UFSW RV/1890-W/06

Auch wenn der Inhalt des Gemeinderatsbeschlusses der HOLDING mitgeteilt wurde, hat die HOLDING dadurch keinen Rechtsanspruch auf Erhalt von Geldmittel in bestimmter Höhe erhalten. Durch die Mitteilung vom 2. Mai 1978 wurden der HOLDING von Seiten der STADT zwar jährliche Leistungen im Gesamtbetrag von ATS 35.000.000,00 plus Wertsicherung in Aussicht gestellt und der künftige Verwendungszweck festgelegt. Dass die STADT keine vertragliche Verpflichtung (weder gegenüber der HOLDING noch gegenüber der X*) eingegangen ist, zeigt sich beispielsweise daran, dass die jährliche Wertsicherung von der STADT ab 2009 einseitig sistiert werden konnte. Dass keine Verpflichtung seitens der STADT besteht sämtliche künftigen Verluste der X* abzudecken, ergibt sich daraus, dass ansonsten keine "Neuregelung der Finanzmittelbereitstellung" bei Ansteigen der Verluste der X* erforderlich gewesen wäre bzw. hätte nicht im Jahr 2009 eine weitere Finanzmittelzuführung seitens der HOLDING in Höhe von rund € 2,10 Mio. in Form einer Kapitalerhöhung zur Sicherstellung der Liquidität der X* erfolgen müssen. Lediglich hinsichtlich des Punktes 2. des Gemeinderatsbeschlusses ist Adressat die HOLDING und wurde durch die Bekanntgabe des Inhaltes mit Schreiben vom 2. Mai 1978 der HOLDING wirksam eine Weisung von ihrer Gesellschafterin erteilt. Die HOLDING ist damit nicht befugt, die erhaltenen Geldmittel nach ihrem Belieben zu verwenden, sondern ist sie insofern gebunden, als sie die Zuschüsse zu einem speziellen Zweck (nämlich "ausschließlich für die effektiven Erfordernisse bei der X*") zu verwenden hat. Die für diesen Zweck nicht verbrauchten Mittel hat sie einer eigens zu bildenden Sonderrücklage in der Bilanz der HOLDING zuzuweisen und ist deren Auflösung nur für Verlustabdeckungszuschüsse und für allfällige außerordentliche Mittelzuführungen (z.B. zur Vornahme von Investitionen) bei der X* zulässig. Da - wie bereits oben näher ausgeführt - der Begriff der "Freiwilligkeit" aus dem Gegensatz der Bestimmungen abzuleiten ist und im vorliegenden Fall Leistungen an die X* zu beurteilen sind, kommt es für die "Freiwilligkeit" der Leistungen darauf an, ob die X* als empfangende Gesellschaft einen Rechtsanspruch auf diese Leistung hat. Die Hingabe der Geldmittel von der STADT an die HOLDING für einen bestimmten Verwendungszweck vermittelt der X* noch keinen unmittelbaren Leistungsanspruch. Die vorgelegten Unterlagen bieten keinen Anhaltspunkt dafür, dass ein Vertrag zu Gunsten Dritter (zu Gunsten der X*) abgeschlossen worden wäre oder sonst ein Rechtsgrund vorgelegen wäre, der für die X* den Erhalt bestimmter Geldmittel sichergestellt hätte. Anders als bei einem Ergebnisabführungsvertrag hat die X* keinen Anspruch auf Abdeckung sämtlicher Verluste durch ihre Gesellschafterin erworben. Auch wenn über einen Zeitraum von mittlerweile rund 30 Jahren sämtliche Verluste der X* durch Gesellschaftszuschüsse abgedeckt wurden, so bedarf es doch jedes Jahr eines neuerlichen Gesellschafterbeschlusses und ist die X* ansonsten nicht berechtigt, eine Forderung in Höhe des Jahresverlustes in ihre Bücher einzustellen. Die Sistierung der Valorisierungsregel wäre sinnlos, hätte die X* ohnehin unlimitierten Anspruch auf Abdeckung ihrer Verluste. Auch Subventionsleistungen die von einer Gebietskörperschaft bereits im Vorgründungsstadium ihrer Tochtergesellschaft einseitig ausgelobt werden, sind als freiwillig iS des § 2 Z. 4 KVG zu qualifizieren (vgl. VwGH 21.10.2010, 2008/16/0090). 6. Eignung der Leistungen, den Wert der Gesellschaftsrechte der X* zu erhöhen Sowohl nach innerstaatlichem Recht, als auch nach der Bestimmung des Art 4 Abs 2 Buchstabe b) der Richtlinie 69/335/EWG (entspricht Artikel 3 Buchstabe h) der RL 2008/7/EG), muss die Leistung lediglich geeignet sein, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Es ist daher nicht der Nachweis einer tatsächlichen Werterhöhung erforderlich; vielmehr reicht die objektive "Eignung" der Leistung aus, den Erfolg der Wertsteigerung zu bewirken. Nach der Rechtsprechung des EuGH besteht das ausschlaggebende Kriterium dafür, ob ein Vorgang, bei dem Kapital angesammelt wird, der Gesellschaftsteuer unterworfen werden kann, darin, dass durch den Vorgang das Wirtschaftspotential der begünstigten Gesellschaft verstärkt wird. Wenn durch die Mittelzufuhr eine Überschuldung der Gesellschaft vorübergehend beseitigt wird, wird dies in der Regel auf eine Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsrechte hinweisen (VwGH vom 26.6.1996, 94/16/0227). Bei Geldleistungen wird die Eignung, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, im Regelfall zu bejahen sein, soweit ihnen als Sonderleistung nicht eine Gegenleistung gegenübersteht, bzw soweit die Leistung nicht zurückgezahlt werden muss (siehe dazu ua. VwGH 3.10.1996, 95/16/0049 sowie VwGH 19.4.1995, 93/16/0044 mit Hinweis auf Kinnebrock/Meulenbergh, Kapitalverkehrsteuergesetz5, 92). Nach Meinung von Brönner/Kamprad (Rdn 50 zu § 2) erhöhen Geldleistungen stets den Wert der Gesellschaftsrechte. Grundsätzlich sind Zuschüsse, die mit der Auflage der Verwendung für den Gesellschaftszweck verbunden sind, geeignet, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen (vgl. UFSG 26.11.2008, RV/0501-G/04. Mit Urteil vom 28.3.1990, Rs 38/88 Waldrich Siegen Werkzeugmaschinen GmbH, hat der Europäische Gerichtshof in einem Vorabentscheidungsverfahren entschieden, dass die Übernahme von Verlusten einer Gesellschaft durch einen Gesellschafter im Rahmen eines Ergebnisabführungsvertrages, der vor Feststellung dieser Verluste geschlossen worden ist, nicht das Gesellschaftsvermögen dieser Gesellschaft im Sinne des Artikel 4 Abs. 2 Buchstabe b der zitierten Richtlinie erhöht. Zur näheren Begründung führte der EuGH in RN 12 bis 14 aus: "12 Das Gesellschaftsvermögen umfasst alle Wirtschaftsgüter, die die Gesellschafter zu einem gemeinsamen Ganzen vereinigt haben, einschließlich ihres Zuwachses. Erzielt eine Gesellschaft Gewinne und stellt sie diese in ihre Rücklagen ein, so erhöht sie dadurch ihr Gesellschaftsvermögen. Dagegen vermindert sich das Gesellschaftsvermögen einer Gesellschaft, wenn sie mit Verlust abschließt. 13 Wenn also eine Gesellschaft mit Verlust abgeschlossen hat und einer ihrer Gesellschafter sich zur Übernahme dieses Verlustes bereit erklärt, so erbringt er dadurch eine Leistung, durch die das Gesellschaftsvermögen erhöht wird. Er bringt dieses nämlich wieder auf einen Stand, den es vor Eintritt des Verlustes erreicht hatte. Anders verhält es sich, wenn der Gesellschafter Verluste aufgrund einer Verpflichtung übernimmt, die er schon vor deren Eintritt eingegangen war. Eine solche Verpflichtung bedeutet, dass sich künftige Verluste der Gesellschaft nicht auf den Umfang ihres Gesellschaftsvermögens auswirken werden. 14 Auf die zweite Frage des vorlegenden Gerichts ist daher zu antworten, dass die Übernahme von Verlusten durch einen Gesellschafter im Rahmen eines Ergebnisabführungsvertrages, der vor der Feststellung dieser Verluste geschlossen worden ist, nicht das Gesellschaftsvermögen dieser Gesellschaft im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335/EWG betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital erhöht." Der Verwaltungsgerichtshof nennt in seinem Erkenntniss vom 19.2.1998, Zl. 97/16/0405 für die Anwendung der Grundsätze des zitierten Urteils des EuGH zwei Kriterien: 1) Es muss eine Verpflichtung (z.B. aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages) des Gesellschafters vorliegen, die Verluste der Gesellschaft zu übernehmen und 2) diese Verpflichtung muss vor Eintritt der Verluste eingegangen worden sein. Hinsichtlich der geforderten Verpflichtung (wie es auch Tatbestandsmerkmal des § 2 Z 2 KVG ist), vertritt der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass es sich um eine Pflichtleistung handeln muss, die aufgrund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt wird, dass also die Gesellschaft einen Rechtsanspruch auf die Leistung haben muss und dass das Gesellschaftsverhältnis für die Rechtspflicht zur Leistung des Gesellschafters kausal sein muss. Eine solche, schon vor der Feststellung des Verlustes der Gesellschaft begründete Verpflichtung des Gesellschafters verhindert - wie das zitierte Urteil des EuGH klargestellt hat - von vornherein, dass künftige Verluste das Gesellschaftsvermögen schmälern, weil ja in Höhe der künftigen Verluste der Gesellschaft jeweils ein Aktivum in Gestalt der aus der zuvor begründeten Verpflichtung des Gesellschafters resultierenden Forderung der Gesellschaft gegen den Gesellschafter auf Verlustabdeckung zusteht. Nach dem oben zitierten EuGH-Urteil vom 28.3.1990, Rs 38/88, ist hinsichtlich des Zeitpunktes des Eingehens der Verlustabdeckungsverpflichtung entscheidend, ob sich das Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft durch die Verluste bereits vermindert hat und durch die nachfolgende Verlustabdeckungsverpflichtung wieder erhöht hat, oder ob keine Vermögensänderung stattgefunden hat, weil ja dem entstandenen Verlust der Anspruch auf Verlustabdeckung bereits gegenüberstand (s. RN 12 und 13). In dem genannten Vorabentscheidungsverfahren des EuGH C- 38/88 ("Waldrich Siegen") hat der Generalanwalt in seinen Schlussanträgen vom 12. Dezember 1989 Folgendes ausgeführt: "Die Besonderheit des Ergebnisabführungsvertrages besteht darin, dass er an die Stelle des dem Wirtschaftsleben eigenen Risikos eine gewisse Sicherheit treten lässt, da die Tochtergesellschaft - und ihre Gläubiger - die Gewissheit haben, dass die Gesellschaft unabhängig von dem Ergebnis der Geschäftstätigkeit weder Gewinne noch Verluste verzeichnen kann. Meines Erachtens sollte das Kriterium der Verstärkung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft für die Überlegungen maßgeblich sein. Dieses Kriterium führt zu einer Unterscheidung. Erleidet nämlich eine Gesellschaft Verluste und schließt sie nachträglich einen Ergebnisabführungsvertrag, so werden ihre Verluste eben dadurch von ihrem Gesellschafter übernommen, so dass ihr Wirtschaftspotential zu diesem Zeitpunkt verstärkt wird, selbst wenn eventuelle spätere Gewinne dann nicht der Gesellschaft, sondern ihrem Gesellschafter zugute kommen. Ein solcher Vorgang kann wegen der von ihm bewirkten Erhöhung des Gesellschaftsvermögens der Gesellschaftsteuer unterworfen werden. Werden die Verluste dagegen nicht vor Abschluss des Vertrages über die Verlustübertragung, sondern nach seinem Zustandekommen festgestellt, so ändert dies nichts am Wirtschaftspotential der Gesellschaft, weil von vornherein feststand, dass sich die Verluste oder Gewinne letztlich nicht auf die Gesellschaft selbst auswirken würden. Eine solche Verlustübertragung kann deshalb nicht der Gesellschaftsteuer unterworfen werden." Im Urteil vom 17. September 2002 in der Rechtssache C-392/00 ("Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken mbH") hat der Europäische Gerichtshof abermals ausgesprochen, dass die Übernahme der Verluste einer Gesellschaft durch einen Gesellschafter grundsätzlich als Leistung anzusehen ist, durch die sich das Vermögen der Gesellschaft erhöht; dies gilt jedoch nicht, wenn diese Übernahme auf einem vor Eintritt der Verluste geschlossenen Ergebnisabführungsvertrag beruht, da die damit eingegangene Verpflichtung bedeutet, dass sich künftige Verluste der Gesellschaft nicht auf den Umfang ihres Vermögens auswirken werden. Aus wirtschaftlicher Sicht muss das, was für die Übernahme von Verlusten gilt, grundsätzlich aber auch für die Abführung von Gewinnen gelten; dies bedeutet, dass eine Gesellschaft, die Gewinn erzielt, aber durch einen mit ihren Gesellschaftern geschlossenen Ergebnisabführungsvertrag gebunden ist, diesen Gewinn nicht in ihre Rücklagen einstellen kann, so dass sich ihr Gesellschaftsvermögen grundsätzlich nicht erhöht. Eine Leistung eines Gesellschafters die sich nur auf das - aufgrund eines zuvor geschlossenen Ergebnisabführungsvertrags in vollem Umfang an diesen Gesellschafter abzuführende oder von ihm übernommene - Ergebnis eines bestimmten Geschäftsjahrs auswirkt, kann daher grundsätzlich nicht zu einer Erhöhung des Vermögens der Gesellschaft führen. Nach Ansicht des Berufungssenates besteht der entscheidende Unterschied zwischen der Verlustübernahme auf Grund eines zweiseitig verbindlichen Ergebnisabführungsvertrages und der Verlustübernahme auf Grund einseitig in Aussicht gestellter Zuschüsse, die noch dazu betraglich limitiert sind, in der unterschiedlichen Auswirkung auf das Wirtschaftspotential der Gesellschaft. Der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrag hat zur Folge, dass sowohl zukünftige Gewinne als auch zukünftige Verluste der Gesellschaft vom Gesellschafter übernommen werden und damit der Wert des Gesellschaftsvermögens künftighin durch Jahresergebnisse weder positiv noch negativ beeinflusst werden kann und somit auch keine Veränderung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft herbeiführen kann. Im Gegensatz dazu verhindert die einseitige Absichtserklärung, die Verluste bis zu einem bestimmten Betrag abzudecken, nicht von vorneherein das Absinken des Umfanges des Gesellschaftsvermögens der X*. Erst mit Einstellung der konkreten Forderung in den Jahresabschluss (in der jeweils im Gesellschafterbeschluss genannten Höhe) erhöhte sich der Wert des Gesellschaftsvermögens der X* entsprechend. Die einseitigen Kapitalzuführungen seitens der HOLDING bewirkten daher bei der X* eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens und waren daher geeignet, den Wert der Gesellschaftsanteile der X* zu erhöhen. 7. Höhe der Bemessungsgrundlage - Wert der Leistungen - Vorliegen einer Last Bei Leistungen nach § 2 Z 2 bis 4 stellt der Wert der Leistung die Bemessungsgrundlage für die Steuerberechnung dar (§ 7 Abs. 1 Z 2 KVG). Bewertungsstichtag ist der Tag, an dem der Tatbestand, an den das Gesetz die Abgabenpflicht knüpft, (erstmals) verwirklicht wird (vgl. VwGH 9.8.2001, 98/16/0266 unter Hinweis auf Dorazil, Kapitalverkehrsteuergesetz, Kurzkommentar2, S. 187, Pkt. VII. 1. zu § 7 KVG idF BGBl 1994/629). Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe d) der Richtlinie 69/335/EWG bzw. Art 11 Abs. 4 der RL 2008/7/EG bestimmen, dass die Steuer bei Erhöhung des Gesellschaftsvermögens gemäß Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b) der RL 69/335/EWG bzw. bei Kapitalzuführungen gemäß Art 3 Buchstabe h) der RL 2008/7/EG) vom tatsächlichen Wert der erbrachten Leistungen abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft aus diesen Leistungen erwachsen, erhoben wird. Der Betrag der Gesellschaftsteuer ist bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht zu berücksichtigen und stellt keine "Last" bzw. "Verbindlichkeit" im Sinne von Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie 69/335 dar (vgl. EuGH 17.10.2002 C 339/99, ESTAG). Mit den nach der Vorschrift des Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie 69/335 vom tatsächlichen Wert der Einlagen abzuziehenden "Lasten und Verbindlichkeiten" sind nur solche gemeint, die nach Grund und Höhe feststehen (vgl. EuGH 27.06.1979 C-161/78 P. Conradsen A/S zur Nichtberücksichtigung latenter Steuerlasten). Da das Kapitalverkehrsteuergesetz in seinem Teil I (Gesellschaftsteuer) keine speziellen Regelungen betreffend das Rechtsinstitut der Bedingung enthält, sind im Anwendungsbereich der Gesellschaftsteuer die Bestimmungen des Bewertungsgesetzes anzuwenden (vgl. VwGH 21.12.2000, 2000/16/0553). Gemäß § 14 Abs. 1 BewG sind Kapitalforderungen, die nicht in § 13 bezeichnet sind, und Schulden mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Bei den Zuschüssen zur Verlustabdeckung erwirbt die X* bereits im Zeitpunkt der Fassung des entsprechenden Gesellschafterbeschlusses einen einklagbaren Anspruch gegenüber der HOLDING und ist die Forderung mit dem jeweiligen Nennwert zu bewerten. Im Fall des Zuschusses zur Abdeckung des Verlustes 2003 hat die X* am 17. Mai 2004 eine Forderung gegenüber der HOLDING in Höhe von € 3.456.602,29 erworben und wurde daher dieser Betrag zu Recht vom Finanzamt im Verfahren zu ErfNr. ***8 der Bemessung der Gesellschaftsteuer zugrunde gelegt. Bei den übrigen Zuschüssen hat die X* mit dem Einlangen der jeweiligen Gutschrift auf ihrem Bankkonto eine Geldforderung gegenüber der Bank erworben, die gemäß § 14 Abs. 1 BewG grundsätzlich ebenfalls mit dem jeweiligen Nennwert zu bewerten ist. Insofern eine Verrechnung mit bereits bestehenden Forderungen aus Verlustabdeckungszuschüssen vorgenommen wurde, waren die entsprechenden Teilbeträge mangels Eignung den Wert der Gesellschaftsrechte (nochmals) zu erhöhen vom Überweisungsbetrag in Abzug zu bringen. 8. Zusammenfassung Aus den zuvor angeführten Gründen liegen hier nicht Vorgänge zwischen der STADT und der X* vor, sondern sind die einseitigen Kapitalzuführungen von der STADT an die HOLDING als auch jene von der HOLDING an die X* beim jeweiligen Leistungsempfänger der Gesellschaftsteuer zu unterziehen. Die Rechtsvorgänge verwirklichen nicht nur innerstaatlich den Tatbestand von freiwilligen Leistungen iSd § 2 Z. 4 KVG, sondern steht die Besteuerung der Vorgänge bei beiden Gesellschaften auch im Einklang mit den Bestimmungen der Richtlinie 69/335/EWG bzw. der Richtlinie 2008/7/EG. Es waren daher sowohl die Berufungen gegen die im Spruch genannten Bescheide, mit denen gegenüber der X* Gesellschaftsteuer festgesetzt wurde, als auch jene, mit denen die Anträge der X* auf Aufhebung der Bescheide gemäß § 299 BAO abgewiesen wurden, als unbegründet abzuweisen. 9. Zur Berechnung der Gesellschaftsteuer bei den in der Aufstellung der Berufungswerberin mit "d" gekennzeichneten Fällen: Beim Großteil der gegenständlichen Fälle stimmen die dem Finanzamt gemeldeten Zuschussbeträge mit dem tatsächlichen Wert der empfangenen Leistungen überein. 9.1 Verfahren des UFS zur GZ. RV/2502-W/06 Beim Zuschuss der HOLDING an die X* vom 11. April 2005, dem Finanzamt am 3. Mai 2005 angezeigt und dort zur ErfNr. ***9 erfasst, betrug der Überweisungsbetrag € 2.500.000,00 und erfolgte eine Meldung über € 1.900.000,00. Da der Restbetrag von € 600.000,00 mit der bereits seit 17. Mai 2004 bestehenden Forderung aus dem Zuschuss zur Abdeckung des Verlustes 2003 verrechnet wurde, erhöhte dieser Teilbetrag nicht (nochmals) das Gesellschaftsvermögen der X* und wurde daher die Gesellschaftsteuer zu Recht von einer Bemessungsgrundlage von € 1.900.000,00 berechnet. 9.2 Verfahren des UFS zur GZ. RV/1223-W/08 Auch hinsichtlich des am 2. März 2007 dem Finanzamt gemeldeten Zuschusses vom 31. Dezember 2006 (beim Finanzamt erfasst unter ErfNr. ***11) wurde die Gesellschaftsteuer zu Recht nicht vom gesamten Überweisungsbetrag von € 2.727.759,17, sondern vom gemeldeten Teilbetrag von € 2.088.463,75 festgesetzt, weil die Differenz von € 639.295,42 mit bereits bestehenden Verbindlichkeiten der HOLDING gegenüber der X* verrechnet worden war. 9.3 Verfahren des UFS zur GZ. RV/1736-W/09 Lediglich beim Zuschuss vom 11. November 2008, dem Finanzamt am 12. Jänner 2009 gemeldet und dort zu ErfNr. ***12 erfasst) ist eine Neuberechnung der Gesellschaftsteuer vorzunehmen. Vom Gesamtüberweisungsbetrag von € 2.049.134,76 wurde lediglich ein Teilbetrag von € 182.277,10 mit bereits bestehenden Verbindlichkeiten der HOLDING gegenüber der X* verrechnet, weshalb die Gesellschaftsteuer von einer Bemessungsgrundlage von € 1.866.857,65 (entspricht der Korrekturmeldung der Berufungswerberin vom 7. Mai 2009) und nicht vom ursprünglich angezeigten Betrag von € 1.623.864,56 zu berechnen ist. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 26. September 2011