UFSW RV/3401-W/09

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw., Polizeibeamtin, geb. XX.XX.19XX, A-whft., vertreten durch Frysak & Frysak Rechtsanwaltspartnerschaft, 1220 Wien, Wagramerstraße 81/2, vom 22. Oktober 2008 gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2006 und 2007 des Finanzamtes Gänserndorf Mistelbach vom 23. September 2008 (Arbeitnehmerveranlagungen) entschieden: Spruch Den Berufungen wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (in der Folge Bw. genannt) ist seit vielen Jahren als Diensthundeführerin bei der A-Behörde tätig. Ihr Wohnort in G ist rund 30 km von ihrer Dienststelle, in Wien, OO. ., B-Weg entfernt. Bei der Arbeitnehmerveranlagung 2006 und 2007 machte die Bw. folgende - in Streit stehenden - Werbungskosten geltend: | Veranlagung 2006 | AN-Erklärung | Angefochtener Est-Bescheid | Abändernde BVE v. 24.07.09 | PC- u. Telefonkosten | 718,80 | 718,80 | 220,00 (60% von AfA f. PC) | große oder kleine Pendlerpauschale | 1.071,00 (gr. PP -40km [+ vom AG abgezogener gr. PP -20km]) | 801,00 (Diff. zwischen gr. PP -40km und vom AG abgezogener gr. PP -20km € 270) | 225,00 (Diff. zwischen kl. PP -40km und vom AG abgezogener gr. PP -20km € 270) | KM-Geld für Dienstfahrten an arbeitsfreien Tagen (3.615 km) | 1.302,81 | 1.302,81 | 0,00 (durch PP abge-golten, weil Arbeits-stätte aufgesucht) | Fremdbetreuungskosten für den Diensthund im Urlaub und Krankenstand | 1.020,00 | 0,00 (fremdunübliche Angehörigen-vereinbarung) | 0,00 (fremdunübliche Angehörigen-vereinbarung) | Haltungskosten für "pensionierten" Diensthund Lt. Berufungsergänzung vom 3.5.2010 € 4.324,28 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Veranlagung 2007 | AN-Erklärung | angefochtener Est-Bescheid | abändernde BVE v. 24.07.09 | große oder kleine Pendlerpauschale | 841,00 (Diff. zwischen gr. PP -40km und vom AG abgezogener gr. PP -20km € 283,50) | 841,00 (Diff. zwischen gr. PP -40km und vom AG abgezogener gr. PP -20km € 283,50) | 237,00 (Diff. zwischen kl. PP -40km und vom AG abgezogener gr. PP -20km € 283,50 | KM-Geld für Dienstfahrten an arbeitsfreien Tagen (2.427 km) | 912,55 | 0,00 (durch PP abge-golten, weil Arbeits-stätte aufgesucht | 0,00 (durch PP abge-golten, weil Arbeits-stätte aufgesucht) | Fremdbetreuungskosten für den Diensthund im Urlaub und Krankenstand | 1.320,00 | 0,00 (fremdunübliche Angehörigen-vereinbarung) | 0,00 (fremdunübliche Angehörigen-vereinbarung) | Haltungskosten für "pensionierten" Diensthund Berufungsergänzung € 3.449,28 | 0,00 | 0,00 | 0,00 Die Bw. erhob durch ihren rechtsfreundlichen Vertreter gegen die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 vom 23.09.2008 mit Schriftsätze vom 22.10.2008 und 2.2.2009 form- und fristgerecht Berufung und begehrte eine erklärungsgemäße Veranlagung. Gegen die in der Folge ergangenen "verbösernden" Berufungsvorentscheidungen betreffend Einkommensteuer 2006 und 2007 vom 24.07.2009 stellte die Bw. fristgerecht einen Vorlageantrag zur Entscheidung über die Berufung durch den Unabhängigen Finanzsenat. Auf Grund des Vorbringens der Bw. in ihren Eingaben sowie den vom Finanzamt und vom UFS durchgeführten Ermittlungen steht folgender Sachverhalt fest: 1. Kosten für Hundesitting während Urlaub und Krankenstand Die Bw. erklärte, in den Jahren 2006 und 2007 bei Verhinderung durch Urlaub oder Erkrankung für die Betreuung ihres Diensthundes "R." Zahlungen an den Lebensgefährten, RS (2006: € 680, 2007: € 700) sowie an dessen Mutter, AS (2006: € 680, 2007: € 680) und an seine Schwester, MS (2007: € 380) geleistet zu haben. Zum Nachweis legte sie pro Jahr und Zahlungsempfänger eine Zahlungsbestätigung vor. Darin sind die einzelnen Betreuungstage unter Angabe eines täglichen Betreuungsentgeltes von € 20 aufgelistet und wird vom Empfänger der Erhalt des Gesamtbetrages im jeweiligen Kalenderjahr bestätigtet ("Ich, ... D., bestätige den Erhalt von Euro XXX im Jahr 2006 bzw. 2007"). Weiters legte die Bw. eine Kostenaufstellung vor, in der für jede Fremdbetreuung der Verhinderungsgrund (Urlaub, Schulung/Seminar, Krankenstand) angeführt wurde. In dieser Aufstellung wurden die Fremdbetreuungskosten von € 20 pro Tag um eine vom Dienstgeber erhaltene Vergütung in Höhe von € 5 pro Verhinderungstag vermindert. Die gesamten Werbungskosten aus diesem Titel betragen demnach 2006: € 1.020 und 2007: € 1.320. Vom Finanzamt wurde festgestellt, dass gemäß der DHV 2005 - Diensthundevorschrift, Erlass des BMI, Zahl: EE2200/0028-II/2/b/2005, dem Diensthundeführer bei Urlaub, Pflegefreistellung, bestimmten Aus- und Fortbildungen und Erkrankungen eine tägliche Vergütung von 0,4% des Gehaltes der Dienstklasse V/2 der Beamten der Allgemeinen Verwaltung gebührt. Daraus und aus den von der Bw. vorgelegten Abrechnungen gegenüber dem Dienstgeber geht hervor, dass der tägliche Vergütungssatz 2006 € 8,17 und 2007 € 8,36 betragen hat. Weiters stellte das Finanzamt fest, dass gemäß des oben genannten Diensterlasses (Pkt. 6.11. und 6.12.) Diensthunde bei Erkrankung oder sonstiger Verhinderung des Diensthundeführers grundsätzlich nur von im gemeinsamen Haushalt lebenden, entsprechend unterwiesenen und geeigneten Personen betreut werden dürfen. Bei den Bundesausbildungszentren sind Zwingeranlagen eingerichtet, in denen die Diensthunde im Bedarfsfall eingestellt werden können. Jede außerdienstliche Verwendung des Diensthundes sowie seine auch nur kurzfristige Überlassung an dritte Personen, ausgenommen im gemeinsamen Haushalt lebende erwachsene Personen sowie andere Diensthundeführer ist unzulässig. Auf Grund dieser Sachlage waren vom Finanzamt mit folgender Bescheidbegründung keine Werbungskosten berücksichtigt worden: "Die Zahlungen an den Lebensgefährten würden den von der Judikatur des VwGH entwickelten Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Leistungen zwischen nahen Angehörigen nicht entsprechen. Eine schuldrechtlich exakt nachvollziehbare Leistungsbeziehung, mit ausreichender nach außen wirkender Publizität und einem klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt sowie Fremdüblichkeit der Leistungsgestaltung sei im gegenständlichen Fall nicht gegeben. Bleiben objektive Zweifel an der erbrachten Leistung oder dem dafür bezahlten Entgelt bestehen, sei der Werbungskostenabzug bei Angehörigenvereinbarungen zu versagen. Eine pauschale Jahresabrechnung - wie von der Bw. vorgelegt - erfülle nicht die erforderlichen Nachweisvoraussetzungen. Die erbrachten Leistungen hätten detailliert nach Art, Umfang und zeitlicher Lagerung dargelegt werden müssen und die Bezahlung hätte zeitnah zu den erbrachten Leistungen erfolgen und dieser Zahlungsfluss nachweisbar sein müssen. Diese Nachweisanforderungen seien ebenso auf die erklärte Leistungsbeziehung mit der Mutter und der Schwester des Lebensgefährten der Bw. anzuwenden, weshalb auch diese Zahlungen mangels Glaubwürdigkeit nicht anzuerkennen gewesen seien." Von der Bw. wurde in ihren Schriftsätzen dagegen Folgendes vorgebracht: "Von einer familienhaften Mitarbeit sei schon deshalb nicht auszugehen, weil es sich bei den genannten Personen, den Lebensgefährten sowie der Mutter und Schwester des Lebensgefährten um keine Familienangehörigen im rechtlichen Sinne handle. Sie alle treffe weder eine rechtliche noch eine sittlich gebotene familienhafte Beistandspflicht. Auch das Argument, dass die Leistungsbeziehung keinem Fremdvergleich standhalte, gehe ins Leere. Die schon erwähnte Diensthundevorschrift, DHV 2005, verbiete zudem eine Betreuung des Diensthundes durch fremde Personen bzw., in einer fremden Institution. Der Diensthund werde ohne Zwinger gehalten (Wohnungshaltung) und könne daher auch im Falle einer erforderlichen Fremdbetreuung nicht im Zwinger gehalten werden. Da es sich bei dem Diensthund um ein "scharfes Tier" handle, kämen zu seiner Betreuung ohnehin nur Personen in Frage, die der Hund näher kennt. Das seien eben jene Personen, denen die als Werbungskosten geltend gemachten Betreuungsentgelte bezahlt worden seien. Bei dem Lebensgefährten sowie dessen Mutter und Schwester handle es sich um Personen, die den Diensthund seit seiner achten Lebenswoche kennen. Sie seien daher jedenfalls zur Betreuung des Hundes gemäß den Vorschriften der DHV befähigt. Die Betreuung des Hundes fand im Haushalt der Bw. statt, sodass Umstellungsschwierigkeiten und Irritationen des Tieres hätten vermieden werden können. Die Betreuungsausgaben der Bw. von € 20 pro Tag hielten mit den Preisen für die Betreuungen in Hundepensionen oder gleichartigen Einrichtungen einem Fremdvergleich durchaus stand. Je nach Größe des Tieres, Betreuungsumfang und Dauer betrage das tägliche Betreuungsentgelt für Hundesitting zwischen € 18 und € 40. Die vom Dienstgeber erhaltene Vergütung von etwas weniger als € 5 netto sei von den Fremdbetreuungskosten in Abzug gebracht worden. Die Aufteilung der Betreuung auf zwei oder drei Personen folge daraus, dass auch der Lebensgefährte berufstätig sei und nicht immer zur Verfügung stehen könne. Abgesehen davon könne daraus kein Vorwurf erhoben werden, dass die Bw. die Betreuung ihres Diensthundes so organisiert und gestaltet hat, dass der jährliche Veranlagungsfreibetrag der Zahlungsempfänger von € 730 nicht überschritten wurde." Bei der Zeugeneinvernahme durch den UFS (Niederschrift vom 24.11.2009) konnte E. D. den Sachverhalt der entgeltlichen Betreuung des Diensthundes bei Abwesenheit der Bw. nicht detailliert und widerspruchsfrei darlegen. Sie erklärte, dass für die Hundebetreuung ein Stundensatz von € 5,20 pro Betreuungsstunde vereinbart sei. Wenn wegen Verhinderung der Bw. der Hund einen ganzen Tag zu betreuen sei, teile sie sich die Betreuung mit ihrer Tochter F. D.. Wie sie die stundenweise Hundebetreuung mit der Bw. verrechnet und abgerechnet habe, wisse sie nicht. Sie könne sich an die Abrechnungsweise nicht mehr erinnern und habe dazu keine Aufzeichnungen. Die Zeugin bestätigte, dass die ihr bei der Befragung vorgezeigte Jahresabrechung ihre Unterschrift enthalte. Sie wisse aber nicht mehr, wann sie diesen Abrechnungsbeleg unterzeichnet habe. Auch den Widerspruch, dass darin ein Betreuungsentgelt von € 20 pro Betreuungstag und keine stundenweise Entgeltverrechung erfolgt sei, könne sie nicht aufklären. Die bei der Zeugenbefragung anwesende Bw. äußerte die Ansicht, dass die Zeugin sehr nervös sei und deshalb bei ihren Angaben, den Vergütungssatz von € 5, welche die Bw. von ihrem Arbeitgeber erhalte und jenen Betrag, den sie von der Bw. erhalten habe, verwechselt hätte. Die Bw. teilte im Zuge des Erörterungsgespräches (Niederschrift vom 24.11.2009) hierzu ergänzend mit, dass sie sich ab dem Jahr 2006 entschlossen habe ihren Angehörigen und Bekannten für ihre Leistungen der Hundebetreuung gebührend zu entlohnen. Die Jahre davor habe sie sich mit verschiedenen Sachzuwendungen für deren Unterstützung bedankt. Sie habe sich erkundigt und festgestellt, dass ein Betreuungsentgelt von € 20 pro Betreuungstag fremdüblich sei. Die Bw. habe am PC für jeden Angehörigen eine Liste geführt, in der sie deren Betreuungsleistungen festgehalten habe. Dabei habe sie darauf geachtet, die Fremdbetreuungsleistungen so in Anspruch zu nehmen, dass für die Angehörigen bzw. Bekannten keine Steuerpflicht entsteht. In der Regel habe sie den Angehörigen oder Bekannten noch am selben Tag der Betreuungsleistung das Geld sofort bar ausbezahlt. Wenn sie den Geldbetrag gerade nicht parat gehabt habe, habe sie jedenfalls am Monatsende die ausstehende Barzahlung vorgenommen. In den Listen habe sie auch die Zahlungen vermerkt. In ihrem Arbeitskalender würden eine Vielzahl beruflicher Vermerke eingetragen, unter anderem auch die Fremdbetreuung durch die genannten Personen. Die Abrechnungsbelege pro Angehörigen (Lebensgefährte sowie dessen Mutter und Schwester) habe ich am 5.1.2006 und 2.1.2007 abgeschlossen, ausgedruckt und diesen zur Unterzeichnung vorgelegt. 2. Pendlerpauschale Vom Dienstgerber wurde im Schreiben vom 12.3.2009 bestätigt, dass die Bw. exekutiven Außendienst versehe. Sie leiste Schichtdienst, so genannten Fünfgruppendienst nach Dienstplan B, wonach sie idR 15 x (in einigen Monaten, z.B. Februar 14 x) ihre Dienststelle anfahren müsse. Da die Dienstnehmerin einen Spezialhund (Bargeldspürhund) führe, müsse sie öfters zu Einsätzen außerhalb ihres Dienstplanes anrücken. Zu den Plandiensten kämen daher noch etliche Überstundendienst und Kommandierungen pro Monat hinzu. Die Einsätze gingen stets von ihrer Dienststelle (wegen Ausrüstung, Dienstfahrzeug, ect.) aus. Die Dienststelle der Beamtin ist sei 1.1.2006 der Polizeidiensthundestützpunkt in Wien, OO.., B-Weg. Der Tagdienst gehe von 6.30 bis 18.30 Uhr und der Nachtdienst von 18.30 bis 06.30 Uhr. Entsprechend der Arbeitnehmererklärung der Beamtin werde vom Dienstgeber für ihre Fahrten zur Dienststelle eine Pendlerpauschale berücksichtigt. Für die zusätzlichen Fahrten für Überstundenleistungen und Zusatzdienste erfolge keine Fahrtkostenabgeltung. Nach der im Steuerakt enthalten Routenbeschreibung von Map24 betrage der Arbeitsweg der Bw. rund 30 Straßenkilometer, wofür mit dem Pkw eine Wegzeit von 37 Minuten benötigt werde. Im Vorhalt des Finanzamtes vom 27.5.2009 wurde der Bw. mitgeteilt, dass für die Zurücklegung dieser Wegstrecke mit öffentlichen Verkehrsmitteln eine Wegzeit von nicht mehr als 2 Stunden benötigt werde. In der Bescheidbegründung der BVE vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass durch eine - bei Pendlern übliche - optimale Kombination von Pkw und öffentlichen Verkehrsmittel eine noch kürzere Wegzeit erreicht werden könne. Für die Wegstrecke zwischen Wohnung und Busbahnhof, K., würden mit dem Pkw lediglich 15 Minuten (inkl. Zeiten für Inbetriebnahme und Parken) benötigt. Für die weitere überwiegende Wegstrecke mit den öffentlichen Verkehrsmittel betrage die reine planmäßige Fahrtzeit zwischen 1:02 und 1:18 Stunden. Die Wartezeiten zwischen Ankunft des öffentlichen Verkehrsmittel am Arbeitsplatz und Arbeitsbeginn (6.30 und 18.30 Uhr) sowie die Wartezeit zwischen Arbeitsende und Abfahrt des öffentlichen Verkehrsmittel wurden vom Finanzamt in seiner Beurteilung jedoch nicht berücksichtigt. Unter Hinzurechnung dieser anfallenden Wartezeiten, die Bestandteil der Wegzeit sind, benötigt die Bw. auf Grundlage der aktenkundigen Fahrplänen zwischen 94 Minuten und 103 Minuten (das sind somit in jedem Fall mehr als 1 ½ Stunden und maximal 1 ¾ Stunden). Die Bw. wandte dagegen in der Berufungsbegründung vom 27.4.2009 und in der Vorhaltsbeantwortung vom 26.09.2009 ein, dass die Wegstrecke nach dem Kilometeranzeiger des Pkw der Bw. 32,5 km betrage. Auch der Routenplaner von "herold.at" weise die Strecke mit 31 Kilometer aus. In den meisten Fällen betrage die Fahrtzeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln (von Tür zu Tür) mehr als zwei Stunden, wobei ein oftmaliges Umsteigen (bis zu fünfmal) notwendig sei und außerdem lange Wegstrecken zu Fuß zurückgelegt werden müssten. Es sei zu berücksichtigen, dass die Bw. einen "scharfen" Diensthund und eine Vielzahl von Ausrüstungsgegenständen am Arbeitsweg mitführen müsse und deshalb die Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel unzumutbar sei. Bei dieser Unzumutbarkeit gehe es - entgegen der Auffassung des Finanzamtes - keinesfalls um ein subjektives Empfinden, weil jedem Hundeführer die öffentliche Anreise nicht zugemutet werden könne. Zusätzlich zum Mitführen des Diensthundes müsse die Bw. weiters umfangreiches Gepäck mitnehmen. Dies bestehe aus zwei Einsatztaschen sowie Ausrüstungs- und Ausbildungsgegenstände für den Hund. Der Bw. als Diensthundeführerin gebühre daher die große Pendlerpauschale, weil wegen der mitzuführenden Dienstbehelfe (Hund, Gepäck) die Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel unzumutbar sei. Vom Dienstgeber (Schreiben vom 14.10.2009) wurde bestätigt, dass die Bw. als Diensthundeführerin eine Vielzahl von Ausrüstungsgegenständen in mehreren Einsatztaschen bzw. Einsatzkoffern auf ihrem Arbeitweg mitzutransportieren habe. Es handle sich dabei um Utensilien, welche für die hundespezifischen Einsätze und Trainingseinheiten notwendig sind und vom Dienstgeber in einfacher Ausfertigung zur Verfügung gestellt werden. Diese Gegenstände werden sowohl im Dienst als auch bei der Betreuung des Diensthundes in der arbeitsfreien Zeit vom Hundeführers benötigt. Der Dienstgeber vertrete daher die Ansicht, dass einem Polizeidiensthundeführer die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel objektiv nicht zumutbar sei. Im Zuge des Erörterungsgespräches (24.11.2009) wurden auch die mitzuführenden Arbeitsmittel und Ausrüstungsgegenstände in Augenschein genommen. Es handelt sich wie von der Bw. ausgeführt, um einen Diensthund (Schäferhund) sowie einem großen Metallkoffer (60x40x40) sowie einer ähnlich großen Tasche und einer Liegematte sowie einem Behältnis für Futter, Fressnapf und Wasserschüssel. Nach Angaben der Bw. komme es auch regelmäßig vor, dass sie zwei Hunde zur Arbeitsstelle mitnehmen müsse. Etwas ab dem 8 Lebensjahr werde dem Hundeführer zusätzlich ein junger Zweithund zugeteilt. Der dann nach rund 1 ½ Jahren den alten Diensthund ablöse. Im Jahr 2006 sei ihr Althund, S. , vom Dienstgeber ausgemustert worden und sie habe dann auf ihre Kosten für die gesamte Betreuung dieses Tieres aufkommen müssen. Wenn es die Betreuungssituation für den Althund erforderte, habe sie diesen auch mit zur Arbeit genommen und wiederum zwei Hunde am Arbeitsweg mitzuführen gehabt. Vom Arbeitgeber sei dies akzeptiert worden. 3. Fahrtkosten (KM-Geld) für außerplanmäßige Arbeitsleistungen Die Bw. begehrte Werbungskosten auf Basis des amtlichen Kilometergeldes für Fahrten mit ihrem Pkw zur Verrichtung von verschiedenen Überstundenleistungen an nach Dienstplan arbeitsfreien Tagen, (z.B. Objektüberwachungen, Fortbildungsveranstaltungen Veranstaltungsdienste, Einsatzkommandierungen). Sie legte eine Aufstellung vor, an welchen arbeitsfreien Tagen sie diese zusätzlichen beruflichen Fahrten ausgeführt habe. Darin wurden auch der Zweck der Dienstverrichtung und die Wegstreckenlänge ausgewiesen. In der unter Pkt. 2 bereits genannten Sachverhaltsauskunft des Dienstgebers vom 12.3.2009 wurde die Verrichtung von Überstundenleistungen an planmäßig arbeitsfreien Tagen bestätigt. Dazu wurde von der Dienststellenleitung angemerkt, dass die Dienstnehmerin für diese Überstundendienste die Dienststelle habe aufsuchen müssen. Auch die außerplanmäßigen Dienstleistungen der Bw. seien von der Dienststelle weggegangen, weil sich dort unter anderem das zu verwendende Dienstfahrzeug sowie die erforderlichen Ausrüstungen (z.B. Funkgeräte) befunden hätten. Die angeführten Seminare seien ebenfalls an der Dienststelle, auf deren Gelände sich das Bundesausbildungszentrum für Polizeidiensthunde befinde, abgehalten worden. Dieser Sachverhaltsfeststellung trat die Bw. (Vorhaltsantwort vom 29.6.2009) nicht entgegen, sondern erklärte, dass es sich bei diesem Streitpunkt um eine reine Rechtsfrage handle. Die Bw. vertrete die Auffassung, dass die Ausgaben für zusätzliche Fahrten zwischen Wohnung Dienststelle zur Überstundenverrichtung nicht unter die Abgeltungswirkung der Pendlerpauschale fallen würden. Dies führe nämlich zu einer massiven Benachteiligung jener Steuerpflichtigen ( wie bei der Bw. der Fall), deren zeitliche Mehrdienstleistungen zusätzliche Fahrten zur Dienststelle erfordern. Jene Arbeitnehmer, die keine Überstunden leisten oder sie an ihren regulären Arbeitstagen verrichten können, wären jedenfalls wesentliche besser gestellt. Dem Gesetzgeber könne nicht unterstellt werden, dass er bewusst eine solche Ungleichbehandlung in Kauf nehmen wollte. 4. AfA für Notebook und Telefonkosten Die Bw. erklärte im Veranlagungsjahr 2006 auf Grund der Anschaffung eines Notebooks im November 2004 in Höhe von € 1.100 eine AfA von 33% der Anschaffungskosten (€ 367).Weiters machte sie beruflich veranlasste private Telefonkosten geltend und legte zum Nachweis drei Telefonrechnungen (für die Monate Jänner, Juli und November) für einen Telefonanschluss (einschließlich Internetverbindung) ihres Lebensgefährten vor. Die darin ausgewiesenen Gebühren (€ 115, € 126, € 110) zog sie zur Gänze als Werbungskosten ab. In der Berufungsvorentscheidung wurden die Telefonkosten nicht zum Abzug anerkannt, weil die Rechnungen nicht auf die Steuerpflichtige lauteten. Von der AfA wurde ein zu vermutender 40%iger Privatanteil ausgeschieden. Im Zuge des Auskunftsersuchens des UFS an den Arbeitgeber, teile dieser mit Schreiben vom 14.10.2009 mit, dass der Beamtin in den Jahren 2006 und 2007 ein dienstliches Mobiltelefon mit Privatbenutzungsberechtigung (gegen gesonderte Gesprächsabrechnung) zur Verfügung gestellt war und sie über dieses Diensttelefon somit auch in der Freizeit erreichbar gewesen sei. Ein privater PC mit Internetanschluss sei aus dienstlichen Gründen nicht erforderlich. In der Berufungsergänzung vom 3.5.2010 schränkte die Bw. ihr Berufungsbegehren auf die vorgenannten Streitpunkte 1. bis 3. ein und begehrte somit bezüglich der Werbungskosten für PC und Telefon keine Entscheidung durch den UFS mehr (Wortlaut der Erklärung der Bw.: "teilweise Zurückziehung der Berufung bzgl. Werbungskosten für PC und Telefonkosten"). 5. Kosten für "pensionierten" Diensthund Gleichzeitig wurde in dem oben genannten Ergänzungsschriftsatz vom 3.5.2010 das Berufungsbegehren ausgedehnt und beantragt die jährlichen Ausgaben für die Versorgung des von der Republik ausgemusterten Diensthundes "S." auf Kosten der Bw. bei der Steuerbemessung zu berücksichtigen. Diese Ausgaben für Futter, Medikamente, öffentliche Abgaben und Tierarzt beliefen sich nach der angeschlossenen Kostenaufstellung im Jahr 2006 auf € 4.324 und 2007 auf € 3.449. Der gegenständliche Diensthund sei während seiner "Aktivzeit" im Eigentum des BMI/Republik Österreich gestanden und der Bw. für ihre berufliche Tätigkeit als Polizeidiensthundeführerin vom Arbeitgeber zugewiesen worden. Die Haltung und Pflege des Diensthundes in ihrem privaten Wohnungsverband gehöre zu ihrer Berufspflicht. Alters- und gesundheitsbedingt sei der Diensthund, S., nicht mehr einsatzfähig gewesen und deshalb vom Arbeitgeber ausgesondert und der Bw. zur Schenkung angeboten worden. Diese Schenkung habe die Bw. schon aus moralischen und ethischen Gründen angenommen, da eine Einrichtung bzw. ein Platz für die Versorgung pensionierter Diensthunde nicht existiere. Sie habe sich daher bereiterklärt die bisherige Haltung und Pflege des Diensthundes in ihrem Familienverband, nunmehr im wesentlichen auf ihre Kosten, fortzuführen. Ein Einschläfern des Tieres komme für einen Polizeihundeführer - im gegenständlichen Fall für die Bw. - schon auf Grund der langjährigen emotionalen Bindung zum Hund nicht in Frage. Auf Grund der Ausbildung und starken Dominanz eines Polizeihundes könne nur ein entsprechend versierter und ausgebildeter Hundehalter die weitere Pflege und Betreuung für einen ausgesonderten Polizeidiensthund übernehmen. Der Dienstgeber leistet den Diensthundeführern, für die Übernahme des ausgeschiedenen Diensthundes ins Privatvermögen mit der Pflicht zur weiteren Pflege und Betreuung einen jährlichen steuerfreien Kostenbeitrag von € 145. Daraus könne der enge wirtschaftliche Zusammenhang dieser Hundehaltungskosten mit der Erwerbstätigkeit, die in der Leistung öffentlicher Sicherheitsdienste bestehe, ersehen werden. Die tatsächlichen Haltungskosten für einen "Altdiensthund" seien jedoch erheblich höher, sodass sich die Republik zu Lasten des Hundeführers "betriebliche" Mehrausgaben erspare. Zur Frage der steuerrechtlichen Beurteilung der Hundehaltungskosten werde angeführt, dass ein Diensthund unzweifelhaft als Arbeitmittel des Diensthundeführers zu qualifizieren sei. Auch wenn die angeführten Hundehaltungskosten zu einem Zeitpunkt anfallen, als der Diensthund nicht mehr für den öffentlichen Dienst verwendet wurde, liegt die Wurzel für diese nachträglichen Ausgaben in der beruflichen Verwendung des Tieres und seines Halters. Ohne die vorangegangene langjährige Dienstzeit, währenddessen der im Eigentum des BMI stehende Diensthund von der Bw. in Erfüllung ihrer Berufspflicht als lebendes Arbeitsmittel gleich einer Hundehalterin "rund um die Uhr" betreut wurde, sei die nachfolgende rechtsförmliche Übernahme des "pensionierten" Diensthundes ins Eigentum der Bw. nicht vorstellbar. Die Hundehaltungskosten seien daher keineswegs - so wie bei einem privat angeschafften Hund - Kosten der privaten Lebensführung. Ebenso wie die Haltungskosten während der "Aktivzeit" des Diensthundes ausschließlich beruflich veranlasst sind, seien die zwangsläufig weiterlaufenden Haltungskosten nach der "Pensionierung" des Diensthundes in vollem Umfang Werbungskosten. Für den Fall, dass das Vorliegen von Werbungskosten verneint werde, möge die Berufungsbehörde die Hundehaltungskosten als Sonderausgaben im Sinne des § 18 Abs. 1 Z. 1 EStG "dauernde Lasten, die auf besonderen Verpflichtungsgrund beruhen" oder als außergewöhnliche Belastung gemäß § 34 EStG in Abzug bringen. Auf Grund der weitgehenden Übereinstimmungen des Diensthundewesen innerhalb der verschiedenen Bundesdienststellen, wurde der dafür verantwortliche Organwalter des BMF (Zollhunde) vom UFS dazu befragt. Dieser gab sinngemäß folgende Stellungnahme ab: "Aus langjähriger Erfahrung kann ich bestätigen, dass für einen "pensionierten" Diensthund eine besondere Haltung erforderlich ist. Die derzeitige Praxis ist eine für den Staat bequeme und billige Variante, indem der pensionierte Diensthund kostenlos dem Hundeführer übergeben wird. In allen Fällen der Außerdienststellung des Hundes liegen Gegebenheiten vor, wegen denen der Diensthund nicht mehr einsatzfähig ist (z.B. Leistungsabfall, Krankheit, übermäßige Aggression). In diesen Fällen wird das Tier zum Problemhund, der vom Hundeführer betreut werden muss. Mit der Haltung eines Problemhundes häufen sich Kosten und Zeitaufwand. Bei den Öffentlichkeitsarbeiten wird von der Bevölkerung oft die Frage gestellt, was mit den Tieren nach Beendigung ihrer Dienstzeit geschieht. Die Übergabe ausgemusterter Diensthunde an private Dritte, kann sich m.E. keine Behörde erlauben und findet im BMF nicht statt (z.B. Haltungsrisiko bei zu als Waffe ausgebildeten Tieren, hohe Tierarztkosten krankheitsanfälliger Alttiere). Auch die Einlieferung in ein Tierheim wäre gegenüber der Allgemeinheit nicht zu rechtfertigen. Die Gesellschaft sieht beim Hundeführer eine sittliche Verpflichtung, dass er den ihm zugewiesenen Diensthund auch dann weiter zu versorgen und zu pflegen habe, wenn das Tier nicht mehr diensttauglich ist. Auch in der Kollegenschaft der Diensthundeführer wird einander gegenüber dieses Berufsethos vertreten. Wie aus dem vorgelegten Erlass des deutschen BMF zu ersehen ist (dBMF, III A5-H4330/07/004 vom 25.7.2008), werden in Deutschland die Kosten für die pensionierten Diensthunde - so wie während ihrer Aktivzeit - im Wesentlichen vom Staat getragen. Der Diensthundeführer übernimmt auf Grund eines Pflegevertrages die weitere Betreuung des ausgemusterten Diensthundes. Der "Dienstpflegehund" steht dabei im Eigentum des Bundes und eine Bundesdienststelle trägt in vollem Umfang die Kosten für Tierarzt und Arzneimittel und leistet einen steuerfreien pauschalen Aufwandsersatz für Futter und Pflege von € 45 pro Monat. Zur Frage der Freiwilligkeit der Schenkungsannahme des Diensthundes und einer entsprechenden Erwartungshaltung des Arbeitgebers meine ich, dass ganz sicher eine solche berufliche Erwartungshaltung besteht. Ein Vorgesetzter hätte eine schlechte Meinung, wenn ein Diensthundeführer seinen Diensthund nicht übernimmt, außer es bestehen dafür sachliche und verständliche Gründe. In anderen Fällen würde im BMF einem Diensthundeführer, der unbegründet die Schenkung ablehnt, wahrscheinlich kein weiterer Diensthund mehr zugewiesen werden. Nach einer groben Einschätzung werden in ca. 95% der Fälle die nicht mehr diensttauglichen Diensthunde von den Hundeführern übernommen. Dort wo eine Übernahme nicht erfolgt, ist in meiner langjährigen Berufserfahrung immer ein triftiger Grund vorgelegen (z.B. Erkrankung des Hundeführers, Scheidung in Verbindung mit Wohnungswechsel, Hundeallergie in der Familie). In manchen Fällen kann wegen Platzmangels vom Diensthundeführer kein Junghund zusätzlich zum ausgeschiedenen Diensthund geführt werden. Der Dienstgeber nimmt auf diese Situation Rücksicht und weist dem Bediensteten einen neuen Diensthund erst zu, wenn der Althund verendet ist. Die langjährige Zusammengehörigkeit zwischen Hund und Hundeführer und die entstandene Tierliebe sind die Hauptgründe, dass der Hundeführer den ausgemusterten Diensthund übernimmt und auf seine Kosten weiter betreut. Deshalb aber die Kostentragung für den Althund der Privatsphäre des Hundeführers zuzuordnen halte ich für unberechtigt." Beim Dienststellenleiter der Diensthundeeinheit der Bw. wurde folgender Sachverhalt erhoben: "Die Tätigkeit der Polizeidiensthundeführer - wie z.B. das Zuweisen, Halten und Aussondern der Diensthunde - ist im Detail in der Diensthundevorschrift 2005 geregelt. Aus diesem Erlass des BMI geht unter anderem hervor, dass Diensthunde im Familienverband des Diensthundeführers zu halten und zu pflegen sind. Das ist eine Voraussetzung für die Erhaltung der optimalen Einsatzfähigkeit der Diensthunde. Dem Diensthundeführer ist jedoch jede außerdienstliche Verwendung des Diensthundes untersagt (Pkt. 6.12 DHV). Erfahrungsgemäß geht die Einsatzfähigkeit von Diensthunden meist zwischen dem 10 und 12 Lebensjahr verloren. In diesem Alter tritt dann ein signifikanter Leistungsabfall und eine erhöhte Krankheitsanfälligkeit ein. Die Hunde sind den Anforderungen des Dienstbetriebes nicht mehr ausreichend gewachsen und werden alters- oder krankheitsbedingt ausgesondert. Auf Grund dieser langjährigen Erfahrungswerte wird einem Hundeführer idR. ab dem 9. Lebensjahr seines Diensthundes (Althund) zusätzlich ein Junghund (Welpe) zur Ausbildung zugeteilt. Im Alter von rund 1,5 Jahren wird der Junghund einer eingehenden Diensttauglichkeitsprüfung unterzogen. Wenn diese gegeben ist, kann der Junghund weiter für die Dienstzwecke zum Polizeidiensthund ausgebildet werden. Der "Althund" des Diensthundeführers ist nun 10 Jahre und es erfolgt seine altersbedingte Ausmusterung. Das Diensthundewesen beruht traditionell auf dem Prinzip der vollständigen Hundehaltung und Betreuung beim Diensthundeführer, also auch in dessen Freizeit und Wohnung. Der Hundeführer hat im Dienstinteresse rund um die Uhr Bezug zu seinem Diensthund. Anders etwa die berufliche Pferdehaltung (z.B. Spanische Hofreitschule) wo die Haltung und Betreuung in Einrichtungen des Arbeitgebers erfolgt. Während der Einsatzfähigkeit des Hundes wird dem Hundeführer die Hundehaltung und Pflege in seinem Familienverband vom Arbeitgeber abgegolten. Beispielsweise gebührt für die Betreuung in der Freizeit dem Dienstnehmer eine Arbeitszeitgutschriften (1 Stunde pro Tag) und im Falle von Urlaub und Krankenstand des Hundeführers erfolgt eine finanzielle Abgeltung im Wege der Auszahlung eines lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtigen Betreuungsgeldes (Vergütungssatz 2006 u. 2007: 0,4% von V/2 pro Abwesenheitstag). Diese Form der Haltung und Betreuung des Diensthundes im privaten Familienverband des Hundeführers hat aber entscheidende Auswirkungen auf das "Pensionssystem" der Diensthunde. Die Aussonderung des alters- und krankheitsbedingt nicht mehr einsatzfähigen Diensthundes erfolgt durch ein Schenkungsangebot an den Diensthundeführer. Wird das Geschenk angenommen, scheidet der Hund aus dem zivilrechtlichen Eigentum der Republik aus und geht ins Privateigentum des Hundeführers über. In nahezu 100% dieser Aussonderungsfälle wird vom Diensthundeführer das "Geschenk" angenommen. Die Konsequenz davon ist, dass der für die Sicherheitsbehörde unbrauchbar gewordene Altdiensthund in das Privateigentum des Hundeführers übertragen wird. Dieser ist nun sein Privathund und er muss jetzt für alle Kosten und Risiken des Tieres aufkommen (z.B. Hundesteuer u. Versicherung, Futterkosten, Tierarzt usw.). Der Althund selbst erfährt durch diese - auf einer freiwilligen Geschenkannahme basierenden Pensionierung beim Hundeführer - keine Änderung in der Haltung- und Betreuung, was für diesen optimal ist. Die Althunde habe eine durchschnittliche Lebenserwartung von ca. 12-14 Jahren. Die ausgemusterten Althunde sind materiell wertlos. Rein finanziell betrachtet ein "Danaergeschenk". Das Diensthundewesen vertraut und basiert darauf, dass die Hundeführer, trotz der Freiwilligkeit der Übernahmeerklärung, aufgrund der Verbundenheit und Liebe zu dem Tier die Bereitschaft haben ihm das Gnadenbrot zu finanzieren. Da die pensionierten Diensthunde jedoch von der Republik für Aufgaben der öffentlichen Sicherheit verwendet wurden (exekutives Einsatzmittel nach DHV 2005, bzw. Arbeits- oder Betriebsmittel im steuerrechtlichen Sinne), leistet das BMI den Hundeführern eine Kostenbeteiligung in Form eines jährlichen steuerfreien Aufwandsersatz von € 145. Es wird vom Dienstgeber auch toleriert, wenn der Hundeführer seinen Althund - weil es die Betreuungssituation erfordert - mit zum Dienst nimmt. Bei einem reinen Privathund ist dies nicht gestattet. Eine andere Möglichkeit der "Pensionierung der Altdiensthunde" als bei den Hundeführern, denen sie bisher zur Haltung und Betreuung zugewiesen waren, ist als Regelfall nicht denkbar. Die gewählte Art der Diensthundehaltung im Familienverband des Hundeführers bestimmt grundsätzlich auch die Altersversorgung des Diensthundes. Eine Haltungsänderung von der Wohnungshaltung beim Hundeführer zu einer dauerhaften Zwingerhaltung (z.B. Diensthundestation, Tierheim) wäre für die Althunde eine nicht ertragbare Belastung. Das Auffinden eines neuen Hundehalters für einen krankheitsanfälligen Altdiensthund ist äußerst problematisch. Die Übergabe an Private, die keine Erfahrung mit Polizeidiensthunden haben ist nicht opportun, weil das Risiko eines Imageschadens für die Republik im Falle einer Bissverletzung zu hoch ist. Die Entscheidung, ob ein ausgemusterter Polizeidiensthund einer Privatperson überlassen werden darf, ist deshalb nach der DHV 2005 dem BMI vorbehalten. Das System der Diensthundehaltung beim Diensthundeführer impliziert somit auch zwangsläufig die berufliche Erwaltungshaltung, dass der Diensthundeführer auch die Bereitschaft zur Übernahme des Altdiensthundes in sein Privateigentum aufbringt. Eine derartige Zuneigung und Verbundenheit zum Tier (als Tierliebe im Allgemeinen und zu "seinem" Hund im Besonderen) wird unausgesprochen und ungeschrieben als Eignungsvoraussetzung von einem Diensthundeführer vom Dienstgeber sowie auch in der Kollegenschaft und letztlich auch von der Bevölkerung erwartet. Die DHV 2005 sieht vor, dass zu Beginn neu auszubildender Diensthundeführer ihre Eignung in einer zweiwöchigen probeweisen Dienstzuteilung zu einer Diensthundeeinheit festgestellt wird. Der systemimmanente Regelfall ist daher die erwartete Übernahme des ausgeschiedenen Diensthundes durch den Hundeführer, auch wenn sie letztlich formal auf seiner freien Entscheidung beruht. In sachlich begründeten Einzelfällen können natürlich Ausnahmen auftreten, die sind aber für das Funktionieren des "Pensionssystems für Diensthunde" nicht relevant." Vom Finanzamt wurde die Rechtsaufassung vertreten, dass der für die berufliche Aufgabenerfüllung untauglich gewordene Diensthund vom Hundeführer freiwillig in sein Eigentum übernommen wurde. Die Bw. hätte das Schenkungsangebot des Dienstgebers nicht annehmen müssen. Die Haltungskosten für den vom Arbeitgeber ausgesonderten und vom Hundeführer ins Eigentum übernommen Altdiensthundes seien daher Kosten der privaten Lebensführung, für die gemäß § 20 EStG ein Aufteilungsverbot bestehe. Eine Beurteilung dieser Ausgaben für den "pensionierten" Polizeidiensthund als nachträgliche Werbungskosten sei nicht möglich, da kein zwingender Zusammenhang zwischen der Übernahme des Altdiensthundes und der Tätigkeit als Polizist bzw. als Hundeführer bestehe. Die Betreuung des Altdiensthundes sei - wie bei anderen Hundehaltern auch - ausschließlich privat veranlasst und werde daher nicht steuerlich gefördert. Die ergänzenden Sachverhaltsermittlungen des UFS betreffend Ausmusterung und Übernahme von Altdiensthunden wurden von den Parteien (FA und Bw.) ohne Abgabe einer weiteren Erklärung zu Kenntnis genommen. Über die Berufung wurde erwogen: Die rechtliche Beurteilung stellt auf den vorstehenden Sachverhalt ab. Soweit widersprüchliche Beweismittel zum entscheidungserheblichen Sachhergang vorliegen, ist im nachstehenden Erwägungsteil dargelegt, welche Tatsachen die Behörde auf Grund welcher Überlegungen der Entscheidung zu Grunde gelegt hat. Zu 1. Kosten für Hundesitting Der UFS erachtet das Vorbringen der Bw., dass sie ihrem Lebensgefährten und dessen nahen Angehörigen Entgelt für die Betreuung ihres Diensthundes "R. " bezahlt habe für nicht zutreffend. Die Jahresabrechnungen der Bw. nehmen ausdrücklich auf die "Zahlung für die Pflege des Diensthundes "R. " Bezug und sehen ein Tageshonorar von € 20 vor. Aus dem ergänzende Berufungsvorbringen der Bw. ist aber hervorgekommen, dass an Tagen ihrer Verhinderung auch ihr Privathund, der ausgesonderte Altdiensthund "Roy" zu betreuen war. Der Umstand, dass für diesen Hund keine entgeltliche Leistungsverrechnung für die Fremdbetreuung vorgenommen worden ist, indiziert, dass eine solche auch für den aktiven Diensthund "R. " in Wirklichkeit nicht stattgefunden hat. Eine eindeutige Bestätigung erfährt dieses Beweisergebnis durch die Zeugenaussage der Mutter des Lebensgefährten. Sie konnte trotz mehrjähriger Abwicklung der behaupteten entgeltlichen Hundebetreuung nicht einmal das vereinbarte Honorar angeben. Während die Bw. einen einheitlichen Tagessatz erklärte, vermeinte die Bw., dass ein Stundenhonorar vereinbart worden sei. Während nach der Abrechung der Bw. an Verhinderungstagen stets ein Angehöriger die Fremdbetreuung vorgenommen habe, erklärte die Zeugin dass sie sich die tageweise Hundebetreuung mit ihrer Tochter (der Schwester des Lebensgefährten der Bw.) geteilt habe. Die Zeugin war auch nicht ansatzweise in der Lage darzulegen, wie sie die stundenweise Hundebetreuung mit der Bw. abgerechnet habe. Nach Vorhalt dieser Widersprüche zu den Erklärungen der Bw. (z.B. Jahresabrechnungsbeleg) flüchtete sie sich in einen gänzlichen Erinnerungsverlust. Der Schluss liegt nahe, dass nicht nur bei der einvernommenen Mutter des Lebensgefährten offenkundig die behauptete Leistungsabrechnung für Hundebetreuung nicht stattgefunden hat, sondern ebenso auch bei den anderen Personen nicht erfolgt ist. Der UFS erachtet es als erwiesen, dass eine entgeltliche Hundebetreuung durch die bezeichneten Personen tatsächlich nicht stattgefunden hat und von der Bw. bloß zur Erlangung eines Steuervorteils (zusätzliche Werbungskosten) wahrheitswidrig erklärt wurde. Die Bereitschaft der Bw. zu einem solchen wahrheitswidrigen, rechtswidrigen Verhalten, hat sich auch bei den erklärten PC- und Telefonkosten gezeigt. Auch hier bestätigten die nachträglichen Ermittlungen des UFS beim Arbeitgeber, dass eine berufliche Veranlassung für diese Ausgaben gar nicht bestanden hat (z.B. Diensthandy mit Privatbenutzungsberechtigung). Die behaupteten Werbungskosten wegen Hundesitting waren Mangels Glaubwürdigkeit des Vorbringens der Bw. daher nicht zu berücksichtigen. Zu 2. Pendlerpauschale 2.1. Allgemeine Voraussetzungen Übereinstimmung besteht, dass der Bw. eine Pendlerpauschale für eine einfache Wegstrecke zwischen 20 und 40 km gebührt. Strittig ist, ob der Bw. im Hinblick auf die benötigte Wegzeit und auf die notwendig mitzuführenden umfangreichen Arbeitsmittel die Verwendung öffentlicher Verkehrsmittel zumutbar ist oder ihr wegen Unzumutbarkeit eines Massenbeförderungsmittels im Sinne des § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG die so genannte große Pendlerpauschale zusteht. Gemäß § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG sind Werbungskosten auch Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Für die Berücksichtigung dieser Aufwendungen gilt (lit. a leg. cit.), dass diese Ausgaben bei einer einfachen Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bis 20 km grundsätzlich - soweit nicht die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel unzumutbar ist - durch den Verkehrsabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5 EStG 1988) abgegolten sind. Beträgt die einfache Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurücklegt, mehr als 20 km und ist die Benützung eines Massenverkehrsmittels zumutbar, dann werden nach § 16 Abs. 1 Z. 6 lit. b EStG 1988 zusätzlich bestimmte Pauschbeträge (so genanntes "kleines" Pendlerpauschale) berücksichtigt. Folgende Pauschbeträge waren im Berufungszeitraum heranzuziehen: Von 1.1. 2006 bis 30.06. 2007 (BGBl. I Nr. 115/2005): 20 bis 40 km 495 € jährlich 40 bis 60 km 981 € jährlich über 60 km 1.467 € jährlich Von 1. 7. 2007 bis 31. 12. 2007 (BGBl. I Nr. 24/2007): 20 bis 40 km 546 € jährlich 40 bis 60 km 1.080 € jährlich über 60 km 1.614 € jährlich Ist dem Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar, dann werden nach § 16 Abs. 1 Z. 6 lit. c EStG 1988 anstelle der vorstehend angeführten Pauschbeträge folgende Pauschbeträge ("großes" Pendlerpauschale) berücksichtigt. Von 1. 1. 2006 bis 30. 6. 2007 (BGBl. I Nr. 115/2005): 2 bis 20 km 270 € jährlich 20 km bis 40 km 1.071 € jährlich 40 km bis 60 km 1.863 € jährlich über 60 km 2.664 € jährlich Von 1. 7. 2007 bis 31. 12. 2007 (BGBl. I Nr. 24/2007): 2 bis 20 km 297 € jährlich 20 km bis 40 km 1.179 € jährlich 40 km bis 60 km 2.052 € jährlich über 60 km 2.931 € jährlich Mit dem Verkehrsabsetzbetrag und dem Pendlerpauschale sind gemäß § 16 Abs. 1 Z. 6 EStG 1988 alle Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten. Für die Inanspruchnahme der Pauschbeträge hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber auf einem amtlichen Vordruck (Formular L 34) eine Erklärung über das Vorliegen der Voraussetzungen für das Pendlerpauschale abzugeben. Der Arbeitgeber hat die Erklärung des Arbeitnehmers zum Lohnkonto (§ 76 EStG 1988) zu nehmen. Änderungen der Verhältnisse für die Berücksichtigung dieser Pauschbeträge muss der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber innerhalb eines Monates melden. Die Pauschbeträge sind auch für Feiertage sowie für Lohnzahlungszeiträume zu berücksichtigen, in denen sich der Arbeitnehmer im Krankenstand oder auf Urlaub (Karenzurlaub) befindet. Wird der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend im Werkverkehr (§ 26 Z 5) befördert, dann steht ihm das Pendlerpauschale nicht zu, wobei allfällige Kosten für die Beförderung im Werkverkehr bis zur Höhe des Pendlerpauschales zu berücksichtigen sind. 2.2. Beurteilung der Zumutbarkeit eines Massenbeförderungsmittels Die große Pendlerpauschale steht zu, wenn die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht möglich oder nicht zumutbar ist und die Fahrtstrecke zumindest 2 km beträgt. Die Unmöglichkeit der Benutzung eines Massenverkehrsmittels wurde von der Bw. nicht behauptet und konnte auch bei den behördlichen Ermittlungen nicht festgestellt werden. Nach herrschender Meinung ist für die Beurteilung der Unzumutbarkeit auf die objektive Wegzeit, die für die Zurücklegung des Arbeitsweges benötigt wird abzustellen. Die Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels ist nach der Verwaltungspraxis (LStR 2002 Rz 255) jedenfalls nicht mehr zumutbar, wenn folgende Wegzeiten überschritten werden: - Wegstrecke unter 20 km: eineinhalb Stunden, - Wegstrecke ab 20 km: zwei Stunden, - Wegstrecke ab 40 km: zweieinhalb Stunden. Nach der Judikatur des VwGH (VwGH 24. 9. 2008, 2006/15/0001) und der Entscheidungspraxis des UFS (zuletzt UFS 28. 4. 2010, RV/0702-W/10) ist - unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien sowie Doralt, EStG9 § 16 Tz. 105 - die Benützung von Massenverkehrsmitteln auch dann unzumutbar, wenn die Fahrt mit diesen einerseits 90 Minuten überschreitet und andererseits die Fahrt mit den Massenverkehrsmitteln mehr als drei Mal so lang dauert wie mit dem PKW. Der UFS hat darüber hinaus (UFS, RV/0031-G/08, 23. 12. 2008; RV/0311-G/08, 14. 4. 2010, RV/1060-W/10, 24.06.2010), mit ausführlicher Begründung, die Auffassung vertreten, dass eine Wegzeit von 90 Minuten in eine Richtung, unabhängig von der Wegstrecke, allgemein als Zumutbarkeitsgrenze anzunehmen ist. Die Wegzeit umfasst die Zeit vom Verlassen der Wohnung bis zum Arbeitsbeginn oder vom Verlassen der Arbeitsstätte bis zur Ankunft in der Wohnung, also die Gehzeit oder Anfahrtszeit zur Haltestelle des öffentlichen Verkehrsmittels, Fahrzeit mit dem öffentlichen Verkehrsmittel und Wartezeiten. Stehen verschiedene öffentliche Verkehrsmittel zur Verfügung, ist bei Ermittlung der Wegzeit immer von der Benützung des schnellsten öffentlichen Verkehrsmittels (z. B. Schnellzug statt Regionalzug, Eilzug statt Autobus) auszugehen. Darüber hinaus ist - soweit möglich - von einer optimalen Kombination zwischen Massenbeförderungs- und Individualverkehrsmittel (z. B. "Park and Ride") auszugehen. Dies gilt auch, wenn dadurch die Fahrtstrecke länger wird (vgl. Atzmüller/Lattner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG [1. 9. 2008], § 16 Anm. 81). Der VwGH hat bestätigt, dass die Möglichkeit der kombinierten Benützung privater und öffentlicher Verkehrsmittel bei der Prüfung der Zumutbarkeit der Verwendung von Massenverkehrsmitteln mit einzubeziehen ist (vgl. VwGH 28. 10. 2008, 2006/15/0319). Bei gleitender Arbeitszeit berechnet sich die Wegstrecke nach der optimal möglichen Anpassung von Arbeitsbeginn und Arbeitsende an die Ankunfts- bzw Abfahrtszeit des Verkehrsmittels, wobei die konkreten Möglichkeiten des Arbeitnehmers, Gleitzeit in Anspruch zu nehmen, zu berücksichtigen sind. 2.3. Arbeitswegvarianten im konkreten Fall Nach den Feststellungen des Finanzamtes, die von der Bw. nicht bestritten wurden, wird für den Arbeitsweg von rund 30 km mit dem Pkw eine Wegzeit von 37 Minuten benötigt. Mit öffentlichen Verkehrsmittel für die gesamte Wegstrecke werden nach den Fahrplanauskünften eine Wegzeit von etwas weniger als 120 Minuten benötigt. Bei optimaler Kombination von Individualverkehrsmittel und Massenbeförderungsmittel ergeben sich nach den vom Finanzamt herangezogenen Ermittlungsergebnissen (Fahrpläne und Wegstreckenkombination sowie Wegzeiten laut Unterlagen des vorgelegten Steueraktes) folgende entscheidungsrelevanten Gesamtwegzeiten: Tagdienst Hinfahrt: 101 Minuten Tagdienst Heimfahrt: 99 Minuten Nachtdienst Hinfahrt: 103 Minuten Nachtdienst Heimfahrt: 94 Minuten Zu den in der ergänzenden Bescheidbegründung der BVE angeführten reinen Fahrtzeiten waren für die Ermittlung der maßgeblichen Wegzeit die auf Grund der Fahrpläne unvermeidbaren Wartezeiten hinzuzurechnen. Es steht daher fest, dass auch bei optimaler Kombination von privaten und öffentlichen Verkehrsmitteln die Bw. für ihren Arbeitsweg in jedem Fall eine Wegzeit von mehr als 90 Minuten benötigt. Für das Befahren der Strecke zwischen Wohnung und Busbahnhof G mit dem Pkw war nach übereinstimmender Beurteilung der Parteien ein Zeitbedarf von 15 Minuten zu berücksichtigen. 2.4. Keine Maßgeblichkeit des tatsächlich verwendeten Verkehrsmittels Hierzu werden im UFS unterschiedliche Ansichten vertreten: Eine Entscheidungslinie vertritt die Auffassung, die "große" Pendlerpauschale stehe im Falle, dass der Steuerpflichtige überhaupt keinen Pkw besitzt, schon deswegen nicht zu, da tatsächlich öffentliche Verkehrsmittel verwendet werden und daher bei Verwendung eines öffentlichen Verkehrsmittels für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte kein zusätzlicher, durch die Unzumutbarkeit der Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels verursachter Aufwand entstehe (UFS 14. 2. 2007, RV/0232-W/07; UFS 29. 4. 2009, RV/0447-I/08). Einer anderen Entscheidungslinie zufolge steht - unter Hinweis auf Atzmüller/Lattner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG [1. 9. 2008], § 16 Anm. 82 - das große Pendlerpauschale bei Vorliegen der Voraussetzungen unabhängig vom tatsächlich benutzten Verkehrsmittel zu, etwa, wenn trotz Unzumutbarkeit des Massenverkehrsmittels dennoch dieses benützt wird (UFS 29. 7. 2008, RV/2018-W/08; UFS 6. 10. 2008, RV/2394-W/08). Nun ist es zwar zutreffend, dass der Pauschalabzug nach § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 die Kosten des Individualverkehrs abgelten soll (vgl. etwa VwGH 24. 9. 2008, 2006/15/0001; VwGH 4. 2. 2009, 2007/15/0053). Andererseits liegt es im Wesen einer Pauschalierung, dass von den tatsächlichen Kosten abweichende Beträge im Sinne der Verwaltungsvereinfachung steuerlich berücksichtigt werden. Dies ist gerade beim Pendlerpauschale der Fall, das vielfach unter den tatsächlichen Kosten liegt. Solcherart kommt es auf die konkreten, den Steuerpflichtigen im Einzelfall treffenden Kosten zur Erreichung der Arbeitsstätte nicht an (vgl. VwGH 28. 10. 2008, 2006/15/0319; VwGH 24. 9. 2008, 2006/15/0001). Im übrigen entspräche es dem mit der Staffelung des Pendlerpauschales auch nach dem verwendbaren Verkehrsmittel verbundenen Gedanken der Förderung des öffentlichen Verkehrs durch den Gesetzgeber, jene Steuerpflichtigen, die auch bei objektiver Unzumutbarkeit der Verwendung von Massenverkehrsmitteln diese benutzen (müssen), nicht gegenüber Steuerpflichtigen, die tatsächlich im Individualverkehr unterwegs sind, schlechter zu stellen.