UFSW RV/3401-W/09

§ 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 stellt darauf ab, ob einem "abstrakten" Arbeitnehmer (Modellmenschen) im Lohnzahlungszeitraum überwiegend die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar ist"; dass ein konkreter Arbeitnehmer aufgrund seiner individuellen Verhältnisse dieses Massenverkehrsmittel tatsächlich nicht verwendet, ist hingegen nicht Voraussetzung für das "große" Pendlerpauschale. Nur durch einen pauschalen, typisierenden Tatbestandinhalt der Pendlerpauschale kann nämlich der Normzweck einer verwaltungsökonomischen Vollziehung dieser Massensachverhalte erreicht werden. Der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger tatsächlich mit öffentlichen Verkehrsmitteln fährt, steht daher der Gewährung der "großen" Pendlerpauschale nicht entgegen. 2.4.1. Keine Maßgeblichkeit des Fehlens eines KFZ Kommt es - wie zu 2.4. ausgeführt - nicht darauf an, welches Verkehrsmittel der Steuerpflichtige tatsächlich für seinen Arbeitsweg verwendet, kann es aber auch nicht maßgebend sein, ob der Steuerpflichtige für eine optimale Kombination zwischen Individualverkehr und Massenverkehr über ein KFZ verfügt oder nicht. Das Gesetz verlangt, dass "die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar ist". Im gegenständlichen Fall ist die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel jedenfalls zwischen Busbahnhof G und der Arbeitsstätte in Wien grundsätzlich zumutbar. Dass der Arbeitnehmer etwa seinen PKW als Arbeitsmittel benötigt, um von seiner Arbeitsstätte aus Dienstreisen durchzuführen (und daher diesem Arbeitnehmer die Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel für den Arbeitsweg nicht möglich wäre, damit er an seiner Arbeitsstätte über ein Auto verfügt), hat der VwGH für die Frage des "großen" oder "kleinen" Pendlerpauschales als unerheblich angesehen, wenn jedenfalls zumindest für den halben Arbeitsweg öffentliche Verkehrsmittel zur Verfügung stehen (VwGH 28. 10. 2008, 2006/15/0319). Entsprechend der ratio legis des Unzumutbarkeitsbegriffes der Pendlerpauschalregelung ist eben eine typisierende Betrachtungsweise normiert, weshalb es keinen Unterschied macht, ob der Steuerpflichtige über einen PKW (oder ein anderes KFZ) verfügt, um den "Park and Ride"-Verkehr zu nützen oder nicht, solange auf der überwiegenden Wegstrecke geeignete Massenverkehrsmittel zur Verfügung stehen. Anderenfalls käme es bei gleicher Wegstrecke (und unterstellten gleichen Arbeitszeiten) zu dem absurden Ergebnis, dass jene Steuerpflichtigen, die über einen eigenen PKW verfügen und diesen verwenden, tatsächlich höhere Kosten hätten, aber - bei Zumutbarkeit von "Park and Ride" - auf das "kleine" Pendlerpauschale zu verweisen wären, während Steuerpflichtige ohne eigenen PKW tatsächlich geringere Kosten hätten, aber das "große" Pendlerpauschale erhielten. Gerade dieses Abstellen auf die tatsächliche Verwendung eines PKW (wie beim KFZ-Pauschale des EStG 1972) wollte der Gesetzgeber des EStG 1988 vermeiden. Auch bei der Prüfung, ob die Fahrt mit Massenverkehrsmitteln mehr als drei Mal so lang dauert wie mit dem PKW (und 90 Minuten übersteigt), kommt es nicht darauf an, ob tatsächlich ein PKW verwendet wird. Die Rechtsprechung in Sozialrechtssachen (siehe dazu OGH 8. 9. 2009, 10 ObS 121/09f mit Darstellung der Judikatur), wonach es im Zusammenhang mit der Verweisung auf andere Arbeitsplätze bei Zuerkennung von Erwerbsunfähigkeitspensionen auch darauf ankomme, ob dem Versicherten ein Kraftfahrzeug bei einer Kombination privater und öffentlicher Verkehrsmittel zur Verfügung stehe, kann auf die gegenständliche steuerrechtliche Frage nicht übertragen werden: Das EStG stellt auf die Unzumutbarkeit der Benutzung von Massenverkehrsmitteln "zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke" ab. Ist hinsichtlich eines geringeren Teil als der halben Wegstrecke - wie hier - die Verwendung eines Massenverkehrsmittels nicht zumutbar (oder überhaupt nicht möglich), hinsichtlich des größeren Teils aber - isoliert vom kleineren Teil betrachtet - schon, führt dies nach dem Gesetzeswortlaut noch nicht zur Gewährung des "großen" Pendlerpauschales. Kann der Arbeitsweg von der Bw. unter Verwendung von "Park and Ride" objektiv in zumutbarer Zeit zurückgelegt werden, steht ihr somit auch nur das "kleine" Pendlerpauschale zu, unabhängig davon, ob sie "Park and Ride" nützt oder nicht. 2.5. Zumutbarkeitsgrenze drei Stunden für den gesamten täglichen Arbeitsweg Fraglich ist allerdings, ob eine Wegzeit bei (abstrakt-typisierender) Verwendung von "Park and Ride" von mehr als 90 Minuten und bei einer täglichen Normalarbeitszeit von 8 Stunden oder im Falle der Bw sogar einer 12-stündigen Arbeitszeit überhaupt zumutbar ist. Hierzu gibt es ebenfalls noch keine Judikatur des VwGH. Der Unabhängige Finanzsenat hat sich in seinen Entscheidungen UFS 23. 12. 2008, RV/0031-G/08 (siehe dazu auch Demal, UFSjournal 2009, 12, und SWK 2009, K 8) und UFS 14. 4. 2010, RV/0311-G/08; 24.06.2010, RV/1060-W/10 sowie 21.06.2011, RV/0920-W/11 ausführlich mit der Frage der zeitlichen Zumutbarkeit der Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel auseinandergesetzt und - abweichend von der früheren Spruchpraxis des UFS - in der letztgenannten Entscheidung dazu unter anderem ausgeführt: "Aus § 16 Abs.1 Z.6 lit. a und b EStG ergibt sich, dass der Gesetzgeber des EStG 1988 grundsätzlich für Fahrten des Dienstnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht den Individualverkehr und die Verwendung von Kfz, sondern die Inanspruchnahme des öffentlichen Verkehrsangebots steuerlich berücksichtigt wissen will. Nur wenn die Benützung eines Massenbeförderungsmittels nicht möglich oder nicht zumutbar ist, können im Wege der Pauschbeträge nach § 16 Abs.1 Z.6 lit. c EStG die Kosten des Individualverkehrs zum Ansatz kommen (z.B. VwGH 24. 9. 2008, 2006/15/0001). Was unter dem Begriff der Zumutbarkeit iSd lit. c der zitierten Bestimmung zu verstehen ist, lässt der Gesetzestext offen. Nach Lehre und Rechtsprechung liegt Unzumutbarkeit jedenfalls (auch und vor allem) dann vor, wenn Massenbeförderungsmittel für die Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte entweder gar nicht oder nicht zu den erforderlichen Zeiten zur Verfügung stehen. Im Übrigen zieht der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) in seiner Judikatur zur Auslegung des Begriffs der Zumutbarkeit iSd. § 16 Abs.1 Z.6 lit. c EStG die Gesetzesmaterialien heran (z.B. VwGH 28. 10. 2008, 2006/15/0319 und VwGH 24. 9. 2008, 2006/15/0001). Die Amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs.1 Z.6 EStG (621 BlgNR XVII. GP, 75) führen diesbezüglich aus: "Unzumutbar' sind im Vergleich zu einem Kfz jedenfalls mehr als dreimal so lange Fahrzeiten (unter Einschluss von Wartezeiten während der Fahrt bzw. bis zum Arbeitsbeginn) mit den Massebeförderungsmitteln als mit dem eigenen Kfz; im Nahbereich von 25 km ist die Benützung des Massenbeförderungsmittels entsprechend den Erfahrungswerten über die durchschnittliche Fahrtdauer aber auch dann zumutbar, wenn die Gesamtfahrzeit für die einfache Fahrtstrecke nicht mehr als 90 Minuten beträgt. Kann auf mehr als der halben Strecke ein Massenbeförderungsmittel benützt werden, dann ist die für die Zumutbarkeit maßgebliche Fahrtdauer aus der Gesamtfahrzeit (Kfz und Massenbeförderungsmittel) zu errechnen." Ausgehend von der Entscheidung des Gesetzgebers, das Pendlerpauschale als ein Instrument zur Förderung des öffentlichen Verkehrs auszugestalten, ist somit eine spürbar längere Wegzeit für die Fahrt zum/vom Dienstort bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel gegenüber jener im Individualverkehr vom Zweck der Bestimmung grundsätzlich getragen. Die Grenze bildet die Zumutbarkeit für den einzelnen Dienstnehmer beim Erfordernis einer zweimaligen Zurücklegung der Wegstrecke an den überwiegenden Arbeitstagen unter Annahme einer prinzipiell täglichen Dienstverrichtung. Der Gesetzgeber geht in den Amtlichen Erläuterungen auf zwei Zumutbarkeitskriterien näher ein. Es liegt in der Komplexität der Sache, dass es sich dabei nicht um eine abschließende Aufzählung aller möglichen Beurteilungskriterien handeln kann. Jedenfalls Kriterien bei einer Feststellung der Zumutbarkeit stellen nach den Gesetzesmaterialien einerseits das Verhältnis zwischen den Wegzeiten im Individualverkehr bzw. bei Benützung öffentlicher Verkehrsmittel und anderseits die Dauer der Wegzeit als solche dar. In der Literatur wird die Ansicht vertreten, dass die Frage der Zumutbarkeit der Wegzeit unabhängig von der Entfernung - und daher in dieser Hinsicht für alle Dienstnehmer gleich - zu beurteilen ist. Vor dem Hintergrund der Amtlichen Erläuterungen resultiert aus diesem Standpunkt die grundsätzliche Zumutbarkeit einer Fahrtdauer von bis zu 90 Minuten für die einfache Wegstrecke nicht nur im Nahbereich sondern generell (vgl. in diesem Sinne Doralt, EStG, § 16 Tz. 107. Der VwGH hat diese Überlegung im Erkenntnis VwGH 4. 2. 2009, 2007/15/0053 aufgegriffen. Auch in der Judikatur des UFS hat der Gedanke bereits seinen Niederschlag gefunden, z.B. UFS 24. 2. 2010, RV/0394-I/09; UFS 21. 1. 2010, RV/0501-I/09; UFS 23. 12. 2008, RV/0031-G/08; UFS 20. 9. 2006 RV/2256-W/06). Ab welchen (absoluten) Wegzeiten die Zurücklegung des täglichen/regelmäßigen Dienstweges - sei es im Individualverkehr oder mittels öffentlicher Verkehrsmittel und unabhängig von der Entfernung - für alle Dienstnehmer gleichermaßen unzumutbar erscheint, ist weder dem Gesetz noch den Gesetzesmaterialien zu entnehmen. In der Entscheidung UFS 23. 12. 2008, RV/0031-G/08 hat sich der UFS ausführlich mit den zitierten Amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs.1 Z.6 EStG auseinandergesetzt und ist - insbesondere aufgrund vergleichender Betrachtung mit anderen einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen mit ähnlichem Regelungsgegenstand - zum Ergebnis gekommen, dass eine Wegzeit von 90 Minuten je Fahrtrichtung unabhängig von der Entfernung als allgemeine Zumutbarkeitsobergrenze anzunehmen ist. In der angesprochenen Entscheidung führt der UFS zum Verständnis der Amtlichen Erläuterungen aus: "Nach Ansicht des UFS bedeutet die Nennung der 90-Minuten-Grenze im Zusammenhang mit dem Nahbereich von 25 Kilometern keineswegs, dass ihr nur in diesem Bereich Bedeutung zukommt. Die Erwähnung im Zusammenhang mit dem Nahbereich dient der Vermeidung einer nicht gewollten, unsachlichen Bevorzugung von Entfernungen bis 25 Kilometern. Dies macht der Verweis auf die Erfahrungswerte über die durchschnittliche Fahrdauer deutlich. Ohne diese Klarstellung hätte etwa bereits eine Fahrzeit von 35 Minuten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Vergleich zu einer PKW-Fahrt von 10 Minuten einen Anspruch auf das "große" Pendlerpauschale vermittelt. Dass damit der Nahbereich in unsachlicher Weise bevorzugt gewesen wäre, liegt auf der Hand. Mit dem ausdrücklichen Hinweis auf die Maßgeblichkeit der für eine tägliche Rückkehr allgemein geltenden Zumutbarkeitsobergrenze von 90 Minuten auch im Nahbereich von 25 Kilometer, wurde dieses Ergebnis vermieden. Diesem Verständnis steht auch der erste Satz der Amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs. 1 Z.6 EStG nicht entgegen, wird in diesem doch lediglich festgestellt, dass bei mehr als dreimal so langer Wegzeit eine Benützung öffentlicher Verkehrsmittel jedenfalls unzumutbar ist. Daraus rein schematisch eine bis zu dreimal so lange Fahrzeit für jedenfalls zumutbar zu halten, hieße den gleichen Fehler zu begehen, wie bei der Annahme der Festlegung einer 120 Kilometer Entfernungsgrenze durch Rz 342 LStR. In Übereinstimmung mit Doralt geht der UFS davon aus, dass die Zeitspanne von 90 Minuten zur Gewährleistung einer sachgerechten Zumutbarkeitsregelung grundsätzlich in gleicher Weise für alle Dienstnehmer zu gelten hat. Dies verlangt der § 16 Abs.1 Z.6 EStG zu Grunde liegende Regelungsbereich der täglichen/regelmäßigen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. .... Wenn die Amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs.1 Z.6 EStG diese Grenze mit 90 Minuten je Fahrtrichtung angeben, so ist daraus zu ersehen, dass der Gesetzgeber eine tägliche Gesamtwegzeit von drei Stunden grundsätzlich für zumutbar hielt. Dass nach Ansicht des Gesetzgebers darüber hinausgehende Wegzeiten (zweimal täglich) ebenfalls noch vertretbar sind, lässt sich weder aus dem Gesetzestext noch aus den -materialien ableiten. Der Ansicht von Doralt, der eine Wegzeit von zwei Stunden bereits für gelegentlich zurückzulegende Strecken als unzumutbar erachtet, ist daher zumindest in Bezug auf tägliche Wegstrecken je Fahrtrichtung zuzustimmen. Zeitspannen von mehr als 90 Minuten je Fahrtrichtung, wie sie Rz 255 LStR für Entfernungen ab 20 Kilometern zu entnehmen sind, entbehren somit einer gesetzlichen Grundlage. Die in den Richtlinien angegebenen Gesamtwegzeiten erweisen sich als Ergebnis rein schematischer Rechenoperationen im Sinne des ersten Satzes der Amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs.1 Z.6 EStG (durchschnittliche Kfz-Fahrzeit für die Wegstrecke multipliziert mit 3). Mit dem Urteil gerecht und billig denkender Menschen ist eine tägliche Gesamtwegzeit von bis zu fünf Stunden (bei einer durchschnittlichen Normalarbeitszeit von acht Stunden) nicht zu vereinbaren. Aber auch der Gesetzestext bzw. die -materialien zu § 16 Abs.1 Z.6 EStG geben dazu, wie dargestellt wurde, keinen Anlass. In weiterer Folge hält der UFS in dieser Entscheidung zur Zumutbarkeit einer täglichen Anfahrtsdauer aus der Sicht gerecht und billig denkender und deshalb vernünftig handelnder Menschen fest: Dabei kommt etwa dem Umstand der täglich (zum Unterscheid von fallweise) zurückzulegenden Strecke, aber auch dem Verhältnis zwischen täglicher Gesamtwegzeit und täglicher (Normal-) Arbeitszeit eine wesentliche Bedeutung zu. Eine Wegzeit von täglich drei Stunden zur Verrichtung einer Arbeitszeit von acht Stunden stellt hier zweifellos einen realistischen Grenzwert dar. Auch unter diesem Aspekt zeigt sich, dass die Beurteilung einer zumutbaren Dauer für den täglichen Weg zur Arbeit eine einheitliche Grenze für alle (vollzeitbeschäftigten) Dienstnehmer verlangt. Einen Blick auf das Verhältnis zwischen der täglichen Wegzeit und der Tagesarbeitszeit zu werfen, legt nicht nur das Urteil gerecht und billig denkender Menschen nahe. Der Aspekt findet sich etwa seit einiger Zeit im Bereich des Arbeitslosenversicherungsrechts. Auch hier geht der Gesetzgeber im Übrigen von einem einheitlichen, entfernungsunabhängigen Zumutbarkeitsbegriff für die regelmäßige Wegzeit zur Arbeitsstelle aus. Nachdem bis 2004 die Wegzeit zum Dienstort kein Kriterium für die Zumutbarkeit der Annahme einer angebotenen Arbeitsstelle gewesen war, bezieht § 9 Abs. 2 Arbeitslosenversicherungsgesetz 1977 (AlVG) seit dem Arbeitsmarktreformgesetz 2004 (BGBl. I Nr.77/2004) diesen Aspekt mit ein. In der dzt. geltenden Fassung des BGBl I Nr. 104/2007 lautet die entsprechende Bestimmung: Die zumutbare tägliche Wegzeit für Hin- und Rückweg beträgt jedenfalls eineinhalb Stunden und bei einer Vollzeitbeschäftigung jedenfalls zwei Stunden. Wesentlich darüber liegende Wegzeiten sind nur unter besonderen Umständen, insbesondere wenn am Wohnort lebende Personen üblicher Weise eine längere Wegzeit zum Arbeitsplatz zurückzulegen haben oder besonders günstige Arbeitsbedingungen geboten werden, zumutbar. Den Gesetzesmaterialien zum Arbeitsmarktreformgesetz 2004 ist zu entnehmen: Im Hinblick auf die unterschiedlichen regionalen und persönlichen Umstände soll von der starren Festlegung einer Grenze im Gesetz abgesehen werden. Die Beurteilung der Angemessenheit der Wegzeit soll unter Berücksichtigung des Verhältnisses zwischen der Wegzeit und der durchschnittlichen täglichen Normalarbeitszeit erfolgen. Als durchschnittliche tägliche Wegzeit soll die in der Regel täglich zurück zu legende Wegzeit gelten. Die Wegzeit (von der Wohnung zum Arbeitsplatz und zurück) soll im Allgemeinen ein Viertel der durchschnittlichen täglichen Normalarbeitszeit nicht wesentlich überschreiten. Bei unterschiedlicher Verteilung der Wochenarbeitszeit ist auf die durchschnittliche Arbeitszeit an den Beschäftigungstagen abzustellen. Wenn die Wegzeit, etwa auf Grund der Fahrpläne der öffentlichen Verkehrsmittel, geringfügig (zB eine Viertelstunde) über der Richtwertzeit liegt, wird die Angemessenheit noch nicht in Frage zu stellen sein. Da die Kollektivverträge zum Teil unterschiedliche, von der gesetzlichen Normalarbeitszeit abweichende, Normalarbeitszeiten vorsehen (zB 37,5 oder 38,5 Stunden) wird, um aufwändige Nachforschungen und Streitigkeiten zu vermeiden, im Sinne einer praktikablen Lösung klar gestellt, dass zwei Stunden Wegzeit täglich bei einer Vollzeitbeschäftigung immer zumutbar sind. Eine wesentlich längere Wegzeit, also zB drei Stunden bei einer täglichen Arbeitszeit von acht Stunden, soll nur bei Vorliegen besonderer Umstände zumutbar sein (464 BlgNR XXII. GP, 4). Zwar vermögen die Überlegungen des Gesetzgebers zu Normen anderer Rechtsgebiete keine Verbindlichkeit für den Bereich des § 16 Abs.1 Z.6 EStG zu schaffen, doch lassen sich aus Sicht des UFS daraus, in Hinblick auf die Vergleichbarkeit der betroffenen Sachverhalte (zumutbare tägliche Wegzeit zum Dienstort) doch zumindest Anhaltspunkte für eine sachgerechte Lösung des unbestimmten Gesetzesbegriffs der "Unzumutbarkeit" im Bereich des Pendlerpauschales finden. Wenn der Gesetzgeber beim Arbeitslosenversicherungsrecht im Jahr 2004 eine tägliche Wegzeit von drei Stunden bei einer Vollzeitbeschäftigung generell nur mehr bei Vorliegen besonderer Umstände für zumutbar erachtet hat, so erscheint es jedenfalls verfehlt, dass es - im Jahre 1988, als die Mobilität auf dem Arbeitsmarkt im Vergleich zu 2004 noch merklich weniger ausgeprägt war - Wille des ESt-Gesetzgeber gewesen sei, für den Bereich des § 16 Abs.1 Z.6 EStG eine allgemein zumutbare, regelmäßige Wegzeit von mehr als drei Stunden (2 x 90 Minuten) zu normieren. Der UFS versteht die in den Amtlichen Erläuterungen zu § 16 Abs.1 Z.6 EStG angeführte Wegzeit von 90 Minuten je Fahrtrichtung daher in Bezug auf Vollzeitbeschäftigungsverhältnisse als Richtwert für eine generelle Zumutbarkeitsobergrenze bei der täglichen/regelmäßigen Wegzeit zum/vom Dienstort..." Auch im gegenständlichen Fall folgt der UFS grundsätzlich dieser Auffassung. Überschreitet die Zeit für den Arbeitsweg unter überwiegender Nutzung des öffentlichen Verkehrs insgesamt drei Stunden zusammen für Hin- und Rückweg, ist die Benutzung von Massenverkehrsmitteln im Allgemeinen unzumutbar und steht das "große" Pendlerpauschale zu. In diesem Zusammenhang ist auch darauf zu verweisen, dass - wie festgestellt (Punkt 2) - ein Pendler in Niederösterreich durchschnittlich ½ Stunde je Richtung für seinen Arbeitsweg von durchschnittlich 20,9 km aufwenden muss. Dies entspricht bei einer Normalarbeitszeit von 8 Stunden 12,5 % der Normalarbeitszeit. Hält man einen Arbeitsweg von ¼ der Normalarbeitszeit bei Vollzeitbeschäftigung zumutbar (vgl. § 9 Abs. 2 AlVG), ergibt dies einen doppelt so langen, einstündigen Arbeitsweg. Bei Teilzeitbeschäftigung zieht § 9 Abs. 2 AlVG i. d. g. F. die Grenze grundsätzlich bereits bei einer ¾ Stunde (nach der Fassung BGBl. I Nr. 77/2004, die den heutigen letzten Satz des § 9 Abs. 2 ALVG noch nicht enthielt: bei einer Stunde, siehe VwGH 19. 9. 2007, 2006/08/0157) Arbeitsweg je Richtung. Die vom UFS in seinen Entscheidungen UFS 23. 12. 2008, RV/0031-G/08, und UFS 14. 4. 2010, RV/0311-G/08, herangezogene Zumutbarkeitsgrenze von 1 ½ Stunden entspricht der dreifachen durchschnittlichen Pendelzeit und soll eine derartige Wegzeit etwa nach den Materialien zum Arbeitsmarktreformgesetz 2004 nur bei "Vorliegen besonderer Umstände zumutbar" sein. Dagegen hält die Verwaltungspraxis bei einem Arbeitsweg von über 20 km (entspricht dem durchschnittlichen Arbeitsweg beim Pendeln) eine Wegzeit von zwei Stunden, also dem Vierfachen der durchschnittlichen Pendelzeit für einen derartigen Arbeitsweg (und bei einem Arbeitsweg von über 40 km eine Wegzeit von zweieinhalb Stunden, also dem fünffachen der durchschnittlichen Pendelzeit), noch für zumutbar. Es liegt aber im Wesensgehalt der Pauschalierungsregelung sich an Durchschnittswerten zu orientieren. Dazu ist anzumerken - siehe auch hierzu die getroffenen Feststellungen (Punkt 2) - dass nach den letzten statistischen Daten 540.021 von insgesamt 603.387 Auspendlern in Niederösterreich, deren Arbeitswegzeit bekannt ist, einen Arbeitsweg haben, der in bis zu einer Stunde je Richtung zurückgelegt werden kann. Über 89 % aller Pendler in diesem Bundesland benötigen also weniger als eine Stunde, um zur Arbeit zu kommen. Nur rund 11 % haben eine Wegzeit von mehr als einer Stunde, wobei statistische Daten für eine weitere Aufschlüsselung nicht ersichtlich sind (Volkszählung 2001 Hauptergebnisse II Niederösterreich, Statistik Austria 2004, 311). Da viele Niederösterreicher nach Wien pendeln, liegt der Anteil der Erwerbstätigen mit Wegzeiten von jeweils mehr als einer Stunde in diesem Bundesland weit über dem Österreichschnitt (5,1%) und wird nur noch von den burgenländischen Pendlern (11,4% mit jeweils mehr als einer Stunde Wegzeit) übertroffen (Volkszählung 2001 Hauptergebnisse II Niederösterreich, Statistik Austria 2004, 23). Österreichweit benötigen somit fast 95% aller Pendler weniger als eine Stunde für ihren Weg zur Arbeit. Auch hieraus ergibt sich, dass eine Wegzeit für den Arbeitsweg von 1 ½ Stunden je Richtung bereits außergewöhnlich lang ist. Eine darüber regelmäßig (an der überwiegenden Zahl der Arbeitstage) hinausgehende Wegzeit - also mehr als drei Stunden für den Hin- und Rückweg - ist daher im Allgemeinen nicht zumutbar, auch wenn auf Grund des fehlenden adäquaten Arbeitsplatzangebots in der näheren Wohnumgebung oder im gesamten Bundesland (in Niederösterreich wohnen 700.500 Erwerbstätige, das Bundesland verfügt aber nur über 595.000 Arbeitsplätze; Volkszählung 2001 Hauptergebnisse II Niederösterreich, Statistik Austria 2004, 23) Menschen - wie hier die Bw. - gezwungen sind, eine noch längere Wegzeit in Kauf nehmen zu müssen. Hierbei hält der UFS eine Gesamtbetrachtung der Tageswegzeit gegenüber einer isolierten Betrachtung jeweils des Hin- und des Rückweges für sachgerechter, da auf diese Weise ein allfälliger längerer Weg in eine Richtung durch einen allfällig kürzeren Weg in die andere Richtung ausgeglichen werden kann. Schließlich ist darauf zu verweisen, dass bei Vollzeitbeschäftigten zwar die Normalarbeitszeit 8 Stunden am Tag beträgt (§ 3 AZG), Kollektivvertrag oder Betriebsvereinbarung aber eine tägliche Normalarbeitszeit von bis zu 10 Stunden vorsehen können (§ 4 AZG, vgl. Drs, Arbeits- und Sozialrecht [2009], 109 ff.). Außerdem ist nach § 11 AZG mindestens eine halbstündige Ruhepause einzuhalten, wobei in den Betrieben häufig längere (unbezahlte) Mittagspausen vorgesehen sind. Nun hat arbeitsrechtlich zwischen zwei Tagesarbeitszeiten grundsätzlich eine tägliche Mindestruhezeit von 11 Stunden zu liegen (§ 12 AZG), damit sich der Arbeitnehmer auch entsprechend erholen kann. Legt man dies auf die steuerliche Zumutbarkeit um und geht davon aus, dass dem Arbeitnehmer wenigstens 11 Stunden geschlossen zur Regenerierung und für sein Privatleben verbleiben sollten, so läge Unzumutbarkeit jedenfalls beim Überschreiten der Summe aus Arbeitswegzeit und der im Betrieb (am Arbeitsort) zu verbringenden Zeit von 13 Stunden vor. Schon bei einer Normalarbeitszeit von 8 Stunden am Tag kann unter Einschluss (bloß) der gesetzlich vorgeschriebenen Mindestpause von einer halben Stunde ein Arbeitnehmer nach der Verwaltungspraxis länger als 13 Stunden am Tag (2 ½ Stunden + 8 ½ Stunden + 2 ½ Stunden) auf Grund seiner Arbeit von zu Hause weg sein, ohne dass dies unzumutbar sein soll. Bei erweiterter Normalarbeitszeit, bei längeren Pausen, bei Vor- und Nachläufen (etwa Umkleiden des Arbeitnehmers vor Arbeitsbeginn und nach Arbeitsende) wären nach der Verwaltungspraxis noch längere Abwesenheitszeiten zumutbar. Auch dies kann nicht im Sinn des Gesetzes sein. Ergänzend ist noch auf die Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend eine Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes, BGBl. Nr. 624/1995, i. d. g. F zu verweisen, wonach die tägliche Hin- und Rückfahrt (auch für junge Erwachsene) zum und vom Ausbildungsort zeitlich noch zumutbar ist, wenn die tägliche Fahrzeit zum und vom Studienort - nach den Grundsätzen des § 26 Abs. 3 des Studienförderungsgesetzes 1992, BGBl. Nr. 305 - unter Benützung der günstigsten öffentlichen Verkehrsmittel nicht mehr als je eine Stunde beträgt. Unter Einrechnung der bei dieser Berechnung außer Acht zu lassenden innerörtlichen Verkehrswege (vgl. etwa Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG [1. 6. 2009], § 34 Anm. 72; VwGH 27. 8. 2008, 2006/15/0114) ergibt sich auch hier in der Praxis meist eine Höchstwegzeit von etwa 1 ½ Stunden, die als zumutbar angesehen wird (dabei geht der VwGH - VwGH 8. 7. 2009, 2007/15/0306 - in Bezug auf § 34 Abs. 8 EStG 1988 von einer abstrakten typisierenden Betrachtungsweise losgelöst von den konkret verwendbaren Verkehrsverbindungen aus, die in dieser Form nicht auf die Pendlerpauschale übertragbar ist). Im Fall der Bw., die einen Schichtarbeitstag von 12 Stunden zu verrichten hat, ist ein Arbeitsweg bei Nutzung von "Park and Ride" und überwiegender Verwendung von Massenverkehrsmitteln von mehr als drei Stunden je Arbeitstag unzumutbar. Es steht der Bw. daher wegen unzumutbar langer Fahrtdauer die begehrte große Pendlerpauschale zu. 2.6. Unzumutbarkeit wegen Beförderung von Arbeitsmitteln Strittig ist die Rechtsfrage, ob der Tatbestand der Unzumutbarkeit des § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG außer der langen Fahrtdauer auch noch andere mögliche Hinderungsgründe eines Steuerpflichtigen umfasst. Bei Arbeitnehmern die ihren Pkw als Arbeitsmittel an der Arbeitsstätte für Dienstverrichtungen benötigen, hat der VwGH entschieden, dass die Bestimmung der Pendlerpauschale nicht darauf abstellt, ob das private Kfz dem Steuerpflichtigen als Arbeitmittel dient. Solcherart kommt es auf die konkreten den Steuerpflichtigen im Einzelfall treffenden Kosten zur Erreichung der Arbeitsstätte nicht an (VwGH, 28.10.2008, 2006/15/0319). Nach der langjährigen Verwaltungspraxis ist das Berufserfordernis der Verwendung des eigenen Kfz als Arbeitsmittel am Arbeitsort für die Beurteilung der Zumutbarkeit eines öffentlichen Verkehrsmittels unmaßgeblich (LStR, Rz. 267f). Auch der UFS (RV/1697-W/03 vom 27.04.2004 zur Beförderung eines Diensthundes durch einen Diensthundeführer; 27.05.2010, RV/2159-W09 Gepäcktransport durch eine Lehrerin, ) vertritt diese Rechtsauffassung: "Bei der Zumutbarkeit im Sinn des § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Dieser wird in einer typisierenden Betrachtungsweise ausgelegt, wobei auch die von der Rechtsprechung als Auslegungsbehelf herangezogenen Erläuternden Bemerkungen (621 BlgNR XVII. GP, 75) ausschließlich auf die Wegzeit als objektivierter Unzumutbarkeitsmaßstab abstellen. Ein Berücksichtigen von individuellen Umstände (z.B. Unvermögen eines Gepäcktransportes wegen körperlicher Beeinträchtigung) entspricht gerade nicht der Intention der Pendlerpauschalregelung. Diese bezweckt durch Pauschalierung und Typisierung eine notwendige Verwaltungsvereinfachung bei Massensachverhalten." Was für die "Mitnahme" des Pkw als Arbeitsmittel zur Arbeitsstätte gilt, muss auch für die Mitbeförderung alle anderen Arbeitsmittel am Arbeitsweg gelten. Wenn die beruflich notwendige Mitnahme von Arbeitsmittel ein unerheblicher subjektiver Hinderungsgrund an der Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel ist, muss dies wohl auch für alle anderen denkbaren Hinderungsgründe (z.B. psychische oder physische Beeinträchtigung) gelten. Der typisierte Unzumutbarkeitstatbestand der Pendlerpauschale stellt nämlich ausschließlich auf die erforderliche Fahrtdauer ab. Der Umstand, dass die Bw. ein oder zwei Diensthunde sowie mehrere Gepäckstücke auf ihrem Arbeitsweg zu transportieren hat, ist somit für die Beurteilung der Zumutbarkeit der Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel im Sinne des § 16 Abs. 1 Z. 6 nicht tatbestandsrelevant. Zu 3. Fahrtkosten zur Arbeitsstätte für außerplanmäßige Arbeitsleistungen Fest steht, dass die Bw. an, nach dem Schichtdienstplan, arbeitsfreien Tagen für verschiedene Überstundenleistungen ihre Arbeitsstätte aufsuchen musste. Für diese zusätzlichen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte werden Werbungskosten auf Basis des Kilometergeldes begehrt (2006: € 1.302,81 für 3.615 km und 2007: € 912,55 für 2.427 km). Die Abgeltungswirkung des § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG gelte auf Grund des Sachlichkeitsgebotes für diese gesonderten, zusätzlichen Fahrten nicht. Der VwGH hat folgende Rechtsprechung zur Abgeltungswirkung des § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG entwickelt (E. 24.09.2007, 2006/15/0024; 28.10.2008, 2006/15/0319; 22.02.1996, 94/15/0109 u.v.a.): Eine Ausnahme vom Grundsatz, dass Fahrtkosten in ihrer tatsächlichen Höhe zu berücksichtigen sind, enthält § 16 Abs. 1 Z. 6 leg.cit. für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Derartige Fahrtaufwendungen werden aus Vereinfachungsgründen in pauschaler Form mit dem Verkehrsabsetzbetrag bzw. gegebenenfalls dem Pendlerpauschale berücksichtigt. Damit sind alle Ausgaben für sämtliche Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten. Solcherart kommt es auf die konkreten den Steuerpflichtigen im Einzelfall treffenden Kosten zur Erreichung der Arbeitsstätte nicht an (vgl. in diesem Sinne auch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. September 2008, Zl. 2006/15/0001). Kennzeichnend für diese Fahrten ist, dass sie mit dem Ziel unternommen werden, die Arbeitsstätte aufzusuchen bzw. von dieser in die Wohnung zurückzukehren. Derartige Fahrten fallen daher auch dann unter den Begriff der "Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte", die nach § 16 Abs 1 Z 6 EStG 1988 mit dem Verkehrsabsetzbetrag und den Pauschbeträgen abgegolten sind, wenn sie an arbeitsfreien Tagen vom Steuerpflichtigen durchgeführt wurden. Dementsprechend entscheidet auch der UFS, dass zusätzliche Fahrten an arbeitsfreien Tagen des Arbeitnehmers ebenso unter die umfassende Abgeltungswirkung des Verkehrsabsetzbetrages bzw. der Pendlerpauschale fallen, wenn bei diesen Fahrten die Arbeitsstätte tatsächlich aufgesucht wurde. Abgegolten sind sämtliche Aufwendungen, die auf der Wegstrecke Wohnung-Arbeitsstätte-Wohnung anfallen (UFS, 26.06.2006, RV/1586-W/07 zu Zusatzfahrten eines Kriminalbeamten sowie 6.12.2005, RV/1605-W/05, 26.6.2008, RV/1586-W/07). Es ist erwiesen, dass die Bw. bei den zusätzlichen Fahrten für Überstundenleistungen die Arbeitsstätte aufgesucht hat, sodass die hierfür erklärten Werbungskosten nicht in Abzug zu bringen waren, weil sämtliche Ausgaben auf der Wegstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem Verkehrsabsetzbetrag und der Pendlerpauschale - ungeachtet ihrer tatsächlichen Höhe - abgegolten sind. Der Einwand, dass diese Rechtsauffassung den Gleichheitsgrundsatz verletzte, ist zum einen nicht überzeugend, zum anderen eine weitere Auseinandersetzung entbehrlich, weil dem UFS insoweit keine inzidente Normenkontrolle zusteht. Zu 4. AfA für Notebook, Telefon- und Internetkosten Eine Berufung kann nur zur Gänze zurückgenommen werden. Eine teilweise Zurücknahme hinsichtlich bestimmter Berufungspunkte - im gegenständlichen Fall nur betreffend die Werbungskosten des Punktes 4. - ist als Einschränkung des Berufungsbegehrens, somit als Änderung der Erklärung, in welchen Punkten der Bescheid angefochten wird (§ 250 Abs. 1 lit. b BAO), anzusehen (vgl. VwGH, 16.10.1986, 86/16/0156). Eine solche Einschränkung führt zum Verlust des Anspruches auf Entscheidung im Umfang der Einschränkung, hindert die Rechtsmittelbehörde jedoch nicht, in der Berufungsentscheidung auch über zurückgenommene Berufungspunkte abzusprechen. Eine teilweise Berufungszurücknahme schränkt die umfassende Abänderungsbefugnis des UFS gemäß § 289 Abs. 2 BAO nicht ein (Ritz, BAO3, § 256 Tz. 8). Der UFS als Abgabenbehörde zweiter Instanz ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen. Auf Grund der Auskunft des Arbeitgebers geht der UFS davon aus, dass eine berufliche Veranlassung für die Nutzung privater Telefon- und Internetverbindungen sowie eines privaten Notebooks bei der Bw. nicht vorgelegen ist. Es waren daher keine Werbungskosten für Telefon- und Internet und auch keine AfA für das privat angeschaffte Notebook zu berücksichtigen. Zu 5. Ausgaben für "pensionierten" Polizeidiensthund Werbungskosten sind gemäß § 16 Abs. 1 EStG Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Ausgaben für einen Hund stellen Werbungskosten dar, wenn der Erwerb des Tieres beruflich veranlasst ist. Dies ist bei Wachhunden von Wachpersonal oder Jagdhunden von Berufsjägern und Förstern unstrittig der Fall (Endfellner/Tengg, Ausgaben für Hund und Katze, SWK, 25/2009, S737 mwH.). Für die Berufsausübung notwendige Tiere sind Arbeitsmittel im Sinne des § 16 Abs. 1 Z. 7 EStG, wenn sie dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber nicht zur Verfügung gestellt werden (Doralt, EStG13, § 16 Tz. 133). Polizeidiensthunde stehen aus sicherheitspolizeilichen Gründen im Eigentum des Arbeitgebers und werden dem Diensthundeführer für die Ausübung seiner Berufstätigkeit zur Verfügung gestellt. Sie sind daher keine Arbeitsmittel im eigentlichen Sinne sondern vielmehr "Betriebsmittel" des behördlichen Arbeitgebers. Die Betreuung und Pflege des Diensthundes im Haushalt des Diensthundeführers gehört zu dessen Berufspflicht. Durch die Diensthundehaltung im Haushalt des Arbeitnehmers wird im Auftrag des Arbeitgebers (DHV 2005) eine starke Bindung zwischen Hund und Hundeführer herbeigeführt, weil damit die höchste Einsatzqualität des Tieres erreicht werden kann. Dem Diensthundeführer ist eine private Verwendung des ihm vom Arbeitgeber zugewiesenen Diensthundes untersagt. Es liegen keine Anzeichen vor, dass die Bw. gegen diese Dienstvorschriften verstoßen hätte. Es ist daher - ebenso wie beim Jagdhund des angestellten Berufsjägers - unzweifelhaft, dass die Ausgaben des Diensthundeführers für die häusliche Pflege des Diensthundes, soweit sie vom Arbeitgeber nicht ersetzt werden, Werbungskosten sind. Aufwendungen eines Diensthundeführers für den ihm anvertrauten Diensthund sind keine nicht abziehbaren Aufwendungen der privaten Lebensführung, sondern in vollem Umfang Werbungskosten (vgl. zum dEStG hierzu die ausführliche Begründung des Finanzgerichts Niedersachsen, Urteil vom 29.7.2009, 14K20/08, bestätigt durch Beschluss des BFH vom 30.6.2010 VIR45/09). Davon ausgehend ist zu beurteilen, ob die Betreuungs- und Pflegekosten des Arbeitnehmers ihren Werbungskostenscharakter verlieren, wenn der Arbeitgeber den Diensthund für die behördliche Verwendung aussondert und der Hundeführer freiwillig auf Rechtsgrundlage einer Schenkungsannahme die Betreuung und Pflege für das ihm langjährig anvertraute Tier fortsetzt. Die Ausgaben für die Fortsetzung der häuslichen Betreuung und Pflege des Altdiensthundes haben gewiss ihre Ursache und Wurzel in der früheren berufsspezifischen Verwendung des Tieres (Jagdhund, Polizeidiensthund) und der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen (Berufsjäger, Hundeführer). Es handelt sich somit um unvermeidbare nachträgliche Ausgaben, die in engen unmittelbaren Zusammenhang mit der Berufstätigkeit stehen. Beim Jagdhund des angestellten Berufsjägers ist leichter erkennbar, dass die Ausgaben der Hundehaltung auch dann noch Werbungskosten sein müssen, wenn der Hund altersbedingt seine Jagdtauglichkeit verliert. Aufwendungen die (nahezu) ausschließlich beruflich veranlasst waren, sind es auch dann noch, wenn sie trotz Wegfall des berufliche Nutzens weiterhin unvermeidlich anfalllen und keine Nutzungsänderung durch eine private Verwendung hinzutritt. Die Finanzierung des "Altenbrotes" oder hier einer "Hundepension" ist ein Kostenbestandteil des beruflichen Einsatzes eines Arbeitstieres. Maßgebend für die rechtliche Beurteilung, ist nach Ansicht des UFS der Umstand, ob die Art der Tiernutzung durch den Hundeführer mit dem Wegfall der polizeilichen Verwendung des Altdiensthundes eine Änderung erfahren hat und nunmehr eine private Verwendung hinzugetreten ist. Eine solche neu hinzutretende Privatnutzung wäre beispielsweise die Verwendung für Zuchtzwecke, für private Schutz- und Sicherheitsbedürfnisse, zur Weitergabe an Verwandte oder zur Teilnahme an privaten Hundebewerben. Der Dienstgeber trägt dem Hundeführer während der Einsatzfähigkeit des Diensthundes die Betreuung und Pflege in seinem Haushalt auf (Pkt. 4.2. DHV 2005) auf. Eine art- und tierschutzgerechte Gewährleistung der Betreuung und Pflege ausgedienter Diensthunde ist ein integraler Bestandteil der Haltung dieser Arbeitstiere und liegt in der Verantwortung und im größten Interesse des Arbeitgebers, der das Arbeitstier (hier Diensthund) für seine Zwecke einsetzt und den Nutzen daraus zieht. Mit der Fortsetzung der häuslichen Betreuung des ausgesonderten Diensthundes erfüllt der Hundeführer daher eine berufliche Aufgabe. Der UFS teilt die Ansicht der Bw., dass die Fortsetzung der Betreuung und Pflege des dienstuntauglichen Polizeihundes im Haushalt des Hundeführers in der vom Arbeitgeber vorgegebenen Art der Diensthundehaltung verankert ist. Der Dienstnehmer erfüllt damit im Allgemeinen nahezu ausschließlich berufliche Interesse, die der Sicherung und dem Erhalt seiner Einnahmen als Diensthundeführer dienen. Es liegt nämlich auf der Hand, dass die Fortsetzung der häuslichen Betreuung der ausgesonderten Diensthunde durch die Hundeführer bei der vom Arbeitgeber angeordneten Diensthundehaltung als Regelfall eingeplant ist. Anders könnte der Diensthundebetrieb - nämlich eine tierschutzgerechte Versorgung der Altdiensthunde - überhaupt nicht funktionieren. Dies zeigt sich auch daran, dass die österreichischen Sicherheitsbehörden (für pensionierte Polizeihunde) zu einem kleinen Teil und die deutschen Finanzbehörden (für pensionierte Zollhunde) zum größten Teil dem Dienstnehmer den Aufwand für die Betreuung steuerfrei ersetzen. Der Arbeitgeber nimmt auch auf andere Weise auf die Weiterbetreuung des ausgesonderten Altdiensthundes durch den Hundeführer Rücksicht. Er darf - wenn es die Betreuungssituation erfordert - diesen mit zur Arbeit nehmen. Wenn der Hundeführer in seinem Haushalt keine Platz für zwei Hunde hat, geht die Versorgung des Althundes vor und der Arbeitgeber wartet mit der Zuweisung eines Junghundes, bis der ausgesonderte Diensthund verstorben ist. Es waren im Streitfall keine Anzeichen erkennbar, dass für die Fortsetzung der häuslichen Pflege des Altdiensthundes eine private Veranlassung mitbestimmend gewesen wäre und es war mit der Übernahme des Tieres ins Eigentum der Bw. auch keine geänderte Tiernutzung (nämlich für private Zwecke) feststellbar. Da die Bw. als Hundeführerin ohnehin wieder über einen Jungdiensthund verfügte, war auch keine private Veranlassung gegeben, überhaupt einen Hund zu besitzen. Die unveränderte Weiterführung der häuslichen Betreuung und Pflege des "pensionierten" Altdiensthundes ist aber (nahezu) ausschließlich beruflich veranlasst, weil es sich um die Wahrnehmung eine beruflichen Aufgabe im Interesse des Arbeitgebers handelt. Dass diese Aufgabe aus freien Willen und persönlicher Neigung sowie Verbundenheit zu dem Tier erfüllt wird, steht mit dem Werbungskostenbegriff nicht in Widerspruch. Ebenso lässt die Eigentumsübertragung durch Schenkung eines materiell wertlosen Altdiensthundes keinen Schluss auf eine private Veranlassung und Privatnutzung zu. Es handelt sich hierbei nämlich um eine vom Arbeitgeber aus seinem Interesse (Haftungsverlagerung) dem Arbeitnehmer vorgegebene Bedingung, die von ihm akzeptiert werden muss. Die persönliche Neigung für eine berufliche Tätigkeit, die persönliche Verbundenheit zu dem Tier, die Freiwilligkeit der Entscheidung den ausgesonderten Altdiensthund - nach den vom Arbeitgeber aufgestellten Regeln - weiter zu betreuen, sind keine maßgebenden Beurteilungskriterien für das Vorliegen von Ausgaben der Lebensführung oder von Werbungskosten. Entscheidend ist die Tatsache, ob für die Weiterführung der Betreuung des Altdiensthundes im eigenen Haushalt nahezu ausschließlich berufliche Interesse bestimmend waren oder eine private Mitveranlassung vorliegt, die sich in einer geänderten - bislang idR auch nicht gestatteten Privatnutzung des Tieres zeigt (z.B. Zucht, Weitergabe an Verwandte oder Bekannte, Teilnahme an Hundeveranstaltungen, usw.). Eine über die ausschließlich beruflich veranlasste Fortsetzung der häuslichen Betreuung des Altdiensthundes hinausgehende private Verwendung war im Streitfall nicht festzustellen, weshalb die erklärten Ausgaben für den Altdiensthund, S. , als Werbungskosten zu berücksichtigen waren. Diese Hundehaltungskosten (Tierarzt, Medikamente, Tierfutter) wurden von der Bw. glaubhaft aufgeschlüsselt und dargelegt. Sie betragen für das Jahr 2006 € 4324,3 und für das Jahr 2007 mit € 3.449,3. Darin waren keine Ausgaben enthalten, die über den üblichen Rahmen einer beruflichen Aufgabenerfüllung der Hundehaltung hinausgehen und daher auch vom Arbeitgeber nicht mehr erwartet werden. Solche außergewöhnliche Versorgungsleistungen (z.B. besonders kostenintensive medizinische Behandlungen) oder in der privaten Lebensführung liegende Kosten für ein Haustier (z.B. Flugreisen) beruhen auf einer privaten Veranlassung des Steuerpflichtigen und sind daher nicht als Werbungskosten abzugsfähig. 6. Zusammenfassung Da sich das Vorbringen einer entgeltlichen Fremdbetreuung des Diensthundes "R. " an Tagen der Verhinderung der Bw. nicht als glaubhaft erwiesen hat, waren diesbezüglich keine Werbungskosten zu berücksichtigen. Der Bw. war wegen einer Gesamtwegzeit von mehr als 3 Stunden die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel unzumutbar, sodass die Voraussetzungen für die große Pendlerpauschale mit einer einfachen Fahrtstrecke zwischen 20 und 40 km erfüllt waren. Der Differenzbetrag, der die vom Arbeitgeber bei der Lohnverrechnung bereits berücksichtigte Pendlerpauschale übersteigt, war in Abzug zu bringen. Weitere Werbungskosten für zusätzliche Fahrten an arbeitsfreien Tagen auf der Wegstrecke Wohnung-Arbeitsstätte-Wohnung lagen auf Grund der umfassenden Abgeltungswirkung der Pendlerpauschale gemäß § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG nicht vor. Werbungskosten für Nutzung eines privaten Telefon- und Internetanschlusses sowie eines privat angeschafften Notebook waren Mangels einer beruflichen Veranlassung nicht anzuerkennen. Die Ausgaben der Bw. auf Grund der Fortsetzung der häuslichen Betreuung und Pflege des vom Arbeitgeber ausgesonderten Polizeidiensthundes "S. " stellen Werbungskosten dar. Somit waren folgende Werbungskosten in Abzug zu bringen: | | 2006 | 2007 | Gewerkschaftsbeitrag lt. Erkl. | 78,48 | 78,48 | Ausgaben für Hundesitting | 0,00 | 0,00 | Große Pendlerpauschale - Abzug durch AG bei LV (siehe LZ) Differenzwerbungskosten | 1.071,00 -270,00 801.00 | 1.125,00 -283,50 841,50 | Abzug KM-Geld für zusätzliche Arbeitsfahrten | 0,00 | 0,00 | Telefon- Internet- und PC-Kosten | 0,00 | 0,00 | Ausgaben für Betreuung Altdiensthund | 4.324,00 | 3.449,00 Beilage: 2 Berechnungsblätter Wien, am 21. Juli 2011