persönliche Engagement des R.P. zustande gekommen, der seine Dienste der Gesellschaft unentgeltlich zur Verfügung gestellt habe. Aus dieser wesentlichen Stellung und der im Rahmen der Betriebsprüfung beim Einzelunternehmer R.P. festgestellten Vermögensunterdeckung schließt die Bp, dass R.P. Vorteile aus dem Betrieb der Gesellschaft gezogen haben muss. Diesen allgemeinen Ausführungen der Bp. hält die Bw. in der Berufung folgende Punkte entgegen: R.P. habe im Rahmen seiner unentgeltlichen Tätigkeit lediglich Reisespesen verrechnet. Seine Kanzleiräume seien der Bw. als Ausstellungsräume zur Verfügung gestellt worden, weil das Geschäftslokal der Bw. zu klein gewesen sei, die Kanzleiräume repräsentativ gewesen seien, die Ausstellung der Bilder den Gesellschafter und seinen Kanzleibetrieb nicht belaste und vielmehr die großteils kunstsinnigen Klienten die Möglichkeit gehabt hätten, so die Bilder der Bw. zu besichtigen. R.P. sei ab 1986 beratend für ausländische Interessenten tätig gewesen, wobei diese Tätigkeiten in Österreich nicht der USt unterlägen, und die Erfolge dieser Arbeit ausschließlich der GmbH zugeflossen seien. Die Galerie der Bw. habe R.P. nur selten besucht, die laufenden Geschäfte im Alltagshandel habe dort der Geschäftsführer E.abgewickelt. Die Bw. gibt nochmals den Verfahrensablauf wieder (Anzeige und Einvernahmen 1990, Erledigung des Rechtshilfeansuchens durch die niederländischen Behörden 1994, Prüfung 1996-2001) und rügt die lange Verfahrensdauer von elf Jahren. Durch das lange Zuwarten mit der Einleitung der Prüfung sei die Bw. um die Chance zur zeitnahen Aufklärung gebracht und in ihren Parteienrechten erheblich geschmälert worden. Die Bw. gibt weiters an, dass für Auskünfte über mehr als sieben Jahre zurückliegende Vorgänge zwar Wahrheits-, aber keine Offenlegungspflicht bestehe, da keine Verpflichtung bestehe, länger zurückliegende Buchhaltungsunterlagen aufzubewahren. Es trete somit "eine Art Umkehr der Beweislast ein, wenn durch die Untätigkeit der Behörde dem Pflichtigen die Vorlage von Buchhaltungsbelegen nicht mehr möglich ist." Unter Punkt 3 der Berufungsschrift rügt die Bw. Verfahrensmängel: So sei das Recht auf Parteiengehör verletzt worden, da eine Ladung des Geschäftsführers als gesetzlichen Vertreter der Bw. zur Schlussbesprechung unterblieben sei und aus der Ladung an den rechtsfreundlichen Vertreter Dr. Patzak nicht hervorgegangen sei, dass dieser den Geschäftsführer mitbringen solle. Eine Schlussbesprechung iSd. § 149 BAO habe sohin nicht stattgefunden, zumal die Überschrift auf "Niederschrift über die Besprechung über die Beweisaufnahme" geändert worden sei. Demzufolge könne ein Bericht über das Ergebnis der Bp. (§ 150 BAO) nicht wirksam vorliegen, weshalb auch die Sachbescheide, welche in der Begründung auf diesen Bericht verweisen, mangelhaft seien. Als weitere Verfahrensmängel führt die Bw. an, dass bei Akteneinsicht am 27.3.2002 der Akt unvollständig gewesen sei und die Einsicht in das Schätzgutachten über den Wert der Gemälde verwehrt wurde (verfahrensleitende Verfügung vom 10.4.2002). Die Bw. rügt weiters, dass zahlreichen Anträgen auf Zeugeneinvernahmen von der Bp. nicht nachgegangen wurde und die Bp. somit die Beweiswürdigung anhand eigener Arbeitshypothesen durchgeführt habe, anstatt von einwandfreien Feststellungen auszugehen. Somit sei der Grundsatz des fairen Verfahrens verletzt worden. In der Stellungnahme zur Berufung hält die Bp. den Vorwürfen entgegen, dass die lange Verfahrensdauer auf die mangelnde Mitwirkung der Bw. zurückzuführen sei, da der umfangreiche Fragenkatalog von 1997 drei Jahre unbeantwortet geblieben und die letztlich eingelangten Stellungnahmen auch deutlich verspätet erfolgt seien. Auch könne sich die Bw. nicht auf den Ablauf der siebenjährigen Aufbewahrungsfrist berufen, da ab Anmeldung der Bp. gemäß § 132 Abs. 1 BAO sämtliche Unterlagen weiterhin aufzubewahren seien. Der Behörde sei es nicht mehr möglich gewesen, die Vollständigkeit und materielle Substanz des Rechenwerkes zu verifizieren, da der zeitliche Zusammenhang zwischen Beleg und Buchungszeitpunkt nicht gegeben war. Zur mangelhaften Ladung bezüglich der Schlussbesprechung vom 29.11.2001 gibt die Bp. an, dass trotz schriftlicher Ladung, in der u.a. auch gebeten wurde, alle betroffenen Personen, also neben R.P. auch die offiziellen Geschäftsführer zu verständigen, nur der rechtsfreundliche Vertreter erschienen sei und zu Protokoll gab, er habe den Inhalt der Ladung nicht erkannt. Die Zustellung der Ladung sei an den rechtsfreundlichen Vertreter erfolgt, weil dieser sich auf eine mündlich erteilte Vollmacht berufen und gebeten habe, den Schriftverkehr im Verfahren über seine Kanzlei abzuwickeln. Zur Unvollständigkeit des Aktes bei Akteneinsicht beruft sich die Bp. auf § 90 Abs. 2 BAO, das Schätzgutachten sei nicht beigelegen, weil es zum Strafverfahren gegen R.P. gehörte und im diesbezüglichen Akt abgelegt ist. Zu den unterlassenen Zeugeneinvernahmen gibt die Bp. an, dass bei erstmaliger Äußerung der Parteienseite im Jahr 2000 ein zu großer Zeitabstand zu den zu erforschenden Umständen gelegen sei, als dass zu erwarten gewesen wäre, dass die Zeugen noch über relevante Dokumentationen verfügt hätten, davon abgesehen reiche die Glaubhaftmachung von Umständen durch Zeugeneinvernahmen nicht aus, das Prinzip einer belegmäßigen Dokumentation zu ersetzen. In der Gegenäußerung der Bw. rügt diese abermals die lange Verfahrensdauer. Die aus der anonymen Anzeige erwarteten Schwarzverkäufe hätten nicht stattgefunden, die zahlreichen Einwände des steuerlichen Vertreters seien argumentationslos ignoriert worden. Die Anzeige sei ohnehin nur ein Racheakt gewesen, weil die Zeugin nicht als Ehenachfolgerin der verstorbenen Gattin in Frage gekommen sei. Die Partei und der rechtsfreundliche Vertreter seien der Aufklärungs- und Mitwirkungspflicht in vorbildlicher Weise nachgekommen. Des Weiteren wird seitens der Bw. gerügt, dass die Vermögensdeckungsrechnung des Gesellschafters als Argument für Zurechnungen bei der Gesellschaft ins Treffen geführt werden. Im Übrigen seien durch die Bp. keine neuen Tatsachen hervorgekommen, weshalb schon die Wiederaufnahme unzulässig gewesen sei (so auch die Mängelbehebung vom 23.10.2003). In Tz 17.1 des Bp.-Berichtes (Provisionserlöse) stellt die Bp. fest: "Jedenfalls liegen keinerlei Grundaufzeichnungen oder andere Dokumentationen vor, aus denen die Vollständigkeit der einzelnen erklärten Erlöse bzw. der Gesamtumfang aller Vermittlungsleistungen annähernd ableitbar, oder auch Rückschlüsse über eine allfällige Umsatzsteuerfreiheit möglich wären." Insbesondere gäbe es keine Verträge oder Schriftsätze über Leistungsumfang und Entlohnung. Buchungsgrundlagen seien überwiegend Eigenbelege wie z.B. Briefe, Schriftverkehr, Buchungsnotitzen gewesen, in denen R.P. dem Gf E. die Höhe der Einnahmen mitgeteilt habe. Dem hält die Bw. in der Berufung entgegen, dass der Kontakt zu ausländischen Kunden aus einem reduzierten Kreis von Kunstexperten bestehe, unter denen mündliche Vereinbarungen dieselbe Verlässlichkeit und Wertigkeit hätten wie schriftliche Dokumentationen. Bei Rechtshilfeansuchen an niederländische Behörden und zahlreichen Erhebungen habe die Behörde kein einziges nicht verbuchtes Rechtsgeschäft finden können, was bei den umfangreichen Ermittlungen für die Vollständigkeit der erklärten Erlöse spräche. Die Behörde entgegnet hierzu in ihrer Stellungnahme, dass das Rechenwerk der Bw. ausschließlich aus Eigenbelegen, nämlich Briefen an den Geschäftsführer, bestanden habe. Es entspräche nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens, für Vermittlungsleistungen keine Provisionsnote an den Zahlenden zu legen. Dass der Bp. kein Schwarzgeschäft bekannt werden konnte, sei an der Belegorganisation gelegen, die jede Überprüfung unmöglich gemacht habe. Die Bw. repliziert darauf wie bisher, betont die Vollständigkeit der Aufzeichnungen und dass Schwarzgeschäfte mangels Existenz nicht hätten gefunden werden können. Tz 17.2 des Bp.-Berichtes (Überhöhte Kaufangebote): Im Jahre 1990 wurde aus beschlagnahmten Unterlagen ersichtlich, dass die Bw. zwei Gemälde dem Louvre zu deutlich überhöhten Preisen angeboten habe (1/7 bzw. 1/10 der durch den Gutachter des Dorotheums im Zuge der Hausdurchsuchung geschätzten Werte). Rückschlüsse auf den Inventurwert seien aufgrund des Fehlens verwechslungssicherer Bezeichnungen im Inventurbuch nicht möglich. Der Bp.-Bericht führt weiters wörtlich aus: "Rückschlüsse auf den Inventurwert waren auf Grund des Fehlens einer verwechslungssicheren Bezeichnung im Inventurbuch nicht möglich. Es kann aber als gesichert gelten, dass diese Werke jedenfalls sogar noch mit Beträgen unter denen des Gutachters bilanziert sind. Im Zuge der Gegenäußerung wurde von der Parteienseite vorgebracht, dass aus psychologischen Gründen vorab hohe Preise genannt worden wären, damit im Falle eines Verkaufes zu einem dann niedrigeren Preis der "Spendencharakter" Betonung gefunden hätte. Die Behörde kann diesem Argument in seiner Logik nur schwer folgen. Nach Ansicht der Finanz zeigen beide Angebote, dass, so wie in der Anzeige gg. R.P. ausgeführt wurde, tatsächlich er selbst in die Galeriegeschäfte involviert ist, und er Gemälde offenbar zu überhöhten, und willkürlich von ihm festgesetzten, Preisen angeboten und höchstwahrscheinlich auch verkauft hat. Selbst wenn die genannten Summen, wie argumentiert wurde, geviertelt worden wären, stünde diese immer noch im krassen Missverhältnis zum tatsächlichen Wert. Im Zusammenhang mit den Feststellungen zum nicht ordnungsgemäßen Belegwesen der Galerie leitet die Behörde aus diesem Umstand daher ebenfalls grundsätzliche Schätzungsbefugnisse ab." Zu diesem Punkt wendet die Bw. in der Berufung ein, dass allgemein im Kunsthandel die Strategie des hohen Preises verfolgt werde, da nur dieser einen hohen und damit kaufanimierenden Nachlass ermögliche und überdies eben den Spendencharakter seitens des Verkäufers betone. Mit Willkür habe die Kaufpreisfindung aber nichts zu tun. Schätzpreise seien gerade bei Werken der niederländischen Meister mit Vorsicht zu genießen, denn oft hätten auch die tatsächlich erzielbaren Preise mit den Schätzwerten wenig gemeinsam. Die Behörde habe sich diesbezüglich mit den Gegebenheiten auf dem Kunstmarkt nicht auseinander gesetzt. Im konkreten Fall sei der Louvre jedoch an einem Ankauf gar nicht interessiert gewesen, weshalb es zu keinem Verkauf gekommen sei. Bezüglich des Bilanzansatzes verweist die Bw. auf das für das Umlaufvermögen geltende strenge Niederstwertprinzip. Die Bp. führt dagegen in ihrer Stellungnahme aus, dass lediglich die Vorgehensweise bei der Geschäftsanbahnung dargestellt werden sollte. Das Herantasten an den tatsächlichen Wert entspreche nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens. Die Behörde habe sich nicht mit den Gegebenheiten am Kunstmarkt auseinander zu setzen. Der Inventurwert sei nicht beanstandet worden. Unter Tz 17.3 des Bp.-Berichtes (unklare Ausbuchung von Geschäftsfällen) sei für die Behörde mangels Belegen nicht klar, welche Überweisung in Höhe von 3.978 ATS vom Betriebsbankkonto am 12.6.1990 getätigt bzw. am 2.7.1990 als Bareinlage von 3.978 ATS (Eingangsbeleg Kassabuch) eingebucht worden ist. Weiters seien am 31.3.1993 35.000 ATS offene Anzahlungen für bezeichnete Geschäftsfälle auf 20%-Erlöse umgebucht worden. Das Nichtvorliegen von Ausgangsrechnungen stelle einen Mangel der Buchhaltung dar, da keine Gewähr für eine vollständige Erfassung aller Geschäftsfälle gegeben sei. Nach den Angaben der Bw. in der Berufung sei der erste Geschäftsfall irrtümlich über die Gesellschaft gelaufen und nachträglich korrigiert worden mittels Bareinlage. Mangels Geschäftsfalls der GmbH gebe es dazu keine Belege. Im zweiten Fall handle es sich um Dr.R., der zwar ein zahlungsfähiger Sammler sei, aber die Preise gerne auch nach Kaufabschluss noch zu drücken versuche. In den konkreten Geschäftsfällen sei die Anzahlung letztlich der endgültige Kaufpreis gewesen. Die entsprechenden Journalbuchungen und Bankbelege lägen der Berufung bei. Die Bp. beanstandet in der Stellungnahme, dass es ungewöhnlich sei, dass eine Bank bei Fehlüberweisungen Barauszahlungen tätige, nichts desto trotz müsse ein Beleg vorhanden sein. Nochmals werden für den zweiten Geschäftsfall fehlende Ausgangsrechnungen bemängelt und dass auf einem der Zahlscheine nicht der genannte Käufer, sondern ein Dritter (F.S.) als Einzahler ausgewiesen sei. Die Bw. entgegnet, dass es der Behörde im Verfahren möglich gewesen sei, den bekannten Arzt als Zeugen zu befragen. Dass Einzahler ein anderer war, müsse der Sphäre des Käufers zugerechnet werden, bei der Bw. sei der Verkauf korrekt gebucht worden. In Tz 17.4 des Bp.-Berichtes wird bemängelt, dass ein geplanter und in weiterer Folge stornierter Export nicht korrekt in der Buchhaltung erfasst war. Weder sei die Anzahlung (5.400 ATS) auf die Ausgangsrechnung gebucht worden, noch der Anspruch auf den Verkaufserlös. Lediglich die mit dem Exportantrag angefallenen Kosten seien gebucht worden. In der Berufung gibt die Bw. an, es sei ein Bild (Kommissionsware) an einen italienischen Touristen fakturiert worden. Das Bild hätte nach Italien versendet und der Kaufpreis per Nachnahme kassiert werden sollen. Bei einem zweiten Besuch im Geschäft habe sich herausgestellt, dass der Kunde irrig von einem Kaufpreis von 300.000 Lire statt Schilling ausgegangen sei. Die Bw. legt die Belege bezüglich der angefallenen Kosten sowie die Ausfuhrpapiere samt Storno bei, Auszüge aus dem Buchungsjournal über die getätigten Anzahlungen und Rückzahlungen wurden jedoch nicht vorgelegt. Tz 17.5 des Bp.-Berichtes führt aus, dass ab dem WJ 1991/92 Differenzen zwischen Werten der Buchhaltungskonten samt Hauptabschlussübersicht und Bilanz bei den Positionen Kassa, Kautionen, ARA und PRA, Lieferverbindlichkeiten, Fremdleistung, RuB und so. Aufwand festgestellt worden seien, die mit Ausnahme der RuB (ATS 43.600 Steuerberaterhonorar R.P.) nicht aufgeklärt werden konnten. Dadurch sei der Bilanzzusammenhang nicht mehr gegeben. Die Bw. führt dazu in der Berufung aus: "Die Salden der Hauptabschlussübersicht sind einwandfrei in die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung übertragen worden. In dieser Kontinuität kann keine Abweichung gefunden werden." In weiterer Folge werden die Differenzen erläutert: ATS 43.600 seien Honorare des Rechtsanwalts S., ATS 50.000 beträfen die Restauration des Bildes von EG "BS" durch den Restaurator Z., ATS 120.000 stellten eine Provision an den ehemaligen Besitzer des Bildes, I.Z., dar. Gebucht sei der Betrag auf Fremdleistungen gegen Lieferverbindlichkeiten worden. Auf dem Konto so. Aufwand sei der Diebstahl eines Ringes aus dem März 1990 mit ATS 100.000 gebucht worden. Die Versicherung habe am 18.10.1990 ATS 5.000 Entschädigung bezahlt, mit der Entschädigung des bisherigen Besitzers des Ringes, H.G., der den Ring in Kommission gegeben habe, sei zugewartet worden, da man hoffte, der Ring tauche wieder auf. Bezahlt sei die Entschädigung an H.G. am 23.3.1994 worden. Die entsprechenden Journal- und Hauptabschlussübersicht-Auszüge seien in Kopie beigelegt, die Um- und Nachbuchungen zum Bilanzstichtag 31.3.1992 erfolgt. Die Bp. entgegnet hierzu in ihrer Stellungnahme, dass die nun beigelegten Buchhaltungsunterlagen von den bei Prüfungsbeginn übergebenen abgewichen und somit offensichtlich nachträglich ausgebessert worden seien, um in der Berufungsschrift den Anschein der rechnerischen Richtigkeit zu erwecken. Weiters bemängelt die Bp., dass statt Belegen nur Zeugeneinvernahmen angeboten würden. Zu den von den Differenzen betroffenen Aufwendungen von 120.000 ATS, 100.000 ATS und 50.000 ATS seien keine Belege vorgelegt worden. Außerdem sei etwa die Buchung der Zahlung an Z. ungewöhnlich über PRA erfolgt und bis zum 31.3.1995 nicht aufgelöst worden, überdies sei sie als Restzahlung tituliert, ohne dass erkennbar sei, auf welchen Konten und in welchem Umfang bereits Vorauszahlungen erfolgt seien. Im Übrigen sei die Zahlung von ATS 43.600 anerkannt worden, beträfe jedoch Steuerberatung, nicht Anwaltshonorare. Die Bw. führt dazu in ihrer Gegenäußerung nochmals wörtlich aus: "Das Rechenwerk der F.P. GmbH wurde von der Steuerberatungskanzlei R.P. erstellt, ist richtig und vollständig und wurde in diesem Zustand der Behörde vorgelegt. Abschlussbuchungen wurden, sowohl bei mehreren Positionen der Bilanz, sowie der Gewinn- und Verlustrechnung und den Buchhaltungskonten durchgeführt. Alle entsprechenden Belege und Umbuchungen standen und stehen der Betriebsprüfung seit Jahren zur Verfügung. Im Zuge der Bilanzerstellung durchzuführende Umbuchungen entsprechen der üblichen Vorgangsweise bei Bilanzierungsarbeiten, Es kann nichts ungewöhnliches darin erkannt werden, wenn neben der Buchhaltungskraft der Bilanzbuchhalter die Um- und Nachbuchungen durchführt. Naturgemäß ist dann die Handschrift eine andere. Offensichtlich ist der Prüfer mit der Erstellung einer Bilanz nicht vertraut, da andernfalls die Zweifel über den Bilanzzusammenhang gar nicht erst hervorgekommen wären. Alle Buchungen sind in der Hauptabschlussübersicht ersichtlich, nachvollziehbar und in Bilanz und G+V übertragen worden (Nachweis Buchhaltungsunterlagen)." In Tz 17.6 des Bp.-Berichtes wird ausgeführt, dass die Buchhaltungsunterlagen 1988/1989 in Verstoß geraten seien und für dieses Jahr jedenfalls eine Schätzungsbefugnis gegeben sei. Die Bw. rechtfertigt sich in der Berufung dahingehend, dass die Buchhalterin der Steuerberatungskanzlei die Buchhaltung von zu Hause aus geführt habe, was auch bei anderen Klienten praktiziert wurde. Die Buchhalterin sei 1994 bei einem Verkehrsunfall verstorben, und sämtliche Urgenzen bei den Erben auf Herausgabe der fehlenden Unterlagen seien bisher erfolglos geblieben. Außerdem bestehe eine Aufbewahrungspflicht nur für sieben Jahre. Die Bp. bringt dagegen vor, der Grund für die Nichtvorlage sei nach der BAO unmaßgeblich, und im laufenden Verfahren sei die Aufbewahrungspflicht weiter gegeben (§ 132 Abs. 1 BAO). In Tz 17.7 des Bp.-Berichtes werden Mängel des Kassabuches festgestellt: Ein Kassabeleg aus 1989 sei erst ein Monat später mit einer Ausgangsrechnung verbucht worden, eine Belegnummer sei 1989 doppelt vorhanden. Aus diversen Kassablöcken im Prüfungszeitraum seien nur einige Belegnummern erfasst, die restlichen fehlten, und es seien auch keine entwerteten Kassabelege vorgelegt worden. 1990 und 1993 ergäben sich Kassafehlbeträge im Ausmaß von ATS 35.889 bzw. ATS 118.776,92, da Kassaeingänge tatsächlich erst einige Tage nach ihrer Einbuchung in die Kassa erfolgt sein konnten. Letztlich gäbe es Differenzen zwischen dem Kassastand laut Buchhaltungskonto und laut Kassabuch sowie Hauptabschlussübersicht zum 31.3.1992 in Höhe von ATS 17.000, die sich aus Nachbuchungen ergeben hätten. In einem Fall sei das Kassakonto gegen ARA gebucht worden. Die Bw. wendet dagegen ein, die verspätete Erfassung aus 1989 sei erfolgt, weil das Geld erst ein Monat später eingelangt sei, die Doppelnummer sei ein einmaliger Irrtum. Zu den fehlenden Nummern seien die Kassablöcke mit den Durchschlägen der Behörde vorgelegt worden. Fehlende laufende Nummerierung rühre daher, dass immer wieder Ware dem Kunden zu Hause vorbeigebracht werde. Zu den Kassafehlbeträgen wird erklärt: Im ersten Fall sei ein Betrag von ATS 438.900 aus Amsterdam von Herrn G. mitgenommen worden, der schon drei Tage früher nach Wien gereist sei. Im zweiten Fall seien Aufwendungen durch die Geschäftsleitung getragen worden, bis wieder hinreichend Geld in der Kassa war. Bezüglich der Differenzen wird auf das Übereinstimmen der einzelnen Konten verwiesen. Die Geldübergabe an Herrn G. wird von der Bp. in ihrer Stellungnahme angezweifelt, da sich die Geschäftsbeziehungen zu ihm als problematisch darstellten (laut Berufungsschrift Seite 33) und es ungewöhnlich wäre, über einen Betrag von rund ATS 440.000 keine Übernahmequittungen auszustellen (die abverlangt aber nicht vorgelegt wurden). Hinsichtlich der ATS 118.776,92 hätten für die Auslage durch die Geschäftsleitung entsprechende Verrechnungsbuchungen erfolgen müssen. Zu den Nachbuchungen auf dem Kassakonto wird auf Tz 17.5 und den Vorwurf der nachträglichen Manipulation der Buchhaltung verwiesen. Zum letzten Vorwurf entgegnet die Bw. "Nachträgliche Ausbesserungen, insbesondere nach dem Erhalt der Bp.-Bescheide sind selbstverständlich nicht erfolgt, das ist ausschließlich eine böswillige Unterstellung des Prüfers, dem offenbar die Argumente ausgegangen sind." Unter Tz 17.8 des Bp.-Berichtes wird bemängelt, dass das Wareneingangsbuch mit 1.4.1987 und mit Nr. 1 beginne, obwohl die GmbH bereits ein Jahr länger bestanden habe. Ältere Aufzeichnungen konnten nicht vorgelegt werden. Weiters sei der Wareneinkauf teils erst verspätet bzw. nach erfolgtem Verkauf erfasst worden, wobei nachträglich mit Kommissionsgeschäften argumentiert worden sei (die allerdings nicht in den Wareneinkauf gehörten). Gar nicht gebucht worden sei der Wareneinkauf "G.", obwohl mehrere Wechsel über insgesamt ATS 560.000 begeben und in weiterer Folge auch eingelöst worden seien, was auf ein Zustandekommen des Einkaufes hindeute. Zuletzt sei aufgrund des Rechtshilfeersuchens mit den Niederlanden hervorgekommen, dass zwei erworbene Gemälde nicht in der Inventur verzeichnet, dafür zwei nicht erworbenere niedriger bewertete Bilder erfasst seien. Die Bw. führt hierzu in der Berufung aus, dass der Beginn des Wareneingangsbuches mit Nr. 1 nicht zu beanstanden sei. Die Vorgänge zur Buchung des Wareneinganges seien dokumentiert und nachvollziehbar und stünden in der Regel mit Kommissionsgeschäften im Zusammenhang, bei denen Waren aus dem Dorotheum mit Originalbeleg übernommen worden seien, wobei bei gelungenem Verkauf der Dorotheums-Einkaufspreis an den Kommittenten ausbezahlt worden sei. Im Fall G. sei das Geschäft nicht zustandegekommen, wie durch die Rückzahlung und die entsprechenden Buchungen belegt werden könne. Dass der Wechsel erst nach Rückzahlung eingelangt sei, liege in der Natur des Wechselgeschäftes, bei dem die eigene Bank sofort auszahle, aber bei der fremden Bank erst mit Fälligkeit den Wechsel einlöse. Zum Vorwurf der falschen Inventurwerte gibt die Bw. an, sie habe die in Rede stehenden Gemälde für einen auf der Auktion anwesenden Freund ersteigert. Die beiden angeblich nicht erworbenen Bilder hingegen seien nachweislich erworben worden, auch wenn die Aufzeichnungen des Auktionshauses diesbezüglich offenbar nicht vollständig seien. Es sei nicht nachvollziehbar, welchen Vorteil die Bw. aus dem Ausweis zu niedriger Anschaffungskosten hätte. Dazu führt die Bp. in ihrer Stellungnahme aus, die Führung des Wareneingangsbuches erst ein Jahr nach Entstehen der Firma stelle zumindest einen formellen Mangel dar. Im Fall G. seien keine neuen Unterlagen vorgelegt worden. Bezüglich der zu niedrigen Inventurwerte könne die Bp. nur Vermutungen anstellen über die Vorteile der Bw. - diese könnten etwa in der günstigen Beeinflussung der Werbemessung für Eingangsabgaben liegen. In der Gegenäußerung führt die Bw. aus, das Wareneingangsbuch könne in jedem Jahr mit Nr. 1 beginnen. Zum Fall G. führt die Bw. aus wie bisher und betont, dass die Rechtsbeziehungen zu ihm problematisch gewesen seien. Durch die Behörde werde absolut willkürlich eine Inventurerhöhung durchgeführt, nur weil Bilder ähnlich bezeichnet worden seien. Tz 17.9 des Bp.-Berichts (Grundaufzeichnungen Kommissionsware): Im Bp.-Verfahren habe die Bw. angegeben, bei Kommissionsgeschäften Lieferscheine, Übernahmescheine oder Übernahmebestätigungen ausgestellt zu haben, diese Grundaufzeichnungen aber nicht aufbewahrt zu haben, was einen formellen und materiellen Mangel der Buchhaltung darstelle. Die Bw. wendet dagegen in der Berufung ein, dass die Behörde im Verfahren in die Kommissionswarenkartei habe Einsicht nehmen können. Bei Nichtverkauf seien die Übernahmescheine retourniert worden. Bei Erwerb von Dorotheumswaren sei der Dorotheumsbeleg verwendet worden. Im Verkaufsfall sei der Differenzbetrag eingebucht worden. Die Behörde habe in keinem Fall nachweisen können, dass ein Geschäftsfall nicht verbucht worden sei. Zusammenfassend seien die in sieben Prüfungsjahren festgestellten Mängel geringfügig. Die Darstellung der Bw. sei laut Bp. unrichtig, da die Kommissionswarenkartei im Verfahren nicht vorgelegt worden sei. Die Bw. bestreitet dies. 3. Änderungen in den Sachbescheiden In Tz 18 des Bp.-Berichtes wird festgehalten, dass die USt-Jahreserklärungen aufgrund des abweichenden Wirtschaftsjahres der Bw. nicht ident seien mit den Zahlen der Bilanz, weshalb die Firmenverantwortlichen bereits 1997 aufgefordert worden seien, die rechnerische Ermittlung darzustellen. Da dies nicht erfolgt sei, sei auch die Behörde nicht zu einer periodengerechten Zu- und Abrechnung in der Lage, wodurch jedoch dem Abgabepflichtigen kein steuerlicher Nachteil erwachse. Die Bw. führt dazu in der Berufung aus, dass die Erklärungen den gesetzlichen Bestimmungen genügten und es der Behörde zumutbar sei, in ihren eigenen Berechnungen periodengerecht vorzugehen. Die Bp. entgegnet hierzu in ihrer Stellungnahme, sie habe bis jetzt keine Berechnungsunterlagen für die periodengerechte Ermittlung der Umsätze erhalten. Sofern solche Unterlagen vorgelegt werden, könne die Bp. zumutbare Überprüfungen vornehmen und die periodengenaue Abrechnung durchführen. Tz 19 des Bp.-Berichtes (steuerfreie Erlöse): Soweit für Exportlieferungen keine Ausfuhrerklärungen vorhanden gewesen seien oder für sonstige Leistungen nur Eigenbelege des R.P. und sonst keine die Steuerfreiheit belegenden Unterlagen vorgelegen seien, würden die entsprechenden Umsätze als steuerpflichtig zum Normalsteuersatz von 20 % behandelt. Die Bw. entgegnet dazu in der Berufung, dass die Geschäftsgebarung branchenüblich erfolgt sei und die Eigenbelege nachvollziehbar die steuerfreien Vermittlungsleistungen dokumentierten. Für Ausfuhren würden teilweise Rechnungen, teilweise Bewilligungsansuchen nach dem Ausfuhrverbotsgesetz, teilweise Zeugeneinvernahmen angeboten. Dies betrifft im besonderen (Nummerierung der linken Spalte durch den Berufungssenat): Tabelle 1 | Nr . | Datum | Betrag ATS | Begründung | 1 | 31.3.1990 | 200.000,00 | Handschriftlicher Eigenbeleg auf Namen "B.L."; lt. Bw. betreffend erhaltene Anzahlung einer Frau Bu, betrifft somit nicht dieses Rechtsgeschäft; kein Ausfuhrnachweis. | 2 | 6.7.1989 | 40.000,00 | Kein Ausfuhrnachweis über Verbringung von Ölbild | 3 | 20.5.1989 | 140.000,00 | Nicht laufend durchnummerierter Beleg über eine Vermittlungsprovision; keine Angaben über Gegenstand, Ort, Käufer, Verkäufer | 4 | 31.3.1990 | 438.900,00 | Vermittlungserlöse "F.", Eigenbeleg ohne Angaben zu Person, Vertragspartner, Gegenstand, Ort der Vermittlungsleistung. | 5 | 12.11.1990 14.11.1990 | 54.150,00 | Kein Ausfuhrnachweis | 6 | 31.12.1990 28.1.1991 1.2.1991 1.3.1991 | 470.000,00 | Vermittlungsprovision für einen Gemäldeverkauf "EG " an die [ausländische] Regierung, nur Eigenbeleg, was bei Verkauf an staatliche Stelle, Provisionssumme, Aufteilung auf mehrere Vermittler, Ratenzahlung ungewöhnlich erscheint (üblich wäre ein Vertrag), Ort der Leistung zur Beurteilung der Steuerfreiheit konnte nicht nachvollzogen werden. | 7 | 31.1.1991 | 53.752,28 | Kein Ausfuhrnachweis | 8 | 2.4.1991 7.2.1992 | 485.100,00 | Eigenbeleg Vermittlung "EG ", kein Gegenstand, Ort der Leistung, Käufer, Verkäufer | 9 | 14.5.1992 | 300.000,00 | Keine Unterlagen, Vermittlung in New York unglaubwürdig, da in letzten 1,5 Jahren keine Reiseausgaben erfasst seien | 10 | 21.7.1992 | 23.000,00 | Keine Ausfuhrerklärung | 11 | 16.6.1993 | 140.000,00 | Keine Ausfuhrerklärung | 12 | 1.6.1994 | 22.000,00 | Keine Ausfuhrerklärung | 13 | 31.3.1995 | 214.200,00 | Kein Beleg über eine USt-frei eingebuchte Kundenforderung, nur allgemeiner Hinweis auf eine Geschäftsverbindung zu einem "D.S." Im Einzelnen ergeben sich folgende Anmerkungen seitens der Bw. in der Berufung: Zu 1. werden Buchhaltungskonten, Wareneingangsbuch, Kassenbericht und ein Zeuge als Beweise angeboten, jedoch keine Ausfuhrnachweise vorgelegt. Daneben wird bemerkt, dass bei Steuerpflicht der Gemäldeverkauf dem 10%igen Steuersatz unterläge. Laut Stellungnahme der Bp. sei aus den Unterlagen nicht ersichtlich, dass es sich um ein Gemälde handle, weshalb zu Recht 20% USt angesetzt worden seien. Zu 2. werden Rechnung und Kassabericht als Beweise angeboten, sowie die Tatsache, dass es ein ausländischer Kunde (aus Atlanta, USA) sei. Ein Ausfuhrnachweis wird nicht vorgelegt. Wieder wird darauf hingewiesen, dass Ölgemälde nicht dem 20%igen Steuersatz unterlägen. Zu 3. wird angegeben, dass Herr G. (Deutschland) über Vermittlung der Bw. ein Ölgemälde aus England an eine Schweizer Hotelgruppe geliefert habe. Als Beweise werden Kassabericht und Beleg angeboten, auf letzterem findet sich nur der Text: "Für eine Gemäldevermittlung im Ausland (England-Schweiz) haben wir eine Vermittlungsprovision von DM 20.000 = ÖS 140.000 erhalten. Wien, 20.5.1989, Firmenstempel, Unterschrift." Bemängelt wird, dass die Bp. trotz ihrer Zweifel Herrn G. nicht als Zeugen vernommen hat. Zu 4. führt die Bw. aus, die Bp. irre, wenn sie meine, der Beleg enthalte keine Angaben zu Provisionszahler und Leistung. Beigelegt ist eine "Honorarabrechnung", adressiert an einen Engländer, über ein Schätzgutachten. "Wien, den [Datum]" ist auf dem Briefpapier durchgestrichen und durch "Amsterdam, den" ersetzt. Das begutachtete Bild habe sich in Holland in Privatbesitz befunden, weshalb auch die Begutachtung dort stattgefunden habe. Die Bp. entgegnet dazu, dass die Buchung am 31.3.1990 erfolgt sei, die nun vorgelegte Honorarabrechnung aber mit 22.5.1990 datiert sei. Da im Zuge der Hausdurchsuchung auch der gesamte Schriftverkehr beschlagnahmt worden sei, in dem sich bis 1968 zurück Anbotsschreiben und Gutachten zu einzelnen Werken befunden hätten, die Behörde jedoch bezüglich eines Herrn F. nicht fündig geworden sei, zweifelt sie weiterhin an der Aussagekraft der vorgelegten Belege. Die Bw. entgegnet hierzu, dass sich im Behördenakt ein Aktenvermerk vom 16.10.2000 (Seite 1020 des AB) befinde, der genau den geschilderten Geschäftsfall dokumentiere. In diesem Aktenvermerk heiße es abschließend: "Dieser Geschäftsfall ist in den Büchern der Gesellschaft ordnungsgemäß und ausreichend dokumentiert!" Zu 5. sei an einen amerikanischen Touristen aus Crestline, USA, verkauft worden, Rechnung und Ansuchen um Ausfuhrbewilligung lägen bei, jedoch keine Exportpapiere. Zu 6. irre die Bp., dass die Bw. mit der Regierung verhandelt habe. Die Provision stamme von den Verkäufern. Da es sich um fünf Miteigentümer gehandelt habe, habe jeder für sich an die Bw. bezahlt. Die Vermittlung habe insgesamt neun Jahre in Anspruch genommen, wobei mehrere Personen beteiligt gewesen seien und die Vermittlung letztlich gemeinsam mit dem englischen Auktionshaus V. bewirkt worden sei. Das Gemälde habe sich nachweislich nie im Inland befunden. Mit dem Voreigentümer I.Z. (Wien) sei überdies ebenfalls eine Provision für den Verkaufsfall ausbedungen gewesen, welche die Bw. aus ihrer erhaltenen Provision zu bestreiten gehabt habe. Beigelegt werden Kassabericht und Belege über vier Kassaeingänge (ohne Namen der Einzahler). Wie zu 4. entgegnet auch hier die Bp., dass kein Schriftverkehr vorhanden sei, der die Ausführungen der Bw. untermauern könne. Zu 7. legt die Bw. die Kopie des Ausfuhrnachweises vor. Zu 8. gehöre zu 6., worauf verwiesen wird unter Beilage des Kassaberichts. Zu 9. führt die Bw. aus, dass aus den der Bp. bereits vorliegenden Unterlagen sehr wohl ersichtlich sei, dass R.P. 1991 in New York war, und zwar im Rahmen einer hauptsächlich privat veranlassten Reise, weshalb keine Reisekosten geltend gemacht worden seien. Beigelegt sind Briefwechsel zwischen Gesellschafter und Geschäftsführer, ein Kassaeingangsbeleg mit Bezeichnung des Einzahlers, seiner Adresse und dem Zahlungsgrund, Kassabericht und ein Fax an R.P. mit Sendebestätigung (New Yorker Nummer). Für die Bp. ist nach wie vor ungewöhnlich, dass keine Honorarnoten vorliegen, sondern nur anhand von Eigenbelegen Buchungen erfolgt seien. Zu 10. werden Rechnung, Brief und Kontoauszug beigelegt, jedoch keine Ausfuhrbestätigung. Auf den 10%igen Steuersatz für Antiquitäten wird verwiesen. Die Bp. entgegnet, bei Antiquitäten über 100 Jahren sei der Normalsteuersatz anzuwenden. Zu 11. wird ebenfalls keine Ausfuhrbestätigung beigebracht. Es wird jedoch wieder auf den 10%igen Steuersatz verwiesen und gefragt, weshalb die Bp. nur ATS 76.300 berichtige aber die gesamten ATS 140.000 mit 20% USt besteuere. Die Bp. beruft sich diesbezüglich auf die Unmöglichkeit einer periodengerechten Zuordnung. Zu 12. werden Rechnung und Kontoauszug vorgelegt, jedoch keine Ausfuhrbestätigung. Zu 13. legt die Bw. einen Brief vom 15.11.1994 von R.P. an den Geschäftsführer vor, der die Vermittlungsleistung beschreibt, sowie Journalauszüge und ein Fax aus dem Vorjahr nach New York, das die Vermittlung im Ausland bescheinigen soll. Die Bp. entgegnet dazu, dass keine Honorarnote vorliege und die Buchung wieder nur aufgrund von Eigenbelegen erfolgt sei. Nach dem vorgelegten Schreiben soll die Galerie bis spätestens 28.2.1995 von David Stern die ausgehandelte Provision erhalten. Es existiere kein Beleg, der die Buchung am 31.3. erkläre. Überdies sei aus dem vorgelegten Schreiben hervorgegangen, dass der Bw. eine Kreditkarte zur Verfügung stehe, wofür im Bp.-Verfahren aber keine Abrechnungen oder Buchungen ersichtlich gewesen seien. Darauf repliziert die Bw., ein Eigenbeleg, der zu einer Erlösbuchung von ATS 214.200 führe, müsse glaubwürdig sein. Hinsichtlich der Kreditkarte sei nicht klar, ob es sich nicht um eine private handle. In Tz 23 des Bp.-Berichtes werden Vorsteuerbeträge in Höhe von ATS 54.000 im Jahr 1992 und ATS 12.623,32 im Jahr 1993 berichtigt. Laut Bw. wurden diese Beträge jedoch ohnehin ohne Vorsteuer gebucht, was von der Bp. eingestanden wird, weshalb laut Bp. insoweit dem Begehren der Bw. zu folgen sei. Tz 29 und 30 des Bp.-Berichtes (Inventurwerte und Warenzukauf) steht in Zusammenhang mit Tz 17.8. Hinsichtlich falscher Inventurwerte wird auf die dortigen Ausführungen verwiesen. Unter Tz 31 des Bp.-Berichtes werden nicht erfasste Erlöse den Umsätzen und dem Gewinn hinzugerechnet (Nummerierung der linken Spalte durch den Berufungssenat). Hierzu merkt die Bp. an, dass sich die Erlösberichtigungen überwiegend auf Gemäldegeschäfte bezögen, die von R.P. initiiert worden seien. Diese Vorteile seien daher als verdeckte Ausschüttung an ihn zu behandeln. Sämtliche Änderungen seien außerbilanziell erfolgt. Tabelle 2 | Nr . | Datum | Betrag ATS | Begründung | 14 | 28.2.1990 (Tz 31.1 Bp.-Bericht) | 170.000,00 80.000,00 | Für eine Lieferung in die Schweiz an P.A. gab es Ausfuhrgenehmigungen für zwei Bilder und eine Sitzgarnitur. Es ist jedoch nur die Sitzgarnitur als steuerfreier Erlös erfasst, die Bilder fehlen. Deren Nichtexport aufgrund eines geplatzten Wechsels erscheine unglaubwürdig, weil auch kein Wechselgeschäft verbucht sei. Zumal für die exportierte Sitzgarnitur keine Ausfuhrerklärung vorliege, wird vermutet, dass diese Erklärung nicht vorgelegt werde, weil darauf alle drei Exporte ersichtlich wären. Mangels Formerfordernis erfolgt daher die Zurechnung zu den Inlandsumsätzen 20%. | 15 | 10.12.1990 (Tz 31.2 Bp.-Bericht) | 433.800,00 | Für AR 15 (ein Ölgemälde an die Firma G.D.) liegen Zollerklärung und Ausfuhrbewilligung des Bundesdenkmalamtes vor, doch wurde der Erlös nicht verbucht. Dass es sich um Kommissionsware handle, die erst 16 Monate später am 15.4.1992 bezahlt und verbucht worden sei, sei unglaubwürdig. Es bestehe nur eine Betragsähnlichkeit zwischen Zahlung und Faktura. Außerdem habe ein Rechtshilfeersuchen nur eine Rechtsbeziehung mit dem benannten Empfänger hervorgebracht aus einem anderen Jahr mit einem völlig anderen Betrag. Im Einzelnen ergeben sich hierzu folgende Einwendungen seitens der Bw.: Zu 14. gibt die Bw. an, dass lediglich die Sitzgarnitur verkauft und ausgeführt worden sei, wofür ein ausgefüllter Ausfuhrnachweis in Kopie vorgelegt werde, auf dem jedoch keine zollamtliche Bestätigung ersichtlich ist. Angemerkt wird auch, dass der Zahlungseingang steuerpflichtig zum Normalsteuersatz gebucht worden sei, weshalb nun die Umqualifizierung auf Export ohne USt beantragt werde. Buchhaltungsunterlagen dazu werden vorgelegt. Zu den beiden Bildern gibt die Bw. an, dass diese bereits 1987 an A.E. in Deutschland verkauft worden seien, wofür hinsichtlich des zweiten Bildes Belege vorgelegt werden, die aber weder Empfänger noch Leistung bezeichnen. Die Bp. erwidert dazu, dass der Verkauf im Jahr 1987 unglaubwürdig sei, wenn aus dem Jahr 1990 Ausfuhrbestätigungen des Bundesdenkmalamtes für die Bw. vorlägen und im Jahr 1989 ebenso Bestätigungen für diese Bilder zwecks einer Ausstellung in Nürnberg an die Bw. als Eigentümerin der Bilder ausgestellt wurden. Die Bw. meint hierzu nur, dass sie die Belege des Bundesdenkmalamtes nicht kenne, dass aber der Widerspruch sicher leicht aufzuklären sei und der Sachverhalt so sei, wie von der Bw. dargestellt. Zu 15. führt die Bw. aus, dass die Bezahlung nicht 1992 sondern genau ein Jahr früher erfolgt sei, dass die Betragsdifferenzen daher rührten, dass die Rechnung in GBP, die Buchung jedoch in ATS erfolgt sei (aus Rechnung ersichtlich) und dass die Nachforschungen in den Niederlanden zu keinem Erfolg führen konnten, weil Geschäftspartner die Galerie in London gewesen sei. Die Bp. verweist darauf, dass lediglich ein Bankbeleg über GBP 20.700 vorliege, die Ausgangsrechnung jedoch auf GBP 21.000 laute. Außerdem sei nur der Zahlungseingang vom 16.4.1991 verbucht worden, eine Forderungseinbuchung bei Rechnungslegung sei unterblieben, was den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchhaltung zuwiderlaufe. Tz 32 des Bp.-Berichtes (bisher erfolgsneutral gebuchte Anzahlungen): Soweit erhaltene Anzahlungen laut Buchhaltung wieder zurückbezahlt wurden, aber die Bp. Zweifel an der Rückzahlung wegen Unterbleibens des Geschäftes hatte, weil lediglich Scheckbehebungen oder Eigenbelege vorhanden waren, wurden erfolgreiche Geschäftsabschlüsse angenommen und die Ausbuchungen umsatz- und gewinnerhöhend behandelt. Die entsprechenden Buchungsbelege seien auch deshalb unglaubwürdig, weil zum Teil Anzahlungen verschiedener Personen aus mehreren Jahren in einer Summe via Barscheck vom Bankkonto behoben worden seien. Die Bw. entgegnet dazu in der Berufung, dass nur tatsächlich zurückgegebene Anzahlungen und Depots ausgebucht worden seien, die Bp. jedoch Beweisanträge auf Zeugeneinvernahmen diesbezüglich abgelehnt habe. (Nummerierung der linken Spalte durch den Berufungssenat). Tabelle 3 | Nr . | Datum | Betrag ATS | Begründung | 16 | Okt-Dez 1989 (Tz 32.1 Bp.-Bericht) | 45.000,00 | Von der Anzahlung eines ausländischen Kunden wurden nach Abzug diverser Spesen ATS 44.000,00 mittels Scheck behoben. Der Scheckbeleg wurde nicht vorgelegt, weshalb davon auszugehen sei, dass der Gesellschafter das Geld behoben habe. ATS 45.000 wurden somit als steuerfreier Erlös erfasst. | 17 | 28.3.1990 29.3.1991 (Tz 32.2 Bp.-Bericht) | 14.500,00 | Anzahlung einer japanischen Kundin (Fr. J. aus Tokio) für eine Uhr, die ein Jahr später mittels Eigenbeleg aus der Kassa ausgebucht wurde. Die ungewöhnliche Gestaltung führt zum Zweifel der Bp., weshalb gewinnerhöhender Inlandsumsatz (mangels Ausfuhrnachweisen) vorgelegen sei (+12.083,33 netto +20% USt). | 18 | 1.7.1991 31.3.1992 (Tz 32.3 Bp.-Bericht) | 30.000,00 | Bar vereinnahmt und später bar gegen Eigenbeleg entnommen, daher Zurechnung von netto 25.000,00. | 19 | 24.10.1991 28.10.1991 (Tz 32.3 Bp.-Bericht) | 50.000,00 119.010,00 | Bareinzahlung bzw. Gutschrift einer Scheckvergütung in USD, Kundendepot "W." (handschriftlich auf Kontoauszug ergänzt), gemeinsam mittels Scheck behoben, angeblich ein Depot der Fa G. für einen ungenannten Dritten. Keine weiteren Unterlagen. Gewinnerhöhend ausgebucht 140.841,67 netto +20% USt, mangels Ausfuhrnachweises keine Steuerfreiheit. | 20 | 1.10./4.11.91 (Tz 32.3 Bp.-Bericht) | 150.000,00 | Kassa-Eigenbeleg "B.L. Schweiz", bis 1994 in mehreren Tranchen erfolgsneutral über Scheck bzw. Kassa und Eigenbeleg ausgebucht. Dass es sich um Gelder zum Mitbieten bei Auktionen handelte, sei unglaubwürdig, zumal solche Treuhandgelder nicht unter Anzahlungen zu verbuchen seien (Bilanzklarheit). Gewinnerhöhung um 125.000,00 netto +20% USt. | 21 | 1991/1992 (Tz 32.3 Bp.-Bericht) | 840.000,00 | Eigenerlag am Bankkonto unter "D.S., USA", Schreiben der Bw. an sich selbst mit Bestätigung, das Geld gemäß den im Vorjahr in New York getroffenen Vereinbarungen erhalten zu haben. Mehrere Scheckbehebungen bis 25.1.1995 (hier 619.600,00). Keine Unterlagen über die gescheiterten Rechtsgeschäfte. Keine Reisekosten nach New York im Vorjahr, Vermittlungsprovision für "Hl. Cäcilia" nur 172.500,00 vereinbart. Gewinnerhöhung daher um 700.000,00 netto +20% USt. | 22 | 2.12.1993 31.3.1993 (Tz 32.4 Bp.-Bericht) | 14.000,00 17.500,00 | Unbekannter Kunde, ursprünglich auf Erlös, dann auf Anzahlung umgebucht. Am 25.1.1995 behoben (siehe Nr. 21). Mangels Unterlagen gewinnerhöhend 26.250,00 netto +20% USt. | 23 | 30.11.1994 (Tz 32.5 Bp.-Bericht) | 135.000,00 | Bis dato mehrere Einbuchungen mit Eigenbeleg. Ausbuchung zum Bilanzstichtag 31.3.1995 durch Entnahme aus der Kassa mittels Eigenbeleg. Keine hinreichenden Erklärungen dazu, daher gewinnerhöhend 112.500,00 netto +20% USt. Im Einzelnen ergeben sich folgende Anmerkungen in der Berufung seitens der Bw.: Zu 16. verweist die Bw. darauf, dass der Scheck nicht vorgelegt werden könne, weil er dem Kunden übergeben worden sei und nur bei der Bank einsehbar wäre. Bereits am 6.3.2001 habe der Anwalt der Bw. im Bp.-Verfahren den Prüfer darüber in Kenntnis gesetzt, dass die Bank von der Bw. von ihrer Verschwiegenheitspflicht entbunden worden sei, weshalb die Behörde selbst in die Bankakten einsehen hätte können. Die Bw. habe somit ihren Beitrag zur Offenlegung erbracht, die Behörde hingegen habe mangelhaft erhoben, wodurch auch die erlassenen Bescheide mangelhaft seien. Dem entgegnet die Bp., bereits im Vorhalt aus 1997 sei um Vorlage der entsprechenden Bankschecks ersucht worden. Erst vier Jahre und zwei Besprechungen später habe der rechtsfreundliche Vertreter der Bw. der Bp. mitgeteilt, dass er die Belege nicht vorlegen werde, womit die Bw. ihrer Mitwirkungspflicht (§§ 138, 119 u.a. BAO) nicht nachgekommen sei. Zu 17. irre die Behörde, dass die japanische Kundschaft Touristen seien, vielmehr arbeiteten sie in Österreich für ein japanisches Unternehmen. Namentliche Ein- und Auszahlungsbelege werden beigelegt. Auch hier verweist die Bp. darauf, dass der Empfang vom Kunden nicht quittiert worden sei. Zu 18. werden namentliche Ein- und Auszahlungsbelege vorgelegt und festgestellt, die Behörde könne nicht aus der bloßen Ausbuchung zum Bilanzstichtag einen verschleierten Verkauf annehmen. Wolle man Verkäufe verschleiern, würde man wohl schon die Einnahme nicht erfassen. Auch hier verweist die Bp. darauf, dass der Empfang vom Kunden nicht quittiert worden sei.